Urteil des FG Köln vom 31.08.2009

FG Köln (ehemann, erlöschen des anspruchs, konto, zahlung, auszahlung, grund, rechtliches gehör, gesetzliche vermutung, verhältnis, umbuchung)

Finanzgericht Köln, 11 K 4162/07

Datum:

31.08.2009

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 4162/07

Rechtskraft:

VII R 46/09

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin ist als Oberregierungsrätin im öffentlichen Dienst tätig. Sie erzielte in den

Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus Kapitalvermögen sowie aus

Vermietung und Verpachtung. Der Ehemann der Klägerin ist von Beruf Notar. Er erzielte

in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sowie ebenfalls aus

Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Die Eheleute leben derzeit

getrennt.

Für die Streitjahre (1996 bis 1998) wurden zunächst Zusammenveranlagungen für die

Klägerin und für ihren Ehemann durchgeführt. Nach einer Außenprüfung ergingen

geänderte Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre (Bescheide vom

18.5.2006). Aufgrund dieser Änderungen ergaben sich durch Anrechnung von

Steuerabzugsbeträgen Erstattungen für die Streitjahre in Höhe von insgesamt ... €.

Dieser Betrag wurde auf das Konto ... bei der Kreissparkasse A ausgezahlt. Hierbei

handelte es sich um ein Konto des Klägers. In den Einkommensteuererklärungen,

zuletzt für das Jahr 2000 (eingegangen beim Beklagten im Juli 2002), hatten die

Eheleute diese Kontoverbindung angegeben.

Die Eheleute legten gegen die Änderungsbescheide Einspruch ein. Während des

Einspruchsverfahrens beantragten sie die getrennte Veranlagung. Darauf hob der

Beklagte die Zusammenveranlagungsbescheide am 23.03.2007 auf und veranlagte die

Klägerin und ihren Ehemann unter dem gleichen Datum getrennt.

Ebenfalls am 23.03.2007 erließ der Beklagte jeweils drei Rückforderungsbescheide

über die für die Streitjahre erstatteten Steuerbeträge gemäß § 37 Abs. 2 AO gegen die

Klägerin sowie gegen den Ehemann als Gesamtschuldner i.H.v. jeweils insgesamt ... €.

Zur Begründung führte er aus, die Erstattung sei unberechtigt, weil die

Einkommensteuerbescheide vom 18.05.2006 mit Bescheid vom 23.03.2007 aufgehoben

worden seien. Der zu Unrecht erstattete Betrag werde nach § 218 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. §

37 Abs. 2 AO zurück gefordert.

Die Klägerin sowie ihr Ehemann legten gegen die Rückforderungsbescheide Einspruch

ein. Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die

Rückforderungsbescheide deshalb aufzuheben seien, da der Beklagte gegenüber ihr

nicht mit schuldbefreiender Wirkung geleistet habe und sie daher nicht

Leistungsempfängerin im Sinne von § 37 Abs. 2 AO sei.

Die Einsprüche führten zu Abänderungen der Bescheide. In den

Einspruchsentscheidungen teilte der Beklagte nunmehr die Rückforderungsbeträge

zwischen den Eheleuten aufgrund der sich nach dem materiellen Steuerrecht

ergebenden Erstattungsberechtigung, d.h. nach dem Verhältnis der auf die Ehegatten

entfallenden Steuerabzugsbeträgen auf. Einen entsprechenden Hinweis hatte er zuvor

nicht erteilt. Auf die Klägerin entfielen hiernach für die drei Streitjahre

Rückforderungsbeträge von insgesamt ... €. Auf den Inhalt der gegen die Klägerin

ergangenen Einspruchsentscheidung vom 11.10.2007 wird Bezug genommen. Die

genaue Berechnung der Aufteilung der Rückforderungsbeträge ergibt sich aus der

Rechtsbehelfsakte zur Rückforderung.

Am 08.05.2007 hatte der Beklagte einen großen Teil der Rückforderungsbeträge laut

den Bescheiden vom 23.03.2007 mit einem Umsatzsteuerguthaben 1/2006 des

Ehemanns der Klägerin im Wege der Umbuchung verrechnet. Diese Umbuchung

machte er nach Ergehen der Einspruchsentscheidungen vom 11.10.2007 gegenüber

der Klägerin und gegenüber ihrem Ehemann rückgängig. Stattdessen nahm er am

13.11.2007 eine erneute Umbuchung des Umsatzsteuerguthabens des Ehemanns auf

die nach dem Ergebnis der Einspruchsentscheidung auf den Ehemann der Klägerin

entfallenden Rückforderungsbeträge vor. Die sich nach der Einspruchsentscheidung

vom 11.10.2007 ergebenden Rückforderungsbeträge gegenüber der Klägerin i.H.v. ... €

verrechnete der Beklagte vollständig mit den Guthaben der Klägerin aus der getrennten

Einkommensteuerveranlagung 1996 – 1998 durch Umbuchung (siehe Schreiben des

Beklagten vom 15.11.2007, Bl. 121 f. der GA). Eine durch die Umbuchung erfolgte

Tilgung war weder in der Einspruchsentscheidung gegenüber dem Ehemann noch

gegenüber der Klägerin berücksichtigt worden.

Mit der gegen die Einspruchsentscheidung vom 11.10.2007 gerichteten Klage trägt die

Klägerin im Wesentlichen folgendes vor:

In den Einkommensteuererklärungen sei als Konto für etwaige Erstattungen das

Geschäftskonto ihres Ehemanns angegeben worden. Dabei handele es sich lediglich

um die Angabe einer Zahlstelle. Da zwischen der Abgabe der ursprünglichen

Steuererklärungen für die Jahre 1996 bis 1998 und der Auszahlung des

Steuerguthabens auf Grund der geänderten Steuerbescheide vom 18.5.2006 eine

ungewöhnlich lange Zeitspanne gewesen sei, habe der Beklagte vor Auszahlung der

Steuerguthaben die Kontenverbindung überprüfen müssen. Mit dem Erlass der

Erstbescheide für die Streitjahre sei die Zahlstelle zudem schon verbraucht gewesen.

Sie hätten die Kontoverbindung zwar bei der Steuererklärung 2000 ebenfalls verwendet.

Dies sei aber auch schon zu lange her gewesen, als dass der Beklagte diese

Kontoverbindung ohne weitere Überprüfung habe benutzen dürfen. Von der Zahlung der

Einkommensteuererstattung Ende Mai 2006 sei sie auch vollkommen überrascht

worden. Sie habe zum einen nicht mit geänderten Steuerbescheiden rechnen müssen,

da die Betriebsprüfung nur gegen ihren Ehemann angeordnet gewesen sei. Sie habe

keine Veranlassung zu der Annahme gehabt, dass gegenüber ihrer Person die

Bescheide geändert würden. Zum anderen habe sie die geänderten Bescheide auch

erst zu einem späteren Zeitpunkt von ihrem Steuerberater erhalten. Richtig wäre es

nach Auffassung der Klägerin gewesen, die Bescheide zu erlassen und die Auszahlung

zunächst nur anzukündigen, so dass Gelegenheit gewesen wäre, die Auszahlung zu

verhindern. Der Beklagte habe auch die Möglichkeit gehabt, vor der Änderung der

Einkommensteuerbescheide einen Aufteilungsbescheid zu erlassen, so dass sie ihre

Interessen hätte wahren und ein eigenes Konto hätte angeben können. Schließlich sei

nachweislich weitgehend Lohnsteuer zu erstatten gewesen, die ausschließlich von ihr

gezahlt worden sei und die dann ohne vorherige Ankündigung auf das alleinige Konto

ihres Ehemannes überwiesen worden sei, für das sie keine Kontovollmacht besessen

habe. Auch deshalb sei der Beklagte vor der Auszahlung zur Überprüfung verpflichtet

gewesen, ob das angegebene Konto noch zutreffend gewesen sei.

Die Einspruchsentscheidung sei aus einem weiteren Grund rechtswidrig und deshalb

aufzuheben. Der Beklagte gehe zu Unrecht von einer teilschuldnerischen Haftung aus.

Denn ihr Ehemann sei allein Leistungsempfänger nach § 37 Abs. 2 AO.

Leistungsempfänger im Sinne dieser Vorschrift sei nicht der materiell Berechtigte eines

Erstattungsanspruchs, sondern nur derjenige, an den der Beklagte tatsächlich gezahlt

habe – es sei denn, die Leistung könne dem materiell Berechtigten zugerechnet

werden. Diese Auslegung werde auch durch den Wortlaut der Vorschrift unterstützt. Ihr

Ehemann sei unstreitig der tatsächliche Leistungsempfänger. Die Leistung könne ihr

gegenüber auch nicht zugerechnet werden, da der Beklagte bei der Auszahlung auf

Grund der unterlassenen Überprüfung der Gültigkeit der Konto-Verbindung grob

fahrlässig gehandelt habe. Überdies sei § 37 Abs. 2 AO dem zivilrechtlichen

Bereicherungsanspruch nachgebildet. Bereicherter Leistungsempfänger sei ihr

Ehemann. Sie könne auch nicht im Wege eines zivilrechtlichen

Bereicherungsanspruchs Rückgriff bei ihm nehmen. Die hier in Betracht kommende

sogenannte Eingriffskondiktion greife nicht durch, da die im Verhältnis zum Beklagten

bestehende Leistungsbeziehung vorrangig sei.

Auch mit der Regelung des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG sei ein Rückforderungsanspruch

gegenüber ihr nicht zu begründen. Diese Vorschrift greife nicht ein, da keine

"bestandskräftige gemeinsame Veranlagung" vorliege. Daher sei der vorliegende Fall

auch mit demjenigen, der der Entscheidung des Finanzgerichts Nürnberg vom

31.07.2008 zu Grunde liege, nicht vergleichbar (FG Nürnberg, Urteil v. 31.07.2009, VI

439/2005, EFG 2009, 538, nrkr., Az. des BFH: VII R 37/08). Die gemeinsame

Veranlagung mit ihrem Ehemann sei nicht bestandskräftig geworden, da sie dagegen

fristgerecht Einspruch eingelegt habe. Überdies regele § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG die

Erfüllungswirkung einer Steuererstattung und betreffe nicht den Fall der Rückforderung

einer rechtsgrundlos erfolgten Steuererstattung. Der Erstattungsanspruch nach § 37

Abs. 2 EStG enthalte keine entsprechende Regelung.

Die Einspruchsentscheidung sei schließlich auch deshalb aufzuheben, weil der

Rückforderungsanspruch des Beklagten erloschen sei. Denn er habe während des

Einspruchsverfahrens eine Aufrechnung vorgenommen, die nach § 226 Abs. 1 AO i. V.

m. § 389 BGB zum Erlöschen des Anspruchs auf Rückerstattung geführt habe. Zwar sei

mit Forderungen ihres Ehemannes aufgerechnet worden. Dies komme ihr aber wegen

der vom Beklagten ursprünglich angenommenen Gesamtschuldnerschaft (§ 44 Abs. 2

AO) zu Gute. Bei der Verrechnung handele sich um einen Verwaltungsakt, der

bestandskräftig geworden sei. Im Übrigen habe der Umstand der Verrechnung in der

Einspruchsentscheidung Berücksichtigung finden müssen. Indem der Beklagte in der

Einspruchsentscheidung den Vorgang auf eine völlig neue Grundlage gestellt und die

Verrechnung nicht berücksichtigt habe, ohne sie zuvor anzuhören, habe der Beklagte ihr

schließlich nicht in ausreichendem Umfang rechtliches Gehör gewährt.

Die Klägerin beantragt,

1. die Rückforderungsbescheide vom 23.03.2007 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung vom 11.10.2007 aufzuheben,

2. hilfsweise, den Beklagten anzuweisen, die Rückforderungsbescheide in der

Fassung der Einspruchsentscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des

Finanzgerichts neu zu fassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt unter Berufung auf die Einspruchsentscheidung vom 11.10.2007 vor, nach

Durchführung der Betriebsprüfung seien am 18.05.2006 nach § 164 Abs. 2 AO

geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 erlassen worden.

Die Einkommensteuer sei jeweils auf 0,00 € festgesetzt worden. Es sei eine

Zusammenveranlagung der Ehegatten erfolgt. Die Steuerbescheide seien dem

damaligen Berater als Empfangsbevollmächtigten der Eheleute bekannt gegeben

worden. Die aus den Berichtigungsveranlagungen resultierenden Erstattungsansprüche

seien dem Konto des Ehemanns der Klägerin bei der Kreissparkasse A am 24.05.2006

gut geschrieben worden. Da sich aus den Steuerbescheiden Erstattungen ergeben

hätten, sei eine Aufteilung von Steuerschulden im Sinne der § 268 ff. AO weder möglich

noch beantragt gewesen. Das Konto sei seitens der Eheleute über viele Jahre hinweg -

zuletzt mit der Steuererklärung 2000 - benannt und so gespeichert worden. Eine

Änderung der Kontoverbindung sei weder von der Klägerin noch von ihrem Ehemann

mitgeteilt worden. Ergebe sich nach einer Zusammenveranlagung und Abrechnung mit

Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträgen ein Überschuss zugunsten der

Steuerpflichtigen, so werde dieser nach Bekanntgabe des Steuerbescheides ausbezahlt

(§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

(BFH) stehe bei zusammenveranlagten Eheleuten der Erstattungsanspruch demjenigen

Ehegatten zu, der die zu erstattende Steuer an das Finanzamt gezahlt habe bzw. auf

dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden sei. Nach § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG wirke

aber bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer

veranlagt worden seien, die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den

anderen Ehegatten. Diese Vorschrift gehe von der Annahme aus, dass bei einer

intakten Ehe die Steuererstattung an einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten

gebilligt werde. Erkenntnisse, dass die Klägerin nicht mit dieser Verfahrensweise

einverstanden gewesen sei, hätten dem Finanzamt im Zeitpunkt der Erstattung nicht

vorgelegen.

Nachdem die Klägerin und später auch ihr Ehemann im Rechtsbehelfsverfahren die

getrennte Veranlagung für die Streitjahre beantragt habe, habe der Beklagte die

Bescheide über die Zusammenveranlagung mit Datum vom 23.03.2007 aufgehoben

und Rückforderungsbescheide gleichen Inhalts gegenüber beiden Ehegatten gemäß

§ 218 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 AO erlassen. Über die hiergegen gerichteten

Einsprüche sei mit separaten Einspruchsentscheidungen für die Klägerin und deren

Ehemann vom 11.10.2007 entschieden worden. Mit den Einspruchsentscheidungen sei

die Aufteilung der zurückgeforderten Steuerbeträge aufgrund der gegebenen

Teilschuldnerschaft erfolgt. Insoweit werde auf die Einspruchsentscheidung vom

11.10.2007 verwiesen.

Der öffentlich-rechtliche Rückforderungsanspruch sei in § 37 Abs. 2 AO eigenständig

geregelt. Die Vorschriften über die bürgerlich-rechtlichen Bereicherungsansprüche

könnten weder unmittelbar noch analog angewendet werden. Als Leistungsempfänger

im Sinne dieser Vorschrift sei nicht der Zahlungsempfänger, sondern der nach

materiellem Steuerrecht Erstattungsberechtigte anzusehen (ständige Rechtsprechung

des BFH, vgl. BFH-Urteil v. 30.08.2005, VII R 64/04, BStBl. II 2006, 353). Bei

Überzahlung von Lohnsteuer sei derjenige Ehegatte, für den die Lohnsteuer abgeführt

wurde, erstattungsberechtigt. Sei für beide Ehegatten Lohnsteuer abgeführt worden,

bestimme sich die Höhe des materiellen Erstattungsanspruchs jedes Ehegatten nach

dem Verhältnis der bei den Ehegatten einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge. Das

gleiche gelte für einbehaltene Kapitalertragsteuer, Körperschaftsteuer und

Zinsabschlagsteuer. Schließlich sei nicht zu berücksichtigen, in der Person welches

Ehegatten der Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht worden sei, der im Rahmen

des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt habe (BStBl. II 1983, 162;

BStBl. II 1991, 47; BFH/NV 2001, 293).

Die Rückforderungsbeträge laut Einspruchsentscheidung vom 11.10.2007 seien durch

Umbuchungen am 15.11.2007 getilgt worden.

Auf das anhängige Verfahren vor dem Finanzgericht Köln Az.: 11 K 4228/07 (Herr B)

werde hingewiesen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

1. Eine Beiladung des Ehemanns der Klägerin kam nicht in Betracht. Die

Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung gem. § 60 Abs. 3 FGO liegen nicht vor.

Ebenso wie bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten ergehen Bescheide im

Erhebungsverfahren nach § 218 Abs. 2 AO für jeden Ehegatten gesondert, auch wenn

mit ihnen über die Anrechnung von Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträgen

entschieden wird und eine Zusammenveranlagung vorausgegangen ist (vgl. BFH-

Beschluss vom 11.01.1994, VII B 100/93, BStBl. II 1994, 405).

2. Die Klage hinsichtlich des Klageantrags zu 1) ist zulässig, aber unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren

Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

a) Der Beklagte hat die Rückforderungsbescheide zutreffend auf § 37 Abs. 2, § 218 Abs.

2 Satz 2 AO gestützt. Der Erlass eines vorgeschalteten Aufteilungsbescheides – vor der

Durchführung der Erstattung auf Grund der Zusammenveranlagungsbescheide – war

nicht notwendig, und zwar schon deshalb, weil die §§ 268 ff. AO nur die Aufteilung von

Steuerschulden vorsehen.

b) Es liegt auch kein Verstoß gegen das rechtliche Gehör (§ 365 i.V.m. § 91 AO) vor.

Denn nach § 91 AO ist das Finanzamt nur verpflichtet, dem Steuerpflichtigen

Gelegenheit zur Äußerung zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu

gewähren. Ferner kann eine unterbliebene Anhörung im finanzgerichtlichen Verfahren

nachgeholt werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 126 Abs. 2 AO).

c) Die Rückforderungsbescheide sind auch in materiell-rechtlicher Hinsicht rechtmäßig.

Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat

derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den

Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten

Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder

Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 AO).

Die zunächst ergangenen Zusammenveranlagungsbescheide zur Einkommensteuer

1996 - 1998 haben auf Grund der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen zu einer

Erstattung geführt. Der Rechtsgrund für die Erstattung ist nach Aufhebung der

Zusammenveranlagungsbescheide entfallen. Der Beklagte geht zutreffend davon aus,

dass die Person des Leistungsempfängers und damit die Verpflichtung zur Rückzahlung

des ohne Rechtsgrund geleisteten Betrages sich nach der materiell-rechtlichen

Erstattungsberechtigung richtet. Diese stand aber in dem vom Beklagten ermittelten

Umfang der Klägerin zu.

Bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten steht ein etwaiger

Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, der die zu erstattende Steuer an das

Finanzamt gezahlt hat bzw. auf dessen Rechnung die Zahlung erfolgt ist, wobei es nicht

allein entscheidend ist, welcher Ehegatte den Zahlungsvorgang tatsächlich bewirkt hat,

weil im Rahmen einer bestehenden Ehe als Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft es

oft von Zufälligkeiten wie der Aufgabenverteilung und der Zeiteinteilung der Ehegatten

abhängt, welcher von ihnen die Zahlung der Einkommensteuer durch Bareinzahlung

oder Überweisung vom eigenen oder gemeinsamen Bankkonto tatsächlich besorgt.

Solange die Ehe besteht und intakt ist, entspricht es deshalb natürlicher

Betrachtungsweise und der regelmäßigen Absicht der Ehegatten, dass derjenige, der

die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, nicht nur sich selbst, sondern

auch den anderen Ehegatten von seiner Steuerschuld befreien will. Soweit also

Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten

fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer für Rechnung

beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass

beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag

ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 25.07.1989, VII R

118/87, BStBl. II 1990, 41; BFH-Urteil vom 15.11.2005, VII R 16/05, BStBl. II 2006, 453;

BFH-Beschluss vom 16.05.2008, VII B 118/07, BFH/NV 2008, 1440; BFH-Urteil vom

30.09.2008, VII R 18/08, BStBl. II 2009, 38).

Betrifft dagegen die Erstattung Steuern, welche im Wege des Steuerabzugs vom

Arbeitslohn eines Ehepartners einbehalten worden sind, steht fest, dass die Steuern für

Rechnung dieses Arbeitnehmers abgeführt worden sind (vgl. nur BFH-Urteil vom

18.09.1990, VII R 99/89, BStBl. II 1991, 47; BFH-Beschluss vom 29.10.2007, VII B 4/07,

BFH/NV 2008, 330 m.w.N.; Drüen in Tipke/Kruse, § 37 AO, Tz. 82).

Die Ehegatten sind keine Gesamtgläubiger eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs.

2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1995, VII R 105/04, BFH/NV 1995, 781; BFH-

Beschluss vom 14.12.2007, III B 102/06, BFH/NV 2008, 526; FG Nürnberg, Urteil v.

31.07.2008, VI 439/2005, EFG 2009, 538).

Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, stand der ursprüngliche

Erstattungsbetrag auf Grund der Zusammenveranlagungsbescheide im Verhältnis der

jeweils geleisteten Steuerabzugsbeträge den Ehegatten anteilig zu.

Da Erstattungs- und Rückforderungsanspruch lediglich unterschiedliche Richtungen

des einheitlichen Anspruchs aus § 37 Abs. 2 AO kennzeichnen, gelten vorstehende

Rechtsgrundsätze gleichermaßen für den Rückforderungsanspruch (FG Nürnberg, Urteil

v. 31.07.2008, VI 439/2005, EFG 2009, 538; Drüen in Tipke/Kruse, § 37 AO, Tz. 109).

Dem entspricht die vom Beklagten vorgenommene Zuordnung der Rückforderung

gegen die Ehegatten. Im Ergebnis waren die Ehegatten somit anteilig im Verhältnis der

für sie einbehaltenen Abzugssteuern Erstattungsberechtigte und - nach ersatzloser

Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide und damit Wegfall der

Rechtsgrundlage für die Steuererstattungsansprüche - im gleichen (anteiligen)

Verhältnis Schuldner der Rückforderungsbeträge.

Ein anderes Ergebnis ist nicht daraus herzuleiten, dass der Beklagte den

Erstattungsbetrag auf ein Bankkonto des Ehemanns der Klägerin überwiesen hat. Zu

dieser Vorgehensweise war der Beklagte nach § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG berechtigt.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ändert dieser Umstand nichts an der aus der

ursprünglichen Erstattungsberechtigung sich spiegelbildlich ergebenden

Rückzahlungsverpflichtung.

Die Vorschrift sieht vor, dass bei nach §§ 26, 26 b EStG zusammen zur

Einkommensteuer veranlagten Ehegatten die Auszahlung eines nach § 36 Abs. 4 Satz 2

EStG sich ergebenden Überschusses an einen Ehegatten auch für und gegen den

anderen Ehegatten wirkt. Sie hat lediglich die Bedeutung eines besonderen

Schuldbefreiungstatbestandes, der dazu führt, dass die Finanzbehörde von ihrer

Zahlungspflicht unabhängig von den Ausgleichspflichten der Ehegatten im

Innenverhältnis frei wird, wenn sie an einen der beiden Ehegatten gezahlt hat. Die

Bestimmung besagt nur, dass das Finanzamt befugt ist, nach seiner Wahl an den einen

oder den anderen Ehegatten auszuzahlen; sie regelt aber nicht, welcher der Ehegatten

die Auszahlung des Erstattungsbetrags fordern darf. § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG begründet

keine Gesamtgläubigerschaft der Ehegatten (BFH-Urteil vom 25.07.1989, VII R 118/87,

BStBl. II 1990, 41; BFH-Urteil vom 08.01.1991, VII R 18/90, BStBl. II 1991, 442; BFH-

Urteil vom 02.02.1995, VII R 105/94, BFH/NV 1995, 781; BFH-Beschluss vom

10.07.2008, VII B 194/07, BFH/NV 2008, 1802). Die Zahlung an einen Ehegatten kann

mithin zwar nicht, wie im Falle der Gesamtgläubigerschaft, ohne weiteres als Leistung

auch an den anderen Ehegatten angesehen werden (BFH-Urteil vom 02.02.1995, VII R

105/94, BFH/NV 1995, 781). In dem Fall aber, dass beide Ehegatten

erstattungsberechtigt sind, liegen im Umfang der jeweiligen Berechtigung Leistungen an

beide Ehegatten vor.

Der Beklagte war auch in tatsächlicher Hinsicht befugt, den sich nach der

Zusammenveranlagung ergebenden Erstattungsbetrag auf das Konto des Klägers bei

der Kreissparkasse A mit schuldbefreiender Wirkung gegenüber beiden Ehegatten zu

überweisen. Denn dieses Konto war in den Einkommensteuererklärungen bis 2000

angegeben. Damit war die widerlegbare gesetzliche Vermutung einer

Einziehungsvollmacht verbunden (vgl. BFH-Beschluss vom 14.12.2007, III B 102/06,

BFH/NV 2008, 526). Anhaltspunkte dafür, dass die hierin liegende Anweisung

widerrufen worden wäre oder keinen Bestand mehr hätte, liegen nicht vor.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sind schließlich die Rückforderungsbescheide in

Gestalt der Einspruchsentscheidung auch nicht deshalb fehlerhaft, weil der Beklagte

während des Einspruchsverfahrens gegen Forderungen des Ehemanns der Klägerin

aufgerechnet und dies in der Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin nicht

ausdrücklich berücksichtigt hat. Dies folgt schon daraus, dass die

Rückforderungsansprüche gegenüber der Klägerin auch nicht teilweise auf Grund der

Verrechnung erloschen sind:

Die Voraussetzungen von § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB lagen nicht vor, da die

beteiligten Parteien nicht identisch waren, d.h. das Merkmal der "Gegenseitigkeit" nicht

vorlag (§ 387 BGB). Der Beklagte hat gegenüber einer Forderung des Ehemanns der

Klägerin (Umsatzsteuerguthaben 01/2006) aufgerechnet. Dadurch hätte die Forderung

gegenüber der Klägerin nur dann erlöschen können, wenn sie und ihr Ehemann

hinsichtlich der Rückforderungsbeträge Gesamtschuldner gewesen wären, § 44 Abs. 2

Satz 2 AO. Dies ist aber gerade nicht der Fall. Die Klägerin und ihr Ehemann sind im

Verhältnis der für sie einbehaltenen Abzugssteuern Teilschuldner der

Rückforderungsbeträge. Daran ändert im Ergebnis auch der Umstand nichts, dass der

Beklagte bei Erlass der Rückforderungsbescheide am 23.03.2007 und der Umbuchung

am 08.05.2007 noch irrtümlicherweise von einer Gesamtschuldnerschaft der Eheleute

ausgegangen ist. Denn eine Aufrechnung durch den Beklagten ist nur dann wirksam,

wenn die Gegenforderung (d.h. hier die Forderung des Beklagten auf Rückerstattung)

materiell-rechtlich besteht, was im Falle der Anfechtung der dieser Forderung zu Grunde

liegenden Verwaltungsakte (hier Rückforderungsbescheide vom 23.03.2007) erst

feststeht, wenn die Anfechtungsverfahren rechtskräftig abgeschlossen sind (BFH-Urteil

vom 04.05.1993, VII R 82/92, BFH/NV 1994, 285; vgl. auch BFH-Urteil vom 15.06.1999,

VII R 3/97, BStBl. II 2000, 46). Die Rückforderungsbescheide waren Gegenstand des

Einspruchsverfahrens, so dass die Voraussetzung des materiell-rechtlichen Bestehens

nicht vorlag. Im Übrigen hat der Beklagte die ursprünglichen Rückforderungsbescheide

vom 23.03.2007, die eine Gesamtschuldnerschaft der Eheleute vorsahen, zutreffend in

der Einspruchsentscheidung durch Rückforderungsbescheide in Teilschuldnerschaft

ersetzt.

Da die vom Beklagten erfolgte Umbuchung nicht wirksam werden konnte und der

Beklagte diese im Zusammenhang mit der Einspruchsentscheidung wieder rückgängig

gemacht hat, ist schließlich auch die fehlende ausdrückliche Berücksichtigung in der

Einspruchsentscheidung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht rechtsfehlerhaft.

Der Klage muss somit in sachlicher Hinsicht der Erfolg versagt bleiben.

3. Die Klage hinsichtlich des Klageantrags zu 2) ist unzulässig. Dem

Verpflichtungsantrag auf Reduzierung der Rückerstattungsbeträge kommt gegenüber

dem Anfechtungsantrag keine eigene Bedeutung zu.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die hier

entscheidungserhebliche Rechtsfrage Gegenstand des beim BFH unter dem Az. VII R

37/08 anhängigen Verfahrens ist.