Urteil des FG Köln vom 29.08.2007

FG Köln: freibetrag, grammatikalische auslegung, juristische person, berufsunfähigkeit, verpflichtungsgeschäft, gemeinschaftspraxis, begriff, kausalgeschäft, auflage, stahl

Finanzgericht Köln, 12 K 1038/04

Datum:

29.08.2007

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

12. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

12 K 1038/04

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Strittig ist, ob die Klägerin Anspruch hat auf Ansatz eines Freibetrags nach § 18 Abs. 3

in Verbindung mit § 16 Abs. 4 EStG aus Anlass der Veräußerung eines

Gesellschaftsanteils.

Die Kläger werden als Eheleute zusammen veranlagt. Die Klägerin ist im März 1940

geboren. Die Eheleute betrieben eine zahnärztliche Gemeinschaftspraxis, an der sie

zunächst je zur Hälfte beteiligt waren. Mit Wirkung vom 1. Januar 1996 trat ein Dritter

Gesellschafter (Dr. E X) in die Gemeinschaftspraxis ein. In der dazu abgeschlossenen

privatschriftlichen Vereinbarung zur "Übertragung von ideellen Praxisanteilen" vom

27.

Dezember 1995

"1. Dres. X übertragen am 1.1.1996 um 12 Uhr je 2/12 ihrer ideellen Anteile

verbunden mit dem anteiligen Gewinnbezugsrecht, dem anteiligen Eigentum am

Patientenstamm und der Praxiseinrichtung.

2. Dr. E X nimmt diese Übertragung hiermit an."

In einem am 1. Januar 1996 gefertigten Protokoll heißt es:

"Wir haben heute die vertragliche Vereinbarung vom 27.12.1995

(Praxiskaufvertrag) durch Übertragung vollzogen".

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für den Veranlagungszeitraum

1996

beantragte und erhielt die Klägerin in Bezug auf den entstandenen

Veräußerungsgewinn einen Freibetrag nach § 18 Abs.3 in Verbindung mit § 16 Abs. 4

EStG in Höhe von 60.000 DM wegen Vollendung des 55. Lebensjahres.

Mit Vereinbarung vom 9. November 2000 veräußerten die Kläger ihre verbliebenen

Gesellschaftsanteile mit Wirkung zum 1. Januar 2001 und schieden vollständig aus der

Gesellschaft aus. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2001 wurde hieraus ein

Veräußerungsgewinn in Höhe von 283.985 DM für die Klägerin und in Höhe von

620.208 DM für den Kläger festgestellt.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 2001 beantragte die

Klägerin, ihr (erneut) einen Freibetrag nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG in Höhe von

100.000 DM zu gewähren. Dies lehnte der Beklagte (das Finanzamt –FA-) mit

Einkommensteuerbescheid vom 23.07.2003 ab unter Hinweis darauf, dass seit dem

1.1.1996 jeder Steuerpflichtige den erwähnten Freibetrag nur einmal in Anspruch

nehmen könne. Der dagegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb erfolglos und wurde

mit Einspruchsentscheidung vom 21.01.2004 zurückgewiesen. Auf die Gründe wird

Bezug genommen (Bl. 11-15 d.A.).

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage verweisen die Kläger auf die Vorschrift des § 52

Abs. 19 a Satz 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1999. Darin sei

geregelt, dass die Vorschrift des § 16 Abs. 4 EStG erstmals auf Veräußerungen

anzuwenden ist, die nach dem 31.12.1995 "erfolgen". Im Streitfall beruhe die erstmalige

(Teil-)Veräußerung aber auf dem Veräußerungsvertrag vom

27. Dezember 1995

auf einem Vorgang, der

vor

21.09.1995 IV R 1/95, BStBl II 1995, 893 für die zeitliche Zuordnung das Kausalgeschäft

maßgebend sei, sei diese Veräußerung also vor dem 1. Januar 1996 "erfolgt" und die

Klägerin könne den Freibetrag erneut in Anspruch nehmen. Dafür spreche auch die

Verwendung des Begriffs "erfolgt" in § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Durch die Rechtsprechung

sei seit langem geklärt, dass für die Feststellung des Veräußerungszeitpunktes das

zugrunde liegende obligatorische Geschäft maßgebend sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 23.07.2003 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 21.01.2004 abzuändern und die Einkommensteuer

für 2001 unter Berücksichtigung eines Veräußerungsfreibetrages in Höhe von

100.000 DM herabzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht bei der

Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 2001 den Freibetrag nach § 18 Abs. 3

Satz 2 in Verbindung mit § 16 Abs. 4 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) versagt,

weil die Klägerin bereits einmal einen Veräußerungsfreibetrag erhalten hat. Die dem

zugrunde liegende Veräußerung "erfolgte" entgegen der Auffassung der Klägerin nicht

vor dem 1. Januar 1996, so dass die Überleitungsvorschrift des § 52 Abs. 19 a Satz 2

EStG (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I, S.

1250, BStBl I, S. 438; gleichlautend in der Fassung vom 16.4.1997, BGBl I S. 821, BStBl

I S. 15; jetzt § 52 Abs. 34 Satz 5 EStG in der derzeitigen Fassung) nicht greift.

1. Unter dem Begriff "Veräußerung" ist nach der ständigen Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der erkennende Senat anschließt, jede

entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen

Eigentums an Wirtschaftsgütern auf eine andere natürliche oder juristische Person

zu verstehen. Dabei kommt es im Rahmen der §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3 EStG

hinsichtlich des Zeitpunkts der Veräußerung und der Erzielung des

Veräußerungsgewinns nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft,

sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (vgl. BFH-Urteile vom 22.9.1992

VIII R 7/90, BStBl II 1993, 228; vom 23.01.1992 IV R 88/90, BStBl II 1992, 525 und

vom 29.04.1993 IV R 107/92, BStBl II 1993, 666). Denn der Gewinn aus einer

Veräußerung ist (erst) dann realisiert, wenn der Erwerber nach dem Willen der

Vertragspartner über das erworbene Betriebsvermögen verfügen kann.

Zwar handelt es sich im Falle der Übertragung eines Gesellschaftsanteils um einen

schlichten Rechtsakt, der bürgerlich-rechtlich keiner weiteren Vollzugsakte bedarf. Ist

aber die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils "mit Wirkung vom 1. Januar" eines

Jahres vereinbart, ist der Veräußerungsgewinn erst in diesem Jahr, und nicht etwa

am 31. Dezember des Vorjahres oder zu einem etwa noch davor liegenden Zeitpunkt

des Verpflichtungsgeschäfts realisiert, sofern die Abmachung dieses Zeitpunkts (1.

Januar) von den Beteiligten klar getroffen und das Geschäft nicht tatsächlich schon

früher vollzogen wurde (BFH-Urteil vom 22.9.1992 VIII R 7/90, BStBl II 1993, 228).

Im Streitfall war die Übertragung der Gesellschaftsanteile gemäß der Vereinbarung

vom 27. Dezember 1995 eindeutig und klar auf den 1. Januar 1996 vereinbart und

wurde ausweislich des Protokolls vom 1. Januar 1996 auch an diesem Tage

tatsächlich vollzogen. Demgemäss wurde der Gewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz

1 i.V.m. § 16 Abs. 1 und 2 EStG aus der seinerzeitigen (Teil-)Veräußerung zutreffend

im Veranlagungszeitraum 1996 erfasst und um den für den Veranlagungszeitraum

1996 maßgebenden Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG (in der

Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I S. 1250, BStBl I S.

438) von 60.000 DM gemindert. Denn der Freibetrag ist logischerweise in dem

Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sich der Veräußerungsgewinn

steuerlich auswirkt.

2. Demgemäss kommt für das Streitjahr 2001 die Vorschrift des § 16 Abs. 4 Satz 2

EStG zur Anwendung. Diese lautet seit dem Jahressteuergesetz 1996 mit Wirkung

ab dem 1.1.1996 wie folgt:

"Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im

sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der

Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit

er 60.000 DM übersteigt. Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu

gewähren."

Im Streitfall ist der Veräußerungsfreibetrag für die Klägerin somit durch die

Inanspruchnahme im Jahre 1996 verbraucht.

3. Die Kläger berufen sich zu Unrecht auf die Überleitungsvorschrift des § 52 Abs. 19

a Satz 2 EStG (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995,

BGBl. I S. 1250, BStBl I S. 438; gleichlautend in der Fassung vom 16.4.1997,

BGBl I S. 821, BStBl I S. 15; jetzt § 52 Abs. 34 Satz 5 EStG in der derzeitigen

Fassung des EStG).

Die Vorschrift lautet (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996):

"§ 16 Abs. 4 ist erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 31.

Dezember 1995 erfolgen; hat der Steuerpflichtige bereits für Veräußerungen vor

dem 1. Januar 1996 Veräußerungsfreibeträge in Anspruch genommen, bleiben

diese unberücksichtigt."

Anlass für diese Überleitung war die grundlegende Änderung des § 16 Abs. 4 EStG

durch das Jahressteuergesetz 1996. Nach der bis einschließlich

Veranlagungszeitraum 1995 geltenden Fassung des § 16 Abs. 4 EStG wurde für die

bei der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Betriebs entstandenen Gewinne

(unter Berücksichtigung hier nicht interessierender Freibetragsgrenzen) ein

Grundfreibetrag von 30.000 DM gewährt. Dieser Betrag erhöhte sich auf 120.000 DM,

wenn der Steuerpflichtige den Betrieb nach Vollendung des 55. Lebensjahres oder

wegen dauernder Berufsunfähigkeit veräußerte oder aufgab. Der Freibetrag

reduzierte sich bei der Veräußerung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

entsprechend.

Durch das Jahresteuergesetz 1996 wurde die Vorschrift also in vier wesentlichen

Punkten geändert. Zum einen betrug der Freibetrag nun stets 60.000 DM, gleichgültig

ob eine ganzer Betrieb oder nur ein Anteil oder Bruchteil eines Mitunternehmeranteils

veräußert wurde. Zum anderen entfiel der Grundfeibetrag und es wird seitdem ein

Freibetrag nur noch bei Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen (55. Lebensjahr

oder Berufsunfähigkeit) und (drittens) nur auf Antrag gewährt. Zum vierten kann nun

der Freibetrag nur einmal (im Leben) in Anspruch genommen werden. Gerade in

bezug auf diesen letzten Punkt bedurfte es aus Vertrauensschutzgesichtspunkten der

zitierten Überleitungsvorschrift.

4. In Teilen der steuerlichen Literatur wird seitdem die Auffassung vertreten, für die

zeitliche Anwendung der Vorschrift sei auf das Kausal- bzw.

Verpflichtungsgeschäft abzustellen (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 26. Auflage

2007, § 16 EStG Rz. 576; Stahl/Herf, in Korn, § 16 EStG Rz. 411). Dabei wird zur

Auslegung des Begriffs "erfolgen" auf das BFH-Urteil vom 21.9.1995 IV R 1/95,

BStBl II 1995, 893, zurück gegriffen. Nach anderer Auffassung ist das

Erfüllungsgeschäft maßgebend (vgl. Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16

EStG Rz. 502; Kanzler, FR 1995, 851, 853; Schoor, StuB 2001, 267, 268; Wendt,

FR 2000, 1199, 1203). Der erkennende Senat schließt der zuletzt genannten

Auffassung aus folgenden Gründen an:

Durch den in der Überleitungsvorschrift verwendeten Begriff "Veräußerungen" wird

nach Auffassung des Senats für die zeitliche Anwendung mit hinreichender

Deutlichkeit auf das dingliche Erfüllungsgeschäft und nicht auf den Zeitpunkt des

Verpflichtungsgeschäfts abgestellt. Denn maßgebend für die Frage, ob überhaupt

eine Veräußerung in diesem Sinne angenommen werden kann, ist die Feststellung,

dass das Verpflichtungsgeschäft tatsächlich vollzogen worden ist. Wie bereits

ausgeführt ist im Streitfall die erstmalige Teil-Veräußerung nach dem 31. Dezember

1995, nämlich am 1. Januar 1996 vollzogen worden und damit "erfolgt" im Sinne der

Vorschrift.

Auch die grammatikalische Auslegung des Begriffs "erfolgen" kann nach Auffassung

des Senats nach dem zugrunde liegenden Wortstamm nur dahin verstanden werden,

dass auf die Vollendung, auf den "Erfolg" des Rechtsgeschäfts abzustellen ist.

Schließlich lässt auch der Sinn und Zweck der Vorschrift keine andere Deutung zu.

Im zweiten Halbsatz wird darauf abgestellt, ob der Steuerpflichtige für Veräußerungen

vor dem 1. Januar 1996 bereits Freibeträge in Anspruch genommen hat -die dann

zukünftig für die Frage des Verbrauchs unberücksichtigt bleiben-. Ein

Veräußerungsfreibetrag wird aber sinnvoll und logischerweise erst in dem

Veranlagungszeitraum in Anspruch genommen, in dem auch der

Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterliegt. Wenn aber im vorliegenden Fall

der Veräußerungsgewinn unstreitig dem Veranlagungszeitraum 1996 zuzuordnen

war, dann gilt dies auch für den Freibetrag. Dieser wurde erst nach dem 1. Januar

1996 in Anspruch genommen und kann demnach nicht unberücksichtigt bleiben.

5. Dem steht das Urteil des BFH vom 21.9.1995 IV R 1/95, BStBl II 1995, 893, nicht

entgegen. Nach dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt hatte

ein Praxisinhaber seine freiberufliche Praxis "wegen" dauernder Berufsunfähigkeit

veräußert; allerdings verstarb er vor dem vereinbarten Übergabetag, sodass die

Praxis erst nach seinem Tode von den Erben auf den Erwerber übertragen werden

konnte. Der BFH hat den Erben den (seinerzeit erhöhten) Freibetrag "wegen"

dauernder Berufsunfähigkeit zugebilligt, weil die dauernde Berufsunfähigkeit des

Erblassers der Grund für die schon von ihm in die Wege geleitete Übergabe der

Praxis war. Maßgebend für diese Entscheidung war die Auslegung des Begriffs

"wegen" dauernder Berufsunfähigkeit. In diesem Zusammenhang hat der BFH "auf

das Rechtsgeschäft ..., mit dem die Veranlassungskette rechtlich bindend in Gang

gesetzt wurde, also auf das Kausalgeschäft, das seinerseits den Rechtsgrund für

das nachfolgende Verfügungsgeschäft bildet" abgestellt. Dieser Gesichtspunkt hat

aber im Streitfall keine ausschlaggebende Bedeutung. Es spielt keine Rolle, aus

welchem Grunde, also aus welcher "causa" heraus der Freibetrag zu gewähren

ist. Maßgebend ist vielmehr die Frage, mit welchem Veranlagungszeitraum er in

zeitlicher Hinsicht verknüpft ist bzw. war. Dies kann im Streitfall -wie dargestellt-

nur der Veranlagungszeitraum 1996 und nicht ein Zeitpunkt vor dem 1.1.1996

gewesen sein.

6. Auch der Verweis der Kläger auf die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG verhilft

der Klage nicht zum Erfolg. Zutreffend ist zwar, dass im Bereich des § 23 EStG für

die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung nach

ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auf den Zeitpunkt der

obligatorischen Verträge abzustellen ist. Dies ist aber eine Besonderheit, die

lediglich im Bereich des § 23 Abs. 1 EStG gilt. Damit wird dem im Rahmen dieser

Vorschrift geltenden Grundgedanken Rechnung getragen, dass der

Steuerpflichtige sich Werterhöhungen von Wirtschaftsgütern innerhalb einer

bestimmten Frist zugeführt hat und dies bereits mit dem Abschluss des

schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts geschehen ist (vgl. BFH-Urteile vom

04.06.2003 X R 49/01, BStBl II 2003, 751 und vom 26.08.1975 VIII R 61/72, BStBl

II 1976, 64 m.w.N.). Für den Zeitpunkt der Versteuerung ist im Rahmen des § 23

EStG allerdings grundsätzlich der Zeitpunkt des Zuflusses des

Veräußerungspreises im Sinne des § 11 EStG maßgebend. Beide Gesichtspunkte

tragen zur Lösung der hier streitigen Frage nichts bei.

7. Die Kostenentscheidung der danach erfolglosen Klage folgt aus § 135 Abs. 1

FGO.

8. Die Revision wird im Hinblick auf die divergierenden Auffassungen im

steuerlichen Schrifttum wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.