Urteil des FG Köln vom 13.06.2007

FG Köln (wiedereinsetzung in den vorigen stand, zustellung, datum, bekanntgabe, kläger, wiedereinsetzung, antrag, stand, öffentliche urkunde, tag)

Finanzgericht Köln, 11 K 3243/06

Datum:

13.06.2007

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 3243/06

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Der Beklagte führte die Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer für das Streitjahr

ebenso wie die Veranlagung des Klägers zur Umsatzsteuer und Gewerbesteuer unter

Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch. Sämtliche Bescheide tragen das Datum

14.11.2005 sowie einen Stempelaufdruck "Zugestellt durch Postzustellungsurkunde".

Als Zahlungsfrist ist im Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheid jeweils der

19.12.2005 angegeben. In der Einkommensteuerakte befindet sich auf dem

Eingabebogen ein Stempelaufdruck in dem handschriftlich eingetragen ist, dass die

Bescheidausfertigungen an die Kläger am 14.11.2005 mit PZU abgesandt worden

seien. Tatsächlich wurden die Bescheide den Klägern bereits am 7.11.2005 durch

Einwurf in den zur Wohnung gehörenden Briefkasten zugestellt. In den

Zustellungsurkunden (betreffend Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und

Gewerbesteuermessbetragsbescheid für den Kläger, betreffend den

Einkommensteuerbescheid für die Klägerin) ist angegeben, dass der Tag der Zustellung

auf dem Umschlag des Schriftstücks vermerkt wurde.

Hiergegen legten die Kläger, vertreten durch den Steuerbevollmächtigten .........., mit

Schreiben vom 14.12.2005 Einsprüche ein, die ausweislich des Poststempels am

selben Tag beim Beklagten eingingen.

Mit Schreiben vom 8.2.2006 wies der Beklagte die Kläger darauf hin, dass die auf den

14.11.2005 datierten Bescheide bereits am 7.11.2005 zugestellt worden seien. Die

Rechtsbehelfsfrist habe daher am 8.11.2005 begonnen und am 7.12.2005 um 24 Uhr

geendet. Die Einsprüche seien jedoch erst am 14.12.2005 und daher verspätet

eingegangen. Der Beklagte wies zugleich darauf hin, dass Wiedereinsetzung in den

vorigen Stand auf Antrag gewährt werden könne, wenn die Frist ohne Verschulden

versäumt worden sei. Der Antrag sei innerhalb eines Monats nach Wegfall der

Hinderungsgründe zu stellen.

Daraufhin beantragte der Steuerbevollmächtigte ........ mit Schreiben vom 13.3.2006

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zur Begründung machte er geltend, dem

Beklagten sei offensichtlich bei der Übergabe der Bescheide an das mit der Zustellung

beauftragte Unternehmen ein Fehler unterlaufen. Dies könne jedoch nicht zu Lasten der

Steuerpflichtigen gehen, die sich auf das in den Bescheiden angegebene Datum hätten

verlassen können und dementsprechend am 14.12.2005 Einsprüche eingelegt hätten.

Dies entspreche auch den aus den Bescheiden ersichtlichen Fälligkeitsdaten der

jeweiligen Nachzahlungen. Das Schreiben vom 13.3.2006 trägt den Eingangsstempel

14.3.2006.

Der Beklagte wies die Kläger mit Schreiben vom 7.4.2006 darauf hin, dass die Frist für

den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand am 13.3.2006 geendet habe, der

Antrag aber erst am 14.3.2006 - und damit verspätet - eingegangen sei.

Mit Schreiben vom 3.4.2006, das beim Beklagten am selben Tag einging, machten die

Kläger geltend, die Einsprüche seien rechtzeitig erfolgt. Die Zustellung eines

Bescheides, der ein konkretes Datum enthalte, dürfe vor diesem Zeitpunkt nicht

erfolgen. Geschehe dies dennoch, werde durch die insoweit fehlerhafte Zustellung eine

Rechtsbehelfsfrist entsprechend der im Bescheid erteilten Rechtsbehelfsbelehrung nicht

ausgelöst, es gelte die Jahresfrist. Die Zustellung könne zumindest nicht früher als zu

dem im Bescheid ausdrücklich aufgeführten Zeitpunkt als bewirkt gelten. Werde dem

nicht gefolgt, sei zumindest die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu

gewähren. Der damalige Bevollmächtigte des Klägers habe auf die Angaben in den

Bescheiden des Beklagten vertrauen dürfen und nicht damit rechnen müssen, dass eine

Zustellung schon vor dem Datum der Bescheide erfolgt sein könnte. Vielmehr lasse die

im Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheid aufgegebene Zahlungsfrist

(19.12.2005) bei Fachkundigen keine Zweifel daran aufkommen, dass die in den

Bescheiden angegebenen Daten mit der Aufgabe zur Post übereinstimmen müssten.

Die fehlerhafte Grundlage für die Fristberechnung habe der Beklagte gesetzt; darauf zu

vertrauen, könne dem Bevollmächtigten nicht als Verschulden angelastet werden. Der

Antrag auf Wiedereinsetzung sei auch rechtzeitig beim Beklagten eingegangen. Der

Steuerbevollmächtigte ........ habe den Antrag am 13.3.2006 gefertigt und nach ständiger

Übung in seiner Praxis noch am gleichen Tag persönlich in den Hausbriefkasten des

Finanzamts eingelegt. Der Antrag hätte danach beim Beklagten den Eingangsstempel

13.3.2006 erhalten müssen; tatsächlich sei fehlerhafterweise der Eingang mit dem

14.3.2006 vermerkt worden. Dies sei dem Steuerbevollmächtigten ......... nicht

anzulasten. Vorsorglich beantragten die Kläger insoweit Wiedereinsetzung in den

vorigen Stand. Zur Glaubhaftmachung reichten sie eine eidesstattliche Versicherung

des Steuerbevollmächtigen ........ ein, in der dieser erklärte, den Antrag auf

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand am Montag, dem 13.3.2006, gefertigt und am

selben Tag persönlich in den Hausbriefkasten des Beklagten eingeworfen zu haben.

Weiterhin war ein Schreiben des Bevollmächtigten ...... beigefügt, in dem dieser

erläuterte, die Abgabe von Steuererklärungen und Schriftverkehr werde seit Jahren von

ihm beanstandungsfrei durch Einwurf in den Hausbriefkasten des Beklagten praktiziert.

So sei z.B. auch mit den Einspruchsschreiben vom 14.12.2005 verfahren worden, die

am 14.12.2005 beim Beklagte eingegangen seien. Warum dies bei dem Antrag auf

Wiedereinsetzung vom 13.3.2006 anders gewesen sein solle, entziehe sich seiner

Kenntnis.

Der Beklagte verwarf die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 10.7.2006 als

unzulässig.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger geltend, die Bekanntgabe der

angefochtenen Bescheide sei nicht ordnungsgemäß erfolgt. Soweit Rechtsbehelfe

überhaupt erforderlich gewesen seien, seien diese rechtzeitig eingelegt worden.

Bestandskraft der Bescheide sei jedenfalls nicht eingetreten.

Der Beklagte spiele das Datum der Bescheide herunter und erkläre es unter Hinweis

darauf, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung den Hinweis auf das "Datum des

Poststempels" ausreichen lasse, letztlich für bedeutungslos. Darauf komme es aber

gerade nicht an, weil die angefochtenen Bescheide sämtlich mit einem konkreten Datum

versehen seien. Das vom zuständigen Sachbearbeiter bewusst gesetzte

Bescheiddatum sei keine bloße Formalie. Der Beklagte verkenne, dass dem

Bescheiddatum über die Fristberechnung für einen Rechtsbehelf hinaus weitergehende

eigenständige Bedeutung zukomme. Durch das Datum des Bescheides werde die vom

Finanzamt getroffene Steuerfestsetzung zeitlich fixiert und der Bescheid in diesem

Sinne gekennzeichnet (z.B. BFH BStBl II 1985, 485, BFH/NV 2001, 1365). Dass der

Mangel der vorzeitigen Zustellung eines Bescheides vor dessen Erlassdatum durch

tatsächliche Bewirkung der Zustellung geheilt werde, ergebe sich aus dieser

Rechtsprechung nicht. Danach sei also im Streitfall davon auszugehen, dass die

angefochtenen Bescheide sämtlich am 14.11.2005 erlassen worden seien, zu einem

früheren Zeitpunkt also noch nicht existent gewesen seien. Denkgesetzlich sei die

Bekanntgabe eines nicht existenten Bescheides ausgeschlossen. Durch die tatsächlich

schon am 7.11.2005 erfolgte förmliche Zustellung dieser nicht existenten Bescheide

habe dieser absolute Mangel der Bekanntgabe nicht geheilt werden können; eine

Heilung sei ebenso wenig durch die angefochtenen Einspruchsentscheidungen des

Beklagten vom 10.7.2006 erfolgt (BFH BStBl II 1994, 603). Der Beklagte müsse also

Bekanntgabe und Zustellung der angefochtenen Bescheide vom 14.11.2005 nachholen.

Folge man dieser Darlegung nicht, so frage sich gleichwohl, ob die am 7.11.2005

tatsächlich bewirkte Zustellung der streitbefangenen Bescheide die einmonatige

Rechtsbehelfsfrist nach § 355 AO habe auslösen können. Angesichts der vom

Beklagten zu vertretenden offenbaren Fehler bei der Bekanntgabe und Zustellung der

Bescheide sei die erteilte Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich des Fristbeginns und

somit der einzuhaltenden Frist fehlgegangen. Es käme also allenfalls die Jahresfrist

nach § 356 Abs. 2 AO in Betracht. Ausgehend von der Zustellung am 7.11.2005 wäre

Fristablauf am 7.11.2006 anzunehmen, so dass die Einsprüche nicht verspätet gewesen

seien.

Halte man die Rechtsbehelfsbelehrung dennoch für ausreichend für Fristberechnung

und Fristablauf, müsse die fristauslösende Bekanntgabe bzw. Zustellung der Bescheide

(§ 122 AO) unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Streitfalles bestimmt

werden. Entscheidend müsste dabei die Sicht der Steuerpflichtigen als Adressanten der

fraglichen Bescheide sein. Danach wäre zunächst jeweils der 14.11.2005 als Datum, an

dem die Bescheide hätten erlassen werden sollen, maßgeblich. Bekanntgabe bzw.

Zustellung der Bescheide hätten frühestens zu diesem Zeitpunkt erfolgen können. In

dieser Annahme hätten sich die Kläger durch die in den Bescheiden genannten

Zahlungsfristen (19.12.2005) bestätigt sehen dürfen. Das Bescheiddatum 14.11.2005

als frühester Bekanntgabe- bzw. Zustellungszeitpunkt sei also bewusst gewählt

gewesen. Dies werde im übrigen durch die konkreten handschriftlichen Anweisungen

und Hinweise in den Steuerakten des Beklagten nachdrücklich bestätigt. Bei der aus

Sicht der Kläger frühest zulässigen Zustellung am 14.11.2005 hätten Einsprüche gegen

die angefochtenen Steuerbescheide bis zum 14.12.2005 erhoben werden müssen. Dies

sei auch erfolgt. Bestandskraft der angefochtenen Schätzungsbescheide sei daher nicht

eingetreten; der Beklagte sei verpflichtet, die Steuerveranlagungen nach den

inzwischen vorliegenden Steuererklärungen durchzuführen.

Halte man auch diese Auffassung nicht für zutreffend, bleibe die Frage der

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu prüfen.

Der Antrag vom 13.3.2006 sei dem Beklagten laut Eingangsstempel am 14.3.2006

zugegangen. Damit wäre die am 13.3.2006 ablaufende Antragsfrist von einem Monat

überschritten. Eine Fristversäumnis liege jedoch nicht vor. Der damalige

Bevollmächtigte des Klägers habe den Wiedereinsetzungsantrag vom 13.3.2006 noch

am gleichen Tag in den Hausbriefkasten des Beklagten eingelegt. Nach der beim

Beklagten bestehenden Regelung, die bei der ersten Morgenleerung im

Hausbriefkasten vorgefundene Post mit dem Eingangsdatum des Vortages zu versehen,

hätte der Antrag den Eingangsstempel 13.3.2006 erhalten müssen. Der Beklagte habe

die vom damaligen Bevollmächtigten der Kläger zur Glaubhaftmachung dieses

Sachvortrags abgegebene eidesstattliche Versicherung als nicht geeignet befunden, die

Beweiskraft des Posteingangsstempels als öffentliche Urkunde zu widerlegen. Dies sei

unzutreffend. Die vom Bundesfinanzhof aufgestellten einschlägigen Kriterien (vgl.

BFH/NV 1998, 1242) seien erfüllt: Entscheidend sei, dass der frühere Bevollmächtigte

durch seine konkrete eidesstattliche Versicherung das Einlegen des Antrags in den

einzigen Hausbriefkasten des Beklagten am 13.3.2006 glaubhaft gemacht habe.

Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit dieser eidesstattlichen Versicherung mache der

Beklagte nicht geltend. Sei die vorliegende eidesstattliche Versicherung aus

formalrechtlichen Gründen nicht hinreichend geeignet, die Richtigkeit des

Eingangsstempels des Beklagten als öffentliche Urkunde zu widerlegen, so sei in dem

jetzigen Verfahren der entsprechende Zeugenbeweis möglich und ggf. geboten. Es

werde deshalb beantragt, nicht ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden und den

Steuerbevollmächtigten ......... sowie seine Tochter Dipl.-Kffr. ......... als Zeugen zu hören.

Der damalige Bevollmächtigte könne sich an den Geschehensablauf bei Abfassung des

Wiedereinsetzungsantrages vom 13.3.2006 noch sehr genau erinnern. Durch die vom

Beklagten behauptete Fristversäumnis habe er sich beruflich diskreditiert und im

Verhältnis zu seinen Mandanten in eine äußerst missliche Situation gebracht gesehen.

Der Bedeutung einer eventuellen Fristversäumnis und des damit drohenden Verlust des

Rechtsbehelfs sei er sich sehr wohl bewusst gewesen. Bevor er seine Tochter und

Mitarbeiterin am Freitag, dem 10.3.2006, in das Wochenende verabschiedet habe, habe

er mit ihr u.a. den am Montag, dem 13.3.2006, zu erledigenden Antrag besprochen. Wie

vorgesehen hätten am späten Nachmittag des 13.3.2006 der damalige Bevollmächtigte

und seine Tochter gemeinsam den Wiedereinsetzungsantrag formuliert. Die Tochter

habe den Antrag in den PC übernommen, der Bevollmächtigte habe anschließend den

für den Beklagten bestimmten Ausdruck unterzeichnet. Die Tochter des

Bevollmächtigten habe den Antrag danach postfertig gemacht und ihn auf den

Schreibtisch des Bevollmächtigten gelegt. Die Tochter sei mit den steuerlichen

Angelegenheiten der Kläger vertraut gewesen und habe gewusst, dass die Antragsfrist

am 13.3.2006 ablief. Sie habe daher den Bevollmächtigten zur Posterledigung gedrängt.

Dieser habe mit dem Antrag gegen 20.30 Uhr zu Fuß das Haus verlassen, um diesen

Antrag in den Hausbriefkasten des Beklagten einzuwerfen. Der Bevollmächtigte sei sich

sicher, den Einwurf in den Hausbriefkasten des Beklagten kurz vor 21 Uhr am 13.3.2006

vorgenommen zu haben.

Durch die Zeugenvernehmung werde der Beweis für die fristgerechte Einlegung des

ursprünglichen Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beim Beklagten

erbracht werden mit der Folge, dass eine etwaige Fristüberschreitung bei der Einlegung

der Einsprüche als entschuldbar zu behandeln sei. Der damalige Bevollmächtigte habe

sich bei der Berechnung der Frist für die Einlegung der Einsprüche auf die in den

Bescheiden unmittelbar enthaltenen Angaben einschließlich der

Rechtsbehelfsbelehrung gestützt. Er habe daher vom Erlass der Bescheide am

14.11.2005 sowie von der Aufgabe zur Post am gleichen Tage ausgehen und insoweit

darauf vertrauen dürfen, dass auch bei dem Vermerk "Zugestellt durch

Postzustellungsurkunde" die Zustellung des Bescheides frühestens am selben Tage,

also am 14.11.2005, habe erfolgt sein können. Dementsprechend habe er dafür gesorgt,

dass die Einsprüche vom 14.12.2005 noch am selben Tage, nämlich am 14.12.2005,

dem Beklagte zugegangen seien. Dies sei nach seiner Berechnung rechtzeitig

gewesen. Dem damaligen Bevollmächtigten sei jedoch nicht bewusst gewesen, dass

entgegen den Angaben in den Steuerbescheiden deren Zustellung schon vor dem

Erlassdatum, nämlich am 7.11.2005, erfolgt sei. Dieser Irrtum sei entschuldbar. Der

damalige Bevollmächtigte habe nicht damit rechnen können und müssen, dass die

fraglichen Bescheide vorzeitig zugestellt worden sein könnten. Möge man über einen

Tag noch streiten, so sei eine vorzeitige Zustellung von einer Woche als

ausgeschlossen anzunehmen. Angesichts der eindeutigen Daten in den angefochtenen

Bescheiden sei aus Sicht des damaligen Bevollmächtigten eine Feststellung des

konkreten Zustellungsdatum erläßlich gewesen. Es sei widersprüchlich, wenn der

Beklagte im nachhinein die von den zuständigen Mitarbeitern bewusst und gewollt

gesetzten Bescheiddaten für bedeutungslos halte und ausschließlich die nicht

nachvollziehbar vorzeitige Zustellung für verbindlich erkläre, um letztlich die eigenen

Fehler bei Bekanntgabe und Zustellung zu überdecken. Das Zustandekommen dieser

Fehler im Hause des Beklagten bedürfe dringend der Aufklärung, ob es sich um Fehler

im Einzelfall oder um Organisationsmängel handele. Dass Fehler in der Poststelle bei

Massenversand von Steuererklärungen vorkommen könnten und eine

Postausgangskontrolle insoweit zu hohen Aufwand erfordern könnte, möge hinnehmbar

sein. Eine solche Kontrolle sei aber zumutbar und geboten für die Versendung von

fristwahrenden Schriftsätzen, also auch bei der förmlichen Zustellung von

Schätzungsbescheiden. Wäre eine solche Kontrolle hier durchgeführt worden, hätte es

nicht zur vorzeitigen Zustellung der angefochtenen Bescheide kommen können:

Entweder wäre das Bescheiddatum manuell an den tatsächlichen Versandtag

angepasst oder die Aufgabe zur Post bis zum Bescheiddatum aufgeschoben worden. In

jedem Fall hätte Klarheit über die Grundlagen zur Fristberechnung bestanden. Gerade

die Fehler und Versäumnisse des Beklagten seien ursächlich für die objektiv fehlerhafte

Berechnung der Einspruchsfrist durch den damaligen Bevollmächtigten gewesen. Das

Verschulden insoweit liege also eindeutig beim Beklagten, nicht bei den Klägern bzw.

ihrem damaligen Bevollmächtigten, so dass Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu

gewähren sei.

Die Vorschriften der AO gälten für und gegen Staat und Bürger gleichermaßen. Der

Beklagte erkläre einerseits seine aktenkundige Fehlleistung bei der Zustellung der

fraglichen Bescheide als Formfehler für unerheblich, um sich andererseits wegen

Verfristung der Rechtsbehelfe auf die formelle Bestandskraft dieser Bescheide zu

berufen. Dies sei nicht nachvollziehbar, zumal der Fehler wesentlich durch die

Formfehler des Beklagten verursacht worden sei. Es dürfe nicht sein, dass

voraufgehende Fehler des Beklagten durch mögliche Fehler des seinerzeitigen

Bevollmächtigten sozusagen geheilt würden und dadurch materielles Unrecht mit

formeller Bestandskraft festgesetzt werde. Für die Kläger bedeute das eine

ungerechtfertigte steuerliche Mehrbelastung von 121.690 €.

Soweit das Finanzgericht Köln im Beschluss vom 20.11.2006 (11 V 3752/06) feststelle,

für die Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes komme es nicht auf das in dem Bescheid

ausgewiesene Datum, sondern ausschließlich auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe an,

könne dem nur bedingt gefolgt werden. Bei aller Fehlsamkeit des damaligen

Bevollmächtigten der Kläger müsse betont werden, dass dieser bei der Fristberechnung

auf die Richtigkeit der Bescheiddatierung vertraut habe: Die Bescheiddatierung in

diesem Zusammenhang für völlig irrelevant zu erklären, gehe einseitig zu Lasten der

Kläger. Die offensichtlichen Fehler des Beklagten würden für unbeachtlich erklärt,

obwohl es völlig ausgeschlossen scheine, dass ein Bescheid bereits sieben Tage vor

dem Bescheiddatum beim Steuerpflichtigen eingehe (so FG Saarbrücken EFG 1993,

196, 198).

Ebenso wenig sei die Berufung des Beklagten auf die einschlägigen Bestimmungen

des AEAO zu § 122 überzeugend. Nach AEAO § 122 Nr. 4.4.4 würden

Bekanntgabemängel des ursprünglichen Bescheides durch die ordnungsgemäße

Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt. Dies gelte aber nicht, wenn der

Einspruch in der Einspruchsentscheidung als unzulässig verworfen werde. Gerade eine

solche Fallgestaltung liege hier vor.

Angesichts der Fehler auf beiden Seiten – sowohl beim Beklagten als auch beim

damaligen Bevollmächtigten der Kläger – wäre eine Wiedereinsetzung in den vorigen

Stand geboten gewesen.

Letztlich sei auch nicht nachvollziehbar, dass der Beklagte die fraglichen

Schätzungsbescheide nicht unter den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gestellt

habe. Gerade im Fall der Steuerfestsetzung im Wege der Schätzung sei wegen der

Unsicherheit über die Grundlagen naturgemäß eine vorläufige Steuerfestsetzung

geboten. Dies sei auch bundesweit Praxis der Finanzämter. Der Beklagte bestreite auch

nicht, dass Schätzungsbescheide unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werden

dürften. Eine Schätzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sei insbesondere dann

geboten, wenn für eine zutreffende Schätzung kaum ausreichende Anhaltspunkte aus

den Steuerakten ersichtlich seien oder die Schätzung wegen Nichtabgabe der

Steuererklärungen erfolge, die Schätzung daher als abschließende Prüfung nicht

verantwortet werden könne. Daher hätten verschiedene Mittelbehörden eine

Verpflichtung zum Vorbehaltsvermerk statuiert, soweit Schätzungen infolge fehlender

Steuererklärungen erforderlich würden (vgl. OFD Nürnberg DStR 1994, 99; OFD

Koblenz DStR 1995, 1062). Warum die für den Beklagten zuständige Mittelbehörde trotz

wiederholter Forderungen der Steuerberaterkammer Köln sich diesen sinnvollen

Regelungen nicht angeschlossen habe, bleibe unerfindlich. So halte das

Finanzministerium des Saarlandes (StEK AO 1977, § 164 Nr. 26) die endgültige

Steuerveranlagung ohne Steuererklärung allein auf der Grundlage einer Schätzung nur

für zulässig, wenn das Finanzamt seine Sachaufklärungspflicht erfüllt und alle

Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich sei,

ausgeschöpft habe. Es seien ernstliche Zweifel angezeigt, ob der Beklagte im Streitfall

die zumutbare Sachaufklärung betrieben habe. Aus den Steuerakten sei dies nicht

ersichtlich. Hinzu komme, dass der Kläger zum 1.1.2003 die Apotheke und das

Reformhaus seines verstorbenen Vaters übernommen habe, er insoweit also für das

Streitjahr erstmals steuerlich veranlagt worden sei. Akten und Erkenntnisse aus den

Veranlagungen für die Vorjahre hätten dem Beklagten somit nicht vorgelegen. Die Höhe

der materiell unberechtigt festgesetzten Steuern sei Beleg dafür, dass die endgültigen

Schätzungsbescheide sich tatsächlich als Sanktion darstellten, nicht aber den Zweck

erfüllten, die Abgabe der Steuererklärungen zu erreichen. Die fehlende Anordnung des

Vorbehalts der Nachprüfung sei also ermessensfehlerhaft.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid vom 14.11.2005, betreffend beide Kläger, und die

Einspruchsentscheidung vom 10.7.2006,

den Umsatzsteuerbescheid vom 14.11.2005, betreffend den Kläger, und die

Einspruchsentscheidung vom 10.7.2006 sowie

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 14.11.2005, betreffend den

Kläger, und die Einspruchsentscheidung vom 10.7.2006

aufzuheben und darüber hinaus den Beklagten zu verpflichten, die

Einkommensteuer der Kläger sowie die Umsatzsteuer und den

Gewerbesteuermessbetrag, beide den Kläger betreffend, entsprechend der

inzwischen vorgelegten Steuererklärungen festzusetzen,

hilfsweise, den Klägern hinsichtlich der Einsprüche vom 14.12.2005 gegen die

angefochtenen Steuerbescheide Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu

gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Soweit die Kläger die nicht ordnungsgemäße Bekanntgabe der Einkommen-, Umsatz-

und Gewerbesteuermessbescheide 2003 rügten, sei ihnen entgegen zu halten, dass die

angefochtenen Steuerbescheide unstreitig mit Postzustellungsurkunde am 7.11.2005

bekannt gegeben worden seien. Nach § 124 AO werde ein Verwaltungsakt gegenüber

demjenigen, für den er bestimmt sei oder der von ihm betroffen werde, in dem Zeitpunkt

wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben werde. Fehler beim technischen Ablauf der

Übermittlung des Verwaltungsaktes und Verletzungen von Formvorschriften seien nach

§ 127 AO unbeachtlich, wenn der Betroffene den für ihn bestimmten Verwaltungsakt

tatsächlich zur Kenntnis genommen habe (AEAO Textziffer 4.4 zu § 122 AO). Werde ein

schriftlicher Verwaltungsakt durch die Post übermittelt, so hänge die Wirksamkeit der

Bekanntgabe nicht davon ab, dass der Tag der Aufgabe des Verwaltungsaktes zur Post

in den Akten vermerkt werde. Um den Bekanntgabezeitpunkt im Rahmen der

Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO berechnen zu können, sei der Tag der

Aufgabe zur Post (in der Regel das Bescheiddatum) in geeigneter Weise festzuhalten.

Werde – wie im Streitfall – eine förmliche Zustellung durch Postzustellungsurkunde

vorgenommen, ergebe sich der Tag der Bekanntgabe und somit der Beginn der

Rechtsbehelfsfrist im Sinne des § 355 AO aus der Postzustellungsurkunde. Nach der

BFH-Rechtsprechung begründeten Postzustellungsurkunden den vollen Beweis der in

ihnen bezeugten Tatsachen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4.6.1993 V B 9/93, BFH/NV

1993, 183, und vom 27.9.2005 XI B 123/04, BFH/NV 2006, 301), im Streitfall die

Bekanntgabe an die Kläger am 7.11.2005 durch Einlegung der angefochtenen

Steuerbescheide in deren Hausbriefkasten.

Da die Steuerbescheide für das Streitjahr 2003 ordnungsgemäß bekannt gegeben

worden seien, habe die Monatsfrist am 7.12.2006 geendet; die am 14.12.2005

eingegangenen Einsprüche seien verspätet erhoben worden. Dem Einwand, die

Zustellung könne aufgrund der Datierung der angefochtenen Bescheide nicht früher als

zu dem in den Steuerbescheiden aufgeführten Zeitpunkt als bewirkt gelten, stehe

entgegen, dass das Datum der Bescheide nicht mit dem Tag der Aufgabe zur Post im

Sinne des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO identisch sein müsse. Das Datum eines Bescheides

habe die Funktion, die vom Finanzamt vorgenommene Steuerfestsetzung zeitlich zu

fixieren und in diesem Sinne den Bescheid zu kennzeichnen. Das Datum der Aufgabe

zur Post betreffe dagegen nur die Bekanntgabe des Steuerbescheides. Der Nachweis

des Zeitpunktes des Zugangs der Verwaltungsakte sei im Streitfall eindeutig durch die

Postzustellungsurkunde erfolgt. Da die den Klägern zugegangenen Steuerbescheide

den Hinweis auf die Zustellung durch Postzustellungsurkunde aufgewiesen hätten, sei

der Steuerbevollmächtigte gehalten gewesen, anhand des Umschlages die

erforderliche Fristenberechnung vorzunehmen.

Den Klägern könne keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Die

Frist für die Einreichung des Wiedereinsetzungsantrags nach § 110 AO sei unstreitig am

13.3.2006 abgelaufen. Das Schreiben des steuerlichen Vertreters sei jedoch

ausweislich des Posteingangsstempels erst am 14.3.2006 und damit verspätet beim

Beklagten eingegangen.

Die Tatsachen zur Begründung eines erneuten Wiedereinsetzungsantrags (zur

Versäumung der Wiedereinsetzungsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO) seien ebenfalls

innerhalb eines Monats darzulegen. Ein Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen

nach Ablauf der Antragsfrist sei unzulässig. Werde wie im Streitfall vorgetragen, das

fristwahrende Schriftstück sei rechtzeitig in den Hausbriefkasten des Finanzamts

eingeworfen worden, hätte es bereits mit dem Antrag vom 3.5.2006 neben der

lückenlosen und schlüssigen Darstellung des Vorganges dessen Glaubhaftmachen

durch Vorlage präsenter Beweismittel bedurft, die mit hinreichender Sicherheit den

Schluss auf die Richtigkeit des zur Entschuldigung Vorgetragenen zuließen. Neben der

lückenlosen Darstellung des Vorganges sei bei einem Bevollmächtigten, der die

steuerliche Beratung berufsmäßig ausübe, die Schilderung der Fristenkontrolle sowie

der Postausgangskontrolle nach Art und Umfang erforderlich und diese durch Vorlage

des Fristenkontrollbuchs und des Postausgangsbuchs glaubhaft zu machen. Da neben

der eidesstattlichen Versicherung des Bevollmächtigten entsprechende präsente

Beweismittel fehlten, könne ein Verschulden des Bevollmächtigten an der

Fristversäumnis nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden.

Mängel der Begründung des Wiedereinsetzungsantrags könnten nach Ablauf der

Monatsfrist auch nicht mehr beseitigt werden, sie gingen zu Lasten des Vertreters.

Soweit der Steuerbevollmächtigte mit der eidesstattlichen Versicherung vom 26.4.2006

angebe, er habe den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand am Montag,

dem 13.3.2006, gefertigt und am gleichen Tag persönlich in den Hausbriefkasten des

Finanzamts eingeworfen, könne sich das Finanzamt aufgrund dieses Vorbringens nicht

vom rechtzeitigen Eingang des Wiedereinsetzungsantrages überzeugen. Der

Eingangsstempel einer Behörde oder eines Gerichts erbringe grundsätzlich den Beweis

für Zeit und Ort des Eingangs eines Schreibens. Der nach § 418 Abs. 2 ZPO zulässige

(Gegen-) Beweis der Unrichtigkeit einer öffentlichen Urkunde erfordere den vollen

Nachweis eines anderen Geschehensablaufs. Bloße Zweifel an der Richtigkeit der

urkundlichen Feststellungen genügten nicht, vielmehr müsse zur Überzeugung des

Finanzamts oder eines Gerichts jegliche Möglichkeit ihrer Richtigkeit ausgeschlossen

sein. Die Beweiskraft einer öffentlichen Urkunde könne nicht durch eine eidesstattliche

Versicherung, die lediglich ein Mittel der Glaubhaftmachung, aber nicht des Beweises

sei, widerlegt werden. Die bloße Behauptung, ein Schriftstück sei zu einem bestimmten

Termin in den Hausbriefkasten des Finanzamtes eingeworfen worden, könne deshalb

kein geeigneter Gegenbeweis sein. Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen

Stand sei daher wegen Verfristung abzulehnen.

Die fehlende Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung in den angefochtenen

Bescheiden könne keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründen. § 164

Abs. 1 Satz 1 AO stelle die Aufnahme des Vorbehaltsvermerks in einen Steuerbescheid

in das nach § 5 AO pflichtgemäß, jedoch ohne Begründungspflicht auszuübende

Ermessen der Finanzbehörde. Folglich bedürfe die Nichtaufnahme des Vorbehalts der

Nachprüfung noch um so weniger einer besonderen Begründung, weil der Erlass

vorbehaltloser Steuerbescheide die gesetzliche Regel bilde. Die Verpflichtung zur

Aufnahme des Nachprüfungsvorbehalts in allen Schätzfällen sei weder aus dem Gesetz

abzuleiten noch den geltenden Verwaltungsvorschriften zu entnehmen. Aus der

fehlenden Begründungspflicht, die als lex specialis eine Einschränkung des § 121

Abs. 1 AO enthalte und nicht nur die Aufnahme der Nebenbestimmung, sondern erst

recht für deren Nichtbeifügung gelte, ergebe sich zugleich, dass die Finanzverwaltung

bei der Entscheidung über die Aufnahme frei sei. Dies gelte auch, wenn es sich um

Schätzungsveranlagungen handle. Die Interessen des Steuerpflichtigen würden zum

einen durch die Änderungsvorschriften und zum anderen durch die

Anfechtungsmöglichkeiten des Schätzungsbescheides hinreichend geschützt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht die Einsprüche als unzulässig verworfen und den Klägern

keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt.

Die angefochtenen Bescheide wurden den Klägern am 7.11.2005 bekannt gegeben und

damit wirksam.

Ein Verwaltungsakt wird gemäß § 124 Abs. 1 AO gegenüber demjenigen, für den er

bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm

bekannt gegeben wird. Dies ist bei schriftlicher Bekanntgabe der Zeitpunkt, in dem der

Verwaltungsakt dem Inhaltsadressaten zugegangen ist, d.h. derart in seinen

Machtbereich gelangt ist, dass die Kenntnisnahme ihm normalerweise möglich ist und

nach den Gepflogenheiten des Rechtsverkehrs auch erwartet werden kann (vgl. Tipke in

Tipke/Kruse, § 122 AO Rz. 7). Dies war - unstreitig – am 7.11.2005 mit dem Einwurf in

den zur Wohnung gehörenden Briefkasten der Fall.

Dem Wirksamwerden des angefochtenen Bescheids im Zeitpunkt der Bekanntgabe

steht nicht entgegen, dass die Bekanntgabe eine Woche vor dem im Bescheid

angegebenen Datum erfolgte. Dies hat nicht zur Folge, dass der Bescheid als nicht oder

jedenfalls nicht vor dem 14.11.2005 existent anzusehen wäre.

Ein Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird

(§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Inhalt eines Verwaltungsakts ergibt sich aus dem sog.

Ausspruch (Entscheidungssatz, Tenor). Nicht zum Inhalt eines Verwaltungsakts im

Sinne des § 119 AO gehört neben der Begründung und der Rechtsbehelfsbelehrung

insbesondere das Datum des Verwaltungsakts (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, § 119 AO

Rz. 7). Wie sich aus § § 119 Abs. 3 und 157 Abs. 1 AO ergibt, muss der Steuerbescheid

selbst kein Datum enthalten. Das Datum des Bescheides hat (nur) die Funktion, die vom

Finanzamt vorgenommene Steuerfestsetzung zeitlich zu fixieren und in diesem Sinne

den Bescheid zu kennzeichnen (vgl. BFH-Urteile vom 19.12.1985 I R 7/82, BStBl II

1985, 485, und vom 3.5.2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1135). Für die Wirksamkeit

eines Verwaltungsakts kommt es nicht auf das in dem Bescheid ausgewiesene Datum,

sondern ausschließlich auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe (Zugang am 7.11.2005) an.

Dass die Versendung der Bescheide ausweislich des (offensichtlich vordatierten)

Stempelaufdrucks auf dem Eingabewertbogen erst an dem (vom Rechenzentrum

vorgegebenen) Datum (14.11.2005) erfolgen sollte, ist unerheblich. Im Streitfall ist nicht

ernstlich zweifelhaft und durch den ausgefüllten Stempelaufdruck dokumentiert, dass

der Beklagte die Schätzungsbescheide mit dem bekannt gegebenen Inhalt absenden

wollte und damit mit Bekanntgabewillen handelte. Dass die Absendung vor dem

vorgesehenen Termin erfolgte, spielt bereits deshalb keine Rolle, weil die

Finanzbehörde den Bescheid ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe mit dem erklärten

Inhalt gegen sich gelten lassen muss; soll das Bekanntgegebene nicht gelten, muss

dies dem Betroffenen spätestens gleichzeitig mit der Bekanntgabe mitgeteilt werden

(vgl. Tipke in Tipke/Kruse, § 124 AO Rz.14).

Der am 14.12.2005 beim Beklagte eingegangene Einspruch wurde verspätet eingelegt.

Wie der Beklagte zutreffend berechnet hat, endete die einmonatige Rechtbehelfsfrist am

7.12.2005. Die Rechtsbehelfsfrist begann gemäß § 108 Abs. 1 AO in Verbindung mit

§ 187 Abs. 1 BGB mit Ablauf des Tages der Bekanntgabe, d.h. am 8.11.2005. Die

vorzeitige Bekanntgabe des Bescheides hatte nicht zur Folge, dass die

Rechtsbehelfsfrist später begann. Nach der eindeutigen gesetzlichen Regelung ist der

Einspruch "innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts"

einzulegen (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO). Da der Steuerbescheid kein Datum zu enthalten

braucht, anhand dessen es dem Adressaten möglich ist, mit Hilfe der beigefügten

Rechtsbehelfsbelehrung ohne Berücksichtigung weiterer Umstände die Frist zu

berechnen, beginnt die Rechtsbehelfsfrist auch dann zu laufen, wenn ein

Steuerbescheid ohne Datum ergangen ist. Ist eines angegeben, so ist damit – wie der

Streitfall anschaulich verdeutlicht - nicht in jedem Fall sichergestellt, dass es mit dem

Datum der Aufgabe zur Post übereinstimmt. Deshalb kommt in Zweifelsfällen stets dem

Datum des Poststempels entscheidende Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteile vom 18.7.1986

III R 216/81, BFH/NV 1987, 12,vom 8.4.1987 X R 69/81, BFH/NV 1988, 72, und vom

29.3.1990 V R 19/85, BFH/NV 1992, 783). Eine Verlängerung der Rechtsbehelfsfrist auf

ein Jahr (§ 356 Abs. 2 AO) scheidet ebenfalls aus. Denn die Rechtsbehelfsbelehrung ist

nicht unrichtig. In ihr wird zutreffend darauf hingewiesen, dass die einmonatige

Einspruchsfrist mit Ablauf des Bekanntgabetages beginnt und bei Zustellung mit

Zustellungsurkunde Tag der Bekanntgabe der Tag der Zustellung ist.

Den Klägern kann wegen der Versäumung der Einspruchsfrist keine Wiedereinsetzung

in den vorigen Stand gewährt werden.

Es kann offen bleiben, ob die Tatsachen zur Begründung des Antrags auf

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand innerhalb der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO

vorgetragen und glaubhaft gemacht wurden, denn der Antrag ist unbegründet.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Antrag

zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist,

einzuhalten. Dabei ist das Verschulden eines Vertreters dem Vertretenen zuzurechnen

(§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO).

Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Die Kläger haben nicht glaubhaft gemacht,

dass die Frist ohne Verschulden ihres früheren Bevollmächtigten versäumt wurde.

Bei Beteiligung rechtskundiger Prozessvertreter kann eine Fristversäumung nur dann

als entschuldigt angesehen werden, wenn sie durch die äußerste, den Umständen

angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden

kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 24.1.2005 III B 34/04,

BFH/NV 2005, 720). Der frühere Bevollmächtigte der Kläger hat entweder ohne

Ermittlungen zum Datum der Zustellung unterstellt, dass die Bekanntgabe jedenfalls

nicht vor dem im Bescheid ausgewiesenen Datum erfolgt sein könne, oder ihm ist ein

Fehler bei der Berechnung der Rechtsbehelfsfrist unterlaufen. In beiden Fällen hat er

schuldhaft gehandelt.

Zu den Sorgfaltspflichten eines Bevollmächtigten gehört, insbesondere wenn die

Rechtsbehelfsfrist (zulässigerweise) bis zum Ende ausgenutzt werden soll, die

Überprüfung der Art und des Zeitpunkts der Bekanntgabe (vgl. BFH-Urteil vom

17.3.1994 V R 136/92, BFH/NV 1995, 465). Dass der Schätzungsbescheid nicht mit

einfachem Brief, sondern mit Postzustellungsurkunde bekannt gegeben wurde, ergibt

sich bereits aus dem Stempelaufdruck auf dem Bescheid. Eine korrekte Fristberechnung

ist in diesem Fall nur möglich, wenn der Umschlag des Schriftstücks, auf dem

ausweislich der Zustellungsurkunde der Tag der Zustellung vermerkt war,

hinzugezogen wird. Wäre dies geschehen, wäre ohne weiteres aufgefallen, dass der

Bescheid bereits am 7.11.2005 zugestellt wurde und die Rechtsbehelfsfrist folglich

früher endete. Wenn der Bevollmächtigte diese, für eine ordnungsgemäße

Fristenberechnung erforderliche Ermittlung unterließ und sich allein auf das Datum des

Bescheides verließ, ist dies zwar nachvollziehbar, kann ihn aber nicht entschuldigen.

Denn als Bevollmächtigtem, von dem grundsätzlich die Kenntnis des Verfahrensrechts

erwartet wird (vgl. Gräber/Stapperfend, § 56 FGO Rz. 20 "Rechtsirrtum über

Verfahrensfragen"), musste ihm bekannt sein, dass das Datum des Bescheides nicht mit

dem Datum der Bekanntgabe gleichgesetzt werden kann. Dass diese Daten nicht

übereinstimmen, ist insbesondere dann nicht auszuschließen, wenn – wie bei der

Bekanntgabe durch förmliche Zustellung - kein automatischer Versand durch das

Rechenzentrum erfolgen kann.

Wenn der Bevollmächtigte zwar das Datum der Zustellung ermittelt, seiner Berechnung

der Rechtsbehelfsfrist aber dennoch das Datum des Bescheides zugrunde gelegt hat,

weil er dies für ausschlaggebend hielt, stellt dies einen Irrtum über das Verfahrensrecht

dar, der ihn als rechtskundigen Bevollmächtigten nicht entschuldigen kann.

Dass die angefochtenen Bescheide nicht mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen

wurden, führt weder zur Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide noch hat dies Einfluss

auf die Frage der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Wie der Beklagte zutreffend

dargelegt hat, bestand weder eine gesetzliche Verpflichtung noch eine innerdienstliche

Weisung, Schätzungsbescheide unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen.

Der Beklagte hat daher zu Recht die Einsprüche als unzulässig verworfen.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen; der Senat hat der

Rechtssache grundsätzliche Bedeutung beigemessen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.