Urteil des FG Köln, Az. 13 K 288/05

FG Köln: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, nahestehende person, eigene mittel, gemeinde, kapitalgesellschaft, körperschaft, zuwendung, nahe stehende person, mission
Finanzgericht Köln, 13 K 288/05
Datum:
23.08.2006
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 288/05
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Unternehmensgegenstand der im Jahre 1982 gegründeten Klägerin ist der Handel mit
Autokühlern. Seit dem Jahre 1983 stand sie zu 85 % im Anteilsbesitz ihres
Geschäftsführers Herr V. Die weiteren Anteile wurden zu jeweils 5 % von dessen
Abkömmlingen U, N und B gehalten. Mit Vertrag vom 18.05.2003 wurden sämtliche
Geschäftsanteile an den weiteren Sohn und jetzigen Geschäftsführer O veräußert.
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Seit dem Jahre 1995 tätigte die Klägerin folgende Zuwendungen zur Förderung
kirchlicher bzw. sonstiger steuerbegünstigter Zwecke:
3
Jahr Empfänger
Betrag
Summe der Einkünfte d.
Kl.
1995 Mission D
250,00 DM
Evangelische (ev.) Gemeinde C
24.000,00
DM
ev. Gemeinde S
4.750,00 DM
1996 ev. Gemeinde C
26.000,00
DM
ev. Gemeinde S
12.710,00
DM
1997 ev. Gemeinde C
8.000,00 DM
ev. Gemeinde S
12.287,00
DM
4
ev. Gemeinde L
18.400,00
DM
1998 ev. Gemeinde L
24.000,00
DM
ev. Gemeinde S
10.068,00
DM
Bund ... ev. Gemeinden
3.000,00 DM
1999 ev. Gemeinde L
24.000,00
DM
ev. Gemeinde S
7.910,00 DM
Mission e.V. im Bund ... ev.
Gemeinden
5.000,00 DM
2000 Bund ... ev. Gemeinden
5.000,00 DM
ev. Gemeinde L
24.000,00
DM
Mission e.V. im Bund ... ev.
Gemeinden
5.000,00 DM
2001 ev. Gemeinde S
8.388,00 DM ...
ev. Gemeinde L
24.000,00
DM
2002 ev. Gemeinde S
4.288,00 €
2003 ev. Gemeinde S
4.443,00 €
28.218 €
Für die Zuwendungen an die örtlichen ev. Gemeinden wurden der Klägerin seitens des
Bundes ... ev. Gemeinden KdöR Spendenbestätigungen erteilt.
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Die in den Streitjahren getätigten Zuwendungen machte die Klägerin als abziehbare
Aufwendungen nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltend. Der Beklagte
berücksichtigte diese Aufwendungen in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
ergangenen Körperschaftsteuerveranlagungen für die Streitjahre unter Beachtung der
abziehbaren Höchstbeträge erklärungsgemäß.
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Mit dem am 15.10.2003 ergangenen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für das
Jahr 2002 bat der Beklagte um Erläuterung des Grundes dieser ganz überwiegend in
monatlich gleichbleibenden Beträgen abfließenden Zuwendungen. Dabei wies er
darauf hin, dass diese Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt
werden müssten, soweit eine betriebliche Veranlassung nicht erkennbar werde. Die
Klägerin verwies demgegenüber ihrerseits auf die vorliegenden
Spendenbescheinigungen.
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Unter Hinweis auf die nach seiner Auffassung nicht ersichtliche betriebliche
Veranlassung behandelte der Beklagte daraufhin in den nach § 164 Abs. 2 AO
geänderten Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre vom 26.03.2004 die
Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden und die örtlichen ev. Gemeinden als
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verdeckte Gewinnausschüttungen. Zur Begründung wies er ergänzend darauf hin, dass
die Spenden in nicht unbeachtlicher Höhe und in monatlichen gleichbleibenden
Beträgen erfolgt seien. Hierzu sei auf das Spenden einer Bank an ihren Gewährträger
betreffende BFH-Urteil vom 08.04.1992 I R 126/90, BStBl II 1992, 849, zu verweisen.
Für die danach hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von
29.000,00 DM (2000) und 32.388,00 DM (2001) stellte der Beklagte im Jahr 2000 gem. §
27 KStG a. F. die Ausschüttungsbelastung her, während er im Jahre 2001 aufgrund des
zum 31.12.2000 allein verbleibenden positiven Endbestands des Teilbetrages aus nicht
der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen (EK 02) in Höhe von
28.009,00 DM gem. § 38 KStG einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ansetzte.
Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin vor, dass die
Rechtsprechung des BFH zu Gewährträgerspenden im Streitfall mangels einer
Beteiligung an einer begünstigten Körperschaft nicht anwendbar sein könne. Im Übrigen
stellten Spenden nach dem Körperschaftsteuergesetz keine Betriebsausgaben dar und
bedürften keiner betrieblichen Veranlassung. Durch die Zuwendungen werde dem
Gesellschafter in keiner Weise ein Vorteil verschafft. Vielmehr handele die Klägerin aus
sozialen bzw. ethischen Grundsätzen heraus, um kirchlich organisierte Kindergärten
und Jugendarbeit etc. zu unterstützen. Die Zuwendungen lägen auch nicht außerhalb
des üblichen Spendenverhaltens der Klägerin. Vielmehr würden seit 1983 derartige
Spenden in variierender Höhe getätigt. Auch nach dem Ausscheiden des Herrn V als
Gesellschafter der Klägerin seien weiterhin mtl. Spenden an den Bund ... ev.
Gemeinden geleistet worden. Die Spenden erfolgten auf rein freiwilliger Basis, da die
Mitgliedschaft in der Gemeinde an keinerlei finanzielle Leistung geknüpft sei. Ein
Mitglied des Bundes ... ev. Gemeinden habe auch weder Vor- noch Nachteile durch evtl.
Spendenzahlungen. Insoweit könne nicht nachvollzogen werden, inwieweit die dortige
Mitgliedschaft des Gesellschafters der Klägerin in schädlichem Zusammenhang mit den
Spenden stehen sollte. Soweit der Beklagte einen Vorteil des Gesellschafters darin
sehen wolle, dass dieser für von ihm gewollte Spenden keine eigenen Mittel in
Anspruch nehmen müsse, hätten diese eigenen Mittel leicht über eine offene
Gewinnausschüttung erzielt werden können. Derartige Spenden aus dem Vermögen
des Gesellschafters hätten sich mit einer steuerlichen Entlastung in Höhe von 11.496,00
€ ausgewirkt, denen eine von dem Beklagten nunmehr berechnete Körperschaft- und
Gewerbesteuernachzahlung in Höhe von lediglich 8.239,00 € gegenüber stehe. Dies
lasse erkennen, dass die Entscheidung des Geschäftsführers, Spenden durch die
Klägerin zu tätigen, nicht auf einer persönlichen und auf den eigenen Vorteil bedachten
Motivation beruhe.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 21.12.2004 wies der Beklagte die Einsprüche als
unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass Spenden dann verdeckte
Gewinnausschüttungen darstellten, wenn der zuwendende Betrieb bei der Anwendung
der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eine ähnlich hohe
Spende einer anderen öffentlich-rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaft nicht
gewährt hätte. Dies sei insbesondere anzunehmen, wenn solche Zuwendungen der
Höhe nach außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft
lägen. Im Streitfall seien die Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden
durch das Näheverhältnis ihres beherrschenden Gesellschafters zu dieser Körperschaft
veranlasst gewesen. Dieser sei seit vielen Jahren Mitglied in dem Bund ... ev.
Gemeinden und habe daher ein persönliches Interesse an den Geldzuwendungen
gehabt, durch die er sich eigene Mittel für entsprechende Spenden erspart habe. Unter
Berücksichtigung ihres bisherigen, ausschließlich dem Bund ... ev. Gemeinden und
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diesem angehörige Organisationen begünstigenden Spendenverhaltens sei
anzunehmen, dass die Klägerin einer anderen gemeinnützigen Körperschaft in den
Streitjahren keine entsprechend hohen Spenden gewährt hätte. Dafür spreche auch,
dass der weitaus überwiegende Teil der Spenden, nämlich die Zuwendungen an die
örtlichen Gemeinden, durch mtl. gleichbleibende Zahlungen geleistet werde. Die
Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden stellten damit mittelbare, auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruhende Vorteilszuwendungen an den beherrschenden
Gesellschafter der Klägerin dar.
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin ergänzend geltend, dass der Bund ... ev.
Gemeinden als Körperschaft des öffentlichen Rechts schon begrifflich keine nahe
stehende Person im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den
Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung sein könne. Denn
Körperschaften des öffentlichen Rechts seien nicht vom Bestand ihrer Mitglieder
abhängig.
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§ 8 Abs. 3 KStG sei als Ausnahmevorschrift von der Regel der steuerlichen
Absetzbarkeit von Spenden als Aufwendungen anzusehen und daher eng auszulegen.
Allein die Mitgliedschaft des Gesellschafters einer Körperschaft bei einer
gemeinnützigen Organisation könne daher kein hinreichender Grund sein, ohne
bestimmte Zweckbindung geleistete Spenden an diese Organisation als verdeckte
Gewinnausschüttungen zu qualifizieren. Hätte der Gesetzgeber dies ausschließen
wollen, so hätte er eine entsprechende Tatbestandsausnahme in § 9 KStG
aufgenommen.
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Auch die persönliche Beziehung eines Gesellschafters zu dem Zuwendungsempfänger
könne kein geeignetes generelles Kriterium für die Qualifizierung einer Spende als
verdeckte Gewinnausschüttung sein. Spenden seien immer von persönlichen
Beziehungen, Vorlieben, Meinungen oder ähnlichen, in der persönlichen Sphäre
liegenden Beweggründen motiviert, was deren betriebliche Veranlassung ausschließe.
Unter diesen Umständen erscheine aber auch der Umstand, dass andere
Organisationen nicht mit entsprechenden Spenden bedacht worden seien, nicht als
taugliches Unterscheidungsmerkmal für die Abgrenzung einer Spende von einer
verdeckten Gewinnausschüttung.
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Abgesehen davon habe die Klägerin in den Streitjahren regelmäßig Spenden an
verschiedene Gemeinden und Organisationen innerhalb des Bundes ... ev. Gemeinden
geleistet. Die Mission e.V. im Bund ... ev. Gemeinden sei dabei ein eigener Rechtsträger
und könne nicht mit dem Bund ... ev. Gemeinden gleichgesetzt werden. Diese Streuung
der zugewendeten Mittel spreche gegen den von dem Beklagten angenommenen
persönlichen Vorteil des Gesellschafters. Dass dieser in den Streitjahren durch die
Zuwendungen der Klägerin eigene Mittel für Spenden erspart habe, sei nicht
nachvollziehbar. Vielmehr habe Herr V zusammen mit seiner Ehefrau stets weitere
Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden und verschiedene christliche Werke aus
dem Privatvermögen vorgenommen. Diese privaten Spenden hätten im Jahr 2000
13.943,00 DM und im Jahr 2001 3.376,00 DM betragen. Wegen der Zusammensetzung
dieser privaten Spenden und des Spendenverhaltens in den vorhergehenden und den
nachfolgenden Jahren sei auf den Schriftsatz vom 30.06.2005 und die damit vorgelegte
Aufstellung zu verweisen. Mit diesen Spenden seien in beträchtlichem Umfang auch
Empfänger außerhalb des Bundes ... ev. Gemeinden begünstigt worden. Dieses
Spendenverhalten auf der Ebene der Gesellschaft und der Ebene des Gesellschafters
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müsse einer Gesamtschau unterworfen werden.
Die Behandlung von Spenden an Religionsgesellschaften als verdeckte
Gewinnausschüttungen sei schließlich mit dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2
KStG nicht zu vereinbaren. Sie würde vielmehr in den grundgesetzlich geschützten
Bereich der Religionsgesellschaften eingreifen, indem sie deren Eigenfinanzierung in
einer nicht sachgerecht differenzierenden Weise einschränkte.
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Die Klägerin beantragt,
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1. die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2000 und 2001 vom 26.03.2004
sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.12.2004 ersatzlos aufzuheben,
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hebt hervor, dass die Klägerin seit 1996 ausschließlich Spenden an den Bund ... ev.
Gemeinden in Gesamthöhe von 226.149,00 DM geleistet habe. Auch die Mission e.V.
gehöre diesem Bund an. Dabei sei in den Streitjahren insbesondere die ev. Gemeinde L
bedacht worden, zu deren Mitgliedern der Mehrheitsgesellschafter Herr V gehöre. Was
das angesprochene Spendenverhalten im Veranlagungsjahr 2003 betreffe, sei
anzumerken, dass der neue Gesellschafter-Geschäftsführer O, Sohn des Herrn V,
ebenfalls Mitglied einer ev. Gemeinde sei.
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Das Spendenverhalten der Eheleute V auf der privaten Ebene sei nicht
entscheidungserheblich. Ausschlaggebend sei vielmehr, dass die Klägerin über Jahre
hinweg außer dem Bund ... ev. Gemeinden keine andere Organisation bedacht habe.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sein Spendenverhalten
indessen nicht nach dem Näheverhältnis des Empfängers zu dem beherrschenden
Gesellschafter ausgerichtet.
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Im übrigen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
23
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die
Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die
Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden bzw. die ihr angehörigen
örtlichen evangelischen Gemeinden zu Recht gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als
verdeckte Gewinnausschüttungen ihrem Einkommen hinzugerechnet und hierfür nach
Maßgabe der §§ 27 Abs.3 Satz 2 KStG a.F., 38 Abs. 1 und 2 KStG die
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Ausschüttungsbelastung hergestellt.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind --vorbehaltlich des § 8 Abs.3 KStG -- Ausgaben zur
Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und als besonders
förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke (Spenden) in begrenzter Höhe
abziehbare Aufwendungen. Diese unterscheiden sich durch die im Vordergrund
stehende Spendenmotivation von sonstigen, unbegrenzt abziehbaren
Betriebsausgaben (Urteil des BFH vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 10, BStBl II
1990, 237). Aus der Einschränkung "vorbehaltlich des § 8 Abs.3" KStG folgt, dass
Spenden, die als (offene) Einkommensverteilung (§ 8 Abs.3 Satz 1 KStG) oder
verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG) zu beurteilen sind, bei der
Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (Urteil des BFH vom 8.
April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849).
27
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei
einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte
Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und
nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22.
Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, BFHE 156,
428, BStBl II 1989, 631; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139;
vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,131). Für den größten Teil
der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung
durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R
6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795 und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE
170, 119, BStBl II 1993, 311 m. w. N.).
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Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter steht die an einen Dritten gleich,
wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Falls der Dritte eine einem
Gesellschafter nahestehende Person ist, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz für
die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Zur Begründung des
"Nahestehens" reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu
einem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der
Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können
familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein
tatsächlicher Art sein (Urteil des BFH vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl
II 1997, 301, m.w.N.). Es kann sich dabei um eine natürliche Person, eine
Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986, I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl
II 1987, 459) oder eine juristische Person (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1967, I 98/65,
BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322, und vom 18. Juli 1985, IV R 135/82, BFHE 144. 166,
BStBl II 1985, 635) handeln.
29
Ist die Zuwendung an eine einem Gesellschafter nahestehende Person für den
betreffenden Gesellschafter selbst vorteilhaft - -wie z.B. in Fällen, in denen die
Zuwendung ihn von einer Schuld befreit oder ihm eigene Aufwendungen erspart--, so
erhöht dies zwar die Indizwirkung des Nahestehens. Ein mit der Zuwendung
verbundener Vorteil für den Gesellschafter ist aber nicht notwendige Voraussetzung der
indiziellen Wirkung des Nahestehens. Ebenso wenig setzt die verdeckte
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Gewinnausschüttung i.S.des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG bei einer Kapitalgesellschaft
voraus, dass die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung
aufgrund einer Zuwendung an eine nahestehende Person zum Zufluss eines
entsprechenden unmittelbaren Vermögensvorteils beim Gesellschafter führt (Urteil des
BFH vom 18.12.1996, a. a. O.). Allerdings muss die Gewinnminderung bei der
Körperschaft geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Urteil des BFH vom 7. August 2002, a. a. O.). Für
diese Eignung genügt aber ein mittelbarer materieller oder immaterieller Vorteil, wenn
dem Gesellschafter eine der Zuwendung korrespondierende Einnahme als Folge des
Nahestehens und einer dadurch bedingten gesellschaftlichen Mitveranlassung auch
persönlich zuzurechnen ist ( Gosch, KStG, § 8, Tz. 227 f.).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist zugleich
eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. eine ggf. zur
Verwendung eines positiven Endbestands des EK 02 führende Leistung i.S.d. § 38 Abs.
1 Satz 3 KStG, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Werte bei der
Kapitalgesellschaft abfließen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166,
279, BStBl II 1992, 362; vom 29. Juli 1992, a. a. 0.; vom 14.7.2004 I R 16/03, BFHE 207,
147, BStBl II 2004,1010; Bauschatz in: Gosch, KStG, § 38, Tz. 40).
31
Die Entscheidung darüber, ob eine als Spende bezeichnete Zuwendung einer
Kapitalgesellschaft eine abzugsfähige Spende oder sachlich eine verdeckte
Gewinnausschüttung darstellt, hängt von den Umständen des einzelnen Falles ab und
ist im allgemeinen eine Tatfrage. Bei dieser Abgrenzung kommt es darauf an, ob der
zuwendende Betrieb bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters eine ähnlich hohe Spende einer anderen öffentlich-
rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaft nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 5.
Juni 1962 I 31/61 S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355; vom 21. Januar 1970, I R 23/68,
BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468).
32
Als sachgerechten Maßstab hierfür hat der BFH im Falle sog. Gewährträgerspenden,
also Spenden eines Betriebs einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an die ihn
tragende öffentlich-rechtliche Körperschaft, auf das Verhältnis zu den sog.
Fremdspenden abgestellt. Unterschreitet deren durchschnittliche Summe bei
rückschauender Betrachtung in einem Zeitraum von drei bzw. - bei Auswirkung
zugunsten des Stpfl. – fünf Wirtschaftsjahren die zu beurteilende Zuwendung der Höhe
nach, so belegt dies hinsichtlich des Unterschiedsbetrages deren Veranlassung durch
das Verhältnis zum Gewährträger. Denn die Zuwendung liegt dann außerhalb des
üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962
und 21. Januar 1970, a. a. O.; vom 19. Juni 1974, I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II
1974, 586; vom 1. Dezember 1982, I R 101/79, BFHE 137, 171, BStBl II 1983, 150; vom
9. August 1989, a. a. O.).
33
Nach verbreiteter Auffassung ist diese Rechtsprechung im Grundsatz auch auf Spenden
anderer Körperschaftsteuersubjekte an nicht mit ihrem Anteilseigner identische
gemeinnützige Empfänger anzuwenden. In der vom üblichen Spendenverhalten
abweichenden Begünstigung eines dem beherrschenden Gesellschafter
nahestehenden gemeinnützigen Empfängers wird dabei ein aussagekräftiges Indiz für
die gesellschaftliche Überlagerung der Veranlassung des Spendenaufwands gesehen,
die dessen Abzugsfähigkeit entgegensteht (Urteil des Schleswig-Holsteinischen
Finanzgerichts vom 16. Juni 1999 I 338/96, EFG 2000, 193; Beschluss des
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Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30. Juli 1998 6 V 38/97, EFG 1998, 1488;
Frotscher, KStG, Anhang zu § 8, "Spenden"; Gosch, StBp 2000, 125). In diesem
Zusammenhang wird auch darauf abgestellt, ob der Gesellschafter sich eine eigene
Ausgabe zu Lasten der Körperschaft erspart oder ihm mittelbar der der nahestehenden
Einrichtung erwachsende Vorteil zugute kommt, was wiederum aus dem persönlichen
Interesse an der Zuwendung abgeleitet wird (FG Schleswig-Holstein, a. a. O.; Boochs
in: Lademann, KStG, § 9, Tz. 13; Augsten in: Ernst & Young, Verdeckte
Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4, "Spenden", Tz. 9 ff.). Nach
anderer Ansicht soll eine Begrenzung des Spendenabzugs durch § 8 Abs. 3 Satz 2
KStG dagegen praktisch nicht in Betracht kommen, da eine Kapitalgesellschaft nur
durch ihre Organe handeln kann und die Motive für eine Spende daher notwendiger
Weise von den Motiven ihrer Geschäftsführer bestimmt werden (Schulte in Erle/Sauter,
KStG, § 9, Tz. 57). Dementsprechend wird bereits die Zahlung mit überwiegender
Spendenmotivation für ausreichend gehalten, um die Abzugsfähigkeit der Zuwendung
zu rechtfertigen (Woitschell in: Ernst & Young, KStG, § 9, Tz. 35; Janssen, DStZ 2001,
160, 162).
Der letztgenannten Auffassung vermag der erkennende Senat nicht zu folgen, da eine
Abgrenzung nach der überwiegenden Spendenmotivation der Unterscheidung
zwischen abziehbaren Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und sonstigen
Betriebsausgaben entsprechen würde, so dass für den gesetzlichen Vorbehalt der
Qualifizierung einer Zuwendung als verdeckte Gewinnausschüttung kein denkbarer
Anwendungsbereich mehr verbliebe. Dies kann aber kein sachgerechtes Ergebnis der
Gesetzesauslegung sein.
35
Bei den übrigen Kriterien des Nahestehens des Empfängers zu dem ggf.
beherrschenden Gesellschafter der zuwendenden Körperschaft, dem persönlichen
Interesse des Gesellschafters an der Zuwendung und der Abweichung vom üblichen
Spendenverhalten handelt es sich lediglich um Beweisanzeichen, die nach dem Grad
ihrer Ausprägung und Aussagekraft in ihrer Gesamtschau geeignet sein können, die
Verdrängung des abstrakten altruistischen Zwecks der Zuwendung der
Kapitalgesellschaft im Rahmen ihrer Beteiligung am Sozialleben durch ein
unmittelbares Eigeninteresse des Gesellschafters an der Begünstigung des Empfängers
zu belegen. Dabei muss indessen bedacht werden, dass Spenden regelmäßig durch
eine ideelle Nähe der die Unternehmensführung bestimmenden Gesellschafter zum
Empfänger mitveranlasst sein werden, so dass derartige auf die Motive der
Gesellschaftsorgane einwirkende Voreinstellungen für sich nicht ausreichend sein
können, um die Abzugsfähigkeit des Spendenaufwands aufgrund eines Nahestehens
des Empfängers bzw. des persönlichen Interesses des Gesellschafters zu versagen (so
zutreffend: Gosch, StBp 2000, 125). Auch eine Mitgliedschaft des Gesellschafters bei
dem Empfänger würde der erkennende Senat hierbei nicht zwangsläufig als schädlich
einstufen. Bei dieser Ausgangslage erweist sich das weitere Kriterium einer
Abweichung von dem Spendenverhalten gegenüber anderen Empfängern als sinnvoll
und im Falle einer deutlichen Bevorzugung auch als aussagekräftiges Indiz für ein zum
Motiv der Begünstigung einer nahestehenden Person gesteigertes Eigeninteresse der
Gesellschafterebene.
36
Nach Auffassung des erkennenden Senats muss es sich dabei aber um eine dem
absoluten Betrag nach wesentliche und über mehrere Jahre verstetigte Bevorzugung
eines dem beherrschenden Gesellschafter zumindest ideell nahestehenden
Empfängers handeln. Denn einseitig an einen derartigen Empfänger gewährten
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Zuwendungen über Beträge bzw. Mehrbeträge, die im Rahmen eines gängigen
Spendenverhaltens liegen, oder einmaligen, im Hinblick auf die Vermögens- und
Ertragslage des Spenders adäquat erscheinenden (Mehr-)Zuwendungen an einen
Empfänger fehlt regelmäßig die Beweiseignung, um dessen Bevorzugung aus
gesellschaftsrechtlichen Gründen aufzuzeigen. Vielmehr muss auch auf der Ebene der
Kapitalgesellschaft ein Handlungsspielraum der Geschäftsführung für kleinere Spenden
zu altruistischen Zwecken und – etwa aus aktuellem Anlass - für die spontane
Begünstigung nur eines Empfängers bestehen, da das Gesetz eine besondere
Tatbestandsvoraussetzung der "gleichmäßigen Verteilung" des Spendenabzugs nicht
vorsieht.
Ein der Ertrags- und Vermögenslage der Kapitalgesellschaft nicht angemessenes
Spendenvolumen sieht der erkennende Senat dagegen im Falle einer durch den
beherrschenden Anteilseigner dominierten Geschäftsführung als zusätzliches
gewichtiges Beweisanzeichen für dessen gesellschaftliche Mitveranlassung an. Die
gesetzliche Unterscheidung von Spenden und Gewinnverwendung bei Körperschaften
findet ihre Rechtfertigung in einem gegenüber den Anteileignern bestehenden
Handlungsspielraum der Geschäftsführung für Zuwendungen zu altruistischen
Zwecken, der indessen u. a. durch das Gebot der Angemessenheit begrenzt ist. Die
Spenden müssen sich demnach im Rahmen dessen halten, was nach der
Größenordnung und der finanziellen Situation des Unternehmens vertretbar erscheint (
so zutreffend: Krämer in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 9 nF, Tz. 122, unter Hinweis auf
das Urteil des BGH vom 6. Dezember 2001 1 StR 215/01, BGHSt 47, 187). Wird dieser
Handlungsspielraum durch einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
überschritten, so begründet dies im Falle eines ihm nahestehenden Empfängers die
Vermutung, dass mit der Hintanstellung der Interessen der Kapitalgesellschaft eine
sachwidrige Bevorzugung seiner persönlichen Präferenzen einhergeht.
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Im Streitfall müssen die Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden und
die zugehörigen ortsansässigen Gemeinden nach diesen Grundsätzen als verdeckte
Gewinnausschüttungen qualifiziert werden.
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Dass die Spendenempfänger dem beherrschenden Gesellschafter der Klägerin
nahestehende Personen sind, wird durch dessen mitgliedschaftliche Verbindung mit
seiner Wohnortgemeinde und dem übergeordneten Bund ... ev. Gemeinden belegt. Aus
dieser Mitgliedschaft leitet sich auch die ideelle Nähe des Gesellschafters zu der
evangelischen Gemeinde S als weiterer Zuwendungsempfängerin ab. Aus dem
Umstand, dass eine Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht vom Bestand ihrer
Mitglieder abhängig ist und hieran keine Kapitalbeteiligung bestehen kann, folgt nichts
anderes, da die Rechtsfigur der nahestehenden Person derartige Qualifikationen nicht
voraussetzt.
40
Die Indizwirkung dieses Näheverhältnisses für die Veranlassung der Zuwendungen
durch das Gesellschaftsverhältnis wird zusätzlich durch das hieran bestehende
persönliche Interesse des Gesellschafters verstärkt. Dabei kann dahinstehen, ob der
Gesellschafter durch die Zuwendungen der Klägerin eigene Mittel für private Spenden
erspart hat oder inwiefern die Finanzierung solcher Privatspenden aus offenen
Gewinnausschüttungen mit steuerlichen Vor- oder Nachteilen verbunden gewesen
wäre. Denn auf Grund der Zuwendungen der von ihm beherrschten und seinen
Eigennamen in ihrer Firma führenden Kapitalgesellschaft war für den Gesellschafter
jedenfalls im Verhältnis zu anderen Gemeindemitgliedern und den Organen der
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übergeordneten öffentlich-rechtlichen Körperschaft der Vorteil verbunden, dass er selbst
in höherem Maße als uneigennützig förderndes Mitglied der Religionsgemeinschaft
erschien. Dadurch kam ihm der den Empfängern erwachsende Vorteil mittelbar zugute.
Die Verdrängung des altruistischen Zwecks der Zuwendung auf der Ebene der
Kapitalgesellschaft durch das unmittelbare Eigeninteresse des Gesellschafters an der
Begünstigung der Empfänger unterstreicht weiterhin das in jeder Hinsicht einseitige
Spendenverhalten der Klägerin in den Streitjahren und dem vorhergehenden Fünf-
Jahres-Zeitraum. Abgesehen von einer Kleinspende (250 DM) an einen sonstigen
Empfänger im Jahre 1995 hat die Klägerin während dieser sieben Jahre ausschließlich
Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden, die diesem angehörigen Gemeinden C,
S und L sowie die Mission e. V. im Bund ... ev. Gemeinden in Gesamthöhe von rund
250.000,00 DM geleistet. Die rechtliche Verselbständigung der Mission e. V. rechtfertigt
es nicht, die an diese geflossenen - vorliegend nicht unmittelbar streitbefangenen -
Zuwendungen bei der hier erforderlichen wertenden Betrachtung als Fremdspenden
einzustufen. Denn auch durch diese Zuwendungen erlangte der Gesellschafter den
Vorteil der Erhöhung seines mitgliedschaftlichen Ansehens. Im Übrigen fallen die an die
Mission e.V. geleisteten Zuwendungen i. H. v. insgesamt 10.000,00 DM im Vergleich zu
dem übrigen Spendenvolumen nicht entscheidend ins Gewicht.
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Auch das private Spendengebaren des Gesellschafters ist nicht geeignet, im Wege
einer Gesamtschau eine breitere Streuung der Zuwendungen der Klägerin zu belegen.
Denn für dieses Beweisanzeichen kann nur die Verteilung der Zuwendungen auf der
Ebene der Kapitalgesellschaft Bedeutung haben.
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Die Unabhängigkeit dieses einseitigen Spendenverhaltens von der Person des
beherrschenden Anteilseigners kann bereits angesichts der wesentlich geringeren
Größenordnung dieser Zuwendungen im Jahr 2003 (4.443 €) nicht überzeugend aus
dem Umstand hergeleitet werden, dass auch nach dem Ausscheiden des Herrn V als
Gesellschafter der Klägerin weiterhin mtl. Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden
geleistet worden sind. Inwieweit das Spendenverhalten im Jahr 2003 weiterhin von der
Familiennachfolge in die Position des Gesellschafter- Geschäftsführers und der
Mitgliedschaft des Nachfolgers in der gleichen Religionsgemeinschaft beeinflusst
wurde, bedarf daher keiner weiteren Betrachtung.
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Dieses Spendenvolumen hat die Klägerin in dem aufgezeigten Sieben-Jahres-Zeitraum
durch stetige und ihrem absoluten Betrag nach wesentliche Zahlungen in einer
Größenordnung zwischen rund 29.000 DM und 38.000,00 DM p. a. erbracht. Diese
einseitige Ausrichtung auf die Religionsgemeinschaft des Mehrheitsgesellschafters
zeigt deutlich, dass die Klägerin mit den Zuwendungen nicht in erster Linie ihrer
gesellschaftlichen Verantwortung gerecht werden, sondern der Bekenntniszugehörigkeit
des Anteilseigners Rechnung tragen wollte.
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Abgesehen von der Höhe und Dauer dieser einseitig ausgerichteten Zuwendungen
sieht der Senat die Feststellung der gesellschaftsrechtlich veranlassten Bevorzugung
der Religionsgemeinschaft des Gesellschafters als Empfängerin auch durch die
erhebliche Größenordnung dieser Leistungen im Verhältnis zu dem in den Jahren 1995
bis 2000 zwischen rund .... DM und .... DM schwankenden Steuerbilanzgewinn der
Klägerin und dem im Streitjahr 2001 erzielten Verlust von ca. .... DM erhärtet. Es
erscheint ohne Vorliegen besonderer Umstände als Ergebnis einer pflichtgemäßen
Abwägung zwischen Kapitalrendite und gesellschaftlicher Verantwortung nicht
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vorstellbar, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die ihm anvertraute
Kapitalgesellschaft mit derartigen nicht einkünftedienlichen Aufwendungen von 18 % bis
30 % des Steuerbilanzgewinns belasten würde, wie es im Streitfall in den Jahren 1996
bis 1999 geschehen ist. Gleiches gilt für die Beibehaltung der monatlich abfließenden
Zuwendungen im Verlustjahr 2001. Ein pflichtbewusster Geschäftsführer würde
vielmehr das Spendenvolumen der Entwicklung der Ertrags- und Vermögenslage
anpassen, wenn dem nicht ausnahmsweise gewichtige Unternehmensinteressen
entgegenstünden. Derartige besondere Interessen sind aber im Streitfall nicht
ersichtlich.
Der mit den Zuwendungen einhergehende mittelbare Vorteil des beherrschenden
Gesellschafters ist nach alledem gerade Folge des Nahestehens und der dadurch
bedingten gesellschaftlichen Mitveranlassung, so dass die den Zuwendungen
korrespondierenden Einnahmen ihm auch persönlich zuzurechnen sind.
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In dieser an den Umständen des Einzelfalls orientierten Behandlung von Spenden an
eine Religionsgemeinschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen vermag der Senat
keinen Eingriff in den grundgesetzlich geschützten Bereich der Glaubens- und
Bekenntnisfreiheit (Art. 4 Abs. 1 und 2 GG) zu erkennen. Dies könnte überhaupt nur in
Betracht gezogen werden, wenn die bloße Mitgliedschaft des Gesellschafters in oder
dessen Bekenntnis zu einer Religionsgemeinschaft in höherem Maße als die ideelle
Nähe zu sonstigen Einrichtungen zum Anlass genommen würde, die Abzugsfähigkeit
von Spenden der Kapitalgesellschaft zu kirchlichen oder religiösen Zwecken zu
versagen. Darüber hinaus ist die Feststellung der gesellschaftsrechtlichen
Veranlassung einer solchen Spende aber auch von den aufgezeigten weiteren nicht
religionsspezifischen Voraussetzungen abhängig. Zu einer Besserstellung von
Religionsgemeinschaften gegenüber sonstigen Spendenempfängern besteht insoweit
kein Grund.
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Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage der Abgrenzung
zwischen abziehbaren Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und
Gewinnverwendungen i. S. d. § 8 Abs. 3 KStG zugelassen.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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