Urteil des FG Köln, Az. 9 K 2697/08

FG Köln (höhe, zuwendung, darlehen, kläger, unentgeltliche zuwendung, doppelbelastung, zuwendung unter lebenden, ertrag, bereicherung, unentgeltlich)
Finanzgericht Köln, 9 K 2697/08
Datum:
30.09.2009
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
9. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 2697/08
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Gewährung zweier zinsloser Darlehen an
den Kläger als schenkungsteuerpflichtiger Vorgang anzusehen ist.
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Mit Darlehensverträgen vom 15. November 2000 und 20. Januar 2002 gewährte Herr M
dem Kläger zwei unverzinsliche Darlehen in Höhe von ... DM bzw. ... €. Beide Darlehen
dienten als Betriebsmittelkredite für die Einzelfirma C des Klägers und wurden
dementsprechend als Betriebsvermögen behandelt; aufgrund der Unverzinslichkeit der
Darlehen wurden keine Zinsaufwendungen ertragsteuerlich geltend gemacht. Die
Laufzeit der Darlehen wurde mit jeweils drei Jahren vereinbart. Nach den
Bestimmungen des Darlehensvertrages sollte der Darlehensgeber berechtigt sein, den
Kredit zu jeder Zeit aufzulösen. In diesem Fall sollte der Darlehensbetrag binnen
neunzig Tagen zurückgezahlt werden.
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Diese Vorgänge wurden im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung
des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B festgestellt. Daraufhin wurde
der Kläger vom Beklagten aufgefordert, Schenkungsteuererklärungen für die zinslosen
Darlehensgewährungen abzugeben.
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Nachdem der Kläger diesen Aufforderungen nicht nachgekommen war, erließ der
Beklagte am 26. September 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende
Schenkungsteuerbescheide, in denen er den dem Kläger zugewandten Zinsvorteil aus
der Darlehensgewährung in Höhe von ... DM dergestalt berechnete, dass er den
Darlehensnennbetrag mit dem Vervielfältiger laut Tabelle 1 zu § 12 Bewertungsgesetz
(BewG) von 0,852 multiplizierte und den sich daraus ergebenden Betrag in Höhe von ...
DM vom Darlehensendbetrag in Höhe von ... DM absetzte.
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Der Beklagte sah den sich daraus rechnerisch ergebenden Zinsvorteil in Höhe von ...
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DM als Wert des Erwerbs an. Nach Gewährung des Freibetrages nach § 16
Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in Höhe von ... DM ging der Beklagte sodann von einem
steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von ... DM aus, der zu einer Schenkungsteuer in Höhe
von ... DM = ... € führte.
Auch hinsichtlich des Darlehens in Höhe von ... € berechnete der Beklagte den
Zinsvorteil mit dem Vervielfältiger laut Tabelle 1 zu § 12 BewG von 0,852 und
errechnete so einen Betrag in Höhe von ... €, den er vom Darlehensnennbetrag in Höhe
von ... € absetzte. Der insoweit als schenkungsteuerpflichtiger Erwerb zugrunde gelegte
Betrag in Höhe von ... € führte unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 15.
November 2000 und einer anrechenbaren Schenkungsteuer von ... € letztendlich zu
einer Steuerfestsetzung in Höhe von ... €.
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Gegen diese Schenkungsteuerbescheide legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein
und machte dabei im Wesentlichen geltend, aufgrund der Unverzinslichkeit und der
Zugehörigkeit dieser Darlehen zum Betriebsvermögen gelte für diese die
steuerbilanzielle Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Der
aus dieser Abzinsung resultierende Ertrag unterliege der Einkommensbesteuerung des
Klägers. Eine nochmalige Erfassung des Zinsvorteils im Rahmen der Schenkungsteuer
hätte daher eine Doppelbesteuerung durch Einkommen- und Schenkungsteuer zur
Folge, die gesetzessystematisch nicht gewollt sei. Aufgrund der Abzinsung liege
steuerlich betrachtet vielmehr keine Zinslosigkeit vor. Da vorliegend auf die
steuerbilanzielle Behandlung - Aufteilung des Zins- und Tilgungsanteils - abzustellen
sei, liege kein schenkungsteuerlich relevanter Vorgang, insbesondere kein Zinsvorteil
vor. Aufgrund des Wirkungszusammenhangs zwischen Erbschaft- und
Einkommensteuer sei daher für die Prüfung, ob der Kläger eine freigebige Zuwendung
erhalten habe, auf die steuerbilanzielle Behandlung des Darlehens abzustellen.
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Mit Einspruchsentscheidungen vom 8. Juli 2008 wurden die
Schenkungsteuerfestsetzungen bezüglich des Darlehensvertrages in Höhe von ... DM
von ... € auf ... € erhöht bzw. hinsichtlich der Darlehensgewährung in Höhe von ... € von
... € auf ... € heraufgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet
zurückgewiesen.
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Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass es höchstrichterlich geklärt
sei, dass Gegenstand einer freigebigen Zuwendung nicht nur die Vermögenssubstanz,
sondern auch die Gewährung eines Vermögensgebrauchs sein könne. Dabei sei ohne
Belang, ob die Gebrauchs- bzw. Nutzungsüberlassung verdinglicht werde oder lediglich
auf einem obligatorischen Rechtsverhältnis beruhe. Der Verzicht auf die zum Vermögen
des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit führe bei diesem, sofern sie
objektiv unentgeltlich erfolge, zu einer Vermögensminderung und beim
Darlehensnehmer zu einer entsprechenden Vermögensmehrung im Sinne einer
objektiven Bereicherung. Die dagegen vom Kläger erhobenen Einwände seien nicht
durchgreifend. Eine objektive Entgeltlichkeit der streitigen Zuwendung könne
insbesondere nicht auf die Erwägung gestützt werden, dass das unverzinsliche
Darlehen ertragsteuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen sei und der daraus
resultierende Ertrag dem Einkommen des Klägers hinzugerechnet werde. Zum einen sei
in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass das Erbschaft- und
Schenkungsteuerrecht grundsätzlich an das Zivilrecht anknüpfe, und zum anderen, dass
die fiktive Abzinsung des Darlehens nicht zu einer einseitigen Belastung des Klägers
führe, da bei der Darlehenstilgung in Höhe des ursprünglich zugerechneten Ertrags ein
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entsprechender Aufwand berücksichtigt werde. Eine Doppelbelastung mit Einkommen-
und Schenkungsteuer liege deshalb im Ergebnis nicht vor.
Abweichend von der rechnerischen Ermittlung des Zinsvorteils im angefochtenen
Schenkungsteuerbescheid müsse allerdings die Bereicherung der Höhe nach gemäß §
12 ErbStG i.V.m. §§ 13 ff. BewG bewertet werden. Der Jahreswert dieser
Nutzungsmöglichkeit sei gewöhnlich mit 5,5 % anzunehmen. Sei, wie im Streitfall, die
Laufzeit des Darlehens begrenzt, ergebe sich der maßgebliche Vervielfältiger aus
Anlage 9 a zu § 13 BewG.
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Insoweit betrage für das Darlehen in Höhe von ... DM bei einem Zinssatz von 5,5 % der
Zinsvorteil ... DM, der mit dem Vervielfältiger von 2,772 auf die Laufzeit des
Darlehensvertrages zu einem Zinsvorteil in Höhe von insgesamt ... DM führe. Dies führe
unter Berücksichtigung des Freibetrags in Höhe von ... DM zu einem steuerpflichtigen
Erwerb in Höhe von ... DM, die Schenkungsteuer hierauf betrage ... DM = ... €.
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Hinsichtlich der Darlehensgewährung in Höhe von ... € ergebe sich ein Zinsvorteil in
Höhe von insgesamt ... € (... x 2,772) der unter Berücksichtigung der Vorschenkung und
abzüglich des Freibetrags zu einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von ... € führe. Die
insoweit ermittelte Schenkungsteuer in Höhe von ... € sei um die für die Vorschenkung
anzurechnende Schenkungsteuer in Höhe von ... € zu vermindern und betrage mithin ...
€.
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Im Rahmen seiner hiergegen fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger im
Wesentlichen geltend, aufgrund des Umstandes, dass für ertragsteuerliche Zwecke ein
Abzug von Zinsaufwendungen nicht möglich sei, unterliege die wirtschaftliche
Bereicherung bereits in Form eines höheren Gewinns der Einkommensteuer bzw. der
Gewerbesteuer. Eine nochmalige Belastung in Form einer Schenkungsteuer führe
daher zu einer Doppelbesteuerung des gleichen Vorgangs, die systemwidrig sei.
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Die Problematik der Doppelbesteuerung werde in einer steuerlichen
Vergleichsbetrachtung eines Kreditgebers und eines gewerblichen Kreditnehmers
deutlich.
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In der ersten Fallgestaltung erhalte der gewerbliche Kreditnehmer von einem
Kreditgeber einen Kredit über 100.000 €, der mit 5 % verzinst werde. Der Kredit werde
seitens des Kreditnehmers verzinslich mit einem Zinssatz von 6 % angelegt. Hieraus
ergebe sich folgende Besteuerungssituation: Der Kreditgeber unterwerfe jährliche
Zinserträge in Höhe von 5.000 € der Besteuerung. Der Kreditnehmer unterwerfe
Zinserträge in Höhe von 6.000 € der Besteuerung. Gleichzeitig könne der Kreditnehmer
Zinsaufwendungen in Höhe von 5.000 € als Aufwand geltend machen. Mithin werde
letztendlich steuerlich nur der erwirtschaftete Ertrag in Höhe von 6.000 € der
Besteuerung unterworfen.
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In der zweiten Fallgestaltung erhalte der gewerbliche Kreditnehmer von einem
Kreditgeber einen zinslosen Kredit über 100.000 €. Der Kredit werde seitens des
Kreditnehmers mit einem Zinssatz von 6 % angelegt. Hieraus ergebe sich folgende
Besteuerungssituation:
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Der Kreditgeber unterwerfe keine Zinserträge der Besteuerung. Der Kreditnehmer habe
fiktive Zinserträge in Höhe von 5.000 € jährlich der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Er
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habe ferner Zinserträge in Höhe von 6.000 € der Einkommensteuer zu unterwerfen. Der
Kreditnehmer könne keine Zinsaufwendungen bei der Besteuerung berücksichtigen.
Mithin würden insgesamt 11.000 € der Besteuerung unterworfen.
Aus diesem Beispiel sei ersichtlich, dass die Besteuerung der freigebigen Zuwendung
zu einer ungerechtfertigen steuerlichen Ungleichbehandlung führe, die
steuersystematisch ungewollt sei, da nicht lediglich der Vermögenszuwachs besteuert
werde. Die Erhebung von Schenkungsteuer führe mithin zu einer effektiv ungleichen
Belastung.
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Diese Doppelbesteuerung verletze auch den Halbteilungsgrundsatz, da die
Gesamtquote bezogen auf den erwirtschafteten Ertrag über 50 % liege.
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Es müsse daher insbesondere vor dem Hintergrund der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3
EStG für schenkungsteuerliche Zwecke davon ausgegangen werden, dass nominell
zinslose betriebliche Darlehensverbindlichkeiten dennoch einen Zinsanteil
beinhalteten. Eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 ErbStG könne daher nicht
vorliegen.
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Der Kläger ist der Auffassung, dass anders als bei verzinslich gewährten betrieblichen
Darlehen der schenkungsteuerlich erfasste Vermögensvorteil, der analog der
Besteuerung einer Betriebseinnahme beim Darlehensgeber entspreche, nirgendwo als
Betriebsausgabe zum Abzug komme, obwohl der hieraus erwirtschaftete Ertrag als
Mehrgewinn des Unternehmens der Einkommensbesteuerung unterliege. Hierin liege
bei auslegungsfreier Anwendung des § 7 ErbStG der Verstoß gegen die
Reinvermögenstheorie begründet. Die deutsche Besteuerungssystematik sehe
Überschneidungen von Erbschaftsteuer- und Einkommensteuer nicht vor. Vor diesem
Hintergrund müsse die rechtliche Fiktion des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wonach auch
nominell unverzinsliche Darlehen einen Zinsanteil enthielten, für die Prüfung der
Anwendbarkeit des § 7 ErbStG beachtet werden. Demnach liege im Streitfall keine
freigebige Zuwendung vor, da das Darlehen einen ertragsteuerlich fingierten Zinsanteil
enthalte.
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Im Streitfall gehe es um die schenkungsteuerliche Auslegung des Begriffs der
"Zinslosigkeit" vor dem Hintergrund des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Verneine man diese
Zinslosigkeit, liege kein Besteuerungstatbestand im Sinne des § 7 ErbStG vor.
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Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG stelle keine steuerliche Fiktion eines
Zinsanteils dar, sondern konkretisiere diesen Zinsvorteil in Höhe von 5,5 %, der in
betrieblichen Verbindlichkeiten grundsätzlich enthalten sei. Die Zinsen würden daher
ertragsteuerlich nur der Höhe nach und nicht dem Grunde nach fingiert. Es liege somit
entgegen der vertraglichen Formulierung kein zinslosen Darlehen vor. Damit fehle es
aber an einer Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 7 ErbStG.
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Ein Verstoß gegen die Reinvermögentheorie liege im Streitfall auch darin begründet,
dass der Beklagte einerseits die Schenkungsbesteuerung eines angeblichen
Zinsvorteils vornehmen wolle, andererseits jedoch entgegen der Fiktionstheorie diesen
Zinsvorteil ertragsteuerlich nicht als Aufwand zum Abzug zulasse und daher ein Betrag
in Höhe dieses Zinsvorteils der Ertragsbesteuerung unterworfen werde. Da dies faktisch
eine systematische Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer
sämtlicher unverzinslicher betrieblicher Darlehen auslöse, liege kein
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verfassungsrechtlich tolerierbarer Einzelfall vor. Insbesondere verstoße dieser
Rechtszustand gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Der Kläger beantragt,
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die Schenkungsteuerbescheide vom 26. September 2007 sowie die hierzu
ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 8. Juli 2008 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er weist im Wesentlichen darauf hin, dass die Abzinsungstechnik nach § 6 Abs. 1 Nr. 3
EStG nicht zu einer definitiven ertragsteuerlichen Besteuerung eines Zinsertrages führe.
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Nach der Gesetzestechnik sei vielmehr sichergestellt, dass dem außerordentlichen
Zinsertrag im Erstjahr in den folgenden Jahren ein entsprechender außerordentlicher
Zinsaufwand gegenüberzustellen sei, der letztendlich dazu führe, dass keine
ertragsteuerliche definitive Besteuerung eines Zinsertrags erfolge. Aus diesem Grunde
könne es auch zu keiner Doppelbelastung von Einkommensteuer und Schenkungsteuer
kommen.
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Entscheidend sei, dass die Einräumung eines zinslosen Darlehens nach der
Rechtsprechung des BFH als unentgeltliche Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG anzusehen sei. Gegenstand der Zuwendung sei die unentgeltliche Gewährung
des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Der Verzicht auf die zum
Vermögen des Darlehensgebers gehörenden Nutzungsmöglichkeit führe bei diesem,
sofern sie objektiv unentgeltlich erfolge, zu einer Vermögensminderung und beim
Darlehensnehmer zu einer entsprechenden Vermögensmehrung. Denn durch den
Verzicht des Darlehensgebers auf eine eigene rentable Nutzungsmöglichkeit werde
diese dem Kläger zeitlich befristet zugestanden.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist nicht begründet.
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Der Beklagte hat zu Recht die unverzinsliche Darlehensgewährung an den Kläger als
eine freigebige Zuwendung des Darlehensgebers an den Kläger gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG dem Grunde nach angesehen und auch der Höhe nach diesen
schenkungsteuerpflichtigen Vorgang zutreffend besteuert.
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I. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen
unter Lebenden.
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1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige
Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird. Die Zuwendung ist freigebig, wenn sie objektiv
unentgeltlich ist. Erforderlich ist hierfür eine Vermögensverschiebung, das heißt eine
Vermögensminderung auf Seiten des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf
Seiten des Beschenkten, wobei Entreicherungs- und Bereicherungsgegenstand nicht
wesensgleich, also nicht identisch zu sein brauchen. Der Erwerb eines zugewendeten
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Gegenstandes, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er rechtlich
nicht abhängig von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers ist.
Dabei kommen als die Unentgeltlichkeit ausschließende und die Entgeltlichkeit
begründende rechtliche Abhängigkeit solche Verknüpfungen in Betracht, die in Gestalt
oder nach Art eines gegenseitigen Vertrages (synallagmatische Verknüpfung), durch
Setzung einer Bedingung (konditionale Verknüpfung) oder einen entsprechenden
Rechtszweck (kausale Verknüpfung) eine Gegenleistungsverpflichtung des Erwerbers
begründen, wobei freiwillig eingegangene Leistungspflichten die Unentgeltlichkeit nicht
ausschließen (st. Rspr. des BFH, vgl. aus neuerer Zeit Urteile vom 22. August 2007 II R
33/06, BStBl II 2008, 28, vom 17. Oktober 2007 II R 53/05, BStBl II 2008, 256 sowie vom
7. November 2007 II R 28/06, BStBl II 2008, 258). Wer Zuwendender ist, bestimmt sich
dabei nach der Ausgestaltung der geschlossenen Verträge unter Einbeziehung ihrer
inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie den mit der Vertragsgestaltung erkennbar
angestrebten Zielen der Parteien.
ErbStG erfordert, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der
Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner
Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang
stehende Gegenleistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BStBl
II 2007, 472)
2. Auch die Einräumung eines zinslosen Darlehens ist nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als unentgeltliche Zuwendung im Sinne des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen. Gegenstand der Zuwendung ist die unentgeltliche
Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Gegenstand
einer freigebigen Zuwendung kann somit nicht nur die Vermögenssubstanz, sondern
auch die Gewährung eines Vermögensgebrauchs, einer Nutzungsmöglichkeit, sein.
Dabei ist ohne Belang, ob die Gebrauchs- bzw. Nutzungsüberlassung z.B. durch einen
Nießbrauch verdinglicht wird oder lediglich auf einem obligatorischen Rechtsverhältnis,
wie z.B. einem Darlehensvertrag, beruht. Der Verzicht auf die zum Vermögen des
Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit führt bei diesem, sofern sie objektiv
unentgeltlich erfolgt, zu einer Vermögensminderung und beim Darlehensnehmer zu
einer entsprechenden Vermögensmehrung im Sinne einer objektiven Bereicherung.
Wird danach ein Geldbetrag als Darlehen auf bestimmte Zeit zinslos überlassen, ist als
schenkungsteuerliche Bereicherung gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1
BewG der Kapitalwert mit einem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Der
Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG, wenn kein anderer
Wert feststeht, 5,5 % (vgl. BFH-Entscheidungen vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BStBl II
1979, 631; vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; vom 7. Oktober 1998 II R
64/96, BStBl II 1999, 25; vom 15. März 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122; vom 4.
Dezember 2002 II R 75/00, BStBl II 2003, 273; vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl II
2005, 800 sowie vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665).
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Soweit hierzu im Fachschrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, bei der
unentgeltlichen, zinslosen Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit könne
Zuwendungsgegenstand nicht die gewährte Nutzungsmöglichkeit sein, da angesichts
der Regelungen in § 488 BGB, wonach bei einem Gelddarlehen Zinsen nur geschuldet
werden, wenn sie vereinbart sind, nicht unterstellt werden könne, dass die
Entgeltlichkeit einer Kapitalüberlassung verkehrsüblich sei und deshalb beim
Zuwendenden eine Entreicherung durch eine nicht wahrgenommene
Einnahmemöglichkeit eintrete (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Stand Juli 2008, § 7
ErbStG Rn. 30 ff.), werden diese Bedenken vom Bundesfinanzhof nicht geteilt. Im
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Verhältnis zwischen fremden Dritten sei vielmehr davon auszugehen, dass es der
Verkehrsüblichkeit entspreche, die Überlassung einer Kapitalsumme nur entgeltlich
gegen Zahlung eines Entgelts in Gestalt von Zinsen vorzunehmen. Werde daher eine
Einnahmemöglichkeit, die verkehrsüblicherweise regelmäßig entgeltlich genutzt werde,
über längere Zeit eingebüßt, weil die Einnahmequelle einem anderen unentgeltlich
überlassen werde, so qualifiziere sich das unentgeltliche Nutzungsverhältnis als
Schenkung der eingebüßten Nutzungsmöglichkeiten. Das Darlehensverhältnis werde
schenkungsrechtlich überlagert. Das zinslose Darlehen unterliege in Bezug auf die
Zinslosigkeit dem Schenkungsrecht und damit auch dem Schenkungsteuerrecht (so
grundlegend der Bundesfinanzhof in der Entscheidung vom 12. Juli 1979 II R 26/78,
a.a.O.).
Darüber hinaus gelangen aber auch die Vertreter der Auffassung, wonach bei der
Gewährung eines zinslosen Darlehens der Zuwendungsgegenstand nicht in der
unentgeltlich gewährten Nutzungsmöglichkeit liege, zu dem Ergebnis, dass die
unentgeltliche, zinslose Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit zu einer
Entreicherung des Überlassenden und zu einer Bereicherung des Darlehensnehmers
führt. Diese Auffassung sieht den Zuwendungsgegenstand in dem Umstand, dass die
Kapitalsumme zu einem späteren Zeitpunkt zu ihrem Nennwert zurückzuzahlen ist. Der
Gegenwartswert des Rückerstattungsanspruchs könne jedoch nur dann seinem
Nennwert entsprechen, wenn eine Verzinsung des Darlehens erfolge. Ohne eine solche
Verzinsung sei der Rückerstattungsanspruch in Folge des Zeitabstands zwischen
Darlehensgewährung und Darlehensrückzahlung wertgemindert. In dieser
Wertminderung liege die Entreicherung des Darlehensgebers und die Bereicherung des
Darlehensnehmers (so Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 ErbStG Rn. 30/31). Eine
freigebige Zuwendung stellt das zinslose Darlehen nach dieser Auffassung mithin allein
deshalb dar, weil im Zeitpunkt der Hingabe der Kapitalsumme als dem für die
Bewertung maßgeblichen Stichtag nach § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Wert der
Leistung des Darlehensnehmers nicht mit dem Nennbetrag der übereigneten
Kapitalsumme übereinstimmt. Die daraus resultierende Wertdifferenz entspreche der
Entreicherung des Darlehensgebers und zugleich der Bereicherung des
Darlehensnehmers (so wohl auch Kapp/Ebeling, Stand März 2007, § 7 ErbStG Rn.
11.3). Dementsprechend sieht auch Meincke den eigentlichen Zuwendungsgegenstand
bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens in dem Teilbetrag des Kapitals, dessen
Zuwendung nicht durch die abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird.
Bestimme man den Zuwendungsgegenstand in dieser Weise, so bestehe kein Zweifel,
dass die Bereicherung des Darlehensnehmers aus dem Vermögen des
Darlehensgebers stamme, der das Kapital, also die Darlehenssumme, gegen einen
geringwertigeren Rückforderungsanspruch hingebe. Diese Betrachtungsweise, die den
Gegenstand der Zuwendung in Fällen der zinslosen Kapitalüberlassung darin sehe,
dass dem Empfänger ein Teilbetrag des überlassenen Kapitals unentgeltlich zugewandt
werde, mache zugleich deutlich, dass die Zuwendung schon mit der Kapitalhingabe
vollzogen und nicht nur versprochen sei, so dass jedenfalls der objektive Tatbestand der
freigebigen Zuwendung auch dann verwirklicht sei, wenn das Erheben von Zinsen in
den Kreisen, zu denen Darlehensgeber und der Darlehensnehmer gehörten, nicht
üblich sei (vgl. Meincke, 15. Auflage 2009, § 7 ErbStG Rn. 50 ff., 51/51 a).
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Auch der erkennende Senat schließt sich jedenfalls im Ergebnis der Auffassung an,
dass die zinslose Gewährung eines Darlehens eine freigebige Zuwendung im Sinne
des Schenkungssteuerrechts darstellt, unabhängig davon, ob man insoweit der
dogmatischen Begründung des Bundesfinanzhofs oder des Fachschrifttums folgt.
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II. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die zinslose Gewährung der beiden Darlehen an
den Kläger als freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen
ist.
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Der Beklagte hat in den Einspruchsentscheidungen den Gegenstand der Zuwendung
zutreffend bestimmt, indem er den Jahreswert des Zinsvorteils mit 5,5 % gemäß § 15
BewG zugrundegelegt und diesen Jahreswert gemessen an der Laufzeit der
Darlehensverträge von drei Jahren mit dem sich aus Anlage 9 a zu § 13 BewG
ergebenden Vervielfältiger von 2,772 multipliziert hat.
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Der sich aus der zinslosen Gewährung der beiden streitbefangenen Darlehen
ergebende Zinsvorteil ist vom Beklagten zutreffend rechnerisch bestimmt und der
Schenkung-steuerpflicht unterworfen worden.
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III. Soweit der Kläger demgegenüber das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung im
Sinne des Schenkungsteuerrechts jedenfalls bei der Gewährung eines zinslosen
betrieblichen Darlehens im Hinblick auf das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
in Abrede stellt, ist dieser Einwand nicht durchgreifend.
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1. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999 ff. ist das Abzinsungsgebot für unverzinsliche
Verbindlichkeiten in die ertragsteuerliche Bewertung aufgenommen worden. Danach
sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 des § 6
Abs. 1 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen
von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als
zwölf Monate beträgt und Verbindlichkeiten die verzinslich sind oder auf einer
Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Mit diesem Abzinsungsgebot für
unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten wird
die Steuerbilanz von der Handelsbilanz gelöst. Handelsrechtlich ist entscheidend, ob in
der zugrundeliegenden Verbindlichkeit ein Zinsanteil enthalten ist.
Einkommensteuerlich wird aufgrund der Neuregelung der Zinsvorteil unabhängig davon
allein deswegen gegengerechnet, weil und wenn die Laufzeit mindestens ein Jahr
beträgt. Das Abzinsungsgebot dient dem Ausweis des ertragsteuerlich für zutreffend
gehaltenen Aufwands und bedeutet keine Fiktion eines schwebenden
Darlehensgeschäfts (vgl. zur gesetzlichen Zielsetzung sowie zur Technik des
Abzinsungsgebots gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur Glanegger in Schmidt, 28. Auflage
2009, § 6 EStG Rn. 402).
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Beim Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG handelt es sich um eine steuerliche
Bewertungsvorschrift. Mit der Auszahlung des unverzinslichen Darlehens ist der
abgezinste Betrag in der Steuerbilanz zu passivieren. Die im Jahr der
Darlehensgewährung vorzunehmende Abzinsung des Nennwerts der
Darlehensverbindlichkeit auf ihren durch die Abzinsung sich ergebenden Teilwert führt
daher in diesem Jahr zu einem außerordentlichen Ertrag in Höhe der Differenz
zwischen Nennwert und Teilwert der Darlehensverbindlichkeit. Während der Laufzeit
des Darlehensverhältnisses sind die Rückzahlungsbeträge jeweils entsprechend
aufzuzinsen, da der Nennwert der Rückzahlungsbeträge in jedem Jahr über dem
Teilwert der Rückzahlungsverpflichtung liegt, das heißt der jeweilige
Rückzahlungsbetrag höher als sein tatsächlicher Tilgungsanteil ist. Hieraus ergibt sich
in den Folgejahren auf die Laufzeit des Darlehensverhältnisses ein entsprechender
außerordentlicher Aufwand im Sinne eines Zinsaufwands. Dieser jährliche
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außerordentliche Aufwand führt mithin über die Laufzeit des Darlehens hinweg zu einer
Neutralisierung bzw. Kompensation des im Jahr der Darlehensgewährung
entstandenen außerordentlichen Ertrags.
2. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr.
3 EStG gerade nicht, dass auch ein unverzinsliches Darlehen einen vom
Darlehensnehmer zu tragenden Zinsanteil enthält, sodass es mithin am Vorliegen eines
zinslosen Darlehens fehle und folglich auch der Tatbestand des § 7 ErbStG mangels
einer freigebigen Zuwendung nicht eingreifen könne.
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Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bewertet vielmehr den Teilwert der
Darlehensrückzahlungsverbindlichkeit vor dem Hintergrund, dass das Darlehen zinslos
gewährt wurde, unter Kaufleuten entsprechende Darlehen aber grundsätzlich nur gegen
Zahlung eines marktüblichen Entgelts gewährt werden. Auf der Grundlage dieser
Erkenntnis erzielt der Darlehensnehmer in Höhe der Zinsersparnis einen
außerordentlichen Ertrag, der Nennbetrag der Darlehensrückzahlungsverbindlichkeit
wird in Höhe dieses Zinsbetrages auf den zutreffenden Teilwert abgezinst. Die
Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG spricht daher im Rahmen ihres
Anwendungsbereichs gerade für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung in Gestalt
einer Zinsersparnis und nicht für eine Zinszahlungspflicht des Darlehensnehmers, die
ihrerseits das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung ausschließen würde.
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3. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze der Abzinsungstechnik kommt es zwar im
Rahmen der Anwendung des Abzinsungsgebots gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Jahre
der Gewährung des unverzinslichen Darlehens zu einem außerordentlichen Ertrag in
Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Verbindlichkeit und des abgezinsten
Rückzahlungsbetrages, der dem Teilwert des Rückzahlungsanspruchs entspricht.
Durch den in der Folgezeit einzustellenden außerordentlichen Aufwand wird diese
Gewinnauswirkung in Gestalt eines außerordentlichen Ertrags jedoch wieder in vollem
Umfang ausgeglichen.
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Insofern ist der Einwand des Klägers, die schenkungsteuerliche Erfassung eines
ersparten Zinsaufwands sowie die einkommensteuerliche Berücksichtigung eines
außerordentlichen Ertrags in Gestalt der Differenz zwischen dem Nennwert und dem um
die Zinsersparnis geminderten Teilwert des Darlehensrückzahlungsbetrages führe im
Rahmen eines unverzinslichen betrieblichen Darlehens zu einer Doppelbelastung des
identischen Besteuerungssubstrats mit Schenkung- und Einkommensteuer, auf den
ersten Blick zutreffend.
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Der Kläger berücksichtigt dabei jedoch nicht, dass diese vermeintliche im Jahr der
Darlehensgewährung eintretende steuerliche Doppelbelastung über die Laufzeit des
unverzinslichen Darlehens hinweg wieder korrigiert wird und damit gerade zu keiner
definitiven Doppelbelastung führt. Insoweit mag zwar - jedenfalls bezogen auf das Jahr
der Darlehensgewährung - eine gewisse Unstimmigkeit hinsichtlich der
schenkungsteuerlichen und ertragsteuerlichen Erfassung des durch die
Unentgeltlichkeit der Darlehensgewährung eingetretenen Vermögensvorteils vorliegen.
Diese mangelnde gesetzliche Abstimmung von Schenkung- und Einkommensteuerrecht
führt nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls dann nicht zu einer nicht
mehr hinnehmbaren Übermaßbesteuerung, wenn unmittelbar in der Folgezeit nach
Eintritt der betreffenden Doppelbelastung durch Schenkung- und Einkommensteuerrecht
in ertragsteuerlicher Hinsicht eine entsprechende Kompensation durch
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Berücksichtigung eines gleich hohen Aufwands erfolgt.
Berücksichtigt man außerdem, dass der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung
wiederholt hervorgehoben bzw. zu erkennen gegeben hat, dass die Erbschaft- bzw.
Schenkungsteuer sowie die Einkommensteuer einander grundsätzlich nicht
ausschließen und der Gesetzgeber eine mögliche Doppelbelastung eines identischen
Besteuerungssubstrats durch Einkommensteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer
bewusst in Kauf genommen hat (vgl. Entscheidungen vom 22. Dezember 1976 II R
58/67, BStBl II 1977, 420; vom 26. November 1986 II R 190/81, BStGl II 1987, 175; vom
5. August 1992 II B 177/91, BFH/NV 1993, 371; vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BStBl II
2006, 650), so wird deutlich, dass der Einwand einer unzulässigen Doppelbelastung
nicht durchgreifend ist. Auch wenn demgegenüber im Fachschrifttum teilweise das
Fehlen einer inneren Rechtfertigung für eine solche unter dem Stichwort der "latenten
Ertragsteuerbelastung" behandelten Doppelbelastung bemängelt und insbesondere
darauf hingewiesen wird, dass eine solche Doppelbelastung mit Einkommensteuer und
Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zum einen systemwidrig sei und zum anderen gegen
das allgemeine Übermaßverbot sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und die
Eigentumsgarantie des Grundgesetzes verstoßen könne (vgl. hierzu Meincke, ErbStG,
15. Auflage 2009, Einf. Rn. 2/3; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2009,
Einf. Rn. 15 ff.), so vertritt der Bundesfinanzhof grundsätzlich die These, dass Erbschaft-
bzw. Schenkungsteuer und Einkommensteuer auf verschiedenen Ebenen liegen und
grundsätzlich nicht saldierungsfähig seien. Denn die Einkommensteuer treffe den
Steuerpflichtigen nicht in seiner Eigenschaft als Erwerber des Vermögensanfalls von
Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden, sondern nach Maßgabe seiner
persönlichen Verhältnisse und seines Einkommens. Es handele sich daher bei der
Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer und der Einkommensteuer um unterschiedliche
Systeme mit unterschiedlichen Besteuerungsgegenständen (vgl. BFH-Entscheidung
vom 5. August 1992 II B 177/91, a.a.O.).
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Diese Grundsätze müssen um so mehr gelten, als sich die im Streitfall gerügte
Doppelbelastung gar nicht zu einer definitiven Übermaßbesteuerung auswirkt, sondern
die ertragsteuerliche Belastung vielmehr über die Laufzeit des unverzinslichen
Darlehensverhältnisses hinweg vollständig zurückgenommen wird.
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IV. Auch die vom Kläger angestellte steuerliche Vergleichsbetrachtung eines
Kreditgebers und eines gewerblichen Kreditnehmers im Falle der Gewährung eines
verzinslichen Darlehens einerseits sowie eines unverzinslichen Darlehens andererseits
kann im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen.
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Zwar trifft es zu, dass im Falle der Gewährung eines marktüblich verzinsten Darlehens
der Kreditgeber seinen Zinsertrag und der Kreditnehmer nur seinen um diesen
nämlichen Zinsaufwand verminderten Ertrag der Einkommensbesteuerung zu
unterwerfen hat, während beim Darlehensnehmer eines unverzinslichen Kredits der
ersparte Zinsaufwand der Schenkungsteuer und der von jeglichem Zinsaufwand
ungeminderte Ertrag der Einkommensteuer unterliegt.
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Gerade an diesem Beispiel werden jedoch die unterschiedlichen Ebenen und die
unterschiedlichen Besteuerungssubstrate deutlich, an denen die Schenkungsteuer und
die Einkommensteuer im Streitfall ansetzen. Mit der Überlassung der Darlehensmittel
wird dem Kläger eine Einkunftsquelle zur Verfügung gestellt, ähnlich einem
Stammrecht. Diese Einkunftsquelle kann dauerhaft überlassen werden, so wenn der
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betreffende Geldbetrag nicht darlehensweise und zeitlich beschränkt zur Verfügung
gestellt wird, sondern insgesamt geschenkt wird. Dann unterliegt aufgrund dieser
schenkweisen Überlassung auch der gesamte Geldbetrag der Schenkungsteuer. Die
mit diesem Geldbetrag sodann erzielten Einkünfte unterliegen hingegen der
Einkommensteuer, denn durch die Nutzung der betreffenden Einkunftsquelle am Markt
werden Erträge erzielt, auf die die Einkommensteuer nach ihrer gesetzlichen
Konzeption folgerichtig zugreift. Wird hingegen der betreffende Geldbetrag nur zeitlich
beschränkt, mithin darlehensweise, aber unverzinslich zur Verfügung gestellt, so besteht
der der Schenkungsteuer unterliegende Erwerb der Einkunftsquelle, des Stammrechts
in der unentgeltlichen zeitweisen Überlassung des betreffenden Kapitalbetrages zur
weitergehenden Nutzung. Diese unentgeltliche Überlassung eines Kapitalbetrages stellt
in Gestalt des ersparten Zinses eines Vermögensvorteil dar, der eine entsprechende
Leistungsfähigkeitssteigerung bewirkt, auf die das Schenkungsteuerrecht zugreift. Die
mit dem betreffenden Kapitalbetrag erzielten Zinserträge stellen ihrerseits hingegen
Nutzungen der Einkunftsquelle, des Stammrechts dar und führen zu einer weiteren
Leistungsfähigkeitssteigerung, die nunmehr der Einkommensbesteuerung unterliegt.
Hieran zeigt sich, dass Schenkungsteuer und Einkommensteuer bei diesem Vorgang
auf unterschiedlichen Ebenen auf unterschiedliche Besteuerungssubstrate - hier
ersparter Zinsaufwand als Gegenstand der freigebigen Zuwendung eines
Vermögenswerts, dort Zinsertrag - zugreifen.
Dass die zinslose Gewährung eines Darlehens in Gestalt des ersparten marktüblichen
Zinsaufwands auch ungeachtet der weiteren ertragsteuerlichen Behandlung der mit
diesem Darlehen erzielten Zinserträge eine freigebige und damit
schenkungsteuerpflichtige Zuwendung darstellt, lässt sich auch an folgender
Kontrollüberlegung erhärten. Denn auch wenn der Kläger ein marktüblich verzinstes
Darlehen aufgenommen hätte und ihm von dritter Seite die Geldmittel zur Bezahlung
dieser marktüblichen Zinsen zur Verfügung gestellt worden wären, hätte er diese in der
Größenordnung der marktüblichen Zinsen und des ersparten finanziellen
Eigenaufwands liegende Zuwendung der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Ob dem
Kläger nun ein unverzinsliches Darlehen gewährt wird oder ihm die Geldmittel zur
Bezahlung der Zinsen für ein anderweitig aufgenommenes verzinsliches Darlehen
unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden, kann aber weder wirtschaftlich noch nach
schenkungsteuerlichen Wertungsgesichtspunkten ein unterschiedliches Ergebnis
rechtfertigen.
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V. Insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass die vom Kläger im Wesentlichen
gerügte Doppelbelastung des ersparten Zinsaufwands mit Schenkung- und
Einkommensteuer auf ertragsteuerlicher Ebene während der Laufzeit des
unverzinslichen Darlehens durch die Berücksichtigung eines entsprechenden Aufwands
ausgeglichen und damit rückgängig gemacht wird und sich nur die Schenkungsteuer als
definitive Steuerbelastung auswirkt, sieht der Senat im Streitfall keine durchgreifenden
Anhaltspunkte für eine unzumutbare und nicht hinnehmbare Verletzung des
Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit oder des Übermaßverbots.
Aber selbst wenn eine mangelnde Abstimmung der schenkung- und
einkommensteuerlichen Belastung im Jahr der Darlehensgewährung geeignet sein
sollte, insoweit Bedenken zu erzeugen, so wäre dieses Problem nach Auffassung des
Senats nicht auf der schenkungsteuerlichen Ebene zu lösen. Denn im Falle Verneinung
der Schenkungsteuerpflicht käme es in Anbetracht der Tatsache, dass auf
ertragsteuerlicher Ebene der in Form des ersparten Zinsaufwands eintretende
außerordentliche Ertrag im Jahr der Darlehensgewährung in den Folgejahren durch
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einen entsprechenden außerordentlichen Aufwand vollständig kompensiert wird, dazu,
dass der ersparte Zinsaufwand letztlich auf keiner Besteuerungsebene definitiv belastet
würde.
Dies wäre jedoch ein Ergebnis, das der mit dem ersparten Zinsaufwand
einhergehenden Leistungsfähigkeitssteigerung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt
gerecht wird.
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Soweit der Kläger daneben noch eine Verletzung des Halbteilungsgrundsatzes gerügt
hat, haben inzwischen sowohl der Bundesfinanzhof (grundlegend Urteil vom 11. August
1999 XI R 77/97, BStBl II 1999, 771) als aber auch das Bundesverfassungsgericht
selbst (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BFH/NV 2006, Beilage,
368) klargestellt, dass sich eine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze
in der Nähe einer hälftigen Teilung weder auf verfassungsrechtlicher noch auf
einfachgesetzlicher Ebene begründen lässt.
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Hinsichtlich des vom Kläger letztlich gerügten Verstoßes gegen die
Reinvermögenstheorie (gemeint sein dürfte wohl die Reinvermögenszugangstheorie,
vgl. dazu nur Tipke/Lang, 19. Auflage 2008, § 8 Rn. 32 ff.) ist dem Senat bereits nicht
klar, welche konkreten Anwendungsvoraussetzungen dieser Rechtsgrundsatz haben
soll und welche konkreten Rechtsfolgen ein Verstoß gegen dieses Grundprinzip
überhaupt auslösen könnte.
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VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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VII. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung
zugelassen, da die Frage, ob und welche Konsequenzen sich aus dem
Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die schenkungsteuerliche Behandlung
eines unverzinslich gewährten betrieblichen Darlehens ergeben, bislang - soweit
ersichtlich - höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.
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