Urteil des FG Köln vom 25.06.2003
FG Köln: leasingvertrag, eigentümer, kaufpreis, gebäude, bemessungsgrundlage, leasingnehmer, unterliegen, gegenleistung, genehmigung, optionsrecht
Finanzgericht Köln, 5 K 6705/00
Datum:
25.06.2003
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 6705/00
Tenor:
Der Grunderwerbsteuerbescheid vom ... in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ... wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
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Am ... schloss die Klägerin mit der X. für den Kreis B. GmbH (X.) einen notariell
beurkundeten Vertrag, den die Vertragsschließenden als Public-Leasing-Vertrag
bezeichneten. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom selben Tag hatte die X. ein
Grundstück erworben. Durch den Leasingvertrag verpflichtete sich die X., auf diesem
Grundstück nach den Wünschen und Vorstellungen der Klägerin gewerblich nutzbare
Gebäude (Leasingobjekt) zu errichten, und zwar ausgehend von einer
Gesamtinvestitionssumme in Höhe von netto ca. ... DM. Während der vereinbarten
Leasingdauer von 15 Jahren hatte die X. der Klägerin das Leasingobjekt zur
uneingeschränkten Nutzung zu überlassen. Die Klägerin sollte sowohl hinsichtlich des
Grundstücks als auch hinsichtlich der Gebäude wirtschaftliche Eigentümerin mit allen
damit verbundenen Rechten und Pflichten sein. Nach Ablauf der Leasingdauer von 15
Jahren war der Klägerin das (dinglich gesicherte) Recht eingeräumt, das Leasingobjekt
lastenfrei zum Kaufpreis von 35 % der Gesamtinvestitionskosten zu Eigentum zu
erwerben.
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Im Einzelnen enthält der Leasingvertrag folgende Vereinbarungen:
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Auf dem Grundbesitz sollen gewerbliche Gebäude in der Größe von ca. 800 qm nach
den Wünschen und Vorstellungen des Leasingnehmers (LN) gemäß diesem Vertrag
errichtet werden (Leasingobjekt). Die Gesamtinvestitionssumme für das geplante
Leasingobjekt beträgt voraussichtlich nach den Planungen des LN netto ca. ... DM (§ 1
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Abs. 3). Der Leasinggeber (LG) ist verpflichtet, Gewährleistungsansprüche gegen Dritte
aus den oder in Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb sowie der Planung und
Realisierung des Investitionsvorhabens nach Weisung des LN durchzusetzen, notfalls
auch gerichtlich. Alternativ kann der LN verlangen, dass der LG
Gewährleistungsansprüche an den LN abtritt oder den LN zur Geltendmachung solcher
Ansprüche oder prozessualen Durchsetzung ermächtigt (§ 2 Abs. 9). Nach Übergabe
auftretende Mängel an Grundstück oder den baulichen Anlagen gehen, soweit keine
Gewährleistungsansprüche bestehen, zu Lasten des LN (§ 2 Abs. 10). Während er
Leasingdauer überlässt der LG dem LN das Leasingobjekt zur uneingeschränkten
Nutzung im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen und der für das Objekt getroffenen
behördlichen Auflagen. Der LN übernimmt die Pflicht, das Gebäude als Büro,
Produktions- und Lagerfläche zu betreiben (Betreiberpflicht) für die Dauer des
Leasingvertrages für das gesamte Objekt. Eine Untervermietung des Objekts durch den
LN darf nur nach Genehmigung des LG erfolgen (§ 3 Abs. 1). Der LN ist hinsichtlich des
Grundstücks und der Gebäude ab Abschluss des Vertrages auch während der Bauzeit
bis zum Ende der Leasingzeit wirtschaftlicher Eigentümer mit allen damit verbundenen
Rechten und Pflichten (§ 3 Abs. 2 Satz 1). Der LN übernimmt während der
Vertragslaufzeit die Kosten der Instandhaltung sowie die öffentlichen Steuern, Abgaben
und Gebühren (§ 3 Abs. 2 Satz 2). Der LN verpflichtet sich, für das Objekt auf seine
Kosten eine sog. "all-risks-Versicherung" gegen Feuer-, Strom- und Wasserschäden,
Haftpflicht oder sonstige ungenannte Gefahren abzuschließen (§ 3 Abs. 3). In den
Versicherungsverträgen ist vorzusehen, dass Versicherungsleistungen nur unmittelbar
zur Schadensbeseitigung bzw. für die Rückzahlung der vom LG im Rahmen dieses
Vertrages getätigten Investitionen Verwendung finden dürfen (§ 3 Abs. 4). Der LN ist
verpflichtet, seinen Jahresabschluss bis spätestens zum 31.10. des jeweils darauf
folgenden Jahres dem LG vorzulegen und diesen darüber hinaus jede gewünschte
Auskunft über seine Vermögens-, Wirtschafts- und Gesellschaftsverhältnisse zu erteilen
(§ 3 Abs. 6). Der LG ist während der Vertragsdauer berechtigt, jederzeit nach vorheriger
Ankündigung, das Mietobjekt durch Beauftragte betreten zu lassen und die
Vertragserfüllung zu überwachen (§ 3 Abs. 7).
Der LN hat dem LG eine Sonderzahlung in Höhe von 3,5 % der Investitionssumme
(zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer) zu zahlen (§ 4 Abs. 1). Bis zur Übergabe des
Gebäudes zahlt der LN dem LG monatlich für das aufgewendete Kapital eine sog.
Vormiete auf der Basis des Refinanzierungszinssatzes zuzüglich eines Aufschlages von
0,6 % p. a.. Die errechnete Vormiete versteht sich netto zuzüglich gesetzlicher
Mehrwertsteuer (§ 4 Abs. 3). Von dem auf die Übergabe des Leasingobjekts folgenden
Monat hat der LN nachschüssig bis zum 2. Werktag des folgenden Monats eine
Leasingrate in Abhängigkeit von der Leasingsumme zu zahlen, und zwar 15 Jahre lang.
Die monatliche Leasingrate errechnet sich aus der Refinanzierungskondition des LG
zuzüglich eines Gewinn- und Risikoaufschlages in Höhe von 1 % p. a.. Die Leasingrate
wird zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer berechnet (§ 4 Abs. 4). Bei der Berechnung
der Leasingraten während der Vertragslaufzeit bis zum ... (15 Jahre) wird von einer 65
%igen Tilgung der Leasingsumme ausgegangen (§ 4 Abs. 10). Der LN verpflichtet sich,
während der gesamten Laufzeit das Grundstück ausschließlich für Umsätze zu
verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dies gilt auch für eine
Untervermietung (§ 4 Abs. 13). Für die Berechnung der Vormiete und der Leasingraten
sind die Gesamtinvestitionskosten maßgeblich. Sämtliche nachweisbaren
aktivierungsfähigen Bruttoanschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich
Erwerbsnebenkosten, öffentliche Gebühren, Versicherungsbeiträge, die
Zwischenfinanzierungskosten, die Bereitstellungsgebühren, die Kosten für die
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Beseitigung von Bodenverunreinigungen, Altlasten oder Kampfmitteln, ggfls. die dem
LG von Dritten berechneten Kosten aus der Ausschöpfung von
Rechtsschutzmöglichkeiten stellen die Mietbemessungsgrundlage der
Gesamtinvestitionskosten dar. Dazu zählen auch die vom LG zu zahlende
Grunderwerbsteuer sowie alle Vorleistungen für das Grundstück, unabhängig davon,
wann sie entstanden sind, sowie alle Kosten für behördliche Dienstleistungen für diesen
Vertrag abzüglich der öffentlichen Zuschüsse (§ 4 Abs. 14). Sofern zum
Übergabezeitpunkt eine endgültige Berechnung der Leasingrate noch nicht möglich ist,
wird eine vorläufige Leasingrate festgesetzt (§ 4 Abs. 18).
Dieser Vertrag endet nach 180 Monaten, gerechnet ab dem Übergabezeitpunkt (§ 5
Abs. 1). Der Vertrag ist während der vorgenannten Laufzeit unkündbar, sofern nichts
anderes vereinbart ist. Der LG ist berechtigt, diesen Vertrag fristlos zu kündigen, wenn
die zur vertragsgemäßen Nutzung der Gebäude notwendigen behördlichen oder
privaten Genehmigungen endgültig nicht erteilt werden (§ 5 Abs. 2). Der LN ist
berechtigt, während der Leasingdauer Umbauten, Änderungen und Erweiterungen im
schriftlichen Einvernehmen mit dem LG im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen
und der erforderlichen behördlichen Genehmigungen auf eigene Kosten auszuführen,
sofern eine eventuelle anderweitige Nutzung des Objekts hierdurch nicht erheblich
eingeschränkt wird (§ 7 Abs. 1).
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Die Beteiligten vereinbaren ein Ankaufsrecht hinsichtlich des streitigen Grundbesitzes
(§ 9 Abs. 1). Das Ankaufsrecht gibt dem LN den Anspruch, von dem LG unter den
nachfolgenden Voraussetzungen den Abschluss eines Kaufvertrages über das streitige
Grundstück zu verlangen (§ 9 Abs. 2). Unter der Voraussetzung, dass der vereinbarte
Public-Leasing-Vertrag vom LN bis dahin ordnungsgemäß erfüllt worden ist, kann der
LN oder ein von ihm zu benennder Dritter von dem LG den Abschluss eines
Kaufvertrages zum ... verlangen. Der LN hat sein Verlangen dem LG sechs Monate vor
dem vorgenannten Zeitpunkt durch eingeschriebenen Brief mitzuteilen (§ 9 Abs. 3). Der
Kaufpreis beträgt 35 % der Gesamtinvestitionskosten gemäß dem von dem LG
aufzustellenden Annuitätenplan (§ 9 Abs. 4). Nutzungen, Lasten und Gefahr gehen mit
dem in Abs. 3 Satz 1 genannten Zeitpunkt (...) auf den Berechtigten über (§ 9 Abs. 5 d).
Der LG bewilligt und beantragt zu Lasten des streitigen Grundstücks und zu Gunsten
des LN eine Eigentumsvormerkung zur Sicherung des bedingten Anspruchs auf
Eigentumsübertragung an rangbereiter Stelle einzutragen (§ 9 Abs. 6 a). Der LG behält
sich das Recht vor, mit Rang vor der vorstehend bewilligten Vormerkung
Grundpfandrechte bis zur Höhe von ... DM bis zu 16 % Jahreszinsen und 6 % einmaliger
Nebenleistungen seit dem Tage der Bewilligung eintragen zu lassen (§ 9 Abs. 6 b).
Änderungen dieses Vertrages bedürfen der notariellen Beurkundung (§ 10 Abs. 2 ). Die
mit dieser Urkunde verbundenen Kosten trägt der LN. Diese Kosten gehen in die
Gesamtinvestitionskosten ein (§ 10 Abs. 3). -- Wegen der weiteren Einzelheiten des
Leasingvertrages wird auf die notarielle Urkunde vom ... (UR.Nr. ... des Notars F.) Bezug
genommen.
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Durch Bescheid vom ... setzte der Beklagte gestützt auf § 1 Abs. 2 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) gegen die Klägerin Grunderwerbssteuer fest. Die
Steuerfestsetzung erfolgte vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Als
(vorläufige) Bemessungsgrundlage zog der Beklagte die geplanten
Gesamtinvestitionskosten in Höhe von ... DM heran, nachdem die Klägerin der
Aufforderung des Beklagten nicht nachgekommen war, zur Ermittlung der
Bemessungsgrundlage die Abrechnungsunterlagen zur Sonderzahlung, Vormiete und
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den Leasingraten vorzulegen. Dies führte zu einer Grunderwerbsteuerfestsetzung in
Höhe von ... DM (...,- DM x 3,5 %).
Hiergegen wendete sich die Klägerin mit dem Einspruch, mit dem sie geltend machte,
bei dem streitigen Public-Leasing-Vertrag handele es sich nicht um einen
Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG. Nach dieser Vorschrift würden der
Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge unterliegen, die es ohne Begründung eines
Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichten,
ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Diese
Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor. Denn sie, die Klägerin, habe durch den
Abschluss des streitigen Public-Leasing-Vertrages nur eine beschränkte Nutzungs-
bzw. Verwertungsbefugnis hinsichtlich des Leasingobjekts erhalten. Insoweit würden
sich die getroffenen vertraglichen Abreden grundlegend von denjenigen unterscheiden,
die dem Bundesfinanzhof (BFH) bei seiner Entscheidung vom 17.01.1996 - II R 47/93,
BFH/NV 1996, 579 zu Grunde gelegen hätten. So unterliege sie, die Klägerin, während
der gesamten Vertragsdauer einer Betreiberpflicht, die der Annahme einer
uneingeschränkten und auch nicht durch Kündigung entziehbaren Nutzung des Objekts
widerspreche. Für eine nur eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit spreche auch der
Umstand, dass die X. ein uneingeschränktes Kontrollrecht zur Feststellung besitze, ob
die Nutzung vertragsgerecht erfolge. Ferner spreche hierfür, dass sie, die Klägerin, das
Leasingobjekt nur zur Realisierung von steuerpflichtigen Umsätzen nutzen bzw.
untervermieten dürfe. Weiterhin seien Umbauten, Veränderungen und Änderungen der
Räumlichkeiten nur mit der Genehmigung der X. zulässig. Eine Veränderung der
Nutzung des Leasingobjekts als solches sei ihr grundsätzlich untersagt. Darüber hinaus
habe sie, die Klägerin, sich der X. gegenüber zur Eintragung einer Grundschuld an
erstrangiger Stelle verpflichtet. Schließlich falle das Leasingobjekt nach Ablauf der
Vertragszeit von 15 Jahren an die X. zurück. Rechte stünden ihr, der Klägerin, in diesem
Zusammenhang nicht zu. Sie könne lediglich durch Ausübung des vereinbarten
Ankaufsrechts das Eigentum an dem Leasingobjekt erwerben. Dieser Erwerb sei jedoch
an weitere Bedingungen geknüpft. So dürfe über ihr Vermögen weder ein Vergleichs-
noch ein Konkursverfahren eröffnet worden sein. Auch müsse der Leasingvertrag von ihr
in vollem Umfang ordnungsgemäß erfüllt worden sein. Schließlich müsse das
Vorkaufsrecht spätestens 6 Monate vor Ablauf der Vertragsdauer geltend gemacht
werden, ansonsten erlösche es. Insoweit unterscheide sich das Ankaufsrecht
grundlegend von demjenigen, das der Entscheidung des BFH vom 07.01.1996 zu
Grunde gelegen habe. Denn dort sei der Leasingnehmer jederzeit während der
Vertragsdauer zur Ausübung des Vorkaufsrechts berechtigt gewesen.
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Nachdem die Klägerin trotz weiterer Aufforderungen durch den Beklagten die streitigen
Abrechnungsunterlagen der X. zur Ermittlung der Sonderzahlung, der Vormiete und den
Leasingraten nicht vorlegte, erklärte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ...
den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid nach § 165 Abs. 2 AO für endgültig
und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die vorliegende Vertragsgestaltung
erfülle die Voraussetzung des § 1 Abs. 2 GrEStG. Denn nach dem Gesamtbild der
Vertragsgestaltung sei die Klägerin als wirtschaftliche Eigentümerin des Leasingobjekts
anzusehen. Sie könne nicht von der Nutzung des Leasingobjekts ausgeschlossen
werden. Der Vertrag sei während der gesamten Laufzeit unkündbar. Ausnahmen
würden nur gelten, wenn die Klägerin sich nicht an die vertraglichen Vereinbarungen
halte, insbesondere, wenn sie in Zahlungsverzug gerate. Ferner habe die Klägerin die
wirtschaftlichen Lasten zu tragen. Sie sei zu einer umfassenden wirtschaftlichen
Nutzung des Objekts berechtigt, das alleine nach ihren Wünschen und Vorstellungen
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errichtet worden sei. Sie habe die Kosten der Instandhaltung, die Steuern, Abgaben,
Gebühren und Versicherungsprämien zu übernehmen. Sie sei berechtigt, das Objekt -
wenn auch nach Genehmigung durch die X. - unterzuvermieten und
Einbauten/Umbauten vorzunehmen. Vom Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums seien
auch die Vertragsparteien ausgegangen. Denn in den Public-Leasing-Vertrag werde die
Klägerin ausdrücklich als wirtschaftliche Eigentümerin bezeichnet. Schließlich habe die
Klägerin durch den Abschluss des aufschiebend bedingten Kaufvertrages einen
unentziehbaren Anspruch auf Übereignung des Grundstücks zu einem bereits bei
Abschluss des Leasingvertrages feststehenden, vom Marktwert zum Ende der Mietzeit
unabhängigen Kaufpreis erworben. Die Tatsache, dass die zivilrechtliche Übertragung
des Leasingobjekts erst zum Ende der Mietzeit verlangt werden könne, sei vor diesem
Hintergrund unerheblich. Alleine die fehlende formale Rechtsposition, das Grundstück
jederzeit veräußern zu können, stehe der Annahme wirtschaftlichen Eigentums des
Leasingnehmers nicht entgegen. Denn eine Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs.
2 GrEStG bedeute nicht nur Verwertung durch Veräußerung. Vielmehr bestehe eine
Verwertungsmöglichkeit auch in der Nutzung und Substanzbeteiligung. Dies sei
vorliegend der Fall. Entscheidend sei, dass die Leasingraten sich nicht nach dem
Nutzungswert des Leasingobjekts richteten, sondern vielmehr nach den gesamten
Investitionskosten. Die Klägerin erhalte und bezahle das Leasingobjekt. Der gesamte
wirtschaftliche Wert fließe ihr zu, der gesamte Aufwand werde von ihr getragen. Dies
erfülle die prägenden Bestandteile der Stellung eines Eigentümers.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid sei auch der Höhe nach nicht zu
beanstanden. Denn er, der Beklagte, habe zu Recht an der vorgenommenen Schätzung
der Gegenleistung festgehalten. Nach der Rechtsprechung des BFH seien alle
Leistungen, die der Leasingnehmer nach dem Leasingvertrag zu erbringen habe,
Gegenleistung im Sinne von § 9 GrEStG für die Einräumung der Verwertungsbefugnis.
Dementsprechend seien im Streitfall alle Leistungen, die die Klägerin der X. nach dem
Leasingvertrag zu erbringen habe, in die grunderwerbsteuerliche
Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Hierzu gehörten die Sonderzahlung, die
Vormiete sowie die (abgezinsten) Leasingraten. Da die Klägerin trotz Aufforderung die
Abrechnungsunterlagen, aus denen sich die Sonderzahlung, die Vormiete und die
Leasingraten ergeben würden, nicht vorgelegt habe, sei er, der Beklagte, zur Ermittlung
der Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO berechtigt
gewesen. Dementsprechend sei er berechtigt gewesen, die im Leasingvertrag
geplanten Gesamtinvestitionskosten als Gegenleistung anzusetzen.
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Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin mit Schriftsatz vom ... die
vorliegende Klage erhoben, mit der sie die Aufhebung des streitigen
Grunderwerbsteuerbescheides begehrt. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus,
die Schätzung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage sei vom Beklagten
fehlerhaft vorgenommen worden, weil die Schätzung unberücksichtigt lasse, dass der
Kaufpreis - falls dies tatsächlich ein Kaufpreis sein sollte - über insgesamt 15 Jahre
entrichtet werde. Angesichts der langen Zahlungszeit sei der Kaufpreis aufzuteilen in
einen Barwert und einen Zinsanteil. Dies sei dem Beklagten auch bekannt. Er lehne die
erforderliche Abzinsung jedoch mit der Begründung ab, bislang seien nicht alle
erforderlichen Abrechnungsunterlagen vorgelegt worden. Zur Vorlage der streitigen
Abrechnungsunterlagen sei sie, die Klägerin, jedoch nicht in der Lage. Denn eine
Endabrechnung der X. liege bis heute nicht vor. Ferner müsse die Steuerfestsetzung
erneut vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO vorgenommen werden. Dies folge schon daraus,
dass ungewiss sei, ob sie, die Klägerin, nach Ablauf der 15jährigen Leasingzeit von
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ihrem Optionsrecht überhaupt Gebrauch mache.
Im Verlauf des Klageverfahrens hat die Klägerin die endgültige Abrechnung des
Leasingobjekts durch die X. vom ... vorgelegt. Danach belaufen sich die
Gesamtinvestitionskosten für das Objekt auf netto ... DM. Abzüglich der erhaltenen
Zuschüsse ist die Leasingsumme mit ... DM ausgewiesen. Die ab ... zu zahlende
Leasingrate ist mit monatlich ... DM netto berechnet. Für den Zeitraum Dezember ... bis
Februar ... belief sich die Leasingrate auf monatlich ... DM netto. Als Sonderzahlung ist
ein Betrag von ... DM brutto ausgewiesen. Die gezahlten Vormieten (.../99 - ../99)
belaufen sich ausweislich der beigefügten Rechnungen auf ...,- DM brutto (... DM ./. ...
DM). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Abrechnung der X vom ... sowie auf
den beigefügten Annuitätenplan verwiesen.
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Ergänzend trägt die Klägerin vor, die Gesamtinvestitionskosten könnten auch deshalb
nicht in vollem Umfang berücksichtigt werden, weil diese auch Aufwendungen beträfen,
die sich auf Mobilien sowie die bereits gezahlte Grunderwerbsteuer beziehen würden.
Aus diesem Grunde seien aus den Gesamtinvestitionskosten folgende Positionen
herauszunehmen: Bauwesenversicherung, Anwaltskosten, Aufwendungen für die
Theke im Empfangsbereich des Gebäudes, Aufwendungen für die Ausstattung und den
Anstrich im Chefbüro und in den Empfangsräumen, Beurkundungskosten des Notars,
Aufwendungen für die Stellwände sowie die Alarmanlage. Wegen der weiteren
Einzelheiten wird insoweit auf das Schreiben der Klägerin vom ... verwiesen.
Dementsprechend sei nicht von einer Netto-Leasingsumme von ... DM, sondern
lediglich von ... DM auszugehen. Bei einer Abzinsung von 5,5 % und einer Laufzeit von
15 Jahren ergebe sich damit ein zu berücksichtigender Barwert von ... DM. Von diesem
Barwert sei die Grunderwerbsteuer zu ermitteln.
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Die Klägerin beantragt,
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den Grunderwerbsteuerbescheid vom ... in Gestalt der hierzu ergangenen
Einspruchsentscheidung aufzuheben; hilfsweise, die
Grunderwerbsteuerfestsetzung für vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO zu erklären und
die Grunderwerbsteuer auf ... DM (... DM x 3, 5 %) festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er verweist zur Begründung zunächst auf seine Ausführungen in der angefochtenen
Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass eine Aufspaltung der
Gesamtkosten in Aufwendungen, die der Grunderwerbsteuer unterliegen, und solche,
die nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen, nicht zulässig sei. Nach der BFH-
Rechtsprechung gehörten alle Leistungen, zu denen sich in einem Leasingvertrag der
Leasingnehmer gegenüber dem Leasinggeber verpflichte, zur grunderwerbsteuerlichen
Gegenleistung. Dies seien vorliegend die Sonderzahlung (... DM), die Vormieten (... DM)
sowie die abgezinsten Leasingraten ab dem 01.... bis ... mit monatlich jeweils ... DM
zuzüglich Umsatzsteuer.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist begründet.
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Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin
in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der
Auffassung des Beklagten löst der Leasingvertrag vom ... keine
Grunderwerbsteuerpflicht aus. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG - nur diese
Vorschrift kommt als gesetzliche Grundlage ernsthaft in Betracht - sind nicht erfüllt.
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Nach dieser Vorschrift unterliegen der Grunderwerbsteuer Rechtsvorgänge, die es ohne
Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen als dem Eigentümer
rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene
Rechnung zu verwerten. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn es einem Dritten
(=Nichteigentümer) rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes
Grundstück wie ein Eigentümer zu verfügen. Verfügungsmöglichkeit in diesem Sinne
bedeutet, dass er das Grundstück mit Auswirkung zu seinen Lasten und Gunsten
besitzen, verwalten, nutzen, belasten und schließlich veräußern kann, ohne dass
jeweils alle für das juristische Eigentum charakteristischen Rechte übertragen werden
müssten (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.1996 II R 47/93, BFH/NV 1996, 579). Dem
"Erwerber" des Grundstücks müssen diesbezügliche Einwirkungsmöglichkeiten gewährt
werden, die über die diejenigen eines Pächters hinausgehen, aber andererseits nicht
die Stellung eines Eigentümers erreichen, was nur dann gegeben ist, wenn dem
"Erwerber" über die bloßen Besitz- und Nutzungsrechte hinaus
Einwirkungsmöglichkeiten auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks gewährt
werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.1998 II R 71/96, BStBl II 1999, 796). Dem
(unbeschränkten) Eigentümer eines Grundstücks stehen grundsätzlich zwei
Möglichkeiten der Verwertung zur Verfügung, nämlich die Nutzung und die
Veräußerung. Dementsprechend kann der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG auch
dadurch verwirklicht werden, dass einem Nichteigentümer eine Kombination aus
Nutzungs- und Verfügungsbefugnis an einem Grundstück gewährt wird, die noch nicht
dem rechtliche Eigentum gleicht, diesem aber wirtschaftlich nahe kommt (BFH-Urteil
vom 12.12.1973 II R 29/69, BStBl II 1974, 251). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG
kann daher durch Umstände begründet werden, die teilweise dem einen, teilweise dem
anderen Bereich der Verwertungsbefugnis zuzuordnen sind. Vereinbaren "Veräußerer"
und "Erwerber" des Grundstücks (ausdrücklich oder konkludent), dass letztgenannter
wirtschaftlicher Eigentümer sein soll, d.h., dass er alle wirtschaftlichen Vor- und
Nachteile wie Lasten- und Gefahrtragung sowie alle Instandsetzungskosten zu tragen
hat, so kann dies ein Indiz für die Übertragung der Verwertungsbefugnis sein. Kann dem
insoweit Berechtigten und Verpflichteten zudem die Nutzung des Grundstücks nicht
durch Kündigung entzogen werden und kann er seinerseits jederzeit die Übereignung
des von ihm benutzten Grundstücks verlangen, so ist regelmäßig § 1 Abs. 2 GrEStG
erfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 17.01.1996 II R 47/93 a.a.O. und vom 30.09.1998 II R 13/96,
BFH/NV 1999, 666).
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Der erkennende Senat folgt diesen Rechtsgrundsätzen der höchstrichterlichen
Finanzrechtsprechung. Übertragen auf die hier vorliegende Vertragsgestaltung des
Immobilien-Leasing bedeutet dies, dass eine von § 1 Abs. 2 GrEStG erfasste
Rechtsposition nur dann besteht, wenn dem Leasingnehmer Befugnisse an einem
Leasingobjekt eingeräumt werden, die über die Befugnisse eines Pächters deutlich
hinausgehen und ihm hinsichtlich Nutzung, Substanzbeteiligung bzw. Veräußerung
eine einem Eigentümer nahekommende Stellung geben.
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Dies berücksichtigend erfüllt der zwischen der Klägerin und der X. im Jahr ...
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abgeschlosse Public-Leasing-Vertrag diese Voraussetzungen nicht.
Zwar kann die Klägerin als Leasingnehmerin das Leasingobjekt aufgrund des
Leasingvertrages besitzen, verwalten und nutzen. Hierbei handelt es sich jedoch
lediglich um Elemente, die ein obligatorisches Nutzungsrecht ausmachen. Eine nicht
mehr entziehbare Rechtsposition hat die Klägerin dagegen durch den Leasingvertrag
nicht erworben. Auch wenn der Klägerin durch § 9 des Leasingvertrages ein dinglich
gesichertes Ankaufsrecht eingeräumt worden ist, kann diesem Ankaufsrecht nicht die
Qualität einer nicht mehr entziehbaren Rechtsposition zuerkannt werden. Dies gilt zum
einen, weil das Ankaufsrecht von der Klägerin nur zum Ablauf der vereinbarten
Grundmietzeit ausgeübt werden kann. Insoweit unterscheidet sich die hier vorliegende
Vertragsgestaltung deutlich von derjenigen, die dem BFH bei seiner Entscheidung vom
17.01.1996 II R 47/93, BFH/NV 1996, 579 zu Grunde gelegen hat. Denn dort konnte der
Leasinggeber jederzeit die Übereignung des Grundstücks mit dem aufstehenden
Leasingobjekt verlangen. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass das vereinbarte
Ankaufsrecht der Klägerin lediglich das Recht einräumt, nach Ablauf der Grundmietzeit
mit der X. einen entsprechenden Ankaufsrechtsvertrag abzuschließen. Die Klägerin hat
damit weder einen unmittelbaren Anspruch auf Übertragung des Eigentums an dem
streitigen Grundstücks nach Ablauf der Grundmietzeit erworben, noch ist zur Entstehung
des Eigentumsübertragungsanspruchs lediglich die Ausübung eines Gestaltungsrechts
erforderlich. Vielmehr ist die Klägerin auf Grund der getroffenen Vereinbarungen darauf
angewiesen, nach Ablauf der Grundmietzeit die X. gegebenenfalls auf dem
Zivilrechtsweg auf Abschluss eines Ankaufsrechtsvertrages zu verklagen, sollte diese
freiwillig einen Ankaufsrechtsvertrag mit ihr nicht abschließen. Es kommt hinzu, dass der
Klägerin kein außerordentliches Ankaufsrecht eingeräumt worden ist für den Fall, dass
z.B. über das Vermögen der X. ein Vergleichs- oder Insolvenzverfahren eröffnet oder die
Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird. Damit läuft die Klägerin Gefahr, das
Leasingobjekt zu verlieren, sollte über das Vermögen der X. während der vereinbarten
Grundmietzeit ein Vergleichs- oder Insolvenzverfahren eröffnet werden.
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Weiter ist zu berücksichtigen, dass bis zum Ablauf der Grundmietzeit das von der X.
eingesetzte Kapital durch die Leasingraten noch nicht voll amortisiert ist. Denn für den
Ankauf des Leasingobjekts nach Ablauf der Grundmietzeit haben die Vertragsparteien
nicht lediglich einen symbolischen bzw. ganz geringen Kaufpreis vereinbart, sondern
einen Kaufpreis in Höhe von 35 % der Gesamtinvestitionskosten. Auch insoweit
unterscheidet sich die vorliegende Vertragsgestaltung deutlich von derjenigen, die dem
BFH in seiner bereits zitierten Entscheidung vom 17.01.1996 zu Grunde gelegen hat.
Denn der BFH hatte über eine Fallgestaltung zu entscheiden, der eine so genannte
Vollamortisation nach Ablauf der Grundmietzeit zu Grunde lag. Dort war ein Kaufreis
von 1,00 DM vereinbart.
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Dass die von der Klägerin mit dem abgeschlossenen Leasingvertrag erworbene
Rechtsposition nur mit derjenigen eines Pächters vergleichbar ist, folgt auch daraus,
dass sich die vereinbarte Grundmietzeit nicht mit der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer des Leasingobjekts deckt bzw. nahezu deckt. Im Streitfall haben die
Vertragsbeteiligten nur eine Grundmietzeit von 15 Jahren vereinbart. Eine
Verlängerungsoption sieht der Leasingvertrag nicht vor. Ausgehend von einer
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gewerblicher Objekte von 25 Jahren (vgl. § 7
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) beläuft sich die vereinbarte
Grundmietzeit damit auf lediglich 60 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des
streitigen Leasingobjekts. Damit kann nicht davon ausgegangen werden, dass während
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der vereinbarten Nutzungszeit der wirtschaftliche Wert der Baulichkeiten aufgezehrt sein
wird.
Für eine Pächterstellung der Klägerin spricht auch der Umstand, dass Nutzungen,
Lasten und Gefahr nach § 9 Abs. 5 d des Leasingvertrages erst nach Abschluss des
Ankaufsrechtsvertrages zum Juni ... auf die Klägerin übergehen sollen. Eine einem
Eigentümer vergleichbare Rechtsposition hätte vorausgesetzt, dass die Gefahrtragung
bereits mit Abschluss des Leasingvertrages auf die Klägerin übergegangen wäre. Dies
sollte jedoch offensichtlich nicht der Fall sein. Die von der Klägerin erworbene
Rechtsposition kann damit nur mit derjenigen eines Fremdbesitzers (Mieter/Pächter)
vergleichbar sein. Insoweit kann der Senat auch nicht nachvollziehen, aus welchen
Gründen die Vertragsbeteiligten die Klägerin im streitigen Leasingvertrag als
wirtschaftliche Eigentümerin bezeichnet haben. Unabhängig davon, welche Bedeutung
dem wirtschaftlichen Eigentum im Rahmen des § 1 Abs. 2 GrEStG zukommt, ist
entscheidend für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum, dass die Gefahrtragung
bei Abschluss des Vertrages auf den wirtschaftlichen Eigentümer übergeht.
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Dass die Klägerin mit dem ihr zur Nutzung überlassenen Grundstück nicht wie ein
Eigentümer verfahren kann, wird auch dadurch deutlich, dass die Klägerin das geleaste
Objekt nicht nach Belieben untervermieten kann und es nur zur Erzielung
steuerpflichtiger Umsätze verwenden darf. Es kommt hinzu, dass die Klägerin
Umbauten, Änderungen und Erweiterungen nur im schriftlichen Einvernehmen mit der
X. ausführen darf. Auch ist sie verpflichtet, insoweit jederzeitige Kontrollen durch die X.
zu dulden. Schließlich kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der X. mit dem
Leasingvertrag das Recht eingeräumt worden ist, erstrangige Grundpfandrechte bis zu
einer Höhe von ... DM zuzüglich Zinsen auf dem Grundbesitz eintragen zu lassen.
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Demgegenüber kann sich der Beklagte nicht mit Erfolg darauf berufen, der Klägerin sei
mit dem streitigen Leasingvertrag wirtschaftliches Eigentum an dem Leasingobjekt
eingeräumt worden. Wie bereits ausgeführt, liegen die Voraussetzungen für die
Annahme wirtschaftlichen Eigentums im Streitall nicht vor. Dass das Leasingobjekt nach
den Wünschen und Vorstellungen der Klägerin errichtet worden ist, kann alleine die
Annahme der Verschaffung einer Verwertungsbefgnis nicht begründen. Dass
gewerbliche Mietobjekte nach den Vorstellungen des künftigen Mieters erstellt werden,
ist nach den Erkenntnissen des Senats häufig der Fall. Damit müssen stets weitere
Abreden hinzukommen, die aus einem Miet-/Pachtvertrag eine Verwertungsbefugnis im
Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG entstehen lassen können. Entgegen der Auffassung des
Beklagten ist der Klägerin durch das vereinbarte Optionsrecht auch kein unentziehbarer
Anspruch auf Übereignung des streitigen Grundstücks eingeräumt worden. Denn
entgegen den Ausführungen des Beklagten ist das Optionsrecht im Streitfall nicht als
aufschiebend bedingter Kaufvertrag ausgestaltet worden. Wie bereits ausgeführt, hat die
Klägerin durch den Leasingvertrag nur das Recht erworben, bei Ablauf der
Grundmietzeit den Abschluss eines Kaufvertrages zu verlangen. Damit kann auch dem
Argument des Beklagten nicht gefolgt werden, der Klägerin fließe der gesamte
wirtschaftliche Wert des Leasingobjekts zu. Dies ist allenfalls der Fall, wenn keine
außergewöhnlichen Umstände während der Grundmietzeit eintreten. Auch aus dem
Umstand, dass sich die Leasingraten an den Gesamtinvestitionskosten und nicht an der
üblichen Marktmiete orientieren, folgt nichts Gegenteiliges. Die Vereinbarung einer
Kostenmiete ist bei der Vermietung von gewerblichen Objekten nichts
Außergewöhnliches, zumal dann, wenn das Objekt - wie im Streitfall - nach den
Wünschen und Vorstellungen des künftigen Mieters errichtet worden ist.
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Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Beschluss über die Aussetzung der
Vollziehung vom 25.11.1999 5 V 6529/99, mit dem der erkennende Senat ernstliche
Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitigen Grunderwerbsteuerbescheides verneint
hat. Dies ergibt sich schon daraus, dass es sich hierbei lediglich um eine summarische
Prüfung der Sach- und Rechtslage gehandelt hat, der Bindungswirkung für das
Hauptsacheverfahren nicht zukommen kann.
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Nach alledem ist der Klägerin durch den Abschluss des streitigen Leasingvertrages
keine Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG verschafft worden. Der
angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der hierzu ergangenen
Einspruchsentscheidung war aufzuheben. Auf die Frage, welche Leistungen bei der
Ermittlung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen sind,
brauchte der Senat damit nicht einzugehen.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Revision war nicht zuzulassen; denn der Rechtssache im Streitfall kommt keine
grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 155 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Die Frage, unter
welchen Umständen eine Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG verschafft wird,
ist höchstrichterlich geklärt. Insoweit handelt es sich vorliegend um die Würdigung eines
Einzeltatbestandes unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl.
Fischer in Boruttau, GrESt, 15. Aufl., Vorb. 170).
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