Urteil des FG Köln vom 19.09.2002
FG Köln: grundstück, vermögensübertragung, anerkennung, einspruch, vermietung, wohnung, haus, versorgung, form, heizung
Finanzgericht Köln, 10 K 8907/97
Datum:
19.09.2002
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 8907/97
Tenor:
Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.
Tatbestand:
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Die Beteiligten streiten über die Abziehbarkeit von Zahlungen als dauernde Last, die der
Kläger in den Streitjahren an seine Mutter (M) geleistet hat.
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Der Vater des Klägers war Eigentümer des Grundstücks A in B. Er verstarb im August
1987. Alleinerbin war M. Mit notariellem Grundstücksübertragungsvertrag vom 17. Mai
1988, der von M, dem Kläger und seinen beiden Schwestern unterzeichnet wurde,
übertrug M dem Kläger zum 1. Juni 1988 das Eigentum am Grundstück A. Der Kläger
verpflichtete sich im Gegenzug, an M eine lebenslängliche Rente in Höhe von monatlich
1.500 DM zu zahlen. Der Rentenbetrag sollte sich Jahr für Jahr, erstmalig zum 1. Januar
1989 um fünf v.H. erhöhen und durch die Eintragung einer Reallast auf dem
übertragenen Grundstück dinglich abgesichert werden. Die Eintragung der Reallast
wurde gleichzeitig mit der Grundstücksübertragung bewilligt. Des Weiteren wurde
zwischen den Beteiligten vereinbart, dass der Kläger nicht verpflichtet sein sollte, seinen
Schwestern die Zuwendung des Grundstücks beim Todesfall der Mutter auszugleichen.
Der verbleibende Nachlass sollte vielmehr zu gleichen Teilen zwischen den
Geschwistern aufgeteilt werden. Der Barwert der Rente nach dem BewG betrug
unstreitig 176.200 DM.
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Im Anschluss an die Grundstücksübertragung wurden die Ansprüche aus dem
notariellen Vertrag durch die Eintragung einer Grundschuld in Höhe von 290.000 DM
abgesichert. Der Kläger und M schlossen für den an M überlassenen Wohnraum einen
Mietvertrag auf unbestimmte Zeit ab. Der Kläger führte sodann die erforderlichen
Reparaturen an Dach, Heizung und Fenstern aus und wandte dafür ca. 36.000 DM auf.
In den Folgejahren wurden weitere Reparaturen ausgeführt, die zu Wertverbesserungen
am Grundstück führten.
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Entgegen der notariellen Vereinbarung zahlte der Kläger auch in den Streitjahren
monatlich nur jeweils 1.500 DM an M.
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In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahren erklärte der Kläger die von ihm
vereinnahmten Mieten für das Erdgeschoss und für die überlassene Wohnung im
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2. OG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Zahlungen an M machte der
Kläger in voller Höhe als Sonderausgaben (dauernde Last) geltend. Absetzungen für
Abnutzung (AfA) wurden in den Steuererklärungen der Jahre 1990 bis 1992, 1996 und
1997 nicht geltend gemacht, weil der Kläger von einer unentgeltlichen
Vermögensübertragung ausging. Lediglich im Jahr 1993 wurden AfA von 4.396 DM
angesetzt.
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Der Beklagte sah die Zahlungen in den angefochtenen Bescheiden als Rente an und
berücksichtigte jeweils nur Sonderausgaben in Höhe des Ertragsanteils (4.320 DM
entsprechend 24 v.H.).
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Mit dem Einspruch begehrte der Kläger den Abzug als dauernde Last. Im Zuge des
Einspruchsverfahrens wies der Beklagte den Kläger mit Schreiben vom 26. August 1997
unter Hinweis auf § 367 Abs. 2 AO 1977 darauf hin, die an die Mutter geleisteten
Zahlungen seien nichtabziehbar, weil es an der tatsächlichen Durchführung des
Vertrags mit M fehle. Der Kläger hielt gleichwohl an seinem Einspruch fest.
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Entsprechend dem Verböserungshinweis wurde der Abzug der an M in den Streitjahren
geleisteten Zahlungen im der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 1997 unter
Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90 (BFHE 168, 561, BStBl II
1992, 1020) vollständig versagt. Denn die vertraglichen Vereinbarungen seien nicht
konsequent umgesetzt worden, sodass die an M geleisteten Zahlungen als steuerlich
unbeachtliche Zuwendungen anzusehen seien.
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Der Kläger macht geltend, das Haus habe im Übertragungszeitpunkt einen
Reparaturstau aufgewiesen. Dach, Heizung und Fenster hätten saniert werden müssen.
Die Beteiligten hätten dem Grundstück im Übertragungszeitpunkt daher einen
Verkehrswert von ca. 270.000 DM beigemessen. M habe außer dem übertragenen
Grundstück kein eigenes Vermögen besessen. Eigenes Einkommen habe sie nur aus
der teilweisen Vermietung des Grundstücks und einer geringen Witwenrente gehabt. Bei
dem Grundstück handle es sich daher um existenzsicherndes Vermögen, das im Wege
der vorweggenommene Erbfolge übertragen worden sei. Dabei sei von einer
Versorgung der M unter angemessener Berücksichtigung ihrer Lebensbedürfnisse
ausgegangen worden. Es habe sich daher um eine unentgeltliche
Vermögensübertragung und nicht um einen Anschaffungsvorgang gehandelt.
Dementsprechend seien in den Steuererklärungen der Streitjahre auch keine
Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht worden.
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Bei den an M geleisteten Zahlungen habe es sich entgegen der Ansicht des Beklagten
nicht um eine Rente sondern um eine dauernde Last gehandelt. Zwar fehle in dem
notariellen Vertrag die ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO, die Abänderbarkeit
der vereinbarten Leistungen ergebe sich jedoch aus dem Vertragsinhalt. Nach dem
BFH-Urteil vom 11. März 1992 X R 141/88 (BFHE 166, 564, DStR 1992, 645) seien
Versorgungsleistungen in einem Altenteilsvertrag oder in einem vergleichbaren Vertrag
(im Streitfall Übertragung eines Wohnhauses gegen eine Versorgungsrente) regelmäßig
als abänderbar anzusehen, auch wenn keine ausdrückliche Änderungsklausel
vorhanden sei.
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Nach der Übertragung des Grundstücks sei vereinbart worden, die vertraglichen
Rentenerhöhungen nicht durchzuführen. Die in dem Haus von M bewohnte Wohnung
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sei ihr mietweise überlassen gewesen. Im Gegenzug für den Verzicht auf die
Rentenanpassung habe der Kläger trotz der am Grundstück vorgenommenen
Verbesserungen auf Mieterhöhungen verzichtet. Aus diesem Grunde seien die
Zahlungen auch als dauernde Last geltend gemacht worden. Denn Leistung und
Gegenleistung sollten sich gleichwertig gegenüberstehen und nicht nur reinen
Versorgungscharakter haben.
Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide 1990 vom 5. August 1992, 1991
vom 8. Oktober 1993, 1992 vom 2. November 1994 und 1993 vom 6. Oktober 1995,
jeweils in Form der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 1997 dahin zu ändern,
dass die an M in den Streitjahren geleisteten Zahlungen in Höhe von jeweils 18.000 DM
als Sonderausgaben (dauernde Last) berücksichtigt werden.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er meint zur Änderung der notariellen Rentenvereinbarung hätte es eines erneuten
notariellen Vertrags und einer entsprechenden Änderung der eingetragenen Reallast
bedurft. Dies sei jedoch nicht geschehen. Im Übrigen hält der Beklagte unter Hinweis
auf das BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 XI R 2/88 (BFH/NV 1992, 382) daran fest,
dass es sich bei den an M geleisteten Zahlungen nicht um eine dauernde Last, sondern
um eine Rente gehandelt habe. Da der Barwert der Rente (ca. 175.000 DM) dem
Verkehrswert des Grundstücks im Übergabezeitpunkt (270.000 DM) bei Weitem nicht
entsprochen habe, es sich also um eine unentgeltliche Vermögensübertragung
gehandelt habe, könnten AfA lediglich in der Höhe berücksichtigt werden, in der sie
auch dem Rechtsvorgänger zugestanden hätten. Der Kläger habe seine
Mitwirkungspflichten verletzt, weil er keine Angaben über die dem Vater zustehenden
AfA gemacht habe. Deshalb könne kein AfA-Betrag angesetzt werden.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet. Die vom Kläger geltend gemachten Zahlungen waren nicht
als Sonderausgaben in Form einer dauernden Last zu berücksichtigen, weil der
Vermögensübertragungsvertrag tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt worden ist.
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1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen
beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang
stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).
Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG).
Leibrenten können --nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG-- nur
mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
EStG aufgeführten Ertragswerttabelle ergibt.
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2. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Lasten sind
Versorgungsleistungen (Geld, Natural- und Sachleistungen, insbesondere
Altenteilsleistungen), die in sachlichem Zusammenhang mit einem
Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind, auch wenn es an einer
ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) fehlt. Wird in
einem Vertrag existenzsicherndes Vermögen (im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge) gegen die Zusage von Versorgungsleistungen übertragen, handelt es sich um
einen Versorgungsvertrag, der dem in einigen Landesrechten geregelten
Altenteilsvertrag zumindest vergleichbar ist. Aus der zivil- und steuerrechtlichen
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Rechtsnatur der Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge folgt, dass
die wirtschaftlichen Risiken des Vertrags nicht ein für allemal unabänderlich nach den
im ursprünglichen Vertrag festgelegten Bedingungen verteilt sind, sondern dass die
Versorgungsleistungen im Regelfall abänderbar sind. Ein solcher Vertrag entspricht
dem Typus des "Versorgungsvertrags"/"Altenteilsvertrags", bei dem die
wiederkehrenden Leistungen aufgrund der Zuordnung des Gesetzgebers in der Regel
als dauernde Last abziehbar sind (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168,
561, BStBl II 1992, 1020 für einen unter Beteiligung der Geschwister des
Steuerpflichtigen geschlossenen Vermögensübergabe- und Erbverzichtsvertrag gegen
Zahlung einer wertgesicherten lebenslangen Rente an die Eltern; BFH-Urteile vom 25.
August 1999 X R 94/98, BFH/NV 2000, 418, vom 28. Juni 2000 X R 48/98, BFH/NV
2000, 1468, vom
11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, jeweils unter Hinweis
auf BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990,
847; zusammenfassend ferner BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184,
337, BStBl II 1997, 813).
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3. Im Streitfall kann offen bleiben, ob die Übertragung des Hausgrundstücks, das vom
Kläger und der Übergeberin (M) selbst bewohnt wird, dem Typus des
Versorgungsvertrags zugeordnet werden könnte. Es handelt sich bereits deshalb nicht
um eine steuerrechtlich privilegierte Vermögensübertragung, die entgegen den
Wertungen des § 12 Nr. 1 und 2 EStG zum Abzug der Aufwendungen als
Sonderausgaben (dauernde Last) berechtigt, weil die Leistungen des Klägers nicht wie
vereinbart erbracht wurden; der Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben ist
deshalb ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1993 X R 4/92, BFH/NV 1993,
717; vom 31. August 1994 X R 115/92, BFH/NV 1995, 498).
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a) Die steuerliche Anerkennung eines Übergabevertrags unter nahen Angehörigen
erfordert zunächst, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten im Übergabevertrag
klar und eindeutig vereinbart sind. Der rechtliche Mindestbestand der den Vertragstypus
prägenden Rechtsfolgen muss klar festgelegt sein. Denn mit der Bestimmung der
Versorgungsleistungen nach Art und Höhe legen die Beteiligten eine wesentliche
Grundlage für eine dem Rechtstypus gemäße bedarfs- bzw. leistungsabhängige
Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen. Nur wenn der Vertrag diese wesentlichen
Bestandteile enthält, ist er bürgerlich-rechtlich als Versorgungsvertrag zu beurteilen. Die
klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen
Rechtsverhältnisses oder - bei einer Änderung der Verhältnisse - für die Zukunft
getroffen werden; rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht
anzuerkennen (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992,
1020; ferner BFH-Urteile vom 25. August 1999 X R 94/98, BFH/NV 2000, 418; vom 28.
Juni 2000 X R 48/98, BFH/NV 2000, 1468 betreffend den Eintritt in eine KG; vom 24.
März 1993 X R 4/92, BFH/NV 1993, 717 betreffend die Übertragung von
Gesellschaftsanteilen; vom 31. August 1994 X R 79/92, BFH/NV 1995, 382; vom 15. Juli
1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, 565, BStBl II 1992, 1020; vom 24. März 1993 X R
4/92, BFH/NV 1993, 717; ferner BFH-Beschluss vom 1. April 1998 X R 198/97, BFH/NV
1998, 1467).
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b) Des Weiteren erfordert die Anerkennung eines Übergabevertrags unter nahen
Angehörigen, dass die vertraglich geschuldeten Leistungen tatsächlich
vereinbarungsgemäß erbracht werden. Denn nach den allgemeinen steuerrechtlichen
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Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen steht es den Vertragspartnern
nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen
(BFH-Urteile vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020; vom
25. August 1999 X R 94/98, BFH/NV 2000, 418; vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BFHE
172, 324, BStBl II 1994, 19; vom 24. März 1993 X R 4/92, BFH/NV 1993, 717; vom 31.
August 1994 X R 79/92, BFH/NV 1995, 382).
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c) Obwohl mit dem Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen typischerweise
gegenläufige Interessen von Übergeber und Übernehmer des Vermögens ausgeglichen
werden, kann auf die Anwendung dieser Grundsätze nicht verzichtet werden. Denn
solche Verträge werden in der Regel nur zwischen nahestehenden Personen
abgeschlossen. Da die steuerliche Anerkennung eines
Vermögensübertragungsvertrags nicht davon abhängt, ob der Übergeber für seine
Versorgung auf die zugesagten Versorgungsleistungen angewiesen ist, kann nicht
ausgeschlossen werden, dass der durch gegenläufige Interessen gewährleistete
Mechanismus eines vertragsgemäßen Interessenausgleichs deswegen nicht wirkt, weil
die Vertragspartner aus persönlichen Interessen an einer korrekten Durchführung des
Vertrages nicht interessiert sind. Steuerrechtliche Folgen können daher nur anerkannt
werden, wenn die Parteien den Vertrag nachprüfbar durchführen (BFH-Urteile vom 25.
August 1999 X R 94/98, BFH/NV 2000, 418; vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168,
561, BStBl II 1992, 1020; vom 24. März 1993 X R 4/92, BFH/NV 1993, 717).
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d) Die tatsächliche Durchführung des Vertrags setzt u.a. voraus, dass der Übernehmer
des Vermögens die Versorgungsleistungen tatsächlich erbringt und dass der Übergeber
über die ihm zugeflossenen Einnahmen auch tatsächlich verfügen kann. Werden
vertraglich geschuldete Beträge nicht zum Fälligkeitszeitpunkt ausgezahlt, sondern
beim Verpflichteten ,,stehengelassen" oder sonst verrechnet, schließt dies die
steuerliche Anerkennung zwar nicht von vornherein aus. Zur steuerlichen Anerkennung
ist in einem solchen Fall allerdings erforderlich, dass ein wie unter Fremden üblicher
Vertrag die Abänderung eindeutig regelt. Für die Annahme ,konkludenter
Vertragsänderungen" besteht im Regelfall kein Raum (vgl. BFH-Urteile vom 24. März
1993 X R 4/92, BFH/NV 1993, 717, vom 31. August 1994 X R 115/92, BFH/NV 1995,
498, jeweils m.w.N.).
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e) Im Streitfall wurde der Vermögensübertragungsvertrag nach diesen Grundsätzen
nicht wie vertraglich vereinbart durchgeführt. Die Instandhaltungsaufwendungen und der
angebliche Verzicht auf Mieterhöhungen gegenüber M rechtfertigen es nicht, eine
konkludente Vertragsänderung anzunehmen und die vertraglich vereinbarte
Steigerungsklausel zu ignorieren. Aus den Angaben des Klägers zum Grundstückswert
im Übertragungszeitpunkt, zum Reparaturstau und aus der Beseitigung des
Reparaturstaus im unmittelbaren Anschluss an die Vermögensübertragung ergibt sich,
dass die Instandhaltungsaufwendungen des Klägers keine Reaktion auf eine
"geänderte" Bedarfslage sind. Dementsprechend hat der BFH entschieden, dass
Instandhaltungsaufwendungen - auch wenn sie tatsächlich die Altenteilswohnung
betreffen - nicht zuletzt wegen des offenkundigen Interesses des Eigentümers an
Modernisierungsmaßnahmen nur als dauernde Last abziehbar sind, wenn sich der
Übernehmer hierzu im Übergabevertrag eindeutig und klar gegenüber dem Übergeber
verpflichtet hat (BFH-Urteile vom 25. August 1999 X R 94/98, BFH/NV 2000, 418; vom
25. März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012).
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4. Zu Recht hat der Beklagte schließlich auch die Berücksichtigung von AfA abgelehnt.
Da es sich um eine unentgeltliche Vermögensübertragung und nicht um einen
Anschaffungsvorgang handelte, konnten AfA lediglich in der Höhe berücksichtigt
werden, in der sie auch dem Rechtsvorgänger zugestanden hätten. Da der Beklagte
keine Hinweise darauf hatte, ob und in welcher Höhe den Rechtsvorgängern des
Klägers noch AfA zustanden und der Kläger trotz Hinweises des Beklagten keine
Angaben dazu gemacht hat, konnten keine AfA-Beträge berücksichtigt werden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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