Urteil des FG Köln vom 28.05.2008

FG Köln: einkünfte, wirtschaftsprüfer, eröffnung des verfahrens, verwalter, arbeitskraft, öffentliche aufgabe, vermögensverwaltung, gutachter, verwertung, unternehmen

Finanzgericht Köln, 12 K 3735/05

Datum:

28.05.2008

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

12. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

12 K 3735/05

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Strittig ist, ob es sich bei der Tätigkeit des Klägers als Insolvenzverwalter um eine

gewerbliche Tätigkeit handelt.

Der Kläger ist Rechtsanwalt und Wirtschaftsprüfer und er betreibt seine Kanzlei im

Zuständigkeitsbereich des Beklagten (Finanzamt –FA-). Die von ihm erklärten Einkünfte

wurden vom FA zunächst in vollem Umfang als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im

Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gesondert festgestellt.

Nach den vom Kläger vorgelegten Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG sind in

den Gesamteinnahmen der Streitjahre 1997 bis 2000 von durchschnittlich rund 3 Mio.

DM, denen Aufwendungen für Löhne / Gehälter und "freie Mitarbeiter" von

durchschnittlich rund 1,8 Mio. DM gegenüberstanden, folgende Betriebseinnahmen aus

Insolvenzverwaltertätigkeit enthalten:

1997. 1.246.573 DM

1998. 3.277.725 DM

1999. 807.326 DM

2000. 1.893.937 DM

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse Bezug genommen.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Beginn 16.01.2003; Bericht vom 24.11.2003) legte

der Kläger eine Übersicht über die Personalstruktur sowie über die Qualifikation und

den Einsatz seiner Mitarbeiter bzw. deren Zuordnung zur "Insolvenzabteilung" und zu

anderen Tätigkeitsbereichen (Anwaltstätigkeit, Steuerberatung) vor. Danach

beschäftigte der Kläger in den Streitjahren bis zu 7 Juristen, Wirtschaftsprüfer und

Steuerberater (Berufsträger), allerdings nicht gleichzeitig und zum Teil als Teilzeitkräfte.

Umgerechnet auf die Jahresarbeitskraft einer Vollzeitstelle handelte es sich um 4,5

Berufsträger in 1997, in 1998 und 1999 waren es 3,5 und in 2000 waren es 3,75

Berufsträger. Diese waren nach seinen Angaben zu rund 40 % in der

"Insolvenzabteilung" und zu rund 60 % in der Steuer- und Rechtsabteilung tätig. Ferner

beschäftigte er durchschnittlich rund 11,5 qualifizierte Insolvenzsachbearbeiter,

Rechtsanwaltsgehilfen, Steuerfachgehilfen und Lohnbuchhalter sowie durchschnittlich

rund 7 Schreibkräfte, Sekretärinnen und kaufmännische Angestellte. Hinzu kamen

weitere Aushilfskräfte, Referendare, Studenten, Auszubildende und Arbeiter (Hauswart,

Putzhilfen, Fahrer usw.). Die qualifizierten Insolvenzsachbearbeiter, Fachgehilfen und

Lohnbuchhalter waren überwiegend ausschließlich in der "Insolvenzabteilung" tätig

bzw. sowohl in diesem Bereich als auch in anderen Tätigkeitsbereichen beschäftigt.

Das gleiche galt für die Schreibkräfte und Sekretärinnen. Es ließ sich nur eine

Fachgehilfin ausschließlich der allgemeinen Steuer- und Rechtsabteilung zuordnen.

Die Referendare wurden nach den Angaben des Klägers zu 50 % in der

"Insolvenzabteilung" eingesetzt. Der Wirtschaftsprüfer wurde als Leiter der

Steuerabteilung bei Wirtschaftlichkeitsberechnungen und Steuerfragen in

Insolvenzverfahren hinzugezogen.

Der Betriebsprüfer ermittelte anhand der Angaben des Klägers folgende "Kennzahlen"

zum Umfang der "Insolvenzabteilung", wobei er die Berufsträger mit 40 % und die

Referendare mit 50 % berücksichtigte, allerdings die Fachgehilfen und Sachbearbeiter

nur insoweit, als sie ausschließlich im Insolvenzbereich eingesetzt waren (und nicht

auch diejenigen, die sowohl dort als auch in anderen Bereichen tätig waren):

1997

1998

1999

2000

Gehaltsaufwendungen (in DM)

533.094

590.274

587.256

575.926

Personaleinsatz:

Rechtsanwälte

1,10

1,40

1,48

1,50

Sachbearbeiter

4,08

4,00

4,25

4,85

Aushilfssachbearbeiter

1,00

Schreibkräfte

1,50

1,88

Auszubildende

0,42

1,00

Fachgehilfen

1,00

0,75

Referendare

0,50

0,29

0,21

Aushilfen, Hilfskräfte

2,08

3,60

4,18

3,67

Summe Angestellte

11,26

12,79

12,90

Weiter führte der Prüfer folgendes aus: Die Insolvenzverwaltung sei der Schwerpunkt

der gesamten Tätigkeit des Klägers, deren Umfang durchgängig die Beschäftigung

mehrerer qualifizierter Mitarbeiter erfordert habe. Bei der Insolvenzverwaltung handele

es sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht um eine

freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern um eine

vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Insoweit komme

die sog. Vervielfältigungstheorie zur Anwendung, so dass gewerbliche Einkünfte

anzunehmen seien, wenn die Tätigkeit in ihrem Kernbereich nicht mehr auf der eigenen

persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruhe. Dies sei im Streitfall gegeben, weil

die Insolvenzverwaltertätigkeit des Klägers nach ihrem Umfang die Beschäftigung

mehrerer qualifizierter Angestellter erforderlich gemacht habe, denen nicht nur

untergeordnete mechanische Arbeiten übertragen wurden. Wegen weiterer Einzelheiten

wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24.11.2003 Bezug genommen.

Das FA schloss sich diesen Ausführungen an und stellte die Einkünfte des Klägers mit

den hier angefochtenen gesonderten Feststellungsbescheiden vom 30.03.2004 bzw. mit

teilweise korrigierender Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 unter Aufteilung der

Betriebsausgaben nach dem Verhältnis der Einnahmen und unter Berücksichtigung

anderer, hier nicht streitiger Feststellungen der Betriebsprüfung wie folgt gesondert fest:

1997

1998

1999

2000

Feiberufliche Einkünfte im Sinne des § 18

Abs. 1 Nr. 1 EStG

116.365

439.559

411.911

169.324

Gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs.

1 Nr. 1 EStG aus Insolvenzverwaltertätigkeit

134.714

1.125.783 -

283.574

246.308

Summe der Einkünfte

251.079

1.565.342 -

695.485

415.632

Anteil der gewerblichen Einkünfte in %

53,65 % 71,92 %

40,77 % 59,62 %

Dabei wurde der Anteil der gewerblichen Einkünfte an den Gesamteinkünften

abweichend vom BP-Bericht zu Gunsten des Klägers nach Maßgabe seines Schreibens

vom 02.03.2004 -auf das Bezug genommen wird (Bl. 387-389 BP-Handakte)- korrigiert.

Mit seinem gegen die Feststellungsbescheide gerichteten Einspruch hatte der Kläger

vorgetragen, die von ihm als Insolvenzverwalter erbrachten Leistungen beruhten auf

seiner eigenen persönlichen Arbeitsleistung. Er betreue in seiner Kanzlei

durchschnittlich rund 150 -160 laufende Insolvenzverfahren. Dabei seien in der

"Insolvenzabteilung" jedoch weder mehr als ein qualifizierter Mitarbeiter (Berufsträger)

noch mehr als 10 nicht qualifizierte Mitarbeiter beschäftigt gewesen. Die Kernaufgaben

der Insolvenzverwaltung, wie Erfassung des jeweiligen Sachverhalts, Erstellung der

Berichte und Gutachten für die Insolvenzgerichte, Wahrnehmung von Gerichtsterminen,

Liquidation und Fortführung von Schuldnerbetrieben einschließlich Erarbeitung der

Entscheidungsgrundlagen für die Fortführungsentscheidung, Veräußerung von

Unternehmen oder Unternehmensteilen, Ausarbeitung von Insolvenzplänen, laufende

Überwachung fortgeführter Unternehmen, Befriedigung der Insolvenzgläubiger,

Verteilung der Massen und Abrechnung seiner Tätigkeit habe er -unter Zuarbeit seiner

Mitarbeiter- selbst vorgenommen und lediglich Hilfsarbeiten auf seine Mitarbeiter

verlagert. Die Hilfstätigkeiten hätten folgendes umfasst: Prüfung einzelner rechtlicher

Fragestellungen, Abgleich von Insolvenzforderungen, Führung von Tabellen über

Insolvenz- und Masseforderungen sowie von Drittschuldnerverzeichnissen, interne und

externe Insolvenzbuchhaltung, Steuererklärungen, Forderungseinzug, Schreibarbeiten

usw. Da die Tätigkeit als Insolvenzverwalter mit erheblichen Haftungsrisiken belastet

sei, könne die Delegation von Aufgaben auf Dritte oder Mitarbeiter nur eingeschränkt

vorgenommen werden. Die angestellten Berufsträger seien überwiegend mit den

üblichen anwaltlichen Tätigkeiten befasst gewesen, wie Prüfung und Beratung bei

Fragen aus dem Zivil-, Arbeits- und Wirtschaftsrechts sowie der Prozessführung u.ä. Ob

sie diese Tätigkeiten für den Kläger als Insolvenzverwalter oder für einen "normalen"

Mandanten ausführen, könne für die Beurteilung der Tätigkeit des Klägers keine Rolle

spielen. Einem Insolvenzverwalter sei es gestattet, sich für die Führung von Prozessen

und für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen der Mithilfe

anderer Berufsträger zu bedienen. Dies führe nicht zu einer Vervielfältigung seiner

Arbeitskraft. Ansonsten wäre ein Insolvenzverwalter, der solche Leistungen selbst

erbringen könne, gegenüber anderen Verwaltern mit anderer Ausbildung benachteiligt.

Die Vervielfältigungstheorie könne nicht angewendet werden, weil die Angestellten

nicht nur in den Insolvenzverfahren tätig gewesen und nachweisbar neben dem Kläger

als Insolvenzverwalter höchstens ein Berufsträger und 3-4 übrige Mitarbeiter beschäftigt

worden seien. Die Zuordnung der Mitarbeiter sei projektweise erfolgt. Der

Insolvenzverwalter habe jeweils die Aufgaben zugeteilt und die Arbeitsergebnisse

überwacht. Dass z.B. eine Summen- und Saldenliste von einem angestellten Buchhalter

überprüft oder ein Kündigungsschutzprozess von einem angestellten, dafür besonders

qualifizierten Anwalt geführt werde, führe nicht zu einer Vervielfältigung der Arbeit des

Insolvenzverwalters.

Den Einspruch wies der Beklagte im Streitpunkt mit Einspruchsentscheidung vom

18.08.2005 zurück. Der Kläger habe im Prüfungszeitraum 4 – 5 Insolvenzsachbearbeiter

beschäftigt. Bei diesen handele es sich nicht um bloße Hilfskräfte, die ausschließlich

untergeordnete, mechanische oder vorbereitende Tätigkeiten erledigten. Nach dem

Urteil des BFH vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202, führe die Beschäftigung

von mehr als einem qualifizierten Mitarbeiter zur Gewerblichkeit der Verwaltertätigkeit.

Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger führt aus, in dem Betriebsprüfungsbericht

vom 24.11.2003 und in der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 sei der

Sachverhalt insoweit zutreffend festgestellt, als der Schwerpunkt seiner Tätigkeit in den

Streitjahren bei der Insolvenzverwaltung gelegen und er sich hierbei der Mithilfe

verschiedener Mitarbeiter bedient habe, die nicht nur mechanische Hilfstätigkeiten

erbracht haben.

Die vom Beklagten herangezogene Entscheidung des BFH vom 12.12.2001 XI R 56/00,

BStBl II 2002, 202, werde allerdings in der Fachpresse zu Recht kritisiert (vgl. Auflistung

der Fundstellen, Bl. 52 d.A.), unter anderem auch wegen verfassungsrechtlicher

Bedenken.

Der BFH gehe zudem von einer unzutreffenden Vorstellung aus, was die Tätigkeit eines

Insolvenzverwalters betreffe. Diese beschränke sich nicht auf die Inbesitznahme,

Verwaltung und Verwertung des schuldnerischen Vermögens. Vielmehr überwiege eine

unterschiedliche Anzahl von schwierigen rechtlichen, steuerrechtlichen und

betriebswirtschaftlichen Fragen. Diese Teilaspekte führten für sich betrachtet zu

typischen anwaltlichen Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ein Großteil

der Insolvenzordnung beschäftige sich mit solchen Rechtsfragen, wie z.B. Beendigung

von Verträgen, Aufrechnungsmöglichkeiten, Insolvenzanfechtung, Absonderung,

Aussonderung, Prüfen und Bestreiten der angemeldeten Forderungen, Fragen der

Unternehmensfortführung oder –schließung. Diese eindeutig freiberuflichen Tätigkeiten

würden nicht zu einer vermögensverwaltenden, weil sie unter dem losen Band der

Verwaltung und Verwertung des schuldnerischen Vermögens stehen. Ein Großteil der

Arbeit des Verwalters sei also eine anwaltliche und damit freiberufliche.

Dem halte der BFH zu Unrecht entgegen, dass die Insolvenzverwaltung nicht den

Rechtsanwälten vorbehalten sondern auch anderen Berufsgruppen zugänglich sei. Dies

sei kein sachgerechtes Abgrenzungsmerkmal, weil es auch für eine Reihe von typisch

anwaltlichen Tätigkeiten gelte (z.B. die Führung von Strafprozessen durch

Hochschulprofessoren oder von Arbeitsgerichtsprozessen durch

Gewerkschaftsvertreter).

Die Sicht des BFH leide zudem daran, dass sie schematisch nach dem Motto abgrenzt:

"Vermögensverwaltung + mehr als ein qualifizierter Mitarbeiter = Gewerblichkeit". In

anderen Sachzusammenhängen werde dagegen immer wieder darauf abgestellt, ob der

Steuerpflichtige dem Typus des Kaufmanns/Händlers entspricht. Dies sei aber

vorliegend nicht der Fall. Es mache keinen Unterschied, ob ein Rechtsanwalt die Frage

der Unternehmensfortführung im Auftrag eines fremden Verwalters prüft oder für sich

selbst in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter. Ferner werde die Vergütung des

Verwalters nicht frei ausgehandelt, sondern aufgrund der Vergütungsordnung durch das

Gericht einseitig festgesetzt.

Das Verständnis des BFH von der Vervielfältigungstheorie durch Abstellen auf mehr als

einen qualifizierten Miterbeiter entspreche nicht mehr den heutigen Gegebenheiten und

ergebe sich auch nicht aus dem Gesetz. Die gesetzliche Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1

EStG durch das StÄndG 1960, wonach die Mithilfe fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bei

den freien Berufen unschädlich ist, bedeute nicht, dass im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr.

3 EStG die von der Rechtsprechung entwickelte Vervielfältigungstheorie weiterhin

Anwendung finden müsse.

Ferner habe der Prüfer übersehen, dass die Tätigkeit des Klägers als

Insolvenzverwalter seine anwaltlichen Tätigkeiten nicht überwiege, wie der BFH

gefordert habe. Denn der Prüfer habe bei dem Vergleich der Einnahmen aus den

verschiedenen Tätigkeitsbereichen nicht beachtet, dass unter der Rubrik

Insolvenzverwaltervergütung auch Einnahmen erfasst seien, die nicht mit einer

Vermögensverwaltung in Zusammenhang stünden. Gemeint seien die Vergütungen aus

der Sequestrations- bzw. Gutachtertätigkeit und ab 1999 aus der Tätigkeit als vorläufiger

(schwacher) Insolvenzverwalter. In diesen noch nicht eröffneten Insolvenzverfahren

seien die Vergütungen für eine Gutachtertätigkeit und nicht für eine Verwaltertätigkeit

gezahlt worden. Rechne man richtigerweise nur die Einnahmen aus den eröffneten

Insolvenzverfahren der hier streitigen Insolvenzverwaltertätigkeit zu, dann betrage der

Anteil an den Gesamteinnahmen für die Streitjahre nur durchschnittlich 36,54 %. Selbst

wenn man durch einen Unsicherheitszuschlag von 5 % die vereinzelten Verfahren

berücksichtige, in denen der Kläger als sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter

bestellt wurde, und er damit ausnahmsweise schon in nicht eröffneten Verfahren

Vermögensverwaltung betrieben habe, seien seine Einnahmen hieraus nicht

überwiegend. Sollte das Gericht gleichwohl zu einer Gewerblichkeit der

Insolvenzverwaltervergütungen kommen, sei der Anteil der gewerblichen Einkünfte

entsprechend zu reduzieren und beschränke sich auf die im Hilfsantrag

wiedergegebenen Beträge (wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf Seite 9 des

Schriftsatzes des Klägers vom 28.08.2006 –Bl. 58 d.A.- Bezug genommen).

Im Übrigen -so der Kläger- bedeute die Vervielfältigungstheorie nicht, dass man alles

höchstpersönlich verrichten müsse. Dies werde lediglich für den Kernbereich verlangt.

Zum Kernbereich der Insolvenzverwaltung könne man nur das Inbesitznehmen,

Verwalten und Verwerten zählen. Die anderen rechtlichen, steuerrechtlichen und

betriebswirtschaftlichen Tätigkeiten prägten nach Ansicht des BFH gerade nicht das

Bild des Verwalters. Daher könne man im Umkehrschluss in diesen Bereichen nicht

eine Höchstpersönlichkeit verlangen. Zudem müsse man die eigentlichen

Entscheidungen von deren Vorbereitung und Durchführung unterscheiden. Nur die

Entscheidungen müssten höchstpersönlich getroffen werden, nicht aber auch die

Vorbereitung und Durchführung. Dazu überreicht der Kläger eine von ihm gefertigte

Übersicht "Wer erledigt welche Arbeiten im Insolvenzverfahren" auf die Bezug

genommen wird (Bl. 63, 64 d.A.) und verweist beispielhaft auf einen Schlussbericht vom

01.03.2006 in einem von ihm bearbeiteten Insolvenzverfahren. In diesen Bericht wurden

Kommentare zum persönlichen Arbeitseinsatz des Klägers eingefügt (Bl. 65-75 d.A.).

Bei einer solchen unschädlichen Arbeitsteilung ist es nach Ansicht des Klägers auch

plausibel, dass er in den vier Streitjahren 120 eröffnete Neuverfahren im Kernbereich

höchstpersönlich geführt habe.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger vorgetragen, jedem Insolvenzverfahren

sei ein Mitarbeiter zugeordnet, der eine Art Logbuch zu führen habe, also alles notieren

müsse, was im Laufe des Verfahrens geschieht. Von den 4-5 Insolvenzsachbearbeitern

seien 1,5 als Personalsachbearbeiter tätig, blieben also 2-3 zur "Logbuchführung". Mit

den Personalsachbearbeitern unterhalte er für die Insolvenzverfahren eine Art (kleine)

Personalabteilung. Diese prüfe die Lohnbuchhaltung und die Personalakten sowie die

lohnsteuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Belange. Die Bearbeiter

berechneten die Kosten von Kündigungen oder die Auswirkung einer Kündigung im

Einzelfall. Sie ermittelten "Sozialpunkte" und bereiteten wenn notwendig einen

Sozialplan vor. Der Sozialplan werde dann unter Assistenz eines Arbeitsrechtlers mit

dem Betriebsrat verhandelt. Die Forderungsprüfungen würden von den Sachbearbeitern

durch Abgleich der Informationen aus dem Schuldnerbereich mit den eingereichten

Unterlagen der Gläubiger vorgenommen. Wenn sich Unklarheiten ergäben, würden die

angemeldeten Forderungen bestritten. Der Forderungseinzug bei Drittschuldnern werde

von den Sachbearbeitern ebenfalls anhand der Buchhaltung des Schuldners

vorgenommen. Bei Unklarheiten könne der Sachbearbeiter auch Verhandlungen führen.

Um Problemfälle kümmere er -der Kläger- sich selbst. Meistens sei die Buchhaltung des

Schuldners nicht à jour. Dann werde diese "nachgeschrieben", wenn und soweit sich

dies lohne, entweder von dem Buchhalter oder dem Steuerberater des Schuldners oder

mit eigenen Leuten des Klägers. Die Entscheidung, wie viel Arbeit in die Erstellung der

Buchhaltung investiert wird, treffe er selbst. Die Schlussrechnung und das

Schlussverzeichnis würden von der Insolvenzbuchhaltung gefertigt anhand einer

Gegenüberstellung aller Einnahmen und Ausgaben im Laufe des Verfahrens. Die zu

verteilende Masse und die Forderungen würden gegenübergestellt. Rückstellungen für

noch anfallende Kosten würden nach seiner Vorgabe eingestellt. Alle mechanischen

Rechenarbeiten würden von den Sachbearbeitern erledigt; diese erstellten auch die

vorzulegenden Berichte im Entwurf. Die Entwürfe würden ihm vorgelegt und er prüfe

alles intensiv.

Die Sachbearbeiter erledigten nicht nur mechanische Hilfstätigkeiten. Aber es komme

nur auf den Kernbereich an. Maßgebende Entscheidungen und Wertungen gebe er

nicht aus der Hand. Sein Schwerpunkt liege in der Gestaltung des Verfahrens. Er

betreibe 2-2,5 Unternehmensinsolvenzen im Monat. Die Anamnese mache er stets

selbst, auch in der Eigenschaft als vorläufiger Insolvenzverwalter. Im Bereich der

vorläufigen Insolvenzverwaltung unterscheide sich die Prüfungstätigkeit zur Ermittlung

der maßgeblichen Sachverhalte nicht von der eines (regulären) Insolvenzverwalters.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom

28.05.2008 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1997 bis 2000 vom 30.03.2004 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 dahingehend abzuändern,

dass die Gewinne nicht teilweise als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern

einheitlich als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit festgestellt werden,

hilfsweise

die Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb

wie folgt herabgesetzt werden: Für 1997 auf –54.634 DM, für 1998 auf 906.646 DM,

für 1999 auf –96.602 DM, für 2000 auf 162.179 DM und dementsprechend die

freiberuflichen Einkünfte wie folgt festgestellt werden: Für 1997 auf –196.445 DM,

für 1998 auf 661.696 DM, für 1999 auf –598.882 DM und für 2000 auf 253.453 DM;

weiter hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er hält an seiner Einspruchsentscheidung fest und ist der Ansicht, der BFH fordere

entgegen der Auffassung des Klägers nicht, dass der Rechtsanwalt überwiegend als

Verwalter tätig sein müsse. Auch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters

sei mit Vermögensverwaltung verbunden, nämlich mit der Sicherung des Vermögens.

Ferner verweist er darauf, dass eine Verfassungsbeschwerde gegen das vom Kläger

kritisierte BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 nicht zur

Entscheidung angenommen wurde (BVerfG-Beschluss vom 05.03.2003 – 1 BvR

437/02).

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, denn der Kläger wäre durch die unzutreffende Feststellung

der Einkunftsart beschwert im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom

04.07.2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte als

solche aus Gewerbebetrieb gesondert festgestellt, soweit sie auf der Tätigkeit des

Klägers als Insolvenzverwalter beruhen.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit

Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am

allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, in der Regel ein Gewerbebetrieb.

Dies gilt –als Ausnahme von der Regel- dann nicht, wenn die Tätigkeit als

Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder einer

anderen selbständigen Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen ist.

Beides ist im Streitfall nicht gegeben.

1. Der Kläger erzielt als Insolvenzverwalter keine freiberuflichen Einkünfte im Sinne

des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Freiberufliche Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen namentlich

die in der Vorschrift aufgeführten Berufsträger der sog. Katalogberufe sowie

diejenigen, die einen ähnlichen Beruf ausüben. Dabei reicht es nicht aus, dass der

Steuerpflichtige -wie hier der Kläger als Rechtsanwalt und Wirtschaftsprüfer- einer

der genannten Berufsgruppen angehört; vielmehr muss die tatsächlich ausgeübte

Tätigkeit freiberuflicher Art sein. Dies ist bei der Insolvenzverwaltung nicht der Fall.

Der Insolvenzverwalter gehört weder zu den sog. Katalogberufen, noch übt er

einen ähnlichen Beruf aus. Die Insolvenzverwaltung hat sich vielmehr zu einem

neuen, eigenständigen Berufsbild entwickelt; es handelt sich um einen

verfassungsrechtlich geschützten eigenständigen Beruf (vgl. Beschluss des

Bundesverfassungsgericht vom 03.08.2004 – 1 BvR 1086/01, NJW 2004, 2725,

DStR 2004, 1670; siehe auch Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, § 1 (2),

veröffentlicht vom Verband Insolvenzverwalter Deutschlands e.V. (VID) unter

www.vid.de/verhaltensrichtlinien). Im Rahmen dieser Tätigkeit überwiegt eine

kaufmännisch-praktische Betätigung, wenn auch unter Verwertung qualifizierter

Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.1961 IV 404/60 U,

BStBl III 1961, 306 und vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202;

Uhlenbruck, Kommentar zur Insolvenzordnung, 12. Auflage 2003, § 56 InsO Rdnr.

18). Nach § 56 Abs. 1 InsO ist zum Insolvenzverwalter eine für den jeweiligen

Einzelfall geeignete, insbesondere "geschäftskundige" Person zu bestellen. Neben

Rechtskenntnissen sind demzufolge gleichermaßen betriebswirtschaftliches

Wissen und unternehmerische Fähigkeiten gefragt (Uhlenbruck, Braucht der Markt

neue Maßstäbe für die Auswahl von Insolvenzverwaltern?, BB Die erste Seite

2007, Nr. 21).

Vorrangiger Zweck des Insolvenzverfahrens ist unter Berücksichtung der Lage des

Schuldners die bestmögliche Befriedigung der Forderungen der Gläubiger. Dabei

sieht die Insolvenzordnung nicht nur die Verwertung des Vermögens vor, sondern

auch die Möglichkeit einer Entscheidung für den Erhalt des Unternehmens. Der

Insolvenzverwalter hat unmittelbar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

mögliche Sanierungschancen oder Möglichkeiten zur Gesamtveräußerung zu

ermitteln. Er muss unter Umständen das Unternehmen einstweilen fortführen, die

erforderlichen Personalmaßnahmen treffen und Arbeitsplätze nach Möglichkeit

erhalten. Die Verwaltung der Insolvenzmasse kann z.B. die Einhaltung von Liefer-

und Abnahmeverpflichtungen erfordern oder die Betreuung langfristiger

Geschäftsbeziehungen mit Dauerschuldcharakter. Nach entsprechender

Aufforderung muss der Insolvenzverwalter unverzüglich entscheiden, ob

gegenseitige Verträge erfüllt werden (§ 102 Abs. 2 Satz 2 InsO). Im Rahmen der

übernommenen Arbeitgeberfunktion ist das Direktionsrecht auszuüben, ggf. ist über

Arbeitszeugnisse oder über Urlaubsansprüche der Arbeitnehmer zu befinden.

Öffentlich rechtliche Verpflichtungen im Bereich des Sozialversicherungs- und

Steuerrechts sind zu erfüllen, ebenso nach § 34 AO Buchführungs- und

Steuererklärungspflichten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006 – 1 BvR

2530/04, BVerfGE 116,1, NJW 2006, 2613, BB 2006, 1702).

Kriterien für die Auswahl des Insolvenzverwalters sind neben einer mehrjährigen

einschlägigen Berufserfahrung auch die Frage, ob eine funktionsfähige, spezielle

Büroorganisation gegeben ist (vgl. OLG München Beschluss vom 7.12.2004 9 VA 4

– 6/04 u.a. ZIP 2005, 670; Uhlenbruck, Braucht der Markt neue Maßstäbe für die

Auswahl von Insolvenzverwaltern?, BB Die erste Seite 2007, Nr. 21) und ob der

Verwalter auf einen angemessenen Stab qualifizierter Mitarbeiter zurückgreifen

kann, auf deren regelmäßige Fortbildung zu achten ist (siehe Berufsgrundsätze der

Insolvenzverwalter, a.a.O., § 3 Abs. 1 Buchst. f und § 6 Abs. 2). Der

Insolvenzverwalter muss einen Büroapparat unterhalten, der es ihm erlaubt,

komplexe Vorgänge um arbeits-, gewerbe-, umwelt-, steuer- und

gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu bearbeiten, sowie die Lohn- und

Gehaltsbuchhaltung und die handels-, steuer- und insolvenzrechtlichen

Rechenwerke zu bearbeiten (Smid, Grundzüge des neuen Insolvenzrechts, 3.

Auflage, § 7 Rdnr. 2).

Die Anforderungen an die Qualifikation des Insolvenzverwalters und an seine

Büroorganisation sowie seine Aufgabenstellung unterscheiden sich also

grundlegend von der berufstypischen Tätigkeit der Rechtsanwälte und

Wirtschaftsprüfer. Die Berufsausbildung als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer ist

zwar hilfreich, aber nicht ausreichend. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist

weder mit der eines Katalogberufs identisch noch ähnlich. Eine sog.

"Gruppenähnlichkeit" genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1973 IV R 127/69,

BStBl II 1973, 730 und vom 23.05.1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823).

2. Der Kläger erzielte in den Streitjahren keine Einkünfte aus sonstiger

selbständiger Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

a. Im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG werden Einkünfte aus sonstiger

selbständiger Arbeit erfasst, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von

Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als

Aufsichtsratsmitglied. Das Gesetz umschreibt den Begriff der "sonstigen

selbständigen Arbeit" nicht, sondern erläutert ihn durch eine beispielhafte

Aufzählung. Aus den exemplarisch aufgezählten Aktivitäten ergibt sich, dass es

sich um vermögensverwaltende Tätigkeiten handelt (vgl. BFH-Urteile vom

28.06.2001 IV R 10/00, BStBl II 2002, 338 und vom 28.08.2003 IV R 1/03, BStBl II

2004, 112). Nach der Rechtsprechung des BFH zählen hierzu die Tätigkeiten der

Nachlass-, Konkurs-, Vergleichs-, Zwangs- oder Gesamtvollstreckungsverwalter,

Hausverwalter, Vormund und Pfleger. Auch das Amt des Insolvenzverwalters wird

unter den Begriff des Vermögensverwalters subsumiert (vgl. BFH-Urteil vom

28.04.2005 IV R 41/03, BStBl II 2005, 611 sowie weitere Nachweise aus der

Rechtsprechung bei Wacker in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Auflage 2007,

§ 18 Rdnr. 141).

b. Nach der historischen Entwicklung dieser Vorschrift sowie nach der gefestigten

Rechtsprechung des BFH erfasst § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG allerdings in der Regel

nur gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise nachhaltig ausgeübte

Betätigungen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.4.2008 VIII B 169/07, nv, mit weiteren

Nachweisen aus der Rechtsprechung). Es ist danach schon fraglich, ob das neue

eigenständige Berufsbild des Insolvenzverwalters überhaupt in den Rahmen des §

18 Abs. 1 Nr. 3 EStG passt. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgericht

vom 03.08.2004 – 1 BvR 1086/01 (NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670) kann die

Tätigkeit des Insolvenzverwalters angesichts der Entwicklung in den letzten

Jahrzehnten nicht mehr als bloße Nebentätigkeit der Berufsausübung von

Rechtsanwälten oder Kaufleuten angesehen werden. Vielmehr bietet der (neue)

Beruf des Insolvenzverwalters zahlreichen Personen maßgeblich die Möglichkeit

zur Schaffung und Aufrechterhaltung einer Existenzgrundlage. Es hat sich insoweit

ein neuer "Markt" für Rechtsanwälte, Steuerberater und Kaufleute entwickelt. Es

geht nicht mehr um "die Inpflichtnahme Privater für eine öffentliche Aufgabe, als die

Konkursverwaltung möglicherweise früher einmal begriffen worden ist, sondern um

die Eröffnung von Chancen in einem Wirtschaftssektor" (vgl. BVerfG-Beschluss 1

BvR 135/00, a.a.O., unter 2 a) cc) der Entscheidungsgründe).

c) Im Streitfall kann jedoch dahinstehen, ob schon unter diesem Gesichtspunkt die

Insolvenzverwaltertätigkeit des Klägers nicht zu Einkünften aus selbständiger

Arbeit führt. Denn es fehlt jedenfalls ein weiteres wesentliches

Tatbestandsmerkmal des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Die erzielten Einkünfte beruhen

nicht auf der persönlichen Arbeitskraft des Klägers.

aa) Zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit gehört es, dass sie in

ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers

beruht, während durch die Ausnutzung fremder Arbeitskräfte ein für den

Gewerbebegriff wesentliches Merkmal erfüllt wird. Hieraus haben der RFH und der

BFH zur Abgrenzung zwischen selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb die sog.

Vervielfältigungstheorie entwickelt. Danach liegt bei der Beschäftigung von mehr

als einem qualifizierten Mitarbeiter eine gewerbliche Tätigkeit vor. Im Bereich der

freien Berufe wurden diese Anforderungen zwar durch die Einfügung des Satzes 3

in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (durch das StÄndG 1960) entschärft. Danach ist die

Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte unschädlich, wenn der Berufsträger

weiterhin leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Diese entschärften

Anforderungen gelten jedoch nicht im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Insoweit schließt sich der erkennende Senat dem Urteil des BFH vom 11.08.1994

IV R 126/91, BStBl II 1994, 936, an und verweist zur Begründung hierauf.

Danach gilt: Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung

mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und

werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere

vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im

Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb

steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann wenn nur

Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten

erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter

der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall

nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom

23.05.1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823; vom 11.08.1994 IV R 126/91, BStBl II

1994, 936 und vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202).

bb) Qualifizierte Mitarbeiter sind nicht nur solche, die eine dem Berufsträger

gleichwertige Berufsausbildung aufweisen. Ihre Tätigkeit muss auch nicht mit der

des Berufsträgers identisch sein. Es genügt, dass sie die Tätigkeit des

Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und damit seine Arbeitskraft

vervielfältigen. Dabei brauchen die Arbeiten der Mitarbeiter denen des

Berufsträgers nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr

Tätigkeitsbeitrag nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom

21.03.1995 XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 unter Aufgabe des BFH-Urteils vom

10.06.1988 III R 118/85, BStBl II 1988, 782; sowie die BFH-Urteile vom 20.12.2000

XI R 8/00, BStBl II 2002, 478 und vom 14.03.2007 XI R 59/05, BFH/NV 2007,

1319). Unschädlich ist die Beschäftigung von Hilfskräften, die im Wesentlichen

mechanische oder technische Verrichtungen besorgen (z.B. Schreibkräfte,

Botendienste etc.) und von Personen, die sich in der Berufsausbildung befinden.

Ferner wird

eine

als steuerunschädlich zuerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.1962 IV 394/58 U,

BStBl III 1963, 42; vom 07.11.1957 IV 668/55 U, BStBl III 1958, 34; vom 24.01.1952

IV 410/51 U, BStBl III 1952, 64 und vom 15.10.1953 IV 221/52 U, BStBl III 1953,

361).

3. Unter Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Einkünfte des Klägers aus

seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren.

Aus der vom Kläger vorgelegten Übersicht "Wer erledigt welche Arbeiten im

Insolvenzverfahren" (Bl. 63, 64 d.A.) geht hervor, dass der Kläger sich zwar die

Entscheidungskompetenz (mit dem Buchstaben "E" gekennzeichnet) in der

Mehrzahl der angesprochenen Punkte vorbehält, die Durchführung der zu

erledigenden Aufgaben (Buchstabe "D") sowie die vorbereitenden Arbeiten

(Buchstabe "V") aber überwiegend in den Händen seiner Mitarbeiter liegen. Der

Kläger selbst beteiligt sich lediglich in folgenden Punkten an der Durchführung von

Maßnahmen: Unternehmensfortführung, Einstellung des Geschäftsbetriebs,

Berichtstermin-Gläubigerversammlung, Forderungsprüfungstermin und

Schlusstermin.

Selbst die Entscheidungskompetenz delegiert er in folgenden Angelegenheiten auf

die angestellten Rechtsanwälte bzw. Insolvenzsachbearbeiter und Fachgehilfen,

denen auch die Durchführung obliegt: Info Hausbank, Gläubiger-Info (FAM-

Aufforderung), Tabelle (Eingang Anmeldungen), laufende Überwachung und

Zahlungsverkehr, Forderungsprüfung (FP1), Forderungsnachprüfung (FP2),

Schlussrechnung, Kassenführung, Zahlungsverkehr, Buchhaltung und

Insolvenzgeldbescheinigungen.

Darüber hinaus obliegt die Durchführung der Maßnahmen in folgenden Fällen den

Mitarbeitern (bzw. teilweise Subunternehmern), wenn auch unter Wahrung der

Entscheidungskompetenz des Klägers: Kündigungen, evtl. Interessenausgleich,

Sozialplan, Inventur, Verwertung, Versteigerung, Vermögensverzeichnis,

Debitoren-/Kreditoren-/Masseverzeichnis, Sachstandsberichte, Forderungseinzug,

Forderungsschlussprüfung, Schlussverzeichnis, Schlussbericht, Schlussvergütung,

Schlussverteilung, Nachtragsverteilung, Steuererklärungen und Jahresabschlüsse.

Hinzu kommen die in der mündlichen Verhandlung vom Kläger ergänzend

vorgetragenen Aufgaben wie Prüfung der Personalakten und der Lohnbuchhaltung,

der lohnsteuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Belange, Berechnung der

Kosten von Kündigungen, ermitteln von "Sozialpunkten", Verhandlungen mit

Drittschuldnern usw.

Ferner erledigen die angestellten Rechtsanwälte folgende Aufgaben: Ermittlung

anfechtbarer Sachverhalte und Ermittlung von Schadensersatzansprüchen sowie

die Durchführung eventueller Klage- und Berufungsverfahren hierzu, ebenso

hinsichtlich eventueller Ratenzahlungsvereinbarungen. Sie bereiten Mahn- und

Gerichts- sowie Zwangsvollstreckungsverfahren vor, deren Durchführung in den

Händen der übrigen Mitarbeiter liegt.

Aus all dem ergibt sich, dass die Mitarbeiter des Klägers nicht nur untergeordnete

oder mechanische bzw. technische Verrichtungen besorgen. Bei der Prüfung von

rechtlichen Fragestellungen nebst Prozessführung, bei dem Abgleich von

Insolvenzforderungen, bei der Forderungsprüfung und dem Forderungseinzug

nebst Verhandlungen mit den Schuldnern, bei der internen und externen

Insolvenzbuchhaltung, der Lohnbuchhaltung nebst Kündigungen und Ermittlung

von "Sozialpunkten", bei der Fertigung von Vermögensverzeichnissen und

Berichten, des Schlussverzeichnisses, der Jahresabschlüsse und

Steuererklärungen usw. handelt es sich um anspruchsvolle Tätigkeiten, die

eingehende Prüfungen, Überlegungen und Schlussfolgerungen notwendig

machen. Damit ersetzen und vervielfältigen die Mitarbeiter in maßgebenden Teilen

der Insolvenzverfahren die Arbeitskraft des Klägers.

Es kann nicht als ausreichend angesehen werden, wenn der Kläger sich in

wesentlichen Bereichen lediglich die Entscheidungskompetenz vorbehält und

damit unter Umständen leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt. Denn Letzteres

ist nur im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG

von Belang, nicht aber bei der hier maßgeblichen Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3

EStG.

Zwar sind entgegen der Aufstellung des Betriebsprüfers (bloße) Schreibkräfte und

Hilfskräfte, sowie Auszubildende und Referendare nicht zu berücksichtigen. Aber

es bleiben an Insolvenzsachbearbeitern und Fachgehilfen mehr als 4 qualifizierte

Mitarbeiter pro Jahr, die sich der Kläger als Vervielfältigung seiner Arbeitskraft

zurechnen lassen muss. Hinzu kommt noch jeweils mehr als ein qualifizierter

Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer.

4. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, dass er in ausreichendem Umfang

wenigstens im sog. Kernbereich der Insolvenzverwaltung höchstpersönlich tätig

gewesen ist.

In diesem Zusammenhang kann es nicht darauf ankommen, welche Aufgaben der

Insolvenzverwalter nach Maßgabe der Insolvenzordnung höchstpersönlich

erbringen muss und welche er möglicherweise delegieren darf (a.A. Urteil des FG

Rheinland Pfalz vom 21.06.2007 – 4 K 2063/05, rkr., EFG 2007, 1523). Das

Steuerrecht hat nach seinen eigenen, aus der Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3

EStG sich ergebenden Kriterien zu bestimmen, wann eine Tätigkeit noch auf der

persönlichen Arbeitskraft des Verwalters beruht.

Wenn man die Insolvenzverwaltung als Vermögensverwaltung begreift, dann

gehört in den Kernbereich der Tätigkeit alles, was Aufgabe eines

Vermögensverwalters ist. Dazu gehört es nicht nur, den Verwaltungsgegenstand in

Besitz zu nehmen und unternehmerische Entscheidungen zu treffen, sondern

maßgeblich auch, die Verwaltertätigkeit nachvollziehbar zu dokumentieren, die

entsprechenden Berichte zu fertigen, über die Geschäftsvorfälle Buch zu führen

und Rechnung zu legen. Gerade diese Tätigkeiten hat der Kläger jedoch

weitestgehend seinen Mitarbeitern übertragen.

Davon abgesehen gehört es auch nach der Insolvenzordnung zu den vom

Insolvenzverwalter höchstpersönlich zu erbringenden Aufgaben, z.B. die

Verzeichnisse aufzustellen (§§ 151-153 InsO), die angemeldeten Forderungen zu

prüfen, ggf. Widerspruch zu erheben und die Listen zu führen (§§ 175 ff InsO), die

steuer- und handelsrechtlichen Buchführungspflichten zu erfüllen (§ 155 InsO),

Anfechtungsklagen und Schadensersatzprozesse zu führen (§§ 129 ff InsO, § 92 f

InsO), ebenso das Verteilungsverzeichnis (§ 188 InsO) und die Schlussrechnung

zu erstellen (§ 66 InsO). Selbst wenn man also die Insolvenzordnung als Maßstab

dafür heranzieht, was den Kernbereich der höchstpersönlich vom Verwalter zu

erfüllenden Aufgaben ausmacht, muss im Streitfall festgestellt werden, dass der

Kläger maßgebliche Teile dieser Aufgaben delegiert und von qualifizierten

Mitarbeitern hat erledigen lassen.

5. Die Tätigkeit als Insolvenzverwalter ist auch dann keine freiberufliche im Sinne des §

18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie weniger als 50 % der Gesamttätigkeit des Klägers

ausmacht. Sie muss die freiberuflichen Einkünfte als Rechtsanwalt oder

Wirtschaftsprüfer nicht "überwiegen", wie der Kläger meint.

Zwar findet sich in der Entscheidung des BFH vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II

2002, 202 folgender Satz:

"Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im

Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein

Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

betreiben.

Der Klammerzusatz "(überwiegend) " ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass eine

gemessen am Gesamtumsatz weniger als 50%ige Verwaltertätigkeit eines

Rechtsanwalts seiner freiberuflichen Tätigkeit zuzurechnen ist. Von den insoweit

möglicherweise missverstandenen Ausführungen des BFH in den Urteilen vom

28.06.1973 IV R 77/70, BStBl II 1973, 729 und vom 06.09.1990 IV R 125/89, BStBl

II 1990, 1028 hat sich der BFH in seiner o.a. Entscheidung XI R 56/00 gerade

abgegrenzt (unter 2 d) der Entscheidungsgründe). Vielmehr gelten bei einer

"gemischten" Tätigkeit die allgemeinen Grundsätze, wonach soweit als möglich

eine getrennte Beurteilung und Einordnung in verschiedene Einkunftsarten

vorzunehmen ist. Dies gilt auch für die verschiedenen Formen der

Einkunftserzielung innerhalb einer Einkunftsart, soweit sie mit verschiedenen

Rechtsfolgen verknüpft sind (vgl. hierzu Kanzler in FR 1994, 114, auf dessen

Ausführungen der BFH in der o.a. Entscheidung XI R 56/00 ausdrücklich Bezug

nimmt). Nur wenn die Tätigkeiten untrennbar miteinander verflochten sind, kann es

darauf ankommen, welche Tätigkeitsart überwiegt. Im Streitfall handelt es sich aber

nicht um untrennbar miteinander verknüpfte Tätigkeiten. Vielmehr lassen sich die

Einkünfte des Klägers aus der Insolvenzverwaltertätigkeit und seine Einkünfte aus

freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer problemlos von

einander trennen.

6. Auch mit seinem Hilfsantrag kann der Kläger nicht durchdringen. Denn auch der

vorläufige Insolvenzverwalter erzielt mit seiner Tätigkeit keine freiberuflichen

Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

a) Nach den §§ 21 und 22 InsO stehen dem Insolvenzgericht im

Insolvenzeröffnungsverfahren verschiedene Sicherungsmaßnahmen zur

Verfügung. Insbesondere kann ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden.

Dessen Aufgabenstellung kann wiederum mit unterschiedlichen Befugnissen

ausgestaltet sein. In der insolvenzgerichtlichen Praxis unterscheidet man zwischen

dem "starken", dem "schwachen" und dem sog. "halbstarken" Insolvenzverwalter.

Wird dem Insolvenzschuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, geht die

Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den

vorläufigen Insolvenzverwalter über (sog. starker Insolvenzverwalter, § 22 Abs. 1

InsO). Dessen Stellung unterscheidet sich nicht von der des endgültigen

Insolvenzverwalters, so dass die o.a. Grundsätze auch hier zum Zuge kommen.

Wird dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, können dem

Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 2 InsO einzelne Befugnisse übertragen werden.

Dabei kann das Insolvenzgericht die Pflichten und Befugnisse des vorläufigen

Insolvenzverwalters so weit ausdehnen, dass nahezu die Stellung des mit einem

begleitenden Verfügungsverbot bestellten "starken" vorläufigen Verwalters erreicht

wird (vgl. BGH-Urteil vom 16.06.2005 IX ZB 264/03, BB 2005, 1760 –sog.

halbstarker Insolvenzverwalter-).

Als schwächste Form der Sicherungsmaßnahmen kann das Gericht zumindest

einen Zustimmungsvorbehalt im Sinne des § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO anordnen,

wonach der Insolvenzschuldner nur mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters

verfügen darf (sog. schwacher Insolvenzverwalter). Die Anordnung eines

Zustimmungsvorbehalts ist in der Insolvenzpraxis inzwischen die Regel (vgl.

Uhlenbruck, Insolvenzordnung, § 21 Rdnr. 24).

b) Der Kläger hat nicht dargelegt, welche Gestaltungen im Streitfall im Einzelnen seiner

Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter zugrunde gelegen haben. Selbst wenn

er überwiegend nicht als sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter mit

Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ausgestattet war und demgemäß das

Schuldnervermögen nicht in Besitz genommen hat, um es zu verwalten und zu

verwerten, so hat er zwar insoweit möglicherweise keine Vermögensverwaltung im

Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betrieben. Dies bedeutet jedoch nicht zwingend,

dass er freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig gewesen ist.

Vielmehr gelten auch hier die in dem bereits erwähnten Urteil des BFH vom

12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 aufgezeigten Grundsätze, denen sich

der erkennende Senat anschließt. Danach muss es sich bei der freiberuflichen

Tätigkeit um eine berufstypische, einen Katalogberuf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr.

1 EStG besonders kennzeichnende und dem jeweiligen Katalogberuf vorbehaltene

Tätigkeit handeln. Es genügt nicht, dass die Tätigkeit mit der Berufsausübung in

einem Katalogberuf (lediglich) vereinbar ist.

c) Die Betätigung als vorläufiger "schwacher" oder "halbstarker" Insolvenzverwalter ist

zwar eine mit der Berufsausübung als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer

vereinbare, jedoch keine für diese Katalogberufe im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1

EStG berufstypische, vorbehaltene Tätigkeit.

Berufstypisch für einen Rechtsanwalt ist die Beratung und Vertretung in

Rechtsangelegenheiten (§ 3 Abs. 1 Bundesrechtsanwaltsordnung –BRAO-).

Wirtschaftsprüfer haben die berufstypische Aufgabe, betriebswirtschaftliche

Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher

Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und

das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes über eine

Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer –WPO-).

Hiervon unterscheiden sich die Stellung und die Aufgaben des vorläufigen

Insolvenzverwalters grundlegend. Dem in aller Regel zumindest mit begleitendem

Zustimmungsvobehalt ausgestatteten vorläufigen Insolvenzverwalter obliegt (gleich

einem Sequester) die Pflicht, zur Sicherung und Erhaltung der Masse beizutragen

(§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 InsO) und einer Verringerung des Schuldnervermögens

dadurch entgegenzuwirken, dass er die Erfüllung einzelner oder aller

Verbindlichkeiten verhindert. Dies kommt einem relativen Verfügungsverbot des

Insolvenzschuldners gleich (vgl. BFH-Beschluss vom 03.12.2004 VII B 178/04,

BFH/NV 2005, 661). Der Schuldner darf sich über das Zustimmungserfordernis

nicht hinwegsetzen. Ohne Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters sind

seine Verfügungen grundsätzlich unwirksam (§ 24 Abs. 1 i.V.m. §§ 81, 82 InsO).

Der vorläufige Insolvenzverwalter hat überdies die Pflicht, bei Gericht weitere

Sicherungsmaßnahmen anzuregen oder zu beantragen, wenn dies im Interesse

der Masse geboten ist. Er hat permanent zu prüfen, welche Maßnahmen im

Einzelfall erforderlich sind, um eine gläubigernachteilige Verminderung der

Haftungsmasse zu verhindern (vgl. Pape/Uhlenbruck, Insolvenzrecht, Teil III Rdnr.

398; Braun/Uhlenbruck, Unternehmensinsolvenz, S. 235).

Die Voraussetzungen für die Bestellung des vorläufigen Verwalters entsprechen

denen für die Auswahl des endgültigen Insolvenzverwalters. Es muss sich um eine

"geschäftskundige" Person handeln (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 56 InsO). In der

Praxis der Insolvenzverfahren wird oftmals bereits mit der Auswahl des vorläufigen

Verwalters eine Vorentscheidung über die Person des späteren

Insolvenzverwalters getroffen, weil nicht nur seine Qualifikation der des

Insolvenzverwalters entsprechen muss, sondern der vorläufige Verwalter

insbesondere bei Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben, die Masse zu sichern

und zu erhalten und die Entscheidung über die Verfahrenseröffnung vorzubereiten

(§ 22 Abs. 3 InsO), für das Insolvenzverfahren nutzbare Kenntnisse erwerben kann

(vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006 – 1 BvR 2530/04, BverfGE 116,1, NJW

2006, 2613, BB 2006, 1702).

Der vorläufige Verwalter wird vom Gericht bestellt und steht unter der Aufsicht des

Insolvenzgerichts (§ 58 InsO); er kann aus wichtigem Grund entlassen werden (§

59 InsO); er haftet allen Beteiligten, insbesondere auch den Massegläubigern, für

die Verletzung seiner Pflichten (§§ 60-62 InsO) und er muss bei Beendigung

seines Amtes Rechnung legen (§ 66 InsO).

d) Allen Formen der vorläufigen Verwaltung ist allerdings auch gemeinsam, dass der

vorläufige Verwalter regelmäßig gutachterliche Funktionen für das Insolvenzgericht

wahrzunehmen hat (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO und § 5 Abs. 1 Satz 2 InsO). Der

Kläger sieht hierin aber zu Unrecht eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18

Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Zwar werden auch Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer im Rahmen ihrer

freiberuflichen Betätigung verschiedentlich als Gutachter beauftragt. Während ein

Jurist jedoch einen vorgegebenen Sachverhalt auf seine rechtliche Einordnung

untersucht und ein Wirtschaftsprüfer betriebswirtschaftliche Fragen klärt, muss der

vorläufige Insolvenzverwalter oder Gutachter als Helfer des Gerichts

(Sachverständiger) zunächst den Sachverhalt ermitteln, aus dem sich dann

bestimmte Rechtsfolgen ergeben können. In der Sachverhaltsermittlung liegt seine

Aufgabe.

Der Sachverständige (Gutachter) nach §§ 5 Abs. 1 Satz 2 und § 22 Abs. 1 Satz 2

Nr. 3 InsO hat als verlängerter Arm des Gerichts Tatsachen festzustellen, wie z.B.

das Vorliegen eines Insolvenzgrundes oder die Frage, ob eine die

Verfahrenskosten deckende Masse vorhanden ist. Er hat die wirtschaftliche Lage

des Unternehmens und die Ursachen der Insolvenz zu erforschen und zu prüfen,

ob Aussichten zur Sanierung des Unternehmens bestehen. Hierbei steht die

Ermittlungstätigkeit zur Erforschung des maßgeblichen Sachverhalts im

Vordergrund (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 13.)

Demgemäß kann der vorläufige Verwalter als Sachverständiger durch gerichtlichen

Beschluss ermächtigt werden, die Wohn- und Geschäftsräume des Schuldners zu

betreten und dort Nachforschungen anzustellen, sowie Auskünfte über die

schuldnerischen Vermögensverhältnisse bei Dritten einzuholen (§§ 21 Abs. 1, 22

Abs. 3 InsO). Dem Schuldner kann aufgegeben werden, dem Sachverständigen

Einsicht in seine Bücher und Geschäftspapiere zu gewähren und diese bis zur

Entscheidung über die Eröffnung des Verfahrens auszuhändigen. Der vorläufige

Verwalter ist berechtigt, Besichtigungen vorzunehmen, Urkunden, Pläne und

Karteien einzusehen und Personen zu befragen. Ist zur Frage der Überschuldung

Stellung zu nehmen, kann auf die Erstellung eines Vermögensstatus nicht

verzichtet werden. Zur Prüfung der Massekostendeckung gehört auch die

Feststellung nicht bilanzierter Aktivposten oder die Feststellung von

Anfechtungslagen (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 16). Insoweit unterscheidet

sich die sachverhaltsermittelnde Prüfungstätigkeit des Sachverständigen

(Gutachters) bzw. vorläufigen Verwalters nicht von der eines (regulären)

Insolvenzverwalters, wie der Kläger selbst ausführt.

e) Wenn der "schwache" vorläufige Insolvenzverwalter verschiedentlich als "Berater"

des Schuldners bezeichnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.2004 V R 24/03, BStBl

II 2004, 905 unter Bezugnahme auf Braun/Kind, Insolvenzordnung, § 21 Rdnr. 18;

ebenso Braun/Uhlenbruck, Unternehmensinsolvenz, S. 235; Pape/Uhlenbruck,

Insolvenzrecht, Kapitel 23 Rdnr. 399), kann damit kann nach Auffassung des

Senats allenfalls seine schwache Stellung umschrieben werden. Nicht gemeint

sein kann, dass der vorläufige Insolvenzverwalter Rechtsberatung im Sinne des § 3

Abs. 1 BRAO oder wirtschaftliche Beratung im Sinne des § 2 Abs. 1 WPO betreibt.

Denn der Insolvenzschuldner ist nicht Auftraggeber oder Mandant des vorläufigen

Insolvenzverwalters. Überdies steht die Berufung zum Sachverständigen

(Gutachter) bzw. vorläufigen Insolvenzverwalter jeder geschäftskundigen Person

offen. Die Tätigkeit ist nicht den Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern oder

Steuerberatern vorbehalten.

In fachlicher Hinsicht besteht ein so enger Zusammenhang zwischen der Tätigkeit als

vorläufiger Verwalter bzw. Gutachter und der Tätigkeit als (regulärer)

Insolvenzverwalter, dass eine unterschiedliche steuerliche Beurteilung nicht

gerechtfertigt ist (so bereits zum sachverständigen Gutachter nach § 75 KO BFH-

Urteil vom 29.03.1961 IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306; vgl auch Wacker in:

Schmidt, EStG, § 18 Rdnr. 141). Im Übrigen hat auch der Gutachter sein Gutachten

persönlich zu erstatten (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 17 mit Nachweisen aus

der Rechtsprechung). Er ist nicht befugt, den Auftrag auf einen anderen zu

übertragen. Soweit er sich der Mitarbeit anderer Personen bedient, hat er diese

namhaft zu machen, falls es sich nicht um Hilfsdienste von untergeordneter

Bedeutung handelt (§ 407 a Abs. 2 ZPO).

100

7. Weitere Einwände gegen die Höhe der vom FA festgestellten Einkünfte, auch gegen

101

die Zurechnung der Betriebsausgaben zu den freiberuflichen Einkünften einerseits

und den gewerblichen Einkünfte andererseits, hat der Kläger nicht vorgetragen.

Auch der Senat sieht aus dem Inhalt der Akten keinen Anlass zu einer von den

angegriffenen Feststellungsbescheiden abweichenden Würdigung.

102

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

103

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und Vereinheitlichung der

Rechtsprechung zuzulassen.

104