Urteil des FG Köln vom 17.12.2002

FG Köln: arbeitslohn, ausübung der option, muttergesellschaft, geldwerter vorteil, zuschuss, vorteilsgewährung, auflage, einspruch, steuerrecht, nachforderung

Finanzgericht Köln, 8 K 9351/98

Datum:

17.12.2002

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

8. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

8 K 9351/98

Tenor:

Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Klägerin in den Streitjahren - 1989 und

1990 - für Aktienoptionsrechte und für Zuschüsse zu einem Spar- und Aktienkaufplan

zugunsten ihrer Arbeitnehmer zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

Die Klägerin - A - ist eine zum A-Konzern gehörende Gesellschaft ..., die in B eine

Betriebsstätte unterhält und dort u.a. für befristete Zeit von ausländischen A-

Gesellschaften in das Inland entsandte Arbeitnehmer, sog. C, beschäftigt.

Muttergesellschaft der Klägerin ist die A1.

Ausweislich eines Vermerks der Lohnsteuer-Außenprüfung vom 5. Juni 1985 deckt die

Klägerin den Mitarbeiterbedarf zur Durchführung ihrer Aufgaben (Beratung und sonstige

Dienstleistungen an andere A-Gesellschaften) durch die Abordnung von Mitarbeitern

anderer A-Gesellschaften. Die ursprünglichen Arbeitsverträge der betreffenden

Mitarbeiter mit der jeweiligen "Heimat-Gesellschaft" werden nicht aufgehoben. Durch

die Versetzung zur Klägerin entstehen daneben neue arbeitsrechtliche Beziehungen

zwischen den betroffenen Mitarbeitern und der Klägerin. Die versetzten Mitarbeiter

werden in die Organisation der Klägerin integriert und unterliegen hinsichtlich ihrer

Tätigkeit den Weisungen der Klägerin. Die Genehmigung von Dienstreisen und

Urlaubsanträgen erfolgt durch einen Vorgesetzten bei der Klägerin. Wegen der weiteren

Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieses Vermerks (Bl. 79,80 d.A.) Bezug

genommen.

Zur Frage der Versetzung von Mitarbeitern zur Klägerin existiert zudem eine

Besprechungsniederschrift zwischen Teilnehmern der Finanzverwaltung und einem

Vertreter der Klägerin vom 00.00.0000. Danach erfolgen die Gehaltsabrechnungen

bezüglich der zu ihr entsandten Mitarbeiter unter der Firmenbezeichnung der Klägerin.

Sämtliche Zahlungsvorgänge die Klägerin betreffend werden danach innerhalb des A

AG-Abrechnungssystems über eine Art Kostenstelle erfasst. Wegen der weiteren

Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieser Niederschrift (Bl. 85-87 d.A.) Bezug

genommen.

Die A1 räumte den C ab der Gehaltsgruppe ... Optionen auf den Bezug von Aktien der

A1 und Aktienwertsteigerungsrechte ein. A1 entscheidet jährlich darüber, welchen der

weltweit tätigen Mitarbeitern Optionen eingeräumt werden. In der Mehrzahl der Fälle

werden die Mitarbeiter nicht jedes Jahr mit Optionen bedacht. Aufgrund eines

Auskunftsersuchens bei der ... Steuerbehörde ergaben sich dabei umgerechnet und

nach Abzug der in den Einkommensteuer-Veranlagungen der Arbeitnehmer erklärten

und erfassten Vorteile eine Bemessungsgrundlage für 1989 in Höhe von 147.015 DM

und für 1990 in Höhe von 0 DM.

Zudem räumte die A1 den ... Mitarbeitern - auch während ihrer Tätigkeit im Inland -

Zuschüsse zu einem Spar- und Aktienkaufplan, dem ... Plan ein. Dabei handelt es sich

um eine Art Vermögensbildungsplan für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung, an

dem sich die ...-Mitarbeiter aufgrund eigener Entscheidung beteiligen können. Ob und in

welchem Umfang die ... Mitarbeiter an dem ... Plan teilnehmen, ist der Klägerin nicht

bekannt. Die Mitarbeiter können bis zu 10 v.H. ihres Jahresgrundgehaltes

zulagebegünstigt sparen. Sie erhalten auf ihre monatlichen Einzahlungen von der A1

einen Zuschuss in Höhe von 60 v.H.. Das Altersvorsorgeprogramm hat seine Grundlage

in steuerlichen Privilegien des ...- Steuerrechts. Der von A1 im Rahmen des

Vorsorgeprogramms gewährte Zuschuss bleibt nach ...-Steuerrecht im Zeitpunkt der

Gewährung steuerfrei. A1 erwirbt mit dem Zuschuss für den Mitarbeiter A Aktien. Die auf

diese Weise erworbenen Aktien verliert der Mitarbeiter, wenn er innerhalb von fünf

Jahren seine Beschäftigung innerhalb des A-Konzerns aufgibt. Auch nach der

Unverfallbarkeit kann der Mitarbeiter zunächst nicht über die Aktien verfügen. Diese sind

im Rahmen des Altersvorsorgeprogramms gebunden. Der Mitarbeiter kann erst im Alter

von 59,5 Jahren über die Aktien verfügen. Zu diesem Zeitpunkt wird der im Rahmen des

Altersvorsorgeprogramms entnommene Betrag nach ...-Steuerrecht besteuert. Dem

Beklagten liegt hierzu eine Liste vor, aus der sich ergibt, dass sich von den in 1989 bis

1994 insgesamt 82 ... C im Jahr 1989 23 und in 1990 26 C an dem ... Plan beteiligt

haben.

Die Klägerin wird für die C mit einer pauschalen Kostenumlage u.a. für die

Lohnnebenkosten belastet. Diese ist, unabhängig davon, ob die C am ... Plan

teilnehmen, für alle C gleich. In einer Zusammenstellung der Kosten, die bei der

Entsendung eines Mitarbeiters verursacht werden, ist der Zuschuss zu dem ... Plan mit

einem Durchschnittssatz pro entsandtem ...-Mitarbeiter angegeben. Der auf das ... Plan

entfallende Betrag ist für die Klägerin nicht ersichtlich. Die Klägerin trägt hierzu vor, alle

Versuche, den individuellen Betrag eines jeden Mitarbeiters in Erfahrung zu bringen,

seien bisher ohne Erfolg gewesen, zumal die Fonds nicht von A1, sondern von dritten

Gesellschaften verwaltet würden.

Der "Spar- und Aktienkaufplan" und der Aktien-Optionsplan ist Gegenstand eines

Schreibens des Finanzministeriums NRW an die A AG vom 00.00.0000. Danach sind

die Zuschüsse zum Spar- und Aktienkaufplan, soweit sie im Inland steuerpflichtig sind,

aufgrund einer am Ende einer jeden Jahres von der ...-Muttergesellschaft

anzufordernden Jahresbescheinigung dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die

Finanzverwaltung ist hinsichtlich des Aktien-Options-Plans damit einverstanden, dass

von den Bezügen ein Lohnsteuerabzug nicht vorgenommen, sondern die darauf

entfallende Steuer im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren der Arbeitnehmer

erhoben wird. Hierin heißt es: "Zu diesem Zweck bitte ich Sie, die in Rede stehenden

Herren schriftlich darauf hinzuweisen, daß sie diese Einkünfte in ihrer dem deutschen

Finanzamt einzureichenden Einkommensteuererklärung zu deklarieren haben." Wegen

der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieses Schreibens Bezug

genommen.

Aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung u.a. für die Streitjahre erging am 12.

Dezember 1994 für 1989 ein Teilbericht, den der Beklagte mit Lohnsteuer-

Haftungsbescheid vom 19. Dezember 1994 auswertete. Der Vorbehalt der Nachprüfung

hinsichtlich der Lohnsteuer-Anmeldungen für 1989 wird darin nicht aufgehoben. Dem

hiergegen erhobenen Einspruch der Klägerin half der Beklagte mit

Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 1999 teilweise ab und wies ihn im übrigen als

unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben, über die noch nicht

entschieden ist (Finanzgericht - FG - Köln, Az.: 8 K 3929/99). Ausweislich des Inhalts

der Einspruchsentscheidung ist Streitgegenstand alleine die steuerliche Behandlung

sog. ...-Reisen. Zudem erging am 24. November 1995 ein weiterer Teilbericht für 1990,

den der Beklagte mit Haftungsbescheid vom 22. Dezember 1995 auswertete; auch dem

hiergegen erhobenen Einspruch der Klägerin half der Beklagte mit

Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 1999 teilweise ab und wies ihn im übrigen als

unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben, über die ebenfalls noch

nicht entschieden ist (Finanzgericht - FG - Köln, Az.: 8 K 3930/99). Auch hier ist

ausweislich des Inhalts der Einspruchsentscheidung alleine die steuerliche Behandlung

sog. ...-Reisen streitig.

Der hier streitige Sachverhalt ist Gegenstand eines Teilberichts über die Lohnsteuer-

Außenprüfung vom 21. Dezember 1995, den der Beklagte mit Haftungsbescheid vom

27. Dezember 1995 auswertete. Danach haftet die Klägerin für nicht zutreffend

einbehaltene Lohnsteuer in Höhe von 448.000 DM für 1989 und in Höhe von 159.000

DM für 1990. Die Haftungsbeträge sind darin unter Bezugnahme auf den Teilbericht

nach § 162 AO geschätzt.

Hiergegen legte die Klägerin am 24. Januar 1996 Einspruch ein, mit der sie zunächst

geltend machte, das Schreiben des Finanzministeriums NRW aus 0000 stehe einer

Lohnsteuerhaftung entgegen. Zudem sei die Höhe der Schätzung nicht nachvollziehbar.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. November 1998 änderte der Beklagte den

Haftungsbescheid und berücksichtigte nunmehr Lohnsteuer-Haftungsbeträge in Höhe

von 146.728 DM für 1989 und in Höhe von 68.900 DM für 1990. Zur Begründung führte

er aus, hinsichtlich der "..." liege zugunsten der C ein geldwerter Vorteil vor. Dieser liege

in der Differenz zwischen dem Kurswert der Aktien im Zeitpunkt der Ausübung des

Optionsrechts und dem tatsächlich bezahlten Entgelt und betrage ausweislich der von

A1 zur Verfügung gestellten Unterlagen für 1989 147.105 DM. Unter Berücksichtigung

des für diese Mitarbeiter geltenden Steuersatzes von 56 v.H. ergebe sich hieraus eine

Lohnsteuer für 1989 in Höhe von 82.328,40 DM.

Der 60%ige Zuschuss der A1 zu den Einzahlungen zum Spar- und Aktienanlageplan

sei ebenfalls ein Vorteil im Rahmen des Dienstverhältnisses, der grundsätzlich der

Lohnsteuer zu unterwerfen sei. Weil die A AG nicht in der Lage sei, genaue Angaben

über die Höhe der dem einzelnen C-Mitarbeiter gewährten Zuschüsse zu machen, aber

auch nicht die den inländischen Gesellschaften bzw. Kostenstellen belasteten

Pauschalen mitgeteilt habe, seien die Beträge zu schätzen. Bei einem

durchschnittlichen Jahresgehalt der betroffenen Mitarbeiter in Höhe von 250.000 DM

betrage der Zuschuss bei einer Sparleistung von 10 v.H. 15.000 DM pro Arbeitnehmer.

Unter Berücksichtigung von 23 Arbeitnehmern in 1989 und von 26 Arbeitnehmern in

1990 und einer Aufteilung des Aufwands als zu 1/3 auf die Klägerin und zu 2/3 auf die A

AG entfallend errechne sich unter Berücksichtigung eines Steuersatzes von 56 v.H. in

1989 und von 53 v.H. in 1990 eine weitere Lohnsteuer in Höhe von 64.400 DM für 1989

und in Höhe von 68.900 DM für 1990.

Das Schreiben des Finanzministeriums aus 0000 stehe der Lohnsteuerhaftung nicht

entgegen, weil sich die A AG treuwidrig verhalten habe. Weil sie die entsprechenden

Mitarbeiter nicht darauf hingewiesen habe, dass der lohnsteuerlicher Vorteil in der

jeweiligen Steuererklärung in Deutschland anzugeben sei, sie dies vielfach nicht

geschehen. Deshalb habe das Finanzministerium die Regelung im Juni 0000

aufgehoben, wobei keine Bedenken bestünden, auch bereits Lohnsteuer vor diesem

Zeitraum nachzuerheben.

Die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin vor den C werde darauf gestützt, dass

die Steuer - schon wegen der im Einzelfall erheblichen Höhe der Nachforderung und

infolge des z.T. ausländischen Wohnsitzes - i.d.R. nicht ebenso schnell und einfach vom

Arbeitnehmer hereingeholt werden könne.

Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der

Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 22. Dezember 1998 Klage erhoben.

Sie macht geltend, die Einräumung der Aktien-Optionsrechte stelle keinen von ihr

gewährten Arbeitslohn dar. Die Einräumung sei nicht Gegenstand des zwischen ihr und

den C bestehenden Arbeitsverhältnisses. Weil es sich damit allenfalls um einen von

einem Dritten eingeräumten Vorteil handeln könne, bestehe für sie keine

Lohnsteuerabzugsverpflichtung. Es handele sich zum einen - wie sich auch aus einem

Urteil des FG Köln in Sachen 11 K 1662/97 ergebe - nicht um einen "üblicherweise" von

einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlten Arbeitslohn.

Zudem sei sie nicht in den Zahlungsvorgang eingeschaltet. Sie sei am Verfahren zur

Einräumung der Optionsrechte nicht beteiligt und habe keine Kenntnis davon, welchen

C ... eingeräumt und von diesen ausgeübt würden. Voraussetzung für die Verpflichtung

zum Lohnsteuereinbehalt für Drittlohn sei aber gerade eine solche Einschaltung in den

Zahlungsvorgang und eine damit verbundene Kenntnis über die Höhe des Drittlohns.

Sie aber habe in keiner Art und Weise Kenntnis über die Einräumung von

Aktienoptionen an ihre Mitarbeiter durch die Muttergesellschaft erlangt. Die Auffassung

der Beklagten, sie hätte sich solche Kenntnisse von der Muttergesellschaft verschaffen

müssen, sei nicht nachvollziehbar. Eine Organschaft zwischen ihr und der

Muttergesellschaft bestehe jedenfalls nicht. Es entspreche im übrigen der BFH-

Rechtsprechung, dass die Tochtergesellschaft gesellschaftsrechtlich gar nicht die

Möglichkeit habe, Unterlagen von ihrer Muttergesellschaft zu verlangen.

Desweiteren stünde das Schreiben des Finanzministeriums NRW aus 0000 ihrer

Lohnsteuerhaftung entgegen. Der Hinweis an die betroffenen Arbeitnehmer hinsichtlich

der persönlichen Erklärung der Vorteile in deren jeweiligen Einkommensteuererklärung

sei zwar nicht durch sie, aber durch die A1 erfolgt. Sie hätte mangels Kenntnis darüber,

welchen Mitarbeitern solche Optionsrechte eingeräumt worden seien, einen solchen

Hinweis auch gar nicht erteilen können.

Im übrigen sei es auch ermessensfehlerhaft, sie als Haftende vor dem jeweiligen

Arbeitnehmer als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen. Der pauschale Hinweis auf

die Höhe der Nachforderung und den Wohnsitz der Mitarbeiter sei nicht ausreichend.

Schließlich gehe der Beklagte von einem falschen Zuflusszeitpunkt aus, weil

zutreffender Zuflusszeitpunkt der bei der Optionsgewährung und nicht der zur Zeit der

Ausübung der Option sei. Wenn auch der BFH in neuerer Zeit etwas anderes

entschieden habe, sei diesbezüglich das letzte Wort noch nicht gesprochen.

Bei den Zuschüssen zu den ... Plan gelte ebenfalls, dass kein Arbeitslohn vorliege, weil

sie weder an der Zuschussgewährung mitgewirkt habe noch die Zuschussgewährung

als Entgelt für eine Leistung erfolgt sei, die die Mitarbeiter im Rahmen ihres

Dienstverhältnisses für sie erbracht hätten. Aber selbst wenn es sich um Arbeitslohn der

A1 und damit eines Dritten handele, sei sie nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet, weil

zum einen die Zuschüsse nicht üblicherweise gewährt würden. Zum anderen habe sie

auch hier nicht über die für den Lohnsteuerabzug erforderlichen Kenntnisse verfügt,

welche ...-Mitarbeiter an dem ... Plan teilnähmen und Zuschüsse erhalten hätten. Sie sei

hierüber auch nicht von den Mitarbeitern unterrichtet worden. Dass sie - wie andere

konzernzugehörige Unternehmen - mit einer pauschalen Kostenumlage durch die A1

belastet werde, ändere hieran nichts. Es handele sich hierbei um eine pauschale

Lohnnebenkostenbelastung, die einen konkreten Bezug zu den individuellen

Zuschüssen nicht ermögliche. Außerdem sei aus der Kostenumlage nicht einmal der auf

das ... Plan entfallende pauschale Umlagebetrag ersichtlich.

Unabhängig hiervon gelte, dass der Zuschuss der A1 im Zeitpunkt der Gewährung

mangels Verfügungsmacht der Mitarbeiter über die Aktien noch nicht zugeflossen sei.

Die Mitarbeiter hätten über die Aktien nicht vor dem Erreichen der Altersgrenze von 59,5

Jahren verfügen können; Dividenden seien ebenfalls der Altersvorsorgeinvestition

zugeführt worden. Zudem seien Ansprüche der Mitarbeiter auf die Aktien innerhalb der

ersten fünf Jahre verfallbar gewesen, so dass kein Zufluss von Arbeitslohn vorgelegen

habe.

Schließlich sei auch die Schätzung der Höhe nach unzutreffend. Alleine die Annahme,

dass die Mitarbeiter im Durchschnitt 25.000 DM als eigene Sparleistung aufbrächten, sei

realitätsfremd.

Die Klägerin beantragt,

den Lohnsteuerhaftungsbescheid für die Jahre 1989 und 1990 vom 27. Dezember

1995 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20. November 1998

aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er macht ergänzend zu den Gründen der Einspruchsentscheidung geltend, die Klägerin

könne sich nicht darauf berufen, dass die Zuwendungen von dritter Seite keinen

Arbeitslohn darstellten. Es bestünden nämlich keine eigenen rechtlichen oder

wirtschaftlichen Beziehungen der C zu der Muttergesellschaft, die den

Veranlassungszusammenhang ausschließen könnten, weil das jeweilige

Arbeitsverhältnis zur Muttergesellschaft ruhe.

Die Frage der Üblichkeit des Arbeitslohnes eines Dritten sei nur in den Fällen zu prüfen,

in denen kein Organverhältnis vorliege. Da es bei Konzernen häufig vorkomme, dass

Mitarbeiter von anderen Konzerngesellschaften Zahlungen erhielten, würde - wenn in

diesen Fällen der Lohnsteuerabzug von der Üblichkeit abhinge - letztendlich dem

Lohnsteuerabzug für viele Zahlungen die Grundlage entzogen. Da an den

Aktienoptionen alle Arbeitnehmer ab einer gewissen Gehaltsstufe teilnähmen, sei es für

Mitarbeiter dieser Stufen üblich, neben ihrem Gehalt möglicherweise auch

Optionsrechte zu bekommen.

Im übrigen sei die Klägerin zum Lohnsteuerabzug verpflichtet gewesen. Wenn sie auch

nicht direkt in den Zahlungsvorgang eingeschaltet gewesen sei, habe sie im Prinzip von

den Lohnzahlungen der Konzernmutter gewusst. Sie hätte deswegen die erforderlichen

Angaben wegen des Organschaftsverhältnisses von der Muttergesellschaft einfordern

können und müssen. Dies gelte erst Recht im Hinblick auf das Schreiben des

Finanzministeriums aus dem Jahre 0000. Verweigere die Konzernmutter dem

Arbeitgeber und der Finanzverwaltung diese Angaben, so müsse die daraus folgende

Verhinderung des Lohnsteuerabzugs dem Arbeitgeber zugerechnet werden.

Die Verpflichtung zur Einbehaltung der Lohnsteuer ergebe sich zudem aus der

Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG, nämlich dann, wenn der Arbeitgeber an der

Verschaffung der durch einen Dritten eingeräumten Vorteile mitgewirkt habe. Davon sei

hier auszugehen, weil zwischen dem Dritten - der A1 - und der Klägerin eine enge

wirtschaftliche und tatsächliche Verknüpfung bestehe.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf den Inhalt der

Gerichts- und Steuerakten, auf den Auszug aus den Prüferhandakten (1 Ordner) und auf

das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 17. Dezember 2002 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

1. Der Haftungsbescheid vom 27. Dezember 1995 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten

(vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Dabei kann dahinstehen, ob es dem Beklagten möglich war, den streitgegenständlichen

Haftungsbescheid zu erlassen, nachdem er für den Haftungszeitraum 1989 und 1990

bereits zuvor Haftungsbescheide erlassen hatte (vergl. BFH-Urteil vom 17. Februar

1995 VI R 52/94, BStBl II 1995, 555 einerseits und BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 VI R

31/86, BStBl II 1989, 909 andererseits; vergl. auch Klein/Rüsken, AO, 5. Auflage, § 173

Rz. 155-157).

Eine Haftung der Klägerin kommt nämlich jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil sie

hinsichtlich der den C eingeräumten streitgegenständlichen Vorteile nicht verpflichtet

war, Lohnsteuer einzubehalten.

Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - haftet der

Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Gemäß § 38

Abs. 1 Satz 1 EStG wird die Einkommensteuer bei Einkünften aus nichtselbständiger

Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn u.a.

von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der im Inland einen Wohnsitz, seinen

gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder

einen ständigen Vertreter im Sinne der §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung - AO - hat

(inländischer Arbeitgeber). Nach Satz 2 der Vorschrift unterliegt der Lohnsteuer auch der

im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine

Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen

und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder

privaten Dienst gewährt werden.

Werden solche Bezüge oder Vorteile nicht vom Arbeitgeber unmittelbar, sondern von

einem Dritten erbracht, bedarf es für die Beurteilung der Verpflichtung des Arbeitgebers

zum Lohnsteuerabzug der Unterscheidung, ob es sich um sog. unechten oder echten

Arbeitslohn eines Dritten handelt. Eine sog. unechte Lohnzahlung eines Dritten ist dann

anzunehmen, wenn der Dritte lediglich als Leistungsmittler fungiert. Der Arbeitgeber

muss den von einem Dritten im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis geleisteten

Arbeitslohn selbst dem Lohnsteuerabzug unterwerfen, wenn der Dritte in die Zahlung

als Leistungsmittler des Arbeitgebers eingeschaltet ist. Der den Dritten als

Leistungsmittler einsetzende Arbeitgeber bleibt der den Arbeitslohn Zahlende. Das ist

z.B. der Fall, wenn der Dritte die Stellung einer Kasse des Arbeitgebers innehat oder

wenn der Dritte im Auftrag des Arbeitgebers leistet. In solchen Fällen ergibt sich die

Lohnsteuerabzugsverpflichtung des Arbeitgebers aus § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG. Liegen

hingegen echte Lohnzahlungen eines Dritten vor, ist der Arbeitgeber nur unter den

Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG zur Einbehaltung der Lohnsteuer

verpflichtet. Voraussetzung ist dann, dass der Dritte den Vorteil für eine Beschäftigung

des Begünstigten gewährt hat, dieser Vorteil deshalb als Frucht der Arbeitsleistung für

den Arbeitgeber zu betrachten ist, dass es sich bei dem Vorteil um üblicherweise von

einem Dritten gezahlten Arbeitslohn handelt und der Arbeitgeber in den Vorgang der

Vorteilsgewährung eingeschaltet war oder die Arbeitnehmer den Arbeitgeber über die

Vorteile unterrichtet haben (vergl. zum Ganzen: BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R

123/00, BStBl II 2002, 230).

a. Dies zugrundegelegt handelt es sich bei den den C eingeräumten Vorteilen, soweit

die Aktienoptionsrechte betroffen sind, um solche, die nicht von der Klägerin, sondern

von einem Dritten, nämlich von ihrer Muttergesellschaft A1 eingeräumt worden sind. Der

Senat mag dabei nicht zu erkennen, dass sich insoweit eine

Lohnsteuerabzugsverpflichtung - wie der Beklagte meint - bereits aus § 38 Abs.1 Satz 1

EStG ergäbe, weil es sich um unechten Arbeitslohn eines Dritten handele. Soweit der

Beklagte hierzu - offensichtlich in Abkehr von der Annahme des Vorliegens einer

Organschaft zwischen der Klägerin und der A1 - geltend macht, zwischen der Klägerin

und der A1 bestehe eine enge wirtschaftliche Verknüpfung aufgrund eines bestehenden

Konzernverbundes, so dass die Klägerin an der Verschaffung des Vorteils mitgewirkt

habe, ist dies nach dem o.g. Maßstab nicht ausreichend. Denn die Tatsache des

Vorliegens von Vorteilen innerhalb eines Konzerns rechtfertigt weder die Annahme, die

A1 bildete eine Kasse der Klägerin noch ergibt sich hieraus ohne weiteres eine

Vorteilsgewährung in deren Auftrag. Wäre alleine die Konzernzugehörigkeit

ausreichendes Kriterium für die Annahme von unechten Lohnzahlungen eines Dritten,

wäre zudem die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage, ob Vorteile einer

Konzerngesellschaft nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfrei sein können (vergl. dazu BFH-

Urteil vom 8. November 1996 VI R 100/95, BStBl II 1997, 330) nicht verständlich. Denn

wenn bei der unechten Lohnzahlung der Arbeitgeber der den Arbeitslohn Zahlende

bleibt, wird der gewährte Vorteil rechtlich als ein von ihm stammender Vorteil im Sinne

des § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt, so dass es nur konsequent wäre, diesen Vorteil

als unter § 8 Abs. 3 EStG fallend zu qualifizieren. Die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG

für Vorteile innerhalb eines Konzerns zu verneinen, liegt demgemäß der Gedanke

zugrunde, dass dann ein als Lohn zu beurteilender Vorteil gerade nicht vom

Arbeitgeber, sondern von einem Dritten stammt (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG im Fall der

Vorteilsgewährung im Konzern ebenfalls zugrundelegend: Niedersächsisches FG, Urteil

vom 28. Januar 1999 XI R 641/97, EFG 2000, 1323). Entsprechend hat der BFH im von

der Klägerseite aufgeführten Urteil vom 24. Januar 2001 (I R 119/98, BStBl II 2001, 512)

zur Frage der Besteuerung von Aktienoptionen als Arbeitslohn entschieden, dass bei

der Gewährung des Optionsrechts von einem Dritten - dort einer ausländischen

Konzernobergesellschaft - der Arbeitgeber - dort eine inländische

Konzerntochtergesellschaft - nicht zum Einbehalt der bei der Ausübung des

Optionsrechts auf die Zuwendung entfallenden Lohnsteuer gemäß § 38 Abs. 1 Satz 2

EStG verpflichtet ist, wenn er keine konkrete Kenntnis von dieser Zuwendung hat. Damit

ist implizit auch entschieden, dass alleine das Bestehen eines Konzernverhältnisses

nicht die Annahme rechtfertigt, es liege ein Fall der sog. unechten Lohnzahlung eines

Dritten und damit eine Lohnsteuerabzugsverpflichtung nach § 38 Abs.1 Satz 1 EStG vor.

Angesichts dessen vermag der Senat auch nicht der Auffassung des Beklagten zu

folgen, ein unechter Arbeitslohn eines Dritten liege bereits deshalb vor, weil mit der

Gewährung der Aktienoptionen eine Gehaltsumwandlung erfolge.

Sind danach die von der Konzernmuttergesellschaft der Klägerin zugunsten der C

eingeräumten Aktienoptionen nach den Grundsätzen der echten Lohnzahlung durch

Dritte zu beurteilen, kann der Senat weiter offenlassen, ob es sich bei diesen Vorteilen

der C um eine Frucht der Arbeitsleistung für die Klägerin und ob es sich um

üblicherweise von einem Dritten gezahlten Arbeitslohn handelt. Denn die

Lohnsteuerabzugsverpflichtung der Klägerin scheitert daran, dass sie keine konkrete

Kenntnis von den gewährten Vorteilen hatte. Liegt eine echte Lohnzahlung eines Dritten

vor, besteht eine Lohnsteuerabzugsverpflichtung des Arbeitgebers im Sinne des § 38

Abs. 1 Satz 2 EStG nämlich nur dann, wenn der Arbeitgeber über die Höhe der Löhne in

Kenntnis gesetzt wird, z.B. dadurch, dass er in den Zahlungsvorgang eingeschaltet wird

oder dass seine Arbeitnehmer über derartige Zuflüsse Angaben machen. Denn der

Arbeitgeber ist nicht befugt, Besteuerungsgrundlagen zu Lasten Dritter - nämlich seiner

Arbeitnehmer - zu schätzen (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BStBl II 1999,

323; BFH-Urteil BFH/NV 2001, 1482). Dass die Klägerin über entsprechende

Kenntnisse nicht verfügte, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit der Beklagte

hierzu geltend macht, die Klägerin hätte die erforderlichen Angaben von der

Muttergesellschaft einfordern können und müssen, vermag der Senat dem nicht zu

folgen. Abgesehen davon, dass diese Informationsverschaffung - wie die Klägerin

zurecht geltend macht - nur auf faktischer Grundlage gelingen kann, weil nicht

ersichtlich ist, wie sich die Klägerin von ihrer Muttergesellschaft rechtlich entsprechende

Informationen beschaffen können soll, wenn sie ihr von der Konzernmuttergesellschaft

etwa verweigert würden (vergl. dazu BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01,

BFH/NV 2001, 957), ist dies nach Auffassung des Senats für die Begründung der

Lohnsteuerabzugsverpflichtung nicht ausreichend. Es kommt nach dem obigen Maßstab

nämlich nicht darauf an, ob die Klägerin die für den Lohnsteuerabzug zutreffende

Bemessungsgrundlage zutreffend ermitteln kann, sondern darauf, dass sie hierüber in

Kenntnis gesetzt wird. Denn es ist nicht ersichtlich, auf welcher rechtlichen Grundlage

eine Ermittlungspflicht des Arbeitgebers fußte (gegen eine Befragungspflicht des

Arbeitgebers im Falle der Trinkgeldgewährung ebenso: Schmidt/Drenseck, EStG, 21.

Auflage, § 38 Rz. 10).

b. Nichts anderes gilt für die Zuschüsse der A1 hinsichtlich des Vermögenssparplans ...

Plan. Auch insoweit erfolgt die Vorteilsgewährung durch die A1 als Dritter und nicht von

der Klägerin. Es liegt hinsichtlich des ... Plan auch kein Fall der unechten Lohnzahlung

eines Dritten vor. Dem steht nicht entgegen, dass - anders als bei den Aktienoptionen -

die Klägerin im Wege einer ihr belasteten Lohnnebenkostenpauschale von der A1 auch

insoweit die Kosten des ... Plan mitträgt. Der Senat vermag dabei nicht zu erkennen,

dass die A1 als Dritte in die Zahlung des Zuschusses als Leistungsmittler des

Arbeitgebers eingeschaltet ist.

Zum einen fungiert die A1 insoweit nicht als Kasse der Klägerin. Soweit dies in der

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - bisher angenommen worden ist, handelt

es sich um Fälle, die mit dem vorliegenden nicht vergleichbar sind. In dem der

Entscheidung vom 27. Januar 1961 zugrundeliegenden Fall (BFH-Urteil VI R 249/60 U,

BStBl III 1961, 167) waren Beihilfen eines Arbeitgebers über eine gemeinsam mit zwei

ihr nahestehenden anderen Firmen gegründete Sozialkasse gewährt worden. Der BFH

hat die Lohnsteuerabzugsverpflichtung des Arbeitgebers bejaht, weil er die Mittel für die

Beihilfen der Kasse ersetzte und er maßgebenden Einfluss bei der Verteilung hatte.

Aufgrund dieser engen Beziehung hat es der BFH für gerechtfertigt gehalten

anzunehmen, dass die Kasse nur als Organ des Arbeitgebers tätig geworden ist und der

Arbeitgeber durch die Zwischenschaltung einer Kasse nicht von der

Lohnsteuerabzugsverpflichtung befreit werde. In einem weiteren Fall wurden ebenfalls

lohnsteuerliche Vorteile unter Zwischenschaltung einer selbständigen

Unterstützungskasse geleistet (BFH-Urteil vom 28. März 1958 VI R 233/56S, BStBl III

1958, 268)

Zwar werden auch hier die Mittel für das ... Plan über die pauschale Umlage von der

Klägerin "ersetzt". Hierfür hat sie aber nicht die A1 zwischengeschaltet. Dass die

Leistungen des ... Plan von einem Dritten erbracht werden, ist ausschließlich darauf

zurückzuführen, dass die Vertragsbeziehungen zwischen der C zu der Klägerin zeitlich

begrenzt sind, die Teilnahme am ... Plan hingegen auf Dauer in Bezug auf die

Konzernmutter angelegt ist. Aufgrund dessen hat die Klägerin auch keinerlei Einfluss

hinsichtlich der Ausgestaltung des ... Plan. Es ist auch sonst nicht erkennbar, dass es

sich um eine Auszahlung von Leistungen der Klägerin über einen Dritten handelte, über

die die Klägerin eine gewisse Mindestsachherrschaft oder eine Möglichkeit der

Einflussnahme innehätte (vergl. dazu Schmidt/Drenseck, EStG, 20. Auflage, § 38 Rz. 9).

Denn die Klägerin hat hierzu unwidersprochen vorgetragen, die

Lohnnebenkostenpauschale sei für alle C identisch, gleich, ob die C an den

Vermögenssparplan teilnähmen oder nicht. Sie könne nicht ansatzweise erkennen,

welcher Betrag der Pauschale auf das ... Plan entfalle. Damit stellt sich der Sachverhalt

aber so dar, dass alleine die A1 die Sachherrschaft über die entsprechenden Zahlungen

innehatte und der Klägerin die Kosten für die Dauer der Tätigkeit der C bei ihr lediglich

weiterbelastet werden, weil sich die Zuordnung des Aufwandes für diese Zeit

betriebswirtschaftlich rechtfertigt. Aus diesem Grunde ist der Fall auch nicht mit einem

solchen vergleichbar, in denen ein Dritter im Auftrag des Arbeitgebers lohnsteuerliche

Vorteile gewährt (vergl. dazu BFH-Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BStBl II 1993,

687). Die Bejahung einer Lohnsteuerabzugsverpflichtung bei dieser Fallgestaltung

führte dazu, dass die Klägerin auch für solche Arbeitnehmer einen Lohnsteuerabzug -

hergeleitet aus der Kostenpauschale - vornehmen müsste, die gar nicht am ... Plan

teilgenommen haben. Wie dies gegenüber diesen Arbeitnehmern zu rechtfertigen wäre,

ist nicht ersichtlich und auch vom Beklagten nicht dargelegt worden.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin, die entsendende

Gesellschaft - also auch die A1 - sei Zahlstelle der Klägerin, soweit dies zur

Erleichterung der Wahrnehmung fortbestehender privater Verpflichtungen der

entsandten Arbeitnehmer erforderlich sei. Denn sie hat in der mündlichen Verhandlung

vom 17. Dezember 2002 die Bedeutung dieses Vortrags dahingehend klargestellt, dass

Gehaltsteile der C in Deutschland nicht ausgezahlt würden, sondern zur Deckung

privater Verpflichtungen der C über die entsendende Gesellschaft verwendet würden.

Dies berührt, soweit der ... Plan betroffen ist, aber allenfalls den Eigenanteil der C zu

diesem Programm, nicht aber die Gewährung des Zuschusses hierzu seitens der A1.

Weil deshalb die Zuschüsse zum ... Plan ebenfalls nach den Kriterien zur echten

Lohnzahlungen Dritter zu beurteilen sind, besteht auch insoweit keine

Lohnsteuerabzugsverpflichtung der Klägerin mangels konkreter Kenntnis über die Höhe

der Vorteile infolge der fehlenden Einbindung in den Zahlungsvorgang. Insoweit wird

auf die obigen Ausführungen zu 1 a. verwiesen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird mit Rücksicht auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VI

R 45/02 wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.