Urteil des FG Köln vom 23.08.2006

FG Köln: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, nahestehende person, eigene mittel, gemeinde, kapitalgesellschaft, körperschaft, zuwendung, nahe stehende person, mission

Finanzgericht Köln, 13 K 288/05

Datum:

23.08.2006

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

13. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

13 K 288/05

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Unternehmensgegenstand der im Jahre 1982 gegründeten Klägerin ist der Handel mit

Autokühlern. Seit dem Jahre 1983 stand sie zu 85 % im Anteilsbesitz ihres

Geschäftsführers Herr V. Die weiteren Anteile wurden zu jeweils 5 % von dessen

Abkömmlingen U, N und B gehalten. Mit Vertrag vom 18.05.2003 wurden sämtliche

Geschäftsanteile an den weiteren Sohn und jetzigen Geschäftsführer O veräußert.

Seit dem Jahre 1995 tätigte die Klägerin folgende Zuwendungen zur Förderung

kirchlicher bzw. sonstiger steuerbegünstigter Zwecke:

Jahr Empfänger

Betrag

Summe der Einkünfte d.

Kl.

1995 Mission D

250,00 DM

Evangelische (ev.) Gemeinde C

24.000,00

ev. Gemeinde S

4.750,00 DM

1996 ev. Gemeinde C

26.000,00

ev. Gemeinde S

12.710,00

1997 ev. Gemeinde C

8.000,00 DM

ev. Gemeinde S

12.287,00

ev. Gemeinde L

18.400,00

1998 ev. Gemeinde L

24.000,00

ev. Gemeinde S

10.068,00

Bund ... ev. Gemeinden

3.000,00 DM

1999 ev. Gemeinde L

24.000,00

ev. Gemeinde S

7.910,00 DM

Mission e.V. im Bund ... ev.

Gemeinden

5.000,00 DM

2000 Bund ... ev. Gemeinden

5.000,00 DM

ev. Gemeinde L

24.000,00

Mission e.V. im Bund ... ev.

Gemeinden

5.000,00 DM

2001 ev. Gemeinde S

8.388,00 DM ...

ev. Gemeinde L

24.000,00

2002 ev. Gemeinde S

4.288,00 €

2003 ev. Gemeinde S

4.443,00 €

28.218 €

Für die Zuwendungen an die örtlichen ev. Gemeinden wurden der Klägerin seitens des

Bundes ... ev. Gemeinden KdöR Spendenbestätigungen erteilt.

Die in den Streitjahren getätigten Zuwendungen machte die Klägerin als abziehbare

Aufwendungen nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltend. Der Beklagte

berücksichtigte diese Aufwendungen in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

ergangenen Körperschaftsteuerveranlagungen für die Streitjahre unter Beachtung der

abziehbaren Höchstbeträge erklärungsgemäß.

Mit dem am 15.10.2003 ergangenen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für das

Jahr 2002 bat der Beklagte um Erläuterung des Grundes dieser ganz überwiegend in

monatlich gleichbleibenden Beträgen abfließenden Zuwendungen. Dabei wies er

darauf hin, dass diese Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt

werden müssten, soweit eine betriebliche Veranlassung nicht erkennbar werde. Die

Klägerin verwies demgegenüber ihrerseits auf die vorliegenden

Spendenbescheinigungen.

Unter Hinweis auf die nach seiner Auffassung nicht ersichtliche betriebliche

Veranlassung behandelte der Beklagte daraufhin in den nach § 164 Abs. 2 AO

geänderten Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre vom 26.03.2004 die

Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden und die örtlichen ev. Gemeinden als

verdeckte Gewinnausschüttungen. Zur Begründung wies er ergänzend darauf hin, dass

die Spenden in nicht unbeachtlicher Höhe und in monatlichen gleichbleibenden

Beträgen erfolgt seien. Hierzu sei auf das Spenden einer Bank an ihren Gewährträger

betreffende BFH-Urteil vom 08.04.1992 I R 126/90, BStBl II 1992, 849, zu verweisen.

Für die danach hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von

29.000,00 DM (2000) und 32.388,00 DM (2001) stellte der Beklagte im Jahr 2000 gem. §

27 KStG a. F. die Ausschüttungsbelastung her, während er im Jahre 2001 aufgrund des

zum 31.12.2000 allein verbleibenden positiven Endbestands des Teilbetrages aus nicht

der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen (EK 02) in Höhe von

28.009,00 DM gem. § 38 KStG einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ansetzte.

Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin vor, dass die

Rechtsprechung des BFH zu Gewährträgerspenden im Streitfall mangels einer

Beteiligung an einer begünstigten Körperschaft nicht anwendbar sein könne. Im Übrigen

stellten Spenden nach dem Körperschaftsteuergesetz keine Betriebsausgaben dar und

bedürften keiner betrieblichen Veranlassung. Durch die Zuwendungen werde dem

Gesellschafter in keiner Weise ein Vorteil verschafft. Vielmehr handele die Klägerin aus

sozialen bzw. ethischen Grundsätzen heraus, um kirchlich organisierte Kindergärten

und Jugendarbeit etc. zu unterstützen. Die Zuwendungen lägen auch nicht außerhalb

des üblichen Spendenverhaltens der Klägerin. Vielmehr würden seit 1983 derartige

Spenden in variierender Höhe getätigt. Auch nach dem Ausscheiden des Herrn V als

Gesellschafter der Klägerin seien weiterhin mtl. Spenden an den Bund ... ev.

Gemeinden geleistet worden. Die Spenden erfolgten auf rein freiwilliger Basis, da die

Mitgliedschaft in der Gemeinde an keinerlei finanzielle Leistung geknüpft sei. Ein

Mitglied des Bundes ... ev. Gemeinden habe auch weder Vor- noch Nachteile durch evtl.

Spendenzahlungen. Insoweit könne nicht nachvollzogen werden, inwieweit die dortige

Mitgliedschaft des Gesellschafters der Klägerin in schädlichem Zusammenhang mit den

Spenden stehen sollte. Soweit der Beklagte einen Vorteil des Gesellschafters darin

sehen wolle, dass dieser für von ihm gewollte Spenden keine eigenen Mittel in

Anspruch nehmen müsse, hätten diese eigenen Mittel leicht über eine offene

Gewinnausschüttung erzielt werden können. Derartige Spenden aus dem Vermögen

des Gesellschafters hätten sich mit einer steuerlichen Entlastung in Höhe von 11.496,00

€ ausgewirkt, denen eine von dem Beklagten nunmehr berechnete Körperschaft- und

Gewerbesteuernachzahlung in Höhe von lediglich 8.239,00 € gegenüber stehe. Dies

lasse erkennen, dass die Entscheidung des Geschäftsführers, Spenden durch die

Klägerin zu tätigen, nicht auf einer persönlichen und auf den eigenen Vorteil bedachten

Motivation beruhe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.12.2004 wies der Beklagte die Einsprüche als

unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass Spenden dann verdeckte

Gewinnausschüttungen darstellten, wenn der zuwendende Betrieb bei der Anwendung

der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eine ähnlich hohe

Spende einer anderen öffentlich-rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaft nicht

gewährt hätte. Dies sei insbesondere anzunehmen, wenn solche Zuwendungen der

Höhe nach außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft

lägen. Im Streitfall seien die Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden

durch das Näheverhältnis ihres beherrschenden Gesellschafters zu dieser Körperschaft

veranlasst gewesen. Dieser sei seit vielen Jahren Mitglied in dem Bund ... ev.

Gemeinden und habe daher ein persönliches Interesse an den Geldzuwendungen

gehabt, durch die er sich eigene Mittel für entsprechende Spenden erspart habe. Unter

Berücksichtigung ihres bisherigen, ausschließlich dem Bund ... ev. Gemeinden und

diesem angehörige Organisationen begünstigenden Spendenverhaltens sei

anzunehmen, dass die Klägerin einer anderen gemeinnützigen Körperschaft in den

Streitjahren keine entsprechend hohen Spenden gewährt hätte. Dafür spreche auch,

dass der weitaus überwiegende Teil der Spenden, nämlich die Zuwendungen an die

örtlichen Gemeinden, durch mtl. gleichbleibende Zahlungen geleistet werde. Die

Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden stellten damit mittelbare, auf dem

Gesellschaftsverhältnis beruhende Vorteilszuwendungen an den beherrschenden

Gesellschafter der Klägerin dar.

Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin ergänzend geltend, dass der Bund ... ev.

Gemeinden als Körperschaft des öffentlichen Rechts schon begrifflich keine nahe

stehende Person im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den

Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung sein könne. Denn

Körperschaften des öffentlichen Rechts seien nicht vom Bestand ihrer Mitglieder

abhängig.

§ 8 Abs. 3 KStG sei als Ausnahmevorschrift von der Regel der steuerlichen

Absetzbarkeit von Spenden als Aufwendungen anzusehen und daher eng auszulegen.

Allein die Mitgliedschaft des Gesellschafters einer Körperschaft bei einer

gemeinnützigen Organisation könne daher kein hinreichender Grund sein, ohne

bestimmte Zweckbindung geleistete Spenden an diese Organisation als verdeckte

Gewinnausschüttungen zu qualifizieren. Hätte der Gesetzgeber dies ausschließen

wollen, so hätte er eine entsprechende Tatbestandsausnahme in § 9 KStG

aufgenommen.

Auch die persönliche Beziehung eines Gesellschafters zu dem Zuwendungsempfänger

könne kein geeignetes generelles Kriterium für die Qualifizierung einer Spende als

verdeckte Gewinnausschüttung sein. Spenden seien immer von persönlichen

Beziehungen, Vorlieben, Meinungen oder ähnlichen, in der persönlichen Sphäre

liegenden Beweggründen motiviert, was deren betriebliche Veranlassung ausschließe.

Unter diesen Umständen erscheine aber auch der Umstand, dass andere

Organisationen nicht mit entsprechenden Spenden bedacht worden seien, nicht als

taugliches Unterscheidungsmerkmal für die Abgrenzung einer Spende von einer

verdeckten Gewinnausschüttung.

Abgesehen davon habe die Klägerin in den Streitjahren regelmäßig Spenden an

verschiedene Gemeinden und Organisationen innerhalb des Bundes ... ev. Gemeinden

geleistet. Die Mission e.V. im Bund ... ev. Gemeinden sei dabei ein eigener Rechtsträger

und könne nicht mit dem Bund ... ev. Gemeinden gleichgesetzt werden. Diese Streuung

der zugewendeten Mittel spreche gegen den von dem Beklagten angenommenen

persönlichen Vorteil des Gesellschafters. Dass dieser in den Streitjahren durch die

Zuwendungen der Klägerin eigene Mittel für Spenden erspart habe, sei nicht

nachvollziehbar. Vielmehr habe Herr V zusammen mit seiner Ehefrau stets weitere

Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden und verschiedene christliche Werke aus

dem Privatvermögen vorgenommen. Diese privaten Spenden hätten im Jahr 2000

13.943,00 DM und im Jahr 2001 3.376,00 DM betragen. Wegen der Zusammensetzung

dieser privaten Spenden und des Spendenverhaltens in den vorhergehenden und den

nachfolgenden Jahren sei auf den Schriftsatz vom 30.06.2005 und die damit vorgelegte

Aufstellung zu verweisen. Mit diesen Spenden seien in beträchtlichem Umfang auch

Empfänger außerhalb des Bundes ... ev. Gemeinden begünstigt worden. Dieses

Spendenverhalten auf der Ebene der Gesellschaft und der Ebene des Gesellschafters

müsse einer Gesamtschau unterworfen werden.

Die Behandlung von Spenden an Religionsgesellschaften als verdeckte

Gewinnausschüttungen sei schließlich mit dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2

KStG nicht zu vereinbaren. Sie würde vielmehr in den grundgesetzlich geschützten

Bereich der Religionsgesellschaften eingreifen, indem sie deren Eigenfinanzierung in

einer nicht sachgerecht differenzierenden Weise einschränkte.

Die Klägerin beantragt,

1. die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2000 und 2001 vom 26.03.2004

sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.12.2004 ersatzlos aufzuheben,

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hebt hervor, dass die Klägerin seit 1996 ausschließlich Spenden an den Bund ... ev.

Gemeinden in Gesamthöhe von 226.149,00 DM geleistet habe. Auch die Mission e.V.

gehöre diesem Bund an. Dabei sei in den Streitjahren insbesondere die ev. Gemeinde L

bedacht worden, zu deren Mitgliedern der Mehrheitsgesellschafter Herr V gehöre. Was

das angesprochene Spendenverhalten im Veranlagungsjahr 2003 betreffe, sei

anzumerken, dass der neue Gesellschafter-Geschäftsführer O, Sohn des Herrn V,

ebenfalls Mitglied einer ev. Gemeinde sei.

Das Spendenverhalten der Eheleute V auf der privaten Ebene sei nicht

entscheidungserheblich. Ausschlaggebend sei vielmehr, dass die Klägerin über Jahre

hinweg außer dem Bund ... ev. Gemeinden keine andere Organisation bedacht habe.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sein Spendenverhalten

indessen nicht nach dem Näheverhältnis des Empfängers zu dem beherrschenden

Gesellschafter ausgerichtet.

Im übrigen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die

Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die

Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden bzw. die ihr angehörigen

örtlichen evangelischen Gemeinden zu Recht gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als

verdeckte Gewinnausschüttungen ihrem Einkommen hinzugerechnet und hierfür nach

Maßgabe der §§ 27 Abs.3 Satz 2 KStG a.F., 38 Abs. 1 und 2 KStG die

Ausschüttungsbelastung hergestellt.

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind --vorbehaltlich des § 8 Abs.3 KStG -- Ausgaben zur

Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und als besonders

förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke (Spenden) in begrenzter Höhe

abziehbare Aufwendungen. Diese unterscheiden sich durch die im Vordergrund

stehende Spendenmotivation von sonstigen, unbegrenzt abziehbaren

Betriebsausgaben (Urteil des BFH vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 10, BStBl II

1990, 237). Aus der Einschränkung "vorbehaltlich des § 8 Abs.3" KStG folgt, dass

Spenden, die als (offene) Einkommensverteilung (§ 8 Abs.3 Satz 1 KStG) oder

verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG) zu beurteilen sind, bei der

Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (Urteil des BFH vom 8.

April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849).

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei

einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte

Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,

sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und

nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22.

Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, BFHE 156,

428, BStBl II 1989, 631; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139;

vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,131). Für den größten Teil

der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung

durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem

Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt

eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht

gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R

6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795 und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE

170, 119, BStBl II 1993, 311 m. w. N.).

Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter steht die an einen Dritten gleich,

wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Falls der Dritte eine einem

Gesellschafter nahestehende Person ist, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz für

die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Zur Begründung des

"Nahestehens" reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu

einem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der

Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können

familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein

tatsächlicher Art sein (Urteil des BFH vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl

II 1997, 301, m.w.N.). Es kann sich dabei um eine natürliche Person, eine

Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986, I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl

II 1987, 459) oder eine juristische Person (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1967, I 98/65,

BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322, und vom 18. Juli 1985, IV R 135/82, BFHE 144. 166,

BStBl II 1985, 635) handeln.

Ist die Zuwendung an eine einem Gesellschafter nahestehende Person für den

betreffenden Gesellschafter selbst vorteilhaft - -wie z.B. in Fällen, in denen die

Zuwendung ihn von einer Schuld befreit oder ihm eigene Aufwendungen erspart--, so

erhöht dies zwar die Indizwirkung des Nahestehens. Ein mit der Zuwendung

verbundener Vorteil für den Gesellschafter ist aber nicht notwendige Voraussetzung der

indiziellen Wirkung des Nahestehens. Ebenso wenig setzt die verdeckte

Gewinnausschüttung i.S.des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG bei einer Kapitalgesellschaft

voraus, dass die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung

aufgrund einer Zuwendung an eine nahestehende Person zum Zufluss eines

entsprechenden unmittelbaren Vermögensvorteils beim Gesellschafter führt (Urteil des

BFH vom 18.12.1996, a. a. O.). Allerdings muss die Gewinnminderung bei der

Körperschaft geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20

Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Urteil des BFH vom 7. August 2002, a. a. O.). Für

diese Eignung genügt aber ein mittelbarer materieller oder immaterieller Vorteil, wenn

dem Gesellschafter eine der Zuwendung korrespondierende Einnahme als Folge des

Nahestehens und einer dadurch bedingten gesellschaftlichen Mitveranlassung auch

persönlich zuzurechnen ist ( Gosch, KStG, § 8, Tz. 227 f.).

Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist zugleich

eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. eine ggf. zur

Verwendung eines positiven Endbestands des EK 02 führende Leistung i.S.d. § 38 Abs.

1 Satz 3 KStG, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Werte bei der

Kapitalgesellschaft abfließen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166,

279, BStBl II 1992, 362; vom 29. Juli 1992, a. a. 0.; vom 14.7.2004 I R 16/03, BFHE 207,

147, BStBl II 2004,1010; Bauschatz in: Gosch, KStG, § 38, Tz. 40).

Die Entscheidung darüber, ob eine als Spende bezeichnete Zuwendung einer

Kapitalgesellschaft eine abzugsfähige Spende oder sachlich eine verdeckte

Gewinnausschüttung darstellt, hängt von den Umständen des einzelnen Falles ab und

ist im allgemeinen eine Tatfrage. Bei dieser Abgrenzung kommt es darauf an, ob der

zuwendende Betrieb bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und

gewissenhaften Geschäftsleiters eine ähnlich hohe Spende einer anderen öffentlich-

rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaft nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 5.

Juni 1962 I 31/61 S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355; vom 21. Januar 1970, I R 23/68,

BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468).

Als sachgerechten Maßstab hierfür hat der BFH im Falle sog. Gewährträgerspenden,

also Spenden eines Betriebs einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an die ihn

tragende öffentlich-rechtliche Körperschaft, auf das Verhältnis zu den sog.

Fremdspenden abgestellt. Unterschreitet deren durchschnittliche Summe bei

rückschauender Betrachtung in einem Zeitraum von drei bzw. - bei Auswirkung

zugunsten des Stpfl. – fünf Wirtschaftsjahren die zu beurteilende Zuwendung der Höhe

nach, so belegt dies hinsichtlich des Unterschiedsbetrages deren Veranlassung durch

das Verhältnis zum Gewährträger. Denn die Zuwendung liegt dann außerhalb des

üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962

und 21. Januar 1970, a. a. O.; vom 19. Juni 1974, I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II

1974, 586; vom 1. Dezember 1982, I R 101/79, BFHE 137, 171, BStBl II 1983, 150; vom

9. August 1989, a. a. O.).

Nach verbreiteter Auffassung ist diese Rechtsprechung im Grundsatz auch auf Spenden

anderer Körperschaftsteuersubjekte an nicht mit ihrem Anteilseigner identische

gemeinnützige Empfänger anzuwenden. In der vom üblichen Spendenverhalten

abweichenden Begünstigung eines dem beherrschenden Gesellschafter

nahestehenden gemeinnützigen Empfängers wird dabei ein aussagekräftiges Indiz für

die gesellschaftliche Überlagerung der Veranlassung des Spendenaufwands gesehen,

die dessen Abzugsfähigkeit entgegensteht (Urteil des Schleswig-Holsteinischen

Finanzgerichts vom 16. Juni 1999 I 338/96, EFG 2000, 193; Beschluss des

Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30. Juli 1998 6 V 38/97, EFG 1998, 1488;

Frotscher, KStG, Anhang zu § 8, "Spenden"; Gosch, StBp 2000, 125). In diesem

Zusammenhang wird auch darauf abgestellt, ob der Gesellschafter sich eine eigene

Ausgabe zu Lasten der Körperschaft erspart oder ihm mittelbar der der nahestehenden

Einrichtung erwachsende Vorteil zugute kommt, was wiederum aus dem persönlichen

Interesse an der Zuwendung abgeleitet wird (FG Schleswig-Holstein, a. a. O.; Boochs

in: Lademann, KStG, § 9, Tz. 13; Augsten in: Ernst & Young, Verdeckte

Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4, "Spenden", Tz. 9 ff.). Nach

anderer Ansicht soll eine Begrenzung des Spendenabzugs durch § 8 Abs. 3 Satz 2

KStG dagegen praktisch nicht in Betracht kommen, da eine Kapitalgesellschaft nur

durch ihre Organe handeln kann und die Motive für eine Spende daher notwendiger

Weise von den Motiven ihrer Geschäftsführer bestimmt werden (Schulte in Erle/Sauter,

KStG, § 9, Tz. 57). Dementsprechend wird bereits die Zahlung mit überwiegender

Spendenmotivation für ausreichend gehalten, um die Abzugsfähigkeit der Zuwendung

zu rechtfertigen (Woitschell in: Ernst & Young, KStG, § 9, Tz. 35; Janssen, DStZ 2001,

160, 162).

Der letztgenannten Auffassung vermag der erkennende Senat nicht zu folgen, da eine

Abgrenzung nach der überwiegenden Spendenmotivation der Unterscheidung

zwischen abziehbaren Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und sonstigen

Betriebsausgaben entsprechen würde, so dass für den gesetzlichen Vorbehalt der

Qualifizierung einer Zuwendung als verdeckte Gewinnausschüttung kein denkbarer

Anwendungsbereich mehr verbliebe. Dies kann aber kein sachgerechtes Ergebnis der

Gesetzesauslegung sein.

Bei den übrigen Kriterien des Nahestehens des Empfängers zu dem ggf.

beherrschenden Gesellschafter der zuwendenden Körperschaft, dem persönlichen

Interesse des Gesellschafters an der Zuwendung und der Abweichung vom üblichen

Spendenverhalten handelt es sich lediglich um Beweisanzeichen, die nach dem Grad

ihrer Ausprägung und Aussagekraft in ihrer Gesamtschau geeignet sein können, die

Verdrängung des abstrakten altruistischen Zwecks der Zuwendung der

Kapitalgesellschaft im Rahmen ihrer Beteiligung am Sozialleben durch ein

unmittelbares Eigeninteresse des Gesellschafters an der Begünstigung des Empfängers

zu belegen. Dabei muss indessen bedacht werden, dass Spenden regelmäßig durch

eine ideelle Nähe der die Unternehmensführung bestimmenden Gesellschafter zum

Empfänger mitveranlasst sein werden, so dass derartige auf die Motive der

Gesellschaftsorgane einwirkende Voreinstellungen für sich nicht ausreichend sein

können, um die Abzugsfähigkeit des Spendenaufwands aufgrund eines Nahestehens

des Empfängers bzw. des persönlichen Interesses des Gesellschafters zu versagen (so

zutreffend: Gosch, StBp 2000, 125). Auch eine Mitgliedschaft des Gesellschafters bei

dem Empfänger würde der erkennende Senat hierbei nicht zwangsläufig als schädlich

einstufen. Bei dieser Ausgangslage erweist sich das weitere Kriterium einer

Abweichung von dem Spendenverhalten gegenüber anderen Empfängern als sinnvoll

und im Falle einer deutlichen Bevorzugung auch als aussagekräftiges Indiz für ein zum

Motiv der Begünstigung einer nahestehenden Person gesteigertes Eigeninteresse der

Gesellschafterebene.

Nach Auffassung des erkennenden Senats muss es sich dabei aber um eine dem

absoluten Betrag nach wesentliche und über mehrere Jahre verstetigte Bevorzugung

eines dem beherrschenden Gesellschafter zumindest ideell nahestehenden

Empfängers handeln. Denn einseitig an einen derartigen Empfänger gewährten

Zuwendungen über Beträge bzw. Mehrbeträge, die im Rahmen eines gängigen

Spendenverhaltens liegen, oder einmaligen, im Hinblick auf die Vermögens- und

Ertragslage des Spenders adäquat erscheinenden (Mehr-)Zuwendungen an einen

Empfänger fehlt regelmäßig die Beweiseignung, um dessen Bevorzugung aus

gesellschaftsrechtlichen Gründen aufzuzeigen. Vielmehr muss auch auf der Ebene der

Kapitalgesellschaft ein Handlungsspielraum der Geschäftsführung für kleinere Spenden

zu altruistischen Zwecken und – etwa aus aktuellem Anlass - für die spontane

Begünstigung nur eines Empfängers bestehen, da das Gesetz eine besondere

Tatbestandsvoraussetzung der "gleichmäßigen Verteilung" des Spendenabzugs nicht

vorsieht.

Ein der Ertrags- und Vermögenslage der Kapitalgesellschaft nicht angemessenes

Spendenvolumen sieht der erkennende Senat dagegen im Falle einer durch den

beherrschenden Anteilseigner dominierten Geschäftsführung als zusätzliches

gewichtiges Beweisanzeichen für dessen gesellschaftliche Mitveranlassung an. Die

gesetzliche Unterscheidung von Spenden und Gewinnverwendung bei Körperschaften

findet ihre Rechtfertigung in einem gegenüber den Anteileignern bestehenden

Handlungsspielraum der Geschäftsführung für Zuwendungen zu altruistischen

Zwecken, der indessen u. a. durch das Gebot der Angemessenheit begrenzt ist. Die

Spenden müssen sich demnach im Rahmen dessen halten, was nach der

Größenordnung und der finanziellen Situation des Unternehmens vertretbar erscheint (

so zutreffend: Krämer in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 9 nF, Tz. 122, unter Hinweis auf

das Urteil des BGH vom 6. Dezember 2001 1 StR 215/01, BGHSt 47, 187). Wird dieser

Handlungsspielraum durch einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

überschritten, so begründet dies im Falle eines ihm nahestehenden Empfängers die

Vermutung, dass mit der Hintanstellung der Interessen der Kapitalgesellschaft eine

sachwidrige Bevorzugung seiner persönlichen Präferenzen einhergeht.

Im Streitfall müssen die Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden und

die zugehörigen ortsansässigen Gemeinden nach diesen Grundsätzen als verdeckte

Gewinnausschüttungen qualifiziert werden.

Dass die Spendenempfänger dem beherrschenden Gesellschafter der Klägerin

nahestehende Personen sind, wird durch dessen mitgliedschaftliche Verbindung mit

seiner Wohnortgemeinde und dem übergeordneten Bund ... ev. Gemeinden belegt. Aus

dieser Mitgliedschaft leitet sich auch die ideelle Nähe des Gesellschafters zu der

evangelischen Gemeinde S als weiterer Zuwendungsempfängerin ab. Aus dem

Umstand, dass eine Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht vom Bestand ihrer

Mitglieder abhängig ist und hieran keine Kapitalbeteiligung bestehen kann, folgt nichts

anderes, da die Rechtsfigur der nahestehenden Person derartige Qualifikationen nicht

voraussetzt.

Die Indizwirkung dieses Näheverhältnisses für die Veranlassung der Zuwendungen

durch das Gesellschaftsverhältnis wird zusätzlich durch das hieran bestehende

persönliche Interesse des Gesellschafters verstärkt. Dabei kann dahinstehen, ob der

Gesellschafter durch die Zuwendungen der Klägerin eigene Mittel für private Spenden

erspart hat oder inwiefern die Finanzierung solcher Privatspenden aus offenen

Gewinnausschüttungen mit steuerlichen Vor- oder Nachteilen verbunden gewesen

wäre. Denn auf Grund der Zuwendungen der von ihm beherrschten und seinen

Eigennamen in ihrer Firma führenden Kapitalgesellschaft war für den Gesellschafter

jedenfalls im Verhältnis zu anderen Gemeindemitgliedern und den Organen der

übergeordneten öffentlich-rechtlichen Körperschaft der Vorteil verbunden, dass er selbst

in höherem Maße als uneigennützig förderndes Mitglied der Religionsgemeinschaft

erschien. Dadurch kam ihm der den Empfängern erwachsende Vorteil mittelbar zugute.

Die Verdrängung des altruistischen Zwecks der Zuwendung auf der Ebene der

Kapitalgesellschaft durch das unmittelbare Eigeninteresse des Gesellschafters an der

Begünstigung der Empfänger unterstreicht weiterhin das in jeder Hinsicht einseitige

Spendenverhalten der Klägerin in den Streitjahren und dem vorhergehenden Fünf-

Jahres-Zeitraum. Abgesehen von einer Kleinspende (250 DM) an einen sonstigen

Empfänger im Jahre 1995 hat die Klägerin während dieser sieben Jahre ausschließlich

Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden, die diesem angehörigen Gemeinden C,

S und L sowie die Mission e. V. im Bund ... ev. Gemeinden in Gesamthöhe von rund

250.000,00 DM geleistet. Die rechtliche Verselbständigung der Mission e. V. rechtfertigt

es nicht, die an diese geflossenen - vorliegend nicht unmittelbar streitbefangenen -

Zuwendungen bei der hier erforderlichen wertenden Betrachtung als Fremdspenden

einzustufen. Denn auch durch diese Zuwendungen erlangte der Gesellschafter den

Vorteil der Erhöhung seines mitgliedschaftlichen Ansehens. Im Übrigen fallen die an die

Mission e.V. geleisteten Zuwendungen i. H. v. insgesamt 10.000,00 DM im Vergleich zu

dem übrigen Spendenvolumen nicht entscheidend ins Gewicht.

Auch das private Spendengebaren des Gesellschafters ist nicht geeignet, im Wege

einer Gesamtschau eine breitere Streuung der Zuwendungen der Klägerin zu belegen.

Denn für dieses Beweisanzeichen kann nur die Verteilung der Zuwendungen auf der

Ebene der Kapitalgesellschaft Bedeutung haben.

Die Unabhängigkeit dieses einseitigen Spendenverhaltens von der Person des

beherrschenden Anteilseigners kann bereits angesichts der wesentlich geringeren

Größenordnung dieser Zuwendungen im Jahr 2003 (4.443 €) nicht überzeugend aus

dem Umstand hergeleitet werden, dass auch nach dem Ausscheiden des Herrn V als

Gesellschafter der Klägerin weiterhin mtl. Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden

geleistet worden sind. Inwieweit das Spendenverhalten im Jahr 2003 weiterhin von der

Familiennachfolge in die Position des Gesellschafter- Geschäftsführers und der

Mitgliedschaft des Nachfolgers in der gleichen Religionsgemeinschaft beeinflusst

wurde, bedarf daher keiner weiteren Betrachtung.

Dieses Spendenvolumen hat die Klägerin in dem aufgezeigten Sieben-Jahres-Zeitraum

durch stetige und ihrem absoluten Betrag nach wesentliche Zahlungen in einer

Größenordnung zwischen rund 29.000 DM und 38.000,00 DM p. a. erbracht. Diese

einseitige Ausrichtung auf die Religionsgemeinschaft des Mehrheitsgesellschafters

zeigt deutlich, dass die Klägerin mit den Zuwendungen nicht in erster Linie ihrer

gesellschaftlichen Verantwortung gerecht werden, sondern der Bekenntniszugehörigkeit

des Anteilseigners Rechnung tragen wollte.

Abgesehen von der Höhe und Dauer dieser einseitig ausgerichteten Zuwendungen

sieht der Senat die Feststellung der gesellschaftsrechtlich veranlassten Bevorzugung

der Religionsgemeinschaft des Gesellschafters als Empfängerin auch durch die

erhebliche Größenordnung dieser Leistungen im Verhältnis zu dem in den Jahren 1995

bis 2000 zwischen rund .... DM und .... DM schwankenden Steuerbilanzgewinn der

Klägerin und dem im Streitjahr 2001 erzielten Verlust von ca. .... DM erhärtet. Es

erscheint ohne Vorliegen besonderer Umstände als Ergebnis einer pflichtgemäßen

Abwägung zwischen Kapitalrendite und gesellschaftlicher Verantwortung nicht

vorstellbar, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die ihm anvertraute

Kapitalgesellschaft mit derartigen nicht einkünftedienlichen Aufwendungen von 18 % bis

30 % des Steuerbilanzgewinns belasten würde, wie es im Streitfall in den Jahren 1996

bis 1999 geschehen ist. Gleiches gilt für die Beibehaltung der monatlich abfließenden

Zuwendungen im Verlustjahr 2001. Ein pflichtbewusster Geschäftsführer würde

vielmehr das Spendenvolumen der Entwicklung der Ertrags- und Vermögenslage

anpassen, wenn dem nicht ausnahmsweise gewichtige Unternehmensinteressen

entgegenstünden. Derartige besondere Interessen sind aber im Streitfall nicht

ersichtlich.

Der mit den Zuwendungen einhergehende mittelbare Vorteil des beherrschenden

Gesellschafters ist nach alledem gerade Folge des Nahestehens und der dadurch

bedingten gesellschaftlichen Mitveranlassung, so dass die den Zuwendungen

korrespondierenden Einnahmen ihm auch persönlich zuzurechnen sind.

In dieser an den Umständen des Einzelfalls orientierten Behandlung von Spenden an

eine Religionsgemeinschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen vermag der Senat

keinen Eingriff in den grundgesetzlich geschützten Bereich der Glaubens- und

Bekenntnisfreiheit (Art. 4 Abs. 1 und 2 GG) zu erkennen. Dies könnte überhaupt nur in

Betracht gezogen werden, wenn die bloße Mitgliedschaft des Gesellschafters in oder

dessen Bekenntnis zu einer Religionsgemeinschaft in höherem Maße als die ideelle

Nähe zu sonstigen Einrichtungen zum Anlass genommen würde, die Abzugsfähigkeit

von Spenden der Kapitalgesellschaft zu kirchlichen oder religiösen Zwecken zu

versagen. Darüber hinaus ist die Feststellung der gesellschaftsrechtlichen

Veranlassung einer solchen Spende aber auch von den aufgezeigten weiteren nicht

religionsspezifischen Voraussetzungen abhängig. Zu einer Besserstellung von

Religionsgemeinschaften gegenüber sonstigen Spendenempfängern besteht insoweit

kein Grund.

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage der Abgrenzung

zwischen abziehbaren Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und

Gewinnverwendungen i. S. d. § 8 Abs. 3 KStG zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.