Urteil des FG Köln vom 26.09.2002
FG Köln: restaurator, gemälde, kunstwerk, gesellschafter, künstler, materialien, gestaltung, akte, abnahme, wiederherstellung
Finanzgericht Köln, 15 K 8068/98
Datum:
26.09.2002
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 8068/98
Tenor:
Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder aus
selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG), insbesondere aus künstlerischer
Tätigkeit erzielt hat.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 17.2.1994 wurde die Klägerin als Gesellschaft
bürgerlichen Rechts gegründet. Gesellschaftszweck war der Betrieb einer
Restaurierungswerkstatt mit der Bezeichnung "...". Die ... Gesellschafter sind
Diplom-Restauratoren aufgrund eines drei- bis vierjährigen Studiums an einer
wissenschaftlichen Hochschule.
3
Bei der Klägerin wurde für die Jahre 1994 bis 1996 eine Betriebsprüfung
durchgeführt. Der Betriebsprüfer vertrat in Tz. 19 des BP-Berichts die Ansicht, dass
die erklärten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb seien. Aufgrund des
Betriebsprüfungsberichts vom 24.11.1997 erließ der Beklagte erstmals für die
Jahre 1995 und 1996 Gewerbesteuermeßbescheide. Gegen diese Bescheide legte
die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Gewerbesteuerpflicht
wandte. Ihrer Ansicht nach genügten sämtliche Arbeiten hohen wissenschaftlichen
Ansprüchen. Die Restauratorentätigkeit sei keinesfalls dem Handwerk
zuzurechnen. Die von der BP festgestellten Transportarbeiten und die
Reinigungsarbeiten seien aus dem Zusammenhang gerissen worden. Bei den
Reinigungsarbeiten habe es sich um Nebenarbeiten geringsten Umfangs in
Zusammenhang mit größeren Aufträgen gehandelt. Auch der Transport von
Kunstwerken sei eine typische Tätigkeit von Restauratoren, die allerhöchsten
Wissens- und Kenntnisstand erfordere.
4
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Im einzelnen wird auf
den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 5.10.1998 verwiesen.
5
Mit der Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Annahme eines
Gewerbebetriebs.
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Zur Begründung erläutert sie die Tätigkeit des Restaurators. Diese bestehe in der
Erhaltung und Pflege, der Restaurierung und technologischen Erforschung von
Kunst- und Kulturgut. Aufgabe des Restaurators sei, den materiellen Bestand der
ihm anvertrauten Objekte von historischer und/oder künstlerischer Bedeutung zu
erfassen und zu bewahren. Die Befähigung zu diesen Tätigkeiten hätten die
Gesellschafter der Klägerin durch eine wissenschaftliche Hochschulausbildung mit
dem Abschluß Diplom-Restaurator erlangt. Inhalt der Ausbildung seien:
7
- Kunst- und Kulturgeschichte
8
- Restaurierungsgeschichte und -theorie
9
- fachbezogene Naturwissenschaften
10
- Materialkunde
11
- Technologie von Kunst- und Kulturgut
12
- Klimatologie
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- Untersuchungs- und Dokumentationsmethoden
14
- Konservierungs- und Restaurierungstechniken
15
- Organisation und betriebswirtschaftliche Aspekte
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Dass die Tätigkeit des Restaurators eine künstlerische im Sinne von § 18 Abs. 1
Satz 2 EStG sein könne, sei bereits durch die Rechtsprechung bestätigt worden
(RFH, RStBl 44, 772). Eine künstlerische Tätigkeit liege dann vor, wenn der
Steuerpflichtige eine eigenschöpferische Leistung vollbringe, in der seine
individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck komme und
über eine hinreichende Technik hinaus, eine gewisse Gestaltungshöhe erreiche
(BFH, BStBl II 1992, 413 mwN). Im Gegensatz zum Handwerker müsse beim
Künstler zu den Fertigkeiten etwas Eigenschöpferisches bei Inhalt, Stil und Form
hinzukommen. Neben den selbstschaffenden Künstlern, wie Malern, Bildhauern,
könnten auch Steuerpflichtige, die reproduktiv tätig werden, Künstler sein, wie z.B
der Pianist, der Sänger oder der Schauspieler. Im vorliegenden Fall liege der
eigenschöpferische Charakter und die künstlerische Gestaltungshöhe
beispielsweise gerade in der Wahl der Materialien, der Farbgebung oder
Raumwirkung. Die Wahrnehmung/Rezeption eines Kunstwerkes oder eines
kulturhistorischen Objekts stelle einen subjektiven Akt dar, der vom Zeitgeschmack
sowie dem ästhetischen Empfinden der Persönlichkeiten geprägt sei. Vor allem der
Zeitgeschmack und das ästhetische Empfinden eines Restaurators im Umgang mit
dem Objekt führe in der Praxis zu unterschiedlichsten Ausführungen von
Restaurierungen. So würden heutzutage Restaurierungen aus den 60er Jahren in
ihren Maßnahmen als zu starke Eingriffe gewertet. Diese Beurteilung/Kritik richte
sich einerseits an die Wahl der Materialien und andererseits an die Art und Weise
der Ausführung.
17
Aus dieser Erkenntnis heraus erfolge beispielsweise im Bereich der
Denkmalpflege die Vergabe der Restaurierung einer Kirchenausstattung (Altäre,
18
Chorgestühle, Kanzel) an nur einen einzigen Restaurator. Denn die Gefahr der
Auseinanderrestaurierung eines Ensembles bei der Restaurierung sei sehr groß.
Auch die Restaurierung eines Kunstwerks, beispielsweise eines Möbels oder
Gemäldes, stelle einen äußerst individuellen auf das Objekt abgestimmten Prozeß
dar, insbesondere durch die Auseinandersetzung mit dem Kunstwerk hinsichtlich
all seiner historischen, stilistischen, ikonographischen sowie technologischen und
materiellen Dimensionen. Aus dieser Vielschichtigkeit am Kunstwerk resultiere
eine Vielzahl an Lösungsmöglichkeiten bei der Konzeptentwicklung, die
letztendlich in der Ausführung der Restaurierung ende. Somit sei bereits die
Konzepterstellung ein kreativer Vorgang.
Nach der Konzeptentwicklung folge die Ausführung der Restaurierung. Hier gebe
es ebenfalls zahlreiche Möglichkeiten, die ausschließlich auf der Sensibilität und
dem künstlerischen Einfühlungsvermögen in das Kunstwerk durch den
ausführenden Restaurator beruhe. Einen eigenschöpferischen Charakter könne
der Tätigkeit des Restaurators nicht abgesprochen werden. Die Anforderungen der
"künstlerischen Gestaltungshöhe" sei kein geeignetes Kriterium für die Abgrenzung
zur Kunst. Dies widerspreche Art. 5 Grundgesetz (GG).
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Bei der Restaurierung seien vom Restaurator vielmehr zwei grundlegende
Gegebenheiten des Kunstwerks zu beachten, nämlich die künstlerische Aussage
des (oftmals schon verstorbenen) schaffenden Künstlers und die authentische
Materialität des Kunstwerks und Alterungsspuren. Bei jeder Ergänzung einer
Fehlstelle (Kratzer, Abbruch, fehlende Korpusstelle) liege im Kunstwerk ein
Leerraum/Vakuum vor. Hier müsse der Restaurator nachspüren, wie der Künstler
seine Idee in dem betroffenen Bereich des Kunstwerkes umgesetzt hatte. Das
Kunstwerk müsse begriffen werden. Der Restaurator müsse mit seinen eigenen
Ausdrucksmöglichkeiten wiedergeben, wie der Künstler das Werk an dieser Stelle
gemeint haben könnte. Er vertrete mithin mit seinem eigenen künstlerischen
Ausdruck den Künstler. Hierfür sei ein besonders hohes Maß an künstlerischem
Verständnis und Ausdrucksvermögen erforderlich. Der Restaurator schaffe ein
kleines Kunstwerk und füge es dem älteren Kunstwerk hinzu. Dabei werde er
seiner Aussage eine Richtung verleihen, die das Kunstwerk als homogene Einheit
erscheinen lasse, um so eine authentische Wirkung/Wiedergabe des
Gesamtwerkes zu erreichen. Es liege in der Natur des eigenen Werkes, dass sich
sein Werk von der älteren Kunst abhebe. Das künstlerische Potential in
Verbindung mit der Hochschulausbildung ermögliche die Schaffung vollständig
eigener Kunst durch die Wahl einer neuen Ausdrucksform. Selbstverständlich lege
der Künstler großen Wert auf die Auswahl, Beschaffenheit und Struktur seiner
Materialien. Bei den diversen Altersspuren, die die Kunstwerke aufweisen, müsse
der Restaurator in der Lage sein, die Materialien, die mit ihnen zum Ausdruck
gebrachten Ideen des Künstlers sowie die Alterserscheinungen richtig zu erfassen,
zu verstehen und in der Restaurierung im Sinne des Künstlers richtig umzusetzen.
Zur Bewältigung dieser komplexen Anforderungen bediene er sich folgender
Fähigkeiten:
20
- künstlerische Befähigung
21
- manuelle Geschicklichkeit
22
- wissenschaftliche Arbeit, d.h. Weiterentwicklung seiner Methodik, die immer
23
für andere nachvollziehbar sein müsse. Daher gestalte er ein individuelles
Restaurierungskonzept, welches im Laufe der Restaurierung durch neue
Erkenntnisse umgewandelt werde.
- Aufnahme/Lesen der Intention/ Idee des Künstlers und aller
zeitgeschichtlichen Spuren
24
- Interpretation der ausgelesenen Material-, Arbeits- und Alterungsspuren
25
- Herstellung von Bezügen zwischen dem Künstler, seiner Zeit, der
vergangenen Formensprache anhand der gefundenen Informationen (sowohl
naturwissenschaftlich als auch kunsttechnisch)
26
- Wiedergabe der gewonnenen Erkenntnisse durch Dokumentation und
Veröffentlichung.
27
Weiterhin sei zu beachten, dass die Nebentätigkeiten wie Transport und Reinigung
der Kunstobjekte von untergeordneter Bedeutung seien, die Haupttätigkeiten aber
ohne sie nicht ausgeführt werden könnten. Eine Infizierung dieser Nebentätigkeiten
i.S.d der Abfärberegelung könne daher nicht angenommen werden. Hierbei sei
auch das Urteil des BFH vom 11.8.1999 XI R 12/98 zu beachten, nach dem die
sog. Abfärbetheorie nicht eingreife, wenn der Anteil der gewerblichen Einkünfte
gering sei. Auf die Auflistung einzelner Nebentätigkeiten nebst Beschreibung wird
verwiesen (Bl. 48 - 55 der FG-Akte).
28
Zur Stützung ihrer Rechtsansicht hat die Klägerin Privatgutachten zur Qualifikation
ihrer Tätigkeit eingeholt und in das Verfahren eingeführt. Es handelt sich um eine
"..." des ... von Dezember 1998 (Bl. 15 - 25 der FG-Akte) und um ein "..." von der
Wirtschaftsprüfungskanzlei ... aus dem Jahr 1998.
29
Hierzu führt die Klägerin aus, dass beide Gutachten die Tätigkeit eines
Restaurators grundsätzlich als freiberuflich qualifizierten. Aus der Stellungnahme
des ... ergebe sich, dass der schöperischen (Mit-)Gestaltung bei den Restauratoren
eine zentrale Rolle zukommen könne. Im einzelnen wird auf den Inhalt der
Gutachten verwiesen.
30
Weiterhin weist die Klägerin auf ein Gutachten von ... aus dem Jahre 1993 (Bl. 177
der FG-Akte) hin, welches im Rahmen eines anderen Rechtsstreits erstellt worden
ist. Ferner ergebe sich aus dem Urteil des BVerwG vom 11.12.1990, dass die
Tätigkeit eines Restaurators keine handwerkliche sei und damit der Tätigkeit der
freien Berufe zuzuordnen sei.
31
Dass Restauratoren keine Gewerbetreibenden seien, ergebe sich nunmehr auch
aus dem Gesetz. Der Landtag des Landes Mecklenburg-Vorpommern habe am
13.10.1999 ein Gesetz über die Führung der Berufsbezeichnung "Restaurator"
verabschiedet. In § 1 sei geregelt, dass der Restaurator kein Gewerbe betreibe. Auf
den Inhalt des Gesetzesentwurfs (Bl. 112 - 116 der FG-Akte) wird Bezug
genommen.
32
Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass in Publikationen des
Bundeswirtschaftsministeriums "GründerZeiten" Nr. 45, März 2002, die "besondere
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Situation der freien Berufe"dargestellt werde. In einer "Liste der ähnlichen Berufe
und Tätigkeitsberufe" seien die Restauratoren als ähnlicher Beruf qualifiziert
worden.
Inzwischen habe sich auch der Europäische Gerichtshof erstmalig in einem Urteil
mit dem Begriff des freien Berufes auseinandergesetzt und einen Definitionssatz
geliefert. In dem Urteil des EuGH vom 11.10.2001 in der Rechtssache C-267/99
heiße es, dass freie Berufe Tätigkeiten seien, "die ausgesprochen intellektuellen
Charakter haben, eine hohe Qualifikation verlangen und gewöhnlich einer
genauen und strengen berufsständischen Regelung unterliegen. Bei der Ausübung
einer solchen Tätigkeit hat das persönliche Element besondere Bedeutung. Die
Ausübung setzt eine große Selbständigkeit bei der Vornahme der beruflichen
Handlungen voraus."
34
Die Klägerin beantragt,
35
die Gewerbesteuer-Meßbescheide 1995 und 1996 vom 22.5.1998 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5.10.1998 aufzuheben,
36
hilfsweise für den Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
37
Der Beklagte beantragt,
38
die Klage abzuweisen.
39
Neben dem Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vertritt der Beklagte die Ansicht,
dass das von der Klägerin vorgelegte Gutachten (...) nichts für die steuerliche Einstufung
bringe. Das Gutachten sei lediglich eine Stellungnahme berufssoziologischer Natur.
Weiterhin handele es sich um ein allgemein gehaltenes Gutachten, das nicht einzelne
Arbeiten der Klägerin begutachte, sondern vielmehr eine pauschale Einordnung der
Tätigkeit eines Restaurators vornehme.
40
Auch das "..." führe nicht zur Freiberuflichkeit im Streitfall. Aus dem Gutachten werde
vielmehr deutlich, dass jeder Einzelfall einer gesonderten Betrachtung bedürfe, weil das
Berufsbild und die Arbeitsweise eines Restaurators ein weites Spektrum abdecke. Das
Gutachten sei zudem nicht spezifisch für die Tätigkeit der Klägerin erstellt worden.
Zudem sei zu beachten, dass auch das Gutachten darauf hinweise, dass eine teilweise
gewerbliche Tätigkeit bei einer Personengesellschaft dazu führen könne, dass der
gesamte erzielte Gewinn der Gesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehöre.
41
Der Beklagte weist darauf hin, dass bereits während der Betriebsprüfung anhand der
Ausgangsrechnungen und anderer zur Verfügung gestellter Unterlagen die einzelnen
Aufträge der Klägerin untersucht worden seien. Es sei dabei festgestellt worden, dass
ein großer Anteil der Arbeiten als das Produkt handwerklicher Arbeit anzusehen sei.
Dass die Gesellschafter der Klägerin auf ihrem Fachgebiet hervorragende Leistungen
erbracht hätten, werde nicht bestritten. Im einzelnen wird auf die vom Betriebsprüfer
aufgeführten Rechnungen verwiesen, nach denen gewerbliche Tätigkeiten vorliegen (s.
Bl. 42 der FG-Akte Schreiben des Beklagten vom 23.2.1999 Seite 2). Bei diesen
Tätigkeiten könne auch nicht angenommen werden, dass es sich lediglich um
Nebentätigkeiten handele.
42
Die gesamte Tätigkeit der Klägerin sei vielmehr von handwerklichem Können geprägt.
Ohne handwerkliche Fähigkeiten könnte die Tätigkeit nicht ausgeübt werden. Es sei
auch von untergeordneter Bedeutung, ob die Klägerin alte Möbelstücke oder neue
Bilder restauriere. Es werde dabei nicht verkannt, dass zur Ausführung Kunstverstand
und Kenntnis der Materie erforderlich sei. Dies führe aber nicht dazu, dass die Tätigkeit
als solche eine künstlerische sei.
43
Auch der Gesetzesentwurf des Landes MV führe nicht zur Qualifizierung der Tätigkeit
als freiberuflich. Denn die Eingruppierung hänge im steuerlichen Sinne nicht von der
Eintragung in eine Restauratorenliste ab.
44
Auf die sich in den Akten befindlichen Werdegänge der Gesellschafter der Klägerin (Bl.
26 - 29) und die Referenzliste (Bl. 30 - 31 der FG-Akte) wird verwiesen.
45
Ferner hat die Klägerin für die Streitjahre dem Gericht ihre gesamten Arbeiten in Form
von Dokumentationen einschließlich Fotodokumentationen vorgelegt. Beispielhaft
werden im folgenden einzelne Arbeiten aufgeführt, aus denen sich insbesondere die bei
allen Arbeiten ähnlich gelagerten Vorgehensweise ergibt, nämlich
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Objektidentifizierung , Objektbeschreibung, Untersuchungen,
Zustandsbeschreibungen und Konservierungs- und Restaurierungskonzept.
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Die einzelnen durchgeführten Restaurierungstätigkeiten sind selbstverständlich
unterschiedlich. Insoweit werden nur einzelne Beispiele herausgegriffen für Möbel,
Gemälde und Sonstiges. Weiterhin werden für das Jahr 1995 im einzelnen die
restaurierten Objekte genannt:
48
1995
49
Restaurierung eines Eichenholzschrankes Ende des 19 Jh.
50
1. Objektidentifzierung ....
51
2. Objektbeschreibung ....
52
3. Frühere Restaurierungsarbeiten ....
53
4. Zustand des Objekts ....
54
5. Durchgeführte Konservierungs- und Restaurierungsarbeiten.
55
"Um die Seitenteile des Schrankes zu justieren und in die richtige Position zu
setzen, wurden die Zapfen verbreitert. Der Bruch der Befestigungsverstrebung
unterhalb des Bodens wurde verleimt. Die Fehlstelle im Massivholz der
Schlagleiste der rechten Tür wurde ergänzt.
56
Zahlreiche Furnierablösungen an den Seitenteilen und den Türen wurden verleimt.
Sämtliche Kittungen der Seitenteile mußten entnommen werden. Die Fehlstellen
wurden durch einen flexiblen Kitt ersetzt, der sich aus Microglaskugeln und
Knochenleim zusammensetzt. Die Kittmasse wurde retuschiert und mit Schellack
57
überzogen. Die Aufkleber mit Gummierungsschicht konnten mit Benzin entfernt
werden. Die Verunreinigungen der Oberfläche des Möbels, insbesondere an der
Vorderfront, wurden abgenommen.
Die Schutz- und Lasurschicht auf den Metallbeschlägen und dem Kastenschloß
wurde mit Abbeizerkompressen abgenommen. Harz und Fettverunreinigungen
innerhalb des Schlosses konnten mit Benzin entfernt werden. Die
Korrosionsprodukte des Schlosses wurden mechanisch reduziert. Als
Schutzschicht wurden alle Metallteile mit microkristallinem Wachs eingelassen.
Der fehlende Zierknopf und die Messing-rosette des Schlosses wurden neu
angefertigt und retuschiert. Die beiden verbogenen Zugknöpfe der
Schubladenimitationen konnten gerichtet werden."
58
6. Verwendete Materialien ....
59
Abschließend Fotodokumentation
60
Objekt Tischplatte vermutlich Ende 19. Jh.
61
Kurzdoku Reinigung Kunstobjekt
62
Objekt Handlauf eines Treppengeländes um 1900
63
Objekt Marienaltar ...
64
1. Objektidentifikation
65
2. Objektbeschreibung
66
3. Angaben zum Künstler
67
4. Technologien
68
5. Zustandsuntersuchungen und Schadensbeschreibung
69
6. Durchgeführte Konservierungs- und Restaurierungsmaßnahmen
70
"Aufliegender Staub und Schmutz wurde trockenmechanisch entfernt; die
Abnahme von Verrußungen erfolgte, je nach Verschmutzungsgrad, in Kombination
mit einem Benzin und/oder einer Tensidlösung. Die Abnahme der Wachsspritzer
sowohl auf den holzsichtigen Bereichen, als auch auf der Fassung mit einem
Benzin durchgeführt.
71
Fehlende Krabben, Kreuzblumen sowie die Fehlstelle innerhalb der Krone Mariens
wurden in Eichenholz ergänzt und der jeweiligen Umgebungsfarbigkeit farblich
angeglichen.
72
An den holzsichtigen Bereichen wie Krabben und Kreuzblumen erfolgte die
Retusche mit pigmentierten Schellack. Die Holzergänzung der Krone wurde, nach
einer Isolierung der Holzoberfläche mit einer Leimlösche, mit Leimkreidegrund
grundiert und geschliffen. Nach Isolieren des Leimkreidegrundes mit Schellack
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wurde die Retusche mit Aquarellfarben und Perglanzpigmenten ausgeführt.
Auf den Blumenbänken und stellenweise an der Architektur wurde partiell ein sehr
dünner Schellacküberzug mit Pigmentzusatz aufgebracht. Dieser gleicht
Fehlstellen in der Oberfläche aus und egalisiert zusätzlich das optische
Erscheinungsbild des Altares................"
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7. Angaben der verwendeten Materialien
75
Fotodokumentation
76
Objekt Altarretabel, ..., 2 Beichtstühle, Chorgestühl und Kanzel ... (teilweise
dokumentiert im einzelnen in "...)
77
Objekt Ölmalerei auf Leinwand von 1654
78
1. Objektidentifikation ....
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2. Gemäldeaufbau ...
80
3. Zustandsbeschreibung ...
81
4. Zierrahmen ...
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5. Durchgeführte Konservierungs- und Restaurierungsmaßnahmen
83
"Abnahme des Gemäldes von der Platte, Festigung der Schichtentrennungen,
Ablösen der rückseitig aufgeklebten Leinwandstreifen und Abnahme der Leimreste
(vermutlich Kleister), Planieren der Deformationen im textilen Bildträger ....,
Hinterkleben der umlaufenden Schnitte im Gemälde mit Baumwollgaze,
Randzonendoublierung mit Leinwand ... , Oberflächenreinigung der Bildschicht,
mechanische Reduzierung der Übermalungen am oberen Gemälderand,
Firnisreduzierung ... , Abnahme der Übermalungen und älteren Firnisresten,
Vorbereiten des neuen Schraubspannrahmens, eine Hinterspannungsleinwand
wurde straff ausgespannt ...., Aufspannen des Gemäldes mit leichter Spannung .... ,
Kitten der Fehlstellen in der Bildschicht, Vorretusche der Kittung mit
Aquarellfarben, Endretusche mit Harzölfarben, Aufspritzen eines
Abschlußfirnisses, Anbringen eines Rückseitenschutzes aus Kapa-Platten ..."
84
Chorgestühl ...
85
Gutachten über Brandschäden an Holzobjekten und Gemälden
86
Leinwandgemälde 19. Jh.
87
...... 4. "Nach Absprache mit den Besitzern wurden folgende Maßnahmen
durchgeführt: Die Gemäldeoberfläche wurde mit einer wäßrigen
Triammoniumcitratlösung (4%) gereinigt.
88
Die durchweg recht großflächigen Übermalungen zeigten sich bei den Tests
ebenfalls als wasserlöslich. Sie konnte durchweg .... abgenommen werden......Da
89
die Fehlstellen nach der Freilegung ungleichmäßige Ränder aufwiesen, wurde von
der Rückseite her das Kleisterbindemittel mit Feuchtigkeit angequollen und die
Ränder soweit wie möglich planiert.
Die Kittungen der Fehlstellen erfolgten mit Leim-Kreidekitt.
90
Da die freigelegten übermalten Partien teilweise keinen "gegilbten" Firnisüberzug
trugen, wurden die betroffenen Stellen mit gelben Aquarellasuren der Umgebung
angepaßt.
91
Die übrigen Fehlstellen wurden ebenfalls mit Aquarellfarben retuschiert....."
92
Buchdruckpresse um 1700
93
Gemälde 1946 (nur Konservierung)
94
Aufsatzschrank 19. Jh
95
Schrank
96
Armlehnsessel Neo-Renaissance
97
Ausziehtisch
98
Holzskulptur 19. Jh
99
Vitrinenschrank um 1860
100
Schreibsekretär
101
Schränkchen um 1860
102
Marketeriewandtisch um 1830
103
Wandschränkchen um 1850
104
zwei Stühle um 1900
105
Bambusstuhl
106
Spiegelrahmen
107
Sofa Biedermeier
108
Gemälde
109
Gemälde im Rathaus der Stadt ...
110
Rundschränkchen um 1920
111
Chaiselongue 19. Jh.
112
Gemälde 1904
113
Skulptur 19 Jh.
114
Gemälde 17./18. Jh
115
Koranschatulle Museumsstück
116
Armlehnstuhl
117
Spiegel 19. Jh.
118
Gemälde 20. Jh.
119
Aufsatzschrank um 1720
120
Standuhr vermutlich 19. Jh.
121
Tischchen um 1870
122
Damenschreibtisch um 1870
123
Tischchen
124
Theatermaske
125
Schrank Mitte 18. Jh.
126
Auferstehungsgruppe ...
127
(dokumentiert in dem Buch "...)
128
Untersuchung der Pietà aus ...
129
Madonnenskulptur
130
Kupferdruckpresse 19. Jh.
131
Gemälde 18. Jh.
132
Gemälde 20. Jh
133
Kostenvoranschlag ...
134
Armlehnsessel
135
Skulptur "..."
136
1. Objektbeschreibung
137
2. Schadensbeschreibung: Im August diesen Jahres beschädigte ein Unbekannter
die Skulptur durch Übergießen mit grüner Farbe.........
138
3. Durchgeführte Maßnahme
139
Wie oben bereits erwähnt, war die Acrylfarbe noch soweit flexibel, dass sie nur
mittels Lösungsmittel abgenommen werden konnte. Da sie aber mit dem
korridierten Untergrund eine sehr gute, verzahnte Verbindung eingegangen ist, war
es unvermeidlich, die Farbe allein abzunehmen, ohne auch den Rost an diesen
Partien mitzuentfernen, und damit den dunklen Stahl freizulegen. ...Der Künstler
war mit dieser Vorgehensweise einverstanden, da nach einer gewissen Zeit durch
die Bewitterung diese Partien durch Neubildung von Korrosion sich der Umgebung
wieder angleichen.
140
Nach Proben zur Abnahme der Acrylfarbe, wurde folgende Vorgehensweise
gewählt:
141
Die Farbspritzer und Laufspuren wurden zunächst mit einem Heißluftgerät
mechanisch weitgehendst gedünnt.
142
Die restliche Farbe wurde anschließend mit einem Lösungsmittelgemisch .....
abgenommen.........."
143
Gemälde
144
Tellerregal
145
Badeschuhe Museumsstück
146
Instrumente Museumsstück
147
Kabinettkasten Museumsstück
148
1996
149
Im Jahr 1996 wurde folgende Restaurierungstätigkeiten vorgenommen:
150
Möbel (ca. 11), Gemälde (ca. 11), Musikinstrumente (ca. 3), Ikone, Spiegel, Standuhr,
Zierrahmen, Skulptur. Als größere Aufträge sind zu verzeichnen: Maßnahmen im ...
(Innen- und Außentüren, Handläufe und Parkett) und im ... Rathaus (Holzoberflächen).
Im einzelnen wird auf die vorgelegten Dokumentationen verwiesen.
151
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
152
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte der Klägerin in
vollem Umfang als gewerblich und nicht als freiberufliche i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
eingestuft.
153
154
1. Voraussetzung für die Gewerbesteuerpflicht ist, dass der Betrieb der
Restaurierungswerkstatt ein Gewerbebetrieb ist (§ 2 Abs. 1 GewStG).
Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht,
Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von
Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine
andere selbständige Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen
ist (§ 15 Abs. 2 EStG). Da die tatbestandlichen Voraussetzungen der
Freiberuflichkeit nicht von der Gesellschaft selbst erfüllt werden können, müssen
sie in der Person der Gesellschafter gegeben sein. Eine GbR ist daher
gewerbesteuerpflichtig, wenn nicht alle Gesellschafter die Merkmale eines freien
Berufs erfüllen. Üben die Gesellschafter einer GbR gemischte Tätigkeiten aus -
also sind sie sowohl freiberuflich als auch gewerblich tätig-, werden nur dann
Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, wenn die einzelnen Bestandteile nicht
voneinander getrennt werden können und die freiberuflichen Teile überwiegen
(BFH-Beschluss vom 19. September 2001 IV B 137/00, nv juris). Wenn die
freiberuflichen Teile nicht überwiegen, liegt entweder eine insgesamt gewerbliche
Tätigkeit vor oder es kann die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
eingreifen, wenn die Gesellschaft neben trennbaren überwiegenden
freiberuflichen Tätigkeiten auch gewerbliche Tätigkeiten ausübt.
1. Nach einer Gesamtwürdigung der vorgelegten Arbeiten unter Berücksichtigung
des Vorbringens der Beteiligten gelangt der erkennende Senat zu der Auffassung,
dass im vorliegenden Fall bei der überwiegenden Anzahl der von den
Gesellschaftern der Klägerin restaurierten Objekte ein Überwiegen der
freiberuflichen Elemente, insbesondere des künstlerischen Elements, nicht
festgestellt werden kann.
155
1. Ein Steuerpflichtiger übt eine künstlerische Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1
EStG aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine
individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und
die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine
gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteil vom 23. September
1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460 mwN). Dabei ist im Hinblick auf Art. 5 Abs. 3
GG eine Unterscheidung zwischen Kunst und Nichtkunst nicht erlaubt. Nach der
Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 5 Abs. 3 GG (Beschluss des Ersten Senats
des BVerfG vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188f.) liegt das
Wesen "der künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in
der Eindrücke, Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten
Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden. Alle künstlerische
Tätigkeit ist ein Ineinander von bewußten und unbewußten Vorgängen, die
rational nicht aufzulösen sind. Beim künstlerischen Schaffen wirken Intuition,
Phantasie und Kunstverstand zusammen; es ist primär nicht Mitteilung, sondern
Ausdruck und zwar unmittelbarster Ausdruck der individuellen Persönlichkeit des
Künstlers". Kennzeichnendes Merkmal einer künstlerischen Äußerung ist die
Mannigfaltigkeit ihres Aussagegehalts und die damit gegebene Möglichkeit, der
156
Darstellung im Wege einer fortgesetzten Interpretation immer weiter reichende
Bedeutungen zu entnehmen, so dass sich eine praktisch unerschöpfliche,
vielstufige Informationsvermittlung ergibt (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 1984, 1
BvR 816/82, BVerfGE 67, 213, 227). Entscheidend ist demnach, dass das als
Kunst zu bezeichnende persönlichkeitsgeprägte Gestalten, dem Empfänger ein
eigenständiges, über die dem Künstler bewußte Aussage hinauswirkendes
Erleben ermöglicht (Kirchhoff, Die Garantie der Kunstfreiheit im Steuerstaat des
Grundgesetzes, NJW 1985, 225, 228). Die künstlerische Gestaltung muss daher
"jedem Empfänger ein individuelles und deshalb verschiedenes Erleben" eröffnen,
sie muss sich "in seiner Offenheit für unterschiedliche Sinngebung und
Erkenntnisse durch jeden Empfänger gegenüber seinem Schöpfer
verselbständigen" (Kirchhoff aaO).
Dieser Rechtsprechung wird im Steuerrecht u.a. durch den Prüfungsmaßstab der
"gewissen künstlerischen Gestaltungshöhe" und der "eigenschöpferischen Leistung"
Rechnung getragen. Die Frage, ob eine Tätigkeit die aufgezeigten Merkmale einer
künstlerischen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt, ist anhand der
tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles zu beurteilen.
157
Im vorliegenden Fall haben die Gesellschafter Möbelstücke, Gemälde, Kirchenobjekte,
Skulpturen, Musikinstrumente und sonstige Kunst- und Gebrauchsobjekte restauriert.
Daneben haben sie schriftlich ihre Arbeiten und hier insbesondere die Vorgehensweise
dokumentiert. Aus den vorgelegten Dokumentationen für die Streitjahre ergibt sich, dass
es den Gesellschaftern bei ihrer Arbeit, sei es nun bei der Restaurierung von Möbeln,
Gemälden oder Skulpturen, in erster Linie um die Wiederherstellung von beschädigten
Kunstobjekten oder anderen älteren Gebrauchsgegenständen ging. Insbesondere ergibt
sich aus dem Vortrag der Klägerin und aus ihren Ausarbeitungen, dass die
Gesellschafter versuchten, sich in die Vorstellungswelt des ursprünglichen Schöpfers
hineinzuversetzen und dessen Ideen so getreu wie nur möglich erneut mit den
geeigneten und sich der Umgebung des Werkes anpassenden Materialien wieder
herauszustellen. Es wird aus den Arbeiten deutlich, dass auch dann, wenn Teile des
Kunstwerkes fehlten, diese auf dem Hintergrund des vormaligen Umfeldes ersetzt
werden sollten. Ziel der Arbeiten war nicht die erstmalige Realsierung einer eigenen
Idee, sondern die so naturgetreu wie mögliche Wiederherstellung.
158
Nach Auffassung des Senats entsteht durch eine solche Form der Restaurierung kein
neues künstlerisches Objekt. Es ist zwar für die naturgetreue Wiederherstellung ein
hoher historischer Kunstsachverstand und auch ein immenses Einfühlungsvermögen
erforderlich, es geht jedoch nicht darum, ein eigenes von dem usprünglichen Kunstwerk
losgelöstes Kunstwerk zu schaffen. Aus den Dokumentationen wird ersichtlich, dass der
Restaurator zunächst das Objekt identifiziert, es in eine Zeitepoche hineinstellt, die
Schäden feststellt und möglichst die Methode der Schadensbeseitigung und
Wiederherstellung auswählt, die am wenigsten in das vorhandene Kunstobjekt eingreift.
Weiterhin ergibt sich aus vielen der vorgelegten Arbeiten, dass die Tätigkeit des
Restaurators auch darauf abzielt, vorherige nicht fachgerechte Restaurierungen zu
beseitigen, um die Ursprünglichkeit wieder herzustellen. Klar wird dies am Beispiel der
restaurierten Kupferdruckpresse aus dem 19 Jh. Im Rahmen des Konservierungs- und
Restaurierungskonzepts standen die folgenden drei Aspekte im Vordergrund:
159
"Konservierung des Bestandes, Ablesbarkeit der arbeitsverursachten
160
Gebrauchsspuren und Rückführung von störenden Änderungen zum Vorteil einer
geschlossenen Präsentation".
Auch bei der Restaurierung einer um 1920 entstandenen Anrichte wird das Ziel der
Restaurierung deutlich:
161
"Grundsätzlich sollen das Gesamterscheinungsbild und die
Alterungserscheinungen erhalten bleiben. Konservatorisch und restauratorisch
notwendige Maßnahmen, wie die Behebung der Konstruktions- und
Furnierschäden sollen behoben werden. Die abgeriebene Fassung in den
Kantenbereichen soll ergänzt werden, um im Zusammenhang mit einer
Oberflächenreinigung einen ästhetisch befriedigenden Gesamteindruck des
Möbels wiederherzustellen. Die entstandenen Korrosionsprodukte, insbesondere
an den Metallrahmen der beiden Vitrinenkästen, sollen abgenommen werden."
162
Die von den Gesellschaftern der Klägern vorgelegten Arbeitsnachweise stimmen ihrem
Inhalt auch genau mit dem überein, was in der Aufgabenbeschreibung eines
Restaurators in den Blättern zur Berufskunde der Bundesanstalt für Arbeit zum Beruf
des Diplomrestaurators, Stand Juni 1998, erfasst worden ist:
163
"Bei der Behandlung von Kunst- und Kulturgut ist zunächst die Respektierung des
historisch gewachsenen Zustandes wesentlich: Objekte altern; sie können
Witterungseinflüssen unterliegen; Abnutzungen zeigen; wurden möglicherweise
repariert oder verändert, um sie neu oder anders zu benutzen. Diese Spuren
gehören unmittelbar zur Geschichte eines Kulturgutes und können unter
Umständen über seine Geschichte mehr aussagen als andere Quellen. Deshalb
muss sich der Restaurator von dem Ansatz leiten lassen, möglichst wenig Eingriffe
in die originale Substanz vorzunehmen, um das Objekt nicht in seiner
künstlerischen und/oder kulturellen Aussage zu verändern. Die
Schadensverhütung (Präventivkonservierung) hat
Vorrang
Maßnahmen. Der Restaurator benötigt daher neben dem Wissen über moderne
Methoden und Materialien der Konservierung/Restaurierung auch umfassende
Kenntnisse der historischen Herstellungstechniken und ein hohes Maß an
Einfühlungsvermögen sowie kunsthistorisches und künstlerisches Verständnis. Bei
der Arbeit am Restaurierungsobjekt ist der Restaurator aber nicht selbst
künstlerisch tätig. Vielmehr muss die eigene Kreativität hinter der des Künstlers,
Entwerfers oder Handwerkers zurückstehen."
164
Der Senat verkennt nicht, dass bei der Tätigkeit des Restaurators, insbesondere bei der
Restaurierung stark beschädigter Gemälde und Kirchengüter, ein hohes Maß an
Einfühlungsvermögen sowie kunsthistorisches und künstlerisches Verständnis und
Geschicklichkeit erforderlich ist. Der Restaurator muss aber gerade im Hinblick auf das
Ziel seiner Arbeit seine eigene Kreativität hinter derjenigen des Schöpfers des zu
restaurierenden Werkes zurückstellen. Entscheidend ist bei jeder Tätigkeit der
Restaurierung, dass das Objekt im Mittelpunkt steht und "nicht derjenige, der ihm zu
neuem Leben verhilft" (...). Aus diesen Gründen führt selbst die kunstgerechte
Wiederherstellung nicht dazu, dass die künstlerische Tätigkeit des Restaurators im
Vordergrund steht. Die handwerklichen Fähigkeiten und Fertigkeiten, das Wissen
historischer Herstellungstechniken und die Materialkunde nehmen zumindest einen
gleichen Stellenwert ein. Zur überwiegenden künstlerischen Tätigkeit wird die Arbeit
erst, wenn sich der Bearbeiter erkennbar vom Original löst und dadurch etwas Neues
165
herstellt. Denn nur dann verselbständigt sich seine Tätigkeit gegenüber den
Empfängern und Betrachtern des Objekts und ermöglicht ein vom Original losgelöstes
individuelles je nach Betrachter unterschiedliches Erleben.
Der Senat folgt damit den tragenden Gründen des Urteils des Bundessozialgerichts
(vom 25. September 2001 B 3 KR 18/00 R SozR 3-0000), welches zu entscheiden hatte,
ob ein Restaurator Künstler im Sinne des Künstlersozialversicherungsgesetzes (KSVG)
ist. Das BSG verneinte die Künstlereigenschaft. Es führte aus, dass auch der
Kunstbegriff des KSVG eine eigenschöpferische (orginäre) Leistung voraussetze, von
der auch nicht im Hinblick auf ein besonders hohes technisch-handwerkliches
Leistungsniveau abgewichen werden könne. Nach Auffassung des Senats gelten
dieselben Grundsätze auch bei der Abgrenzung zwischen der freiberuflichen
künstlerischen und der gewerblichen handwerklichen Tätigkeit. Denn für die im
Steuerrecht nach dem Gesetz erforderliche Abgrenzung zwischen Kunst und Handwerk
stellt das Kriterium der "eigenschöpferischen originären Leistung" ein
verfassungsrechtlich zulässiges und nach Ansicht des Senats auch geeignetes
Differenzierungskriterium dar.
166
Mangels Gestaltungsspielraums durch die Vorgaben der zu restaurierenden Objekte
verblieb den Gesellschaftern kein genügender Spielraum für eine überwiegende
eigenschöpferische und damit eine künstlerische Tätigkeit. Dass es an der
erforderlichen prägenden eigenschöpferischen Leistung fehlt, wird auch durch die
Intention des Restaurators erkennbar. Die Gesellschafter der Klägerin beabsichtigten
gar nicht, entgegen den Vorgaben des schaffenden Künstlers oder Herstellers, ein
neues, von dem Ursprungswerk losgelöstes Kunstwerk zu schaffen. Entgegen der
Ansicht der Klägerin kann allein die Ergänzung einer Fehlstelle oder eines Vakuums
nicht als eigenständiges isoliert zu betrachtendes Kunstwerk angesehen werden,
welches eine Hinzufügung zu dem älteren Kunstwerk darstellt. Denn das Werk des
Restaurators folgt entsprechend der Zielsetzung der Restaurierung den Vorgaben (z.B.
hinsichtlich der Formgebung, der Farbgestaltung etc.) und lässt insoweit keinen für eine
künstlerische Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausreichenden Spielraum für eine
eigenschöpferische Leistung mit einer gewissen Gestaltungshöhe. Dem
Wiederherstellen oder dem Hinzufügen verlorengegangener Teile wohnt keine
entscheidende, insbesondere für den Empfänger bzw. Betrachter erkennbare eigene
Aussagekraft inne, die über diejenige Aussagekraft hinausgeht, die dem Objekt auch
schon durch seine ursprüngliche Gestaltung vor der Restaurierung beizumessen war.
Eine eigenwertige Motivgestaltung lässt sich nicht feststellen. Jedenfalls bei der
überwiegenden Anzahl der geprüften Arbeiten hat der jeweils tätige Restaurator
(Gesellschafter der Klägerin) seine Tätigkeit nicht ausgeübt, um ein neues Werk zu
schaffen, sondern um die künstlerische Aussage des Erstschaffenden wieder zur
möglichst uneingeschränkten Geltung zu bringen und zwar mit dem Aussageinhalt des
erstschaffenden Künstlers. Den vorgelegten dokumentierten Werken fehlt insoweit in
den überwiegenden Fällen eine eigene überschießende Aussagekraft.
167
1. Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht den Fällen, in denen eine künstlerische
Tätigkeit bei sonstigen werkinterpretierenden Tätigkeiten angenommen wird, wie
z.B. bei Musikern. Kennzeichnend für die künstlerische Qualität des
Musikinterpreten ist, dass er das aufzuführende Werk geistig und seelisch
168
verarbeitet hat, um es in dem ihm eigenen Stil eigenschöpferisch aufführen zu
können (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 IV 280/65, BStBl II 1971, 703). Insofern gibt
es beim Musizieren keine Wiederholungen des Gleichen. Das Musikstück ist in
der Regel so abstrakt, dass "ihre Bestimmung zur Verwendung außerhalb des
Konzertsaales den Spielraum für individuelle Gestaltung und Offenheit für
vielfältige Interpretationen nicht einschränkt" (Kempermann , Kunst, Gewerbe,
Kunstgewerbe, FR 1992, 250, 253). Der Pianist eines Musikstückes kann daher
angesichts der vielfältigen Möglichkeiten für den Empfänger erkennbar (und
hörbar) der Aufführung den Stempel seiner Persönlichkeit aufdrücken (BFH-Urteil
vom 22. März 1990 IV R 145/88, BStBl II 1990, 463) und ein unterschiedliches
Erleben auslösen. Hier liegt gerade der Unterschied zu der Tätigkeit der
Restauratoren. Diese Möglichkeit besteht hingegen bei der überwiegenden
Tätigkeit eines Restaurators nicht.
1. Diesem Ergebnis widersprechen nach Ansicht des Senats auch nicht die von der
Klägerin dem Gericht vorgelegten Gutachten... . Bei der Stellungnahme des Herrn
... handelt es sich um ein berufssoziologisches Gutachten. Es wird ausdrücklich
ausgeschlossen, dass es sich um eine Beurteilung rechtlicher Natur handele.
Zudem erhält das Gutachten keine Stellungnahme zu der notwendigen
eigenschöpferischen (Mit-)Gestaltung der einzelnen Arbeiten. Bei dem zweiten
Gutachten der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater ... handelt es sich um ein abstraktes
Gutachten, dass nur der grundsätzlichen Beurteilung der allgemeinen Rechtslage
dienen soll, die Prüfung am Einzelfall aber nicht ersetzen kann.
169
1. Die Auffassung des Senats, dass ein überwiegendes künstlerisches Element nicht
festgestellt werden kann, widerspricht auch nicht dem von der Klägerin genannten
Urteil des BVerwG vom 11.12.1990 (1 C 41/88, BVerwGE 87, 191). Aus dem Urteil
ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, dass die Tätigkeit eines
Restaurators den freien Berufen zuzurechnen sei, weil das BVerwG in seinem
Leitsatz entschieden hat, dass ein Restaurator von Steinwerken unter bestimmten
Voraussetzungen kein Handwerk ausübt. Das BVerwG hat lediglich klargestellt,
dass ein Restaurator von Steinwerken, der sich in seiner Tätigkeit auf die
Festigung und Reinigung der vorhandenen Steinsubstanz, die Sicherung
gebrochener Steinteile, die Entfernung früherer Ausbesserungen sowie die
Ergänzung durch neue Steinergänzungsmassen beschränkt, nicht den
Kernbereich des Steinmetzhandwerks ausübt, da diese Arbeitsvorgänge aus der
Sicht des vollhandwerklich arbeitenden Betriebs dem Minderhandwerk unterfallen.
Aus dieser Entscheidung lässt sich daher in keinster Weise der Umkehrschluss
ziehen, dass ein Restaurator, der nicht dem Vollhandwerk zuzurechnen ist, dann
den freien Berufen zugerechnet werden muss.
170
1. Der Senat ist auch der Auffassung, dass er zu dem Ergebnis des fehlenden
Überwiegens des künstlerischen Elements aufgrund eigenen Sachverstandes
171
kommen konnte und dementsprechend die Heranziehung eines Sachverständigen
nicht erforderlich war. Denn die Tätigkeit der Klägerin im vorliegenden Fall ist aus
rechtlichen Gründen nach dem in der Rechtsprechung definierten Begriff von
Kunst nicht als überwiegend künstlerisch anzusehen. Sie beruht nicht auf
Werturteilen, sondern auf der Analyse der im Rahmen einer Restaurierung
vorliegenden Tätigkeiten und der Frage, ob nach dem herkömmlichen Verständnis
die eigenschöpferische Gestaltung bei der zumindest überwiegenden Anzahl der
vorgelegten dokumentierten Arbeiten im Vordergrund steht. Das Gericht versteht
das Erfordernis des unbestimmten Rechtsbegriffs der "gewissen Gestaltungshöhe"
als Kurzformel für die Formulierung "eine eigenschöpferische (orginäre) Leistung,
in der des Künstlers individuelle Anschauungsweise und seine Gestaltungskraft
zum Ausdruck kommt" (so auch Kempermann, FR 1992, 250, 252).
Qualitätsprüfungen braucht der Senat daher nicht vorzunehmen.
1. Der Senat kann auch nicht feststellen, dass zusammen mit den zwar teilweise
vorliegenden, aber nicht überwiegenden künstlerischen Elementen andere
freiberufliche Elemente das prägende handwerkliche Element bei der
Restaurierung von Möbeln, Gemälden, Uhren, Skulpturen, Musikinstrumenten,
Spiegeln und Rahmen zurückdrängen.
172
1. Eine wissenschaftliche Tätigkeit i.S.d § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt nicht vor.
173
Wissenschaftlich tätig ist zwar nicht nur derjenige, der schöpferische oder forschende
Arbeit leistet (reine Wissenschaft), sondern auch derjenige, der das aus der Forschung
hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte
Wissenschaft). Von wissenschaftlichen Arbeiten kann aber nur gesprochen werden,
wenn grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch in ihren Ursachen
erforscht, begründet und in einen Sinnzusammenhang gebracht werden, wie z.B. in
wissenschaftlichen Gutachten über schwierige Streitfragen (BFH-Urteil vom 24. Februar
1965 I 349/61, BStBl III 1965, 263). Daher ist die bloße Anwendung wissenschaftlicher
Grundsätze und Methoden auf konkrete Verhältnisse keine wissenschaftliche Tätigkeit
i.S.d § 18 EStG (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 54/93, BStBl II 1994, 864 mwN). Die
Untersuchung des zu bearbeitenden Objektes ist lediglich eine Vorarbeit innerhalb der
restauratorischen Gesamttätigkeit. Die erlernten wissenschaftlichen Grundlagen und
Methoden dienen dazu, die Notwendigkeit eines Eingriffes zu begründen und die Art
und Weise des Eingriffs zu rechtfertigen. Sie stellt daher für sich gesehen keine
wissenschaftliche Tätigkeit dar.
174
1. Des weiteren liegt im Streitfall bei den meisten Arbeiten auch keine
schriftstellerische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.
175
Schriftstellerische Tätigkeit liegt vor, wenn in selbständiger Gestaltung eigene
176
Gedanken schriftlich für die Öffentlichkeit niedergelegt werden (Schmidt, Kommentar
zum EStG 21. Auflage 2002, , § 18 Rn. 77 mwN). Zwar ist die Dokumentation ein sehr
wesentlicher Bestandteil restauratorischer Tätigkeit und wird heute grundsätzlich bei
jedem Auftrag verlangt (s. Gutachten ..., Bl. 74 der FG-Akte ). Im vorliegenden Fall sind
aber die schriftlichen Dokumentationen überwiegend nicht der Öffentlichkeit vorgelegt
worden. Lediglich die schriftlichen Dokumentationen zu den Arbeiten ... und ... sind in
Büchern veröffentlicht ("..." und "..."). Es mag zwar sein, dass vereinzelt auch andere
Dokumentationen einer unbestimmten Anzahl von Lesern und Empfängern zugänglich
gemacht worden sind (eventuell die Dokumentation "..."), die überwiegende Anzahl der
schriftlichen Dokumentationen war aber lediglich für die Auftraggeber und nicht für die
Öffentlichkeit bestimmt.
1. Zusammenfassend kommt der Senat insbesondere unter Heranziehung und
Würdigung der vorgelegten Arbeiten zu dem Schluss, dass bei der überwiegenden
Anzahl der Arbeiten, insbesondere den Arbeiten, die sich mit der Restaurierung
von Möbeln, Gemälden, Zierrahmen, Spiegeln, Standuhren, Kupferdruckpresse,
Musikinstrumenten befassen, das künstlerische Element weder isoliert noch
zusammen mit anderen freiberuflichen Elementen überwiegt. Vielmehr sind die
Arbeiten durch handwerkliche Elemente, wenn auch auf höchstem Niveau,
geprägt.
177
Mit den vorliegenden Ausführungen will der Senat nicht den Eindruck erwecken, dass
die Tätigkeit eines Restaurators grundsätzlich nicht überwiegend freiberuflich i.S. des §
18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein kann (offengelassen auch im BFH-Urteil vom 30. März 1994 I
R 53/93 aaO). Es sind sehr wohl Fälle denkbar, bei denen die Handschrift des
Restaurators, wie sie durch sein Werkschaffen entsteht, dem Werk ein neues von ihm
gestaltetes Gepräge geben. Ob das nur dann der Fall sein kann, wenn er eigenständige
Werke herstellt, auch wenn hierbei bekannte Werke als Vorlage dienen oder wenn
beschädigte oder zerstörte Kunst- und Kulturgüter bewußt nicht orginalgetreu
wiederhergestellt werden, sondern als Basis genommen werden, um eigenständige
neue Werke daraus herzustellen, braucht der Senat nicht zu beurteilen (so aber Urteil
des BSG vom 25. September 2001 aaO). Jedenfalls kann bei den vorliegenden Arbeiten
eine orginäre eigenschöpferische Leistung, die sich gegenüber dem zu restaurierenden
Werk verselbständigt hat, nicht festgestellt werden.
178
Der Senat kann dahinstehen lassen, ob nicht möglicherweise bei der Restaurierung der
Altare in der Kirche ... in ... oder der Restaurierung der ... durch das Hinzukommen des
schriftstellerischen Elements die freiberuflichen Elemente überwiegen. Selbst wenn aus
diesen Arbeiten auf eine freiberuflich geprägte gemischte Tätigkeit geschlossen werden
kann, das handwerkliche Element insoweit durch künstlerische und schriftstellerische
Elemente zurückgedrängt wird, folgt daraus lediglich, dass die Klägerin unterschiedliche
trennbare Tätigkeiten ausgeübt hat; einerseits gewerbliche bzw. gewerblich geprägte
gemischte Tätigkeiten (s.o.) und andererseits (möglicherweise in einigen Fällen)
freiberuflich geprägte gemischte Tätigkeiten. Die o.g. prägenden gewerblichen
Betätigungen (überwiegende Anzahl der Arbeiten) lösen dann die Abfärbewirkung des §
15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus. Hiernach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang eine
Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im
179
Sinne des Abs. 1 Nr. 1 (gewerbliche) ausübt. Ob das auch dann gilt, wenn die
gewerbliche Tätigkeit von untergeordeter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. August
1999 XI R 12/98, BStBl II 2000, 229) kann dahinstehen, da eine solche Fallgestaltung
nicht vorliegt. Angesichts der vorgelegten dokumentierten Arbeiten kann von einem
äußerst geringen Anteil der gewerblich geprägten Tätigkeiten nicht ausgegangen
werden.
Die Klage war daher insgesamt abzuweisen.
180
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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182
1. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr.
1 FGO).
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