Urteil des FG Köln vom 16.05.2006

FG Köln: stille gesellschaft, gesellschafter, einkünfte, stillen, firma, gewinnerzielungsabsicht, erlass, bindungswirkung, unternehmen, veranlagungsverfahren

Finanzgericht Köln, 7 K 5326/04

Datum:

16.05.2006

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

7. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

7 K 5326/04

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

AO verpflichtet ist, die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 dahingehend zu

ändern, dass die vom Kläger begehrten Verluste aus einer gewerblichen Beteiligung

anerkannt werden.

Der Kläger war in den Streitjahren 1978 bis 1981 an der ehemaligen Firma ..........

.............. Gesellschaft für Investitionen mbH & Co. Dritte Öl- und Gas-Explorations KG

(K.......... P......... III.) beteiligt. Bei der K........ P....... III. handelte es sich um eine

Publikumskommanditgesellschaft, an der sich auf der Grundlage eines einheitlichen

Beteiligungsvertrages zahlreiche stille Gesellschafter beteiligten.

Der Kläger gab im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für die Streitjahre 1978

bis 1981 die auf ihn aus dieser Beteiligung entfallenden Verluste an und zwar i.H.v.

58.800 DM für 1978, 79.242 DM für 1979, 18.736 DM für 1980 und 19.107 DM für 1981.

Diese Verluste waren ihm zuvor seitens der K........ P....... III. als die auf ihn entfallenden

negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mitgeteilt worden.

Für die Streitjahre 1978 bis 1981 wurde der Kläger entsprechend seiner

Einkommensteuererklärungen veranlagt. Dabei wurden die von ihm erklärten Verluste

aus der Beteiligung an der K........ P....... III., ohne Ergehen eines Grundlagenbescheides

durch das für die Firma K........ P....... III. zuständige Betriebsstättenfinanzamts für

Körperschaften IV in ............, gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 3 AO berücksichtigt. Diese

ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 1978 bis 1981 datieren vom 06.11. bzw.

16.11.1989.

Auf die von der K........ P....... III. eingereichten Feststellungserklärungen für die Jahre

1978 bis 1981 hin nahm das zuständige Betriebsstättenfinanzamt zunächst einmal

keine Veranlagung vor, sondern begann am 08.12.1982 mit einer Betriebsprüfung bei

der K........ P....... III. In dem hierzu ergangenen Außenprüfungsbericht vom ..........1986

gelangten die Betriebsprüfer zu der Auffassung, dass die aufgrund von Tätigkeiten in

ausländischen Unternehmen geltend gemachten Verluste nicht als gewerbliche

Einkünfte zu beurteilen seien, da es an einer Gewinnerzielungsabsicht fehle.

In Auswertung dieser Prüfungsfeststellungen der Außenprüfung erließ das

Betriebsstättenfinanzamt am .........1989 einen an die ehemalige stille Gesellschaft in der

ehemaligen Firma K........ P....... Gesellschaft für Investitionen mbH & Co. Dritte Öl- und

Gas-Explorations KG gerichteten Feststellungsbescheid, in dem eine Feststellung von

gewerblichen Beteiligungsverlusten für die 532 stillen Gesellschafter abgelehnt wurde.

In der Begründung dieses Bescheids führte das Betriebsstättenfinanzamt aus, dass die

aufgrund von Tätigkeiten in ausländischen Unternehmen im Inland geltend gemachten

Verluste nicht als gewerbliche Einkünfte nach den Vorschriften des deutschen

Einkommensteuerrechts zu qualifizieren seien, da es der stillen Gesellschaft an einer

Gewinnerzielungsabsicht fehle und dass zudem die an der K........ P....... III. beteiligten

stillen Gesellschafter nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15

Einkommensteuergesetz, EStG, anzusehen seien.

Gegen den Feststellungsbescheid vom .........1989 wurden Rechtsbehelfe eingelegt.

Über diesen Feststellungsbescheid vom ........1989 erhielt der Beklagte am .........1990

eine Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamts.

Daraufhin änderte er mit auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten

Änderungsbescheiden vom ........1990 die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981

dahingehend, dass nunmehr keine gewerblichen Einkünfte mehr aus der Beteiligung

des Klägers an der K........ P....... III. in den Einkommensteuerbescheiden angesetzt

wurden.

Am .........1991 erließ das Betriebsstättenfinanzamt sodann einen Feststellungsbescheid

für die Jahre 1978 bis 1982, in dem den an der K........ P....... III. als stille Gesellschafter

Beteiligten ein Verlust i.H.v. jeweils 0 DM angerechnet wurde. In der Anlage zu diesen

Feststellungsbescheiden vom ........1991 führte das Betriebsstättenfinanzamt folgendes

aus:

"Der Nichtfeststellungsbescheid für die ehemalige stille Gesellschaft an dem

Unternehmen der ehemaligen K........ P....... Gesellschaft für Investition mbH & Co. Dritte

Öl- und Gas-Explorations KG für 1978 bis 1982 vom ......1989 wird hiermit aufgehoben.

Damit erledigen sich die eingelegten Rechtsbehelfe und Anträge auf Aussetzung der

Vollziehung dieses Nichtfeststellungsbescheides."

Über diesen dem Kläger einen Verlustanteil von 0 DM zuweisenden

Feststellungsbescheid sowie über die Aufhebung des Nichtfeststellungsbescheides

vom .......1989 erhielt der Beklagte am .....1991 eine entsprechende Mitteilung.

Eine Umsetzung dieses Feststellungsbescheides über einen Verlustanteil von 0 DM in

den Streitjahren 1978 bis 1981 in den Einkommensteuerbescheiden des Klägers für

1978 bis 1981, dadurch, dass anstelle keiner Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit

solche mit 0 DM angesetzt wurden, erfolgte nicht. Der Beklagte erließ insoweit keine auf

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Änderungsbescheide.

In einem die Gesellschaft K........ P....... II. betreffenden Musterrechtsbehelfsverfahren vor

dem Finanzgericht Berlin (Aktz.: 5 K 5256/96) erging am ........2000 eine Entscheidung

des Inhalts, dass für die Jahre 1978 bis 1981, jedenfalls im Zeitpunkt des Erlasses der

Grundlagenbescheide vom ........1991, Feststellungsverjährung eingetreten gewesen

sei. Das Finanzgericht Berlin hob die gegen die K........ P....... II. ergangenen

Feststellungsbescheide vom .......1991 ersatzlos auf.

Da das Betriebsstättenfinanzamt die Rechtsauffassung vertrat, dass dieses Urteil auch

uneingeschränkt auf alle Gesellschafter der K........ P....... III. angewandt werden könne,

hob es mit Datum vom .......2003 den Feststellungsbescheid vom ........1991 auch für alle

Gesellschafter der K........ P....... III. auf.

Gleichzeitig teilte das Betriebsstättenfinanzamt dem Beklagten mit Schreiben vom

......2003 mit, dass es den Bescheid vom ......1991 für die Streitjahre 1978 bis 1981 auch

hinsichtlich der K........ P....... III. aufgehoben habe. Weiterhin wies das

Betriebsstättenfinanzamt den Beklagten darauf hin, dass damit der einzige dem

Beklagten vorliegende Grundlagenbescheid für die Kalenderjahre 1978 bis 1981 bereits

verjährt und für das Besteuerungsverfahren des Klägers unbeachtlich sei.

Mit Schreiben vom .......2003 beantragte der Kläger über seine Prozessbevollmächtigten

daraufhin, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den vorherigen Rechtszustand wieder

herzustellen. Das Betriebsstättenfinanzamt habe nunmehr die negativen

Gewinnfeststellungsbescheide vom ........1991 für die Streitjahre wegen Verjährung

ersatzlos aufgehoben. Daher seien die in den ursprünglichen

Einkommensteuerbescheiden enthaltenen Verluste, die seinerzeit zutreffend gemäß §

162 Abs. 3 AO i.V.m. § 155 Abs. 2 AO in Ansatz gebracht worden seien, wieder zu

berücksichtigen.

Da dies vom Beklagten mit Schreiben vom .......2003 abgelehnt wurde, legte der Kläger

hiergegen Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom .......2004

als unbegründet zurückwies. Dabei stellte der Beklagte im wesentlichen darauf ab, dass

die aufgrund des Eintritts der Feststellungsverjährung unterbleibende Feststellung bei

der K........ P....... III. nicht dazu führe, dass eine neue eigenständige Prüfung durch das

für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt erfolgen könne. Ergehe aus

formellen Gründen kein Grundlagenbescheid mehr oder werde ein bereits erlassener

Grundlagenbescheid aufgehoben, so könnten die entsprechenden

Besteuerungsgrundlagen auch nicht im Einkommensteuerbescheid erfasst werden. Die

Änderungsmöglichkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei dann insoweit anzuwenden,

als dass die vormals im Wege der Schätzung ermittelten anteiligen Einkünfte nicht mehr

zu berücksichtigen seien. Allein der Umstand, dass der Erlass eines

Grundlagenbescheides wegen Feststellungsverjährung nicht mehr möglich sei, führe

nicht dazu, dass die betreffenden Besteuerungsgrundlagen im Rahmen des

Folgebescheides ermittelt und angesetzt werden könnten.

Im Rahmen seiner hiergegen erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass bereits

die Änderungsbescheide vom ......1990 nicht hätten ergehen dürfen. Denn der insoweit

zugrundeliegende Feststellungsbescheid vom ......1989 habe seinerseits wegen

Verjährung nicht mehr ergehen dürfen, so dass mithin die verlängerte Festsetzungsfrist

des § 171 Abs. 10 AO im Streitfall nicht eingreife.

Darüber hinaus führe die Umsetzung des Grundlagenbescheides vom .......2003 mit der

darin erfolgten Aufhebung des 0,00 DM-Feststellungsbescheides vom ........1991

ebenfalls dazu, dass die Bescheide vom .......1990 den sich aus der

Feststellungsverjährung ergebenden Rechtsfolgen anzugleichen seien. Die Aufhebung

des Grundlagenbescheides wegen Verjährung führe im Streitfall nicht dazu, dass die

Feststellungskompetenz des Betriebsstättenfinanzamts entfallen sei. Das

Betriebsstättenfinanzamt sei lediglich während der Feststellungsfrist nicht tätig

geworden. Damit gehe nicht die Feststellungskompetenz auf das Wohnsitzfinanzamt

über. Das Wohnsitzfinanzamt habe seine Änderungskompetenz verloren, weil die

Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO entfallen sei und die Änderung außerhalb der

Feststellungsfrist erfolgt sei. Damit sei der Änderungsbescheid aufzuheben. Es

verbleibe damit bei den Einkommensteuerbescheiden vom 06.11. und 16.11.1989

Der Kläger beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981

dahingehend abzuändern, dass Verluste aus Gewerbebetrieb i.H.v. 58.800 DM für

1978, i.H.v. 79.242 DM für 1979, i.H.v. 18.736 DM für 1980 und i.H.v. 19.107 DM für

1981 zusätzlich berücksichtigt werden,

im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, dass die Änderungsveranlagungen vom ......1990 allein aufgrund

des Feststellungsbescheides vom ......1989 erfolgt seien und gerade nicht auf der

Grundlage des Feststellungsbescheides über 0,00 DM vom .......1991.

Da der Feststellungsbescheid vom .....1991 überhaupt nicht in den

Einkommensteuerbescheiden 1978 bis 1981 im Rahmen eines Änderungsbescheides

umgesetzt worden sei, könne die nunmehrige Aufhebung des Feststellungsbescheides

vom ......1991 auch nicht zu einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO der

Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 führen.

Entgegen den Ausführungen des Klägers in der Klagebegründung sei der Beklagte

durchaus nicht der Auffassung, dass ihm nunmehr die Feststellungskompetenz zustehe.

Tatsache sei vielmehr, dass der Beklagte in der Einspruchsentscheidung darauf

hingewiesen habe, dass trotz Eintritts der Feststellungsverjährung die

Feststellungskompetenz hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen aufgrund der

Beteiligung des Klägers an der K........ P....... III. weiterhin beim Betriebsstättenfinanzamt

verblieben sei und nicht auf das Wohnsitzfinanzamt als für den Folgebescheid

zuständige Finanzbehörde übergegangen sei.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist nicht begründet.

Der Beklagte ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass er nicht gemäß § 175

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verpflichtet ist, die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981

vom ......1990 im Hinblick auf die Aufhebung der Feststellungsbescheide vom .......1991

durch den Aufhebungsbescheid vom .......2003 zu ändern und die vom Kläger begehrten

Beteiligungsverluste zu berücksichtigen.

I. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben

oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S.d. § 170 Abs. 10 AO, dem

Bindungswirkung für den Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder

geändert wird.

Die spezielle Berichtigungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dient zum einen

dazu, die von einem Grundlagenbescheid ausgehende Bindungswirkung gemäß § 182

Abs. 1 AO verfahrensrechtlich zur Geltung zu bringen. Zum anderen trägt die

Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO der von dieser Bindungswirkung

ausgehenden Kompetenzverteilung zwischen dem Feststellungsfinanzamt und dem

Festsetzungsfinanzamt im Verwaltungsverfahren Rechnung (st. Rspr. des BFH, vgl. z.B.

BFH-Urteile vom 25.06.1991 IV R 57/88, BStBl II 1991, 821; vom 11.05.1993 IV R 27/90,

BStBl II 1993, 820).

Ist insoweit ein bestimmter steuerlich relevanter Sachverhalt zunächst Gegenstand

eines Feststellungsverfahrens, so ist das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt

durch die Bindung an den Feststellungsbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO gehindert,

abschließend eigene Ermittlungen vorzunehmen. Erst die Aufhebung des

Feststellungsbescheides erlaubt es dem Finanzamt, das den Folgebescheid zu

erlassen hat, den Sachverhalt selbständig zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen,

um aufgrund dessen den Folgebescheid entsprechend zu erlassen oder zu ändern.

Dieser verfahrensrechtlichen Konsequenz trägt der Bundesfinanzhof dadurch

Rechnung, dass er im Falle einer ersatzlosen Aufhebung eines Grundlagenbescheides

eine Änderung des Folgebescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zulässt (vgl.

BFH-Urteil vom 25.06.1991 IX R 57/88, a.a.O.).

Dieselbe verfahrensrechtliche Konsequenz ergibt sich nach der ständigen

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann, wenn nach der ursprünglichen Einleitung

eines Feststellungsverfahrens im Sinne von § 180 AO ein sogenannter negativer

Feststellungsbescheid im Sinne § 181 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 155 Abs. 1 S. 3

AO ergeht (vgl. BFH-Urteile vom 11.05.1993 IX R 27/90, a.a.O.; vom 28.11.1995 IX R

16/93, BStBl II 1996, 142; vom 24.03.1998 I R 83/97, BStBl II 1998, 601). Auch der

negative Feststellungsbescheid eröffnet dem für den Folgebescheid zuständigen

Finanzamt die Möglichkeit, den Sachverhalt, der bisher Gegenstand des

Feststellungsverfahrens war, in eigener Zuständigkeit zu ermitteln und steuerrechtlich

zu beurteilen. Über diese verfahrensrechtliche Konsequenz hinaus kommt dem

negativen Feststellungsbescheid auch Bindungswirkung insoweit zu, als die

verfahrensrechtliche Frage der Notwendigkeit einer gesonderten Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 AO selbständig und abschließend entschieden

wird. Insoweit entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass

in den Fällen einer ersatzlosen Aufhebung eines Grundlagenbescheides sowie in

Fällen des Erlasses eines negativen Feststellungsbescheides derjenige Sachverhalt,

der zunächst in ein Feststellungsverfahren eingestellt worden war, nunmehr aus dem

Regelungsbereich des Feststellungsverfahrens ausgegliedert wird und damit aus der

Bindungswirkung im Sinne des § 182 AO entlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom

14.07.1993 X R 34/90, BStBl II 1994, 77).

Durch einen sogenannten negativen Feststellungsbescheid wird somit entschieden,

dass die Voraussetzungen für die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nicht

gegeben sind. Es handelt sich insoweit um eine besondere Form des

Ablehnungsbescheides im Sinne des § 155 Abs. 1 S. 3 AO. Ein negativer

Feststellungsbescheid kommt insoweit z.B. dann in Betracht, wenn streitig ist, ob

überhaupt eine Mitunternehmerschaft besteht. Verlangt das Feststellungsfinanzamt das

Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses und damit das Vorliegen einer

gemeinsamen Einkunftsquelle, enthält der negative Feststellungsbescheid die

Ablehnung, den Gewinn oder Verlust einheitlich oder gesondert festzustellen. Über die

Einkünfte muss dann im jeweiligen Veranlagungsverfahren der betroffenen Beteiligten

entschieden werden. Dabei hat das Festsetzungsfinanzamt die betreffenden Einkünfte

des Steuerpflichtigen selbst zu ermitteln und diese gegebenenfalls in einem gemäß §

175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassenen Änderungsbescheid zu berücksichtigen (vgl.

BFH-Urteile vom 07.05.1993 IX R 27/90, a.a.O.; vom 14.07.1993 X R 34/90, a.a.O.).

Lehnt das Feststellungsfinanzamt den Erlass eines einheitlichen und gesonderten

Feststellungsbescheides mit der Begründung ab, es liege keine Mitunternehmerschaft

vor, so ist für das Veranlagungsverfahren damit bindend festgestellt, dass keine

gewerblichen Einkünfte vorliegen.

Ein negativer Feststellungsbescheid kommt darüber hinaus auch dann in Betracht,

wenn die steuerliche Relevanz einer gemeinsamen Betätigung verneint und daher eine

Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nicht durchzuführen ist, z.B. bei fehlender

Gewinnerzielungsabsicht in Fällen der Liebhaberei. In diesem Fall ist das zuständige

Festsetzungsfinanzamt an die Entscheidung des Feststellungsfinanzamts gebunden,

dass keine Einkünfte und damit keine Verluste aus dem fraglichen Rechtsverhältnis im

Veranlagungsverfahren berücksichtigt werden dürfen (vgl. BFH-Urteile vom 17.01.1985

IV B 65/84, BStBl II 1985, 299; vom 28.11.1985 IV R 178/83, BStBl II 1986, 293).

Lautet der Feststellungsbescheid auf einen Wert von 0,00 € oder wird einem

Feststellungsbeteiligten ein Wert von 0,00 € an dem Gegenstand der Feststellung

zugerechnet, kann es sich um einen positiven oder um einen negativen

Feststellungsbescheid handeln. Ein positiver Feststellungsbescheid liegt vor, wenn der

Wert des Feststellungsgegenstandes bzw. die Beteiligung des Feststellungsbeteiligten

zufällig 0,00 € beträgt, etwa bei einer Mitunternehmerschaft der Saldo aus den

verschiedenen Kapitalkonten eines der Mitunternehmer zufällig 0,00 € beträgt. Es kann

damit aber auch ausgedrückt werden, dass insgesamt eine Feststellung abgelehnt wird

bzw. der Adressat an dem Feststellungsgegenstand nicht beteiligt ist. Durch Auslegung

ist insoweit zu ermitteln, ob in solchen Fällen ein positiver oder ein negativer

Feststellungsbescheid vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1985, IV R 178/83, BStBl II

1986, 293).

II. Unter Berücksichtigung dieser rechtsdogmatischen Grundlagen und

Wirkungsmechanismen negativer Feststellungsbescheide bzw. entsprechender

Änderungs- und Aufhebungsbescheide ergibt sich im Streitfall weder aus dem

Feststellungsbescheid vom ......1991 und seiner Aufhebung durch den Bescheid vom

.......2003 noch aus dem Feststellungsbescheid vom ......1989 eine eigenständige

Ermittlungs- und Festsetzungskompetenz des Beklagten, die ihn gemäß § 175 Abs. 1

Satz 1 Nr. 1 AO dazu berechtigen und verpflichten würde, die vom Kläger begehrten

Verlustbeträge in den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 1978 bis 1981 zu

berücksichtigen.

1. Die Aufhebung des auf einen Verlustanteil von 0,00 DM für den Kläger lautenden

Feststellungsbescheids vom ......1991 durch den Aufhebungsbescheid vom .......2003 hat

nicht dazu geführt, dass auf der Grundlage dieses Aufhebungsbescheids dem

Beklagten als Festsetzungsfinanzamt eine entsprechende Ermittlungs- und

Beurteilungsbefugnis hinsichtlich der Beteiligungseinkünfte des Klägers an der Firma

K........ P....... III. erwachsen ist. Denn die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom

......1991 durch den Bescheid vom ......2003 stellt keine ersatzlose Aufhebung des

betreffenden Feststellungsbescheids mit der Wirkung dar, dass der betreffende

Sachverhalt, die Beteiligung des Klägers an der Firma K........ P....... III., nunmehr aus

dem Regelungsbereich des Feststellungsverfahrens ausgegliedert wurde und damit aus

der Bindungswirkung des § 182 AO entlassen worden wäre. Die Aufhebung des

Feststellungsbescheides vom ......1991 erfolgte vielmehr allein deshalb, weil zum

Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides am ......1991 nach Auffassung des

Feststellungsfinanzamts bereits Feststellungsverjährung eingetreten gewesen ist und

mithin ein Feststellungsbescheid aus Gründen der Feststellungsverjährung nicht mehr

ergehen dürfte.

Die Tatsache der Feststellungsverjährung führt jedoch nicht zu einem Aufleben einer

eigenen Ermittlungs- und Beurteilungskompetenz des Festsetzungsfinanzamts. Folge

einer solchen Feststellungsverjährung ist vielmehr, dass die betreffenden

Besteuerungsgrundlagen nicht mehr gesondert festgestellt werden können und damit

nicht mehr in der betreffenden Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt werden

können. Dies erhellt sich bereits aus dem Regelungszusammenhang des § 181 Abs. 1

i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO sowie des § 181 Abs. 5 AO. Denn die

Feststellungsverjährung setzt nicht nur voraus, dass die Verjährungsfrist für den Erlass

des Grundlagenbescheides bereits abgelaufen ist, sondern dass darüber hinaus auch

im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO die Festsetzungsverjährungsfrist des betreffenden

Folgebescheids nicht mehr gewahrt werden kann. Bereits von daher kann sich aus dem

Vorliegen der Feststellungsverjährung keine eigene Ermittlungs- und

Beurteilungskompetenz des Festsetzungsfinanzamts ergeben.

Darüber hinaus ist im Streitfall darauf hinzuweisen, dass der für die stillen

Gesellschafter auf 0,00 DM lautende Verlustfeststellungsbescheid vom ....1991 in den

Einkommensteuerbescheiden des Klägers für die Jahre 1978 bis 1981 überhaupt keine

Berücksichtigung gefunden hat. Eine Änderung der am .....1990 ergangenen

Einkommensteueränderungsbescheide für 1978 bis 1981 ist nach Ergehen des

Feststellungsbescheids vom 09.08.1991 nicht erfolgt. Eine solche Umsetzung des

Feststellungsbescheids vom .......1991 hätte sich darin dokumentiert, dass anstelle der

vollständigen Nichtmehrberücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb

zumindest die Einkunftsart Gewerbebetrieb in den Einkommensteuerbescheiden wieder

aufgeführt worden wäre und dort als Einkünftebetrag 0,00 DM in Ansatz gebracht

worden wäre.

Die Tatsache, dass jedoch nach dem ......1990 keine weitergehende Änderung der

Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 erfolgt ist, zeigt jedoch, dass der

Feststellungsbescheid vom .......1991 keinen Eingang in die genannten

Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 gefunden hat.

Von daher kann auch die Aufhebung des in den Einkommensteuerbescheiden 1978 bis

1981 vom .....1990 nicht umgesetzten Feststellungsbescheids vom ......1991 für diese

Einkommensteuerbescheide keine Bedeutung haben.

Auch die Beantwortung der Frage, ob der Beklagte seinerzeit verpflichtet gewesen ist,

den Feststellungsbescheid vom .......1991 in den Einkommensteuerbescheiden des

Klägers für 1978 bis 1981 umzusetzen, führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.

Denn der Beklagte hat eine solche Umsetzung nicht innerhalb der Frist des § 171 Abs.

10 AO vorgenommen, sodass nach Ablauf dieser Frist eine Umsetzung auch nicht mehr

erfolgen konnte.

2. Darüber hinaus spricht einiges dafür, dass die Aufhebung des

Feststellungsbescheides vom .......1991 durch den Aufhebungsbescheid vom .......2003

nicht zu einer ersatzlosen Aufhebung des Feststellungsbescheids geführt hat, sondern

dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid vom .......1989, der mit dem

Feststellungsbescheid vom ......1991 ausdrücklich aufgehoben wurde, wieder auflebte.

Denn wenn der Feststellungsbescheid vom .......1991, der den Feststellungsbescheid

vom .......1989 aufhob, seinerseits vom Feststellungsfinanzamt wieder aufgehoben

worden ist, bedeutet dies in der rechtlichen Konsequenz, dass damit nicht nur die

Feststellung eines Verlustanteils der stillen Gesellschafter von 0,00 DM aufgehoben

wurde, sondern darüber hinaus auch die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom

......1989 rückgängig gemacht worden ist. Anderenfalls hätte der Aufhebungsbescheid

vom .......2003 eine Differenzierung vornehmen müssen und zum Ausdruck bringen

müssen, dass lediglich eine teilweise Aufhebung erfolgt, nämlich lediglich insoweit, als

eine Verlustfeststellung von 0,00 DM für die beteiligten stillen Gesellschafter erfolgt ist,

jedoch die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom ........1989 durch den

Aufhebungsbescheid vom .......2003 nicht berührt wird.

Damit würde aber aufgrund der Aufhebung des Feststellungsbescheids vom ........1991

der negative Feststellungsbescheid vom .......1989 wieder seine Wirkung entfalten mit

der Folge, dass sich eine eigenständige Ermittlungs- und Beurteilungskompetenz des

Beklagten nicht begründen lässt und damit auch eine Änderungsbefugnis des

Beklagten nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausscheidet.

3. Aber selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass durch die Aufhebung des

Feststellungsbescheids vom .......1991 nicht die in diesem Bescheid verfügte Aufhebung

des negativen Feststellungsbescheids vom .......1989 rückgängig gemacht worden ist,

dieser also nicht wieder zur Geltung gebracht worden ist, ergibt sich hieraus keine

Änderungsbefugnis des Beklagten nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Denn in diesem Fall läge ein auf der Feststellungsebene ungeregelter, das heißt nicht

im Rahmen der Feststellungsfrist festgestellter Besteuerungssachverhalt vor.

Und der Eintritt der Feststellungsverjährung bewirkt, wie bereits dargelegt, keinen

Übergang der diesbezüglichen Ermittlungs- und Beurteilungsbefugnisse auf das

Festsetzungsfinanzamt. Die betreffenden Besteuerungsgrundlagen können dann

vielmehr nicht mehr in den betreffenden Folgebescheiden Berücksichtigung finden, da

sie trotz Feststellungskompetenz des Feststellungsfinanzamts innerhalb der

Feststellungsfrist keine Eingang in einen Grundlagenbescheid gefunden haben.

Hinzu kommt, dass die Festsetzungsfrist der Folgebescheide von einer Anfechtung der

in ihnen zugrundegelegten Grundlagenbescheide nicht gehemmt wird und sich

insbesondere auch aus § 171 Abs. 10 AO keine anderweitige Rechtsfolge ergibt (vgl.

BFH-Urteil vom 19.01.2005 X R 14/04, BStBl II 2005, 242). Somit ist die

Festsetzungsverjährung der Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 unabhängig

davon eingetreten, dass gegen den Feststellungsbescheid vom .........1991

Rechtsbehelfe eingelegt worden sind.

4. Aber auch soweit man davon ausgehen wollte, dass bereits mit Erlass des

Feststellungsbescheids vom ........1989 die Ermittlungs- und Beurteilungskompetenz auf

den Beklagten als Wohnsitzfinanzamt und für den Erlass des Folgebescheids

zuständige Behörde übergegangen ist, ergibt sich hieraus keine rechtliche Möglichkeit

oder Verpflichtung des Beklagten gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO selbst die

Beteiligungsverluste des Klägers aus seiner Beteiligung an der Firma K........ P....... III. zu

ermitteln und die diesbezüglichen Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der

Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 zu berücksichtigen.

So beinhaltet der Feststellungsbescheid vom ........1989 die Ablehnung einer

gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Beteiligungsverluste der

stillen Gesellschafter. Aus diesem Tenor des Feststellungsbescheides ergibt sich

zunächst einmal noch nicht, inwieweit es sich um eine Ablehnung der gesonderten

Feststellung aus verfahrensrechtlichen Gründen, mit der Folge des Übergangs der

Ermittlungs- und steuerrechtlichen Beurteilungskompetenz auf die

Festsetzungsfinanzämter der beteiligten Gesellschafter, handelt oder um eine materiell-

rechtliche Feststellung, wonach insoweit keine Beteiligungsverluste festzustellen sind,

da es insoweit an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehlt, mithin die

Betätigung des Unternehmens als sogenannte Liebhaberei zu beurteilen ist.

Erst aus den Gründen ist ersichtlich, dass die aufgrund von Tätigkeiten in ausländischen

Unternehmen im Inland geltend gemachten Verluste nicht als gewerbliche Einkünfte zu

qualifizieren sind, da es der stillen Gesellschaft an einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt

und darüber hinaus auch die stillen Gesellschafter nicht als Mitunternehmer im Sinne

des § 15 EStG anzusehen sind.

Dies deutet allerdings sowohl in verfahrensrechtlicher Hinsicht darauf hin, dass keine

einheitliche und gesonderte Feststellung zu erfolgen hat, da insoweit die stillen

Gesellschafter nicht als Mitunternehmer anzusehen sind, und dass darüber hinaus in

materiell-rechtlicher Hinsicht aber auch kein Einkunftserzielungstatbestand, mangels

Gewinnerzielungsabsicht, verwirklicht wird.

Selbst wenn man insoweit aber, ungeachtet der Widersprüchlichkeit dieser beiden

Feststellungen allein darauf abstellen wollte, dass für die stillen Gesellschafter eine

Feststellungskompetenz seitens des Feststellungsfinanzamts mangels Vorliegens einer

Mitunternehmerschaft abgelehnt worden ist und daher die Festsetzungsfinanzämter die

Kompetenz zur Ermittlung, Beurteilung und Zugrundelegung der betreffenden

Besteuerungsgrundlagen wieder zurückgewonnen haben, würde sich im Streitfall

hieraus für den Kläger kein Anspruch auf Erfassung seiner geltend gemachten Verluste

durch den Beklagten gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben.

Denn selbst wenn man insoweit davon ausgehen wollte, dass mit dem

Feststellungsbescheid vom .......1989 die Komptenz zur Ermittlung und Beurteilung der

Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der K........ P....... III. auf den Beklagten

als Festsetzungsfinanzamt übergegangen ist, so hätte diese Ermittlungs- und

Beurteilungskompetenz seitens des Beklagten gemäß § 171 Abs. 10 AO - in der damals

gültigen Fassung - innerhalb eines Jahres umgesetzt werden müssen. Der Beklagte hat

seinerseits aber nur den Feststellungsbescheid vom .......1989 innerhalb der Jahresfrist

dahingehend umgesetzt, dass er die ursprünglich gemäß §§ 155 Abs. 2 und 162 Abs. 3

AO ohne Vorliegen eines Grundlagenbescheides im Schätzungswege berücksichtigten

Verluste aus der Beteiligung des Klägers an der Firma K........ P....... III. wieder

rückgängig gemacht hat. Der Beklagte hat mithin den Feststellungsbescheid vom

........1989 dahingehend ausgelegt, dass er insoweit dazu verpflichtet gewesen ist,

diesen vermeintlichen Grundlagenbescheid dahingehend umzusetzen, dass keine

Einkünfte des Klägers aus seiner gewerblichen Beteiligung an der K........ P....... III. in

den Einkommensteuerbescheiden 1978 bis 1981 Berücksichtigung finden können.

Insoweit wäre es Aufgabe des Klägers gewesen, gegen diesen Änderungsbescheid

vom........1990, auch vor dem Hintergrund der Mitteilung vom .......1990, vorzugehen und

darauf zu dringen, dass nunmehr der Beklagte als Festsetzungsfinanzamt seinerseits in

eigener Zuständigkeit die Verlustanteile des Klägers aus seiner Beteiligung an der

Firma K........ P....... III. ermittelt und im Rahmen eines geänderten

Einkommensteuerbescheides zugrunde legt.

Aufgrund des Umstands, dass eine solche Umsetzung nicht innerhalb der Jahresfrist

des § 171 Abs. 10 AO - in der seinerzeit gültigen Fassung - erfolgt ist, kann der Beklagte

auch nicht mehr von einer etwaigen eigenen Ermittlungs- und Beurteilungskompetenz

gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO Gebrauch machen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Der Senat sieht keine Veranlassung die Revision zuzulassen, da die Rechtssache

keine grundsätzliche Bedeutung aufweist, der Senat vielmehr auf der Grundlage der

ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Streitfall

entschieden hat und die Rechtssache im wesentlichen eine einzelfallbezogene

Problematik aufweist. Allein der Umstand, dass von dieser Problematik eine größere

Anzahl von Anlegern betroffen wird, führt bei dieser Sachlage jedenfalls nicht zu einer

grundsätzlichen Bedeutung des Falles.