Urteil des FG Köln vom 20.07.2005

FG Köln: vollziehung, aussetzung, kapitalvermögen, unterliegen, kapitalerhöhung, einspruch, steuerbefreiung, kapitalanlage, sicherheitsleistung, einkünfte

Finanzgericht Köln, 15 V 2441/05
Datum:
20.07.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Beschluss
Aktenzeichen:
15 V 2441/05
Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteueränderungsbescheids 2001 vom
25.4.2005 wird in Höhe von 9.554 Euro (ESt) bis einen Monat nach
Bekanntgabe der Entschei-dung über den Einspruch vom 24.5.2005
ausgesetzt.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.
Gründe
1
I.
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Streitig ist, ob die Zinsaufwendungen für die Refinanzierung der Kapitalerhöhung an der
M GmbH als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bereits im Jahr
2001 dem sog. Halbeinkünfteverfahren unterliegen und insoweit § 3 c Abs. 2 EStG zur
Anwendung kommt.
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Der Antragsteller hat in seiner Einkommensteuererklärung bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen Werbungskosten in Höhe von 105.468 DM geltend gemacht. In diesen
Werbungskosten waren Zinsaufwendungen in Höhe von 87.635,23 DM enthalten, die im
Zusammenhang mit der Finanzierung der Kapitalerhöhung an der M GmbH standen (Ur-
Nr. ... vom 25.10.2000 Notar Dr. C über 1.500.000 DM). Für die Kapitalerhöhung in Höhe
von 1.500.000 DM nahm der Antragsteller zwei Darlehn bei der I-Bank auf (Nr.
329447154 500.000 DM und 329447162 1.000.000 DM).
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Offene Ausschüttungen der Gesellschaft sind in den Jahren bis 2001 nicht erfolgt.
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Zunächst hatte der Antragsgegner die Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid
2001 vom 21.3.2005 in voller Höhe anerkannt. In diesem Bescheid waren die Einkünfte
aus Kapitalvermögen vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO. Mit nach § 165 Abs. 2 AO am
25.4.2005 geändertem Einkommensteuerbescheid 2001 erkannte der Antragsgegner
nur noch die Hälfte der für die Beteiligung an der M GmbH entstandenen Zinsen in Höhe
von 43.818 DM an. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es:
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"Die Zinsen für die Finanzierung der Kapitalerhöhung der M GmbH in Höhe von
87.635,23 DM (davon 32.286,35 DM Konto I-Bank 329447154 und 55.348,65 DM
Konto 329447162) wurden bislang in voller Höhe angesetzt, obwohl sie dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegen (§ 3 c Abs. 2 EStG; Urteil des FG Düsseldorf
vom 10.3.2003, AZ 13 K 5410/02 E, EFG 2003 S. 1070).
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Danach sind Zinsaufwendungen für die Refinanzierung einer GmbH-Beteiligung,
die im Jahr 2001 entstanden sind, lediglich zur Hälfte abzugsfähig, wenn die
Gesellschaft im Jahr 2001 keine Gewinnausschüttung vorgenommen hat."
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Gegen den geänderten Bescheid vom 25.4.2005 legten die Antragsteller Einspruch ein
und beantragten zugleich die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids. Über den
Einspruch hat der Antragsgegner bisher nicht entschieden. Den Antrag auf Aussetzung
der Vollziehung lehnte er am 9.6.2005 ab.
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Nunmehr begehren die Antragsteller vorläufigen Rechtsschutz durch das Gericht. Sie
vertreten die Ansicht, dass gegen die Abzugsbeschränkung nach § 3 c Abs. 2 EStG
erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. Der Gesetzgeber vertrete zwar
die Auffassung, dass die Steuerbefreiung der Einnahmen zur Hälfte im Rahmen des
sog. Halbeinkünfteverfahren mit einer Abzugsbeschränkung der damit in
Zusammenhang stehenden Aufwendungen einhergehen müsse. Dabei verkenne er
aber, dass es sich bei der Steuerfreistellung nicht um eine Steuerbefreiung im üblichen
Sinne handele. Vielmehr berücksichtige die Steuerfreistellung lediglich die bestehende
Vorbelastung des Gewinns mit Körperschaftsteuer. Daher sei die Abzugsbeschränkung
steuersystematisch nicht gerechtfertigt.
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Darüber hinaus bestehen nach Ansicht der Antragsteller aber Zweifel bezüglich der
zeitlichen Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG. Der Antragsgegner wende die
Abzugsbeschränkung bereits ab dem VZ 2001 unabhängig von der Frage an, ob in
diesem Jahr Dividendenzahlungen erfolgt seien. Zwar finde § 3 c Abs. 2 EStG im
Unterschied zur Regelung des § 3 c Abs. 1 EStG grundsätzlich auch Anwendung, wenn
in dem fraglichen Veranlagungszeitraum keine Dividenden zugeflossen seien. Jedoch
ergebe sich hieraus nicht zwingend der Schluss, dass die Abzugsfähigkeit bereits ab
2001 anzuwenden sei. Der vom Finanzamt zitierten Entscheidung des FG Düsseldorf
vom 10.3.2003 könne daher nicht gefolgt werden. Denn für eine Kapitalgesellschaft,
deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimme, sei das
Halbeinkünfteverfahren erst auf offene Ausschüttungen ab dem Jahr 2002 anzuwenden.
Ein Vorziehen der Abzugsbeschränkung bereits auf das Jahr 2001 sei daher kritisch zu
betrachten.
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Die Antragsteller beantragen,
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die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 25.4.2005 in Höhe von
11.225,47 Euro (ESt 9.554 Euro, Zinsen 1.146 Euro, Solidaritätszuschlag 525,47
Euro) ohne Sicherheitsleistung bis einen Monat nach Zustellung der
Einspruchsentscheidung auszusetzen,
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hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.
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Der Antragsgegner beantragt,
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den Antrag abzuweisen.
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Zur Begründung beruft er sich auf § 3 c Abs. 2 EStG. Hiernach dürfen Ausgaben, die mit
den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.
Im vorliegenden Fall sei nicht streitig, dass die Zinsaufwendungen mit den Einnahmen
aus der M GmbH in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen würden. Werde ein Kredit
zum Erwerb einer Kapitalanlage aufgenommen, sei ein entsprechender wirtschaftlicher
Zusammenhang im Sinne eines Veranlassungszusammenhangs mit den Einkünften
aus Kapitalvermögen zu bejahen, wenn bei der Kapitalanlage nicht die Absicht der
Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile im Vordergrund stehe. Die aufgewendeten
Schuldzinsen seien danach zwar grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften
anzusehen, sie unterlägen jedoch der Abzugsbeschränkung nach § 3 c Abs. 2 EStG. Es
sei hier ausdrücklich betont, dass das Abzugsverbot unabhängig davon gelte, in
welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfielen. Es sei weder ein
unmittelbaren Zusammenhang noch ein zeitlicher Bezug zu den steuerfreien
Einnahmen erforderlich. Das Abzugsverbot setze auch nicht voraus, dass tatsächlich
eine Gewinnausschüttung vorgenommen worden sei.
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Ferner greife das Vorbringen der Antragsteller hinsichtlich der zeitlichen Anwendung
nicht durch. Die erstmalige Anwendung des Abzugsverbotes des § 3 c Abs. 2 EStG sei
bei ausschüttenden inländischen Kapitalgesellschaften mit einem dem Kalenderjahr
entsprechenden Wirtschaftsjahr der Veranlagungszeitraum 2001, da ab diesem
Veranlagungszeitraum das Halbeinkünfteverfahren erstmals gelte. Dies ergebe sich aus
dem Gesetz und der bisherigen Rspr. (Urteile des FG Düsseldorf vom 10.3.2002, EFG
2003, 1070 und Urteil des FG Münster vom 28.5.2004, EFG 2004, 1507).
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Da die Ausschüttungen, mit denen die geltend gemachten Werbungskosten
wirtschaftlich zusammenhängen, frühestens im Jahr 2002 erfolgen, sei auf sie das
Halbeinkünfteverfahren anzuwenden.
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II.
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Der Antrag ist zulässig und begründet.
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1. Der Antrag war dahin auszulegen, dass nur die Aussetzung der Vollziehung der ESt
begehrt wird. Für eine gesonderte Entscheidung über die Aussetzung der Zinsen und
des Solidaritätszuschlags fehlt das Rechtsschutzbedürfnis. Zinsen und
Solidaritätszuschlag sind Annexsteuern. Wegen der Maßgeblichkeit der ESt-
Festsetzung für diese Annexabgaben sind diese vom Finanzamt von Amts wegen
auszusetzen, sobald die korrespondierende Steuer von der Vollziehung ausgesetzt
wird.
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2. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Finanzgericht die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen,
wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts
bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge
hätte.
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Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind zu
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bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im
Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen
gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die
Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder
Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (st. Rspr. des BFH seit dem
Beschluss vom 10.2.1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182). Ist die Rechtslage nicht
eindeutig, ist über die zu klärende Frage im summarischen Verfahren nicht
abschließend zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE
183, 174 mwN). Es ist überdies nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigikeit
sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 27. September 1994 VIII B
21/94, BFHE 175, 516, 517 mwN).
Bei einer Rechtsfrage – wie im Streitfall (Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 3
c Abs. 2 EStG)- ist die Aussetzung der Vollziehung bereits dann zu gewähren, wenn die
Gesetzeslage unklar ist, im Schrifttum beziehungsweise von den Finanzgerichten
Bedenken gegen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung erhoben werden und die
streitige Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht geklärt ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom
19. August 1987 V B 56/85, BStBl II 1987, 830; vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II
1998, 674 und vom 6. März 2000 V B 170(99, BFH/NV 2000, 1147).
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Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des angefochtenen Verwaltungsakts zu bejahen.
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a. Ob die von den Antragstellern aufgewendeten Werbungskosten im Streitzeitraum
2001 bereits dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG unterliegen, ist derzeit
höchstrichterlich noch nicht geklärt. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind
nach Kenntnis des beschließenden Senats bisher zwei Urteile veröffentlicht, die
grundsätzlich die Anwendbarkeit des § 3 c Abs. 2 EStG für das Jahr 2001 auch für den
Abzug von Werbungskosten bejahen, die zwangsläufig in einem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahme stehen,
unahängig davon, ob die zugehörigen Einnahmen in demselben Zeitraum erzielt
worden sind (FG Düsseldorf, Urteil vom 10. März 2003 13 K 5410/02, EFG 2003, 1070;
FG Münster, Urteil vom 28. Mai 2004 11 K 1743/03, EFG 2004, 1507). Die
Finanzverwaltung hat sich dieser Ansicht angeschlossen (OFD Frankfurt, Verfügungen
vom 2.5.2003 und 19.4.2004, DB 2003, 1412 und DStR 2004, 999, OFD Koblenz,
Verfügung vom 19.3.2004, DStR 2004, 771). Entscheidend für die Finanzgerichte und
die Finanzverwaltung ist, dass nach § 3 c Abs. 2 EStG ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen den Einnahmen, die unter die Regelungen des § 3 Nr. 40
EStG fallen und den damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht notwendig ist.
Da § 3 c Abs. 2 EStG keinen zeitlichen Bezug fordere, bestehe auch zu erst viel später
erzielten Einnahmen der erforderliche Bezug (zu den weiteren Begründungen vgl. die
o.g. Fundstellen).
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b. Trotz diesen in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und von der
Finanzverwaltung geäußerten Meinungen bleibt gerade die Anwendbarkeit des § 3 c
Abs. 2 EStG im vorliegenden Veranlagungszeitraum 2001 zweifelhaft.
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Gemäß der in § 52 Abs. 8a EStG geregelten Anwendungsvorschrift ist § 3 c Abs. 2 EStG
erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. Das durch
das StSenkG (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
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Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, BGBl I, 1433) in § 3 Nr. 40 EStG neu
geregelte Halbeinkünfteverfahren gilt für offene Gewinnausschüttungen inländischer
Kapitalgesellschaften auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses bei in 2001
endenden Wirtschaftsjahr aber erst ab 2002, für sonstige Gewinnausschüttungen (vGA
und Vorabauschüttungen) ein Jahr früher (§ 52 Abs. 4 b und Abs. 50 c –vormals 50b-
EStG). Zieht man daher nicht nur die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG,
sondern auch die Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 4b EStG bei der Frage nach der
erstmaligen Anwendbarkeit heran, so kann man auch die Ansicht vertreten, dass erst ab
dem Veranlagungszeitraum, in dem tatsächlich Einnahmen erzielt werden, die dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegen, die Werbungskosten (Betriebsausgaben) nur zu
Hälfte einkünftemindernd zu berücksichtigen sind.
c. In der Literatur sind daher die Ansichten der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und
der Finanzverwaltung auf eine nach Auffassung des Senats beachtliche Kritik gestoßen.
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Prinz und Otto stellen in ihrem Aufsatz "Streitpunkte zur zeitlichen Geltung des
Halbabzugsverbots für Beteiligungsaufwendungen (§ 3 c Abs. 2 EStG)" den vielfältigen
Meinungsstand dar (DStR 2003, 2099ff.). Bei der Analyse und Darstellung ihrer eigenen
Meinung weisen sie darauf hin, dass § 52 Abs. 8a EStG –im Unterschied zu § 3 c Abs. 2
EStG- über § 52 Abs. 4b EStG auch eine zeitliche Eingrenzung des
Anwendungsbereichs der Vorschrift enthalte. Hierfür spreche auch ein Vergleich des
Wortlauts von § 3c Abs. 2 EStG und § 52 Abs. 8a EStG. Denn während die
veranlagungszeitraumübergreifende Anwendung des hälftigen Abzugsverbots in § 3 c
Abs. 2 EStG ausdrücklich festgeschrieben sei, enthalte § 52 Abs. 8a EStG eine
entsprechende Gesetzespassage gerade nicht. Weiterhin wird schlüssig und
nachvollziehbar dargelegt, dass mit der Regelung in § 52 Abs. 8a EStG möglicherweise
eine einheitliche Anwendung der beiden zentralen Vorschriften des
Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3 c Abs. 2 EStG) in zeitlicher Hinsicht bezweckt
und sichergestellt werden sollte.
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Auch weitere Stimmen in der Literatur fordern aus der Auslegung der Anwendungsregel
in § 52 Abs. 8a EStG, dass § 3 c Abs. 2 EStG frühestens in dem Jahr zur Anwendung
kommen könne, in dem erstmalig § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden sei (vgl. Dötsch in
Dötsch/Eversberg/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3 c EStG n.F. Rz. 44). Neu in
Anmerkung zum Urteil des FG Düsseldorf (EFG 2003, 1071) rät zumindest angesichts
der "bestehenden Meinungsvielfalt", Fälle, in denen die Anwendung des
Halbabzugsverbotes im VZ 2001 in Frage steht, bis zu einer höchstrichterlichen Klärung
offenzuhalten (vgl. auch Lehr, GmbH-Stpr 2004, 10). Hinzukommt, dass in der Literatur
auch verfassungsrechtliche Bedenken im Rahmen der Rückwirkung geltend gemacht
werden (Seifried, DStR 2001, 240); Herzig, DB 2003, 1459; Schön, FR 2001, 391).
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Der Senat hält es daher für angemessen, über die zutreffende Beurteilung der
erstmaligen Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG im Streitfall nicht im summarischen
Verfahren der Aussetzung der Vollziehung zu entscheiden. Die Rechtslage kann wie
oben dargestellt, nicht als eindeutig bezeichnet werden. Bei einer unklaren Rechtslage
bietet sich eine Klärung nicht im summarischen Beschlussverfahren an, zumal für die
Aussetzung der Vollziehung auch nicht erforderlich ist, dass die für die Rechtswidirgkeit
sprechenden Gründe überwiegen müssen. Des Weiteren ist zu beachten, dass der
Entscheidung der Frage zur zeitlichen Geltung des Halbabzugsverbots für
Beteiligungsaufwendungen auch eine nicht unerhebliche Bedeutung beigemessen
werden kann.
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Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2001 war
daher stattzugeben.
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3. Für die Anordnung einer Sicherheitsleistung bestand kein Anlass, weil der
Antragsgegner keine Gründe vorgetragen hat, die für die Gefährdung des
Steueranspruchs sprechen könnte (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S
27/00, BFH/NV 2002, 809).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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5. Die Beschwerde wird gemäß §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelas sen.
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