Urteil des FG Köln vom 16.06.2004
FG Köln: steuerberater, kaufmännische buchführung, wahlrecht, bilanz, form, buchhaltung, erstellung, wechsel, steuererklärung, zahl
Finanzgericht Köln, 11 K 6986/02
Datum:
16.06.2004
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 6986/02
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger auferlegt.
Tatbestand
1
Der Kläger ist von Beruf ... und seit dem ... nach dem entgeltlichen Erwerb einer ...
freiberuflich tätig. Er ist ferner an der M. beteiligt.
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Für das Jahr 1999 reichte der Kläger eine Gewinnermittlung ein, die zum Teil als
"Jahresabschluss" (Bl. 1 und 4 der Bilanzakte) bzw. zum Teil als "Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG (Bl. 2 und 6 - 9 der Bilanzakte) bezeichnet ist. Die unter dem ...
erstellte Gewinnermittlung 1999 enthält weder eine Eröffnungs- noch eine (förmliche)
Endbilanz. Sie schließt mit einem Gewinn von ... DM ab. Aus Bl. 4 der Gewinnermittlung
(Übersicht "Sonstige Konten") sind die Bestandswerte einschließlich Privatkonten zum
31.12.1999 ersichtlich. Unter diesen befinden sich folgende Positionen:
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Sonstige Forderungen ohne Kontokorrent: ... DM Sonstige Verbindlichkeiten ohne
Kontokorrent: ... DM Materialbestand: ... DM.
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Diese Positionen sind in den erklärten Betriebseinnahmen enthalten. Die Übersicht der
Bestandskonten führt (gleichfalls) zu dem ermittelten und erklärten Gewinn in Höhe von
... DM.
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Mit Bescheid vom ... setzte der Beklagte den Gewinn 1999 erklärungsgemäß und unter
Berücksichtigung sog. vorgezogener Betriebsausgaben von ... DM auf ... DM fest.
Gleichzeitig berücksichtigte er den Verlust aus der M. in Höhe von ... DM.
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Für das Jahr 2000 (Streitjahr) ermittelte der Kläger einen Gewinn lt. Jahresabschluß von
... DM. In der Steuererklärung beantragte er, hiervon den Verlustanteil aus der M. von ...
DM sowie einen Korrektivposten in Höhe von ... DM abzuziehen, der sich wie folgt
zusammensetzte:
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Forderungen - ... DM Verbindlichkeiten + ... DM Vorräte - ... DM
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a. ... DM.
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Hiernach ergab sich nach der Erklärung ein Gewinn für 2000 aus selbständiger Arbeit in
Höhe von ... DM.
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Der Kläger gab an, er sei zum 01.01.2000 von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG zur Einnahme-Überschuß-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen.
Gleichzeitig reichte er für das Kalenderjahr 1999 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG nach, in der der Gewinn ebenfalls wie in der ursprünglich vorgelegten
Gewinnermittlung in Höhe von ... DM ausgewiesen wurde. Daraufhin erließ der Beklagte
einen nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 174 Abs. 1 AO geänderten
Feststellungsbescheid 1999 vom ..... In diesem kürzte er den Gewinn 1999 (... DM) um ...
DM und setzte einen Verlust 1999 in Höhe von ... DM fest. Hierbei zog er versehentlich
die zunächst berücksichtigten vorgezogenen Betriebsausgaben von ... DM nicht mehr
ab.
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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein.
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Für das Streitjahr (2000) stellte der Beklagte - ebenfalls mit Bescheid vom .... - den
Gewinn auf ...,-- DM fest. Hierbei berücksichtigte er den geltend gemachten
Korrektivposten nicht. Gleichzeitig wurde der Verlust aus der Beteiligung an der M. in
Höhe von ... DM versehentlich doppelt angesetzt. Hiergegen legte der Kläger Einspruch
ein, mit dem er sich gegen den verwehrten Abzug des Korrektivpostens wendete.
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Er trug vor, das Ergebnis des Jahres 1999 sei nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden. Es
seien Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen erfasst sowie
Bestände im Vorratsvermögen aktiviert worden. Lediglich der Ausweis der Bilanzposten
sei in Staffelform erfolgt. Das liege daran, dass irrtümlich beim Ausdruck der Unterlagen
der "falsche Knopf" gedrückt worden sei. Dies ändere den Inhalt des Abschlusses aber
nicht. Ein neu ausgedrucktes Exemplar des Abschlusses 1999 füge er bei. Hieraus
ergebe sich, dass keine Zahl geändert worden sei, sondern lediglich die Form.
Entsprechend dem Ursprungsfehler ("falscher Knopf") sei folgerichtig auch die
Beschriftung nicht geändert worden. Beide Fehler bedingten sich gegenseitig und seien
daher als ein einheitliches Versehen zu betrachten. Eine rechtliche Überlegung habe
dem fehlerhaften Ausweis nicht zugrundegelegen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom ... betreffend die Jahre 1999 und 2000 wurde der
Gewinn 1999 auf ./. ... DM und 2000 auf ... DM festgesetzt. Die für 1999 vorgenommene
Änderung beruhte darauf, dass der Beklagte den im Änderungsbescheid vom ... nicht
mehr berücksichtigten vorgezogenen Betriebsausgabenabzug von ... DM korrigierte. Für
2000 machte der Beklagte die doppelte Berücksichtigung des Verlustes aus der M. von
... DM rückgängig.
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Dem Begehren des Klägers, den Gewinn des Jahres 2000 um den Korrektivposten in
Höhe von ... DM zu mindern und die für das Jahr 1999 entsprechend vorgenommene
Gewinnminderung rückgängig zu machen, folgte der Beklagte nicht. Er führte aus, als
Freiberufler unterliege der Kläger nicht der Buchführungs- und Abschlusspflicht nach
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den §§ 140, 141 AO. Er sei jedoch zur Aufzeichnung von Einnahmen verpflichtet. Er
könne allerdings zu Beginn eines Wirtschaftsjahres freiwillig eine Buchführung
einrichten und den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Diese Wahl könne nur zu
Beginn des Kalenderjahres ausgeübt werden. Erforderlich sei, dass der
Bestandsvergleich gerade durch die Einrichtung von Bestandskonten im laufenden
Wirtschaftsjahr dokumentiert werde (BFH-Urteil vom 11.08.1992 VII R 90/91, BFH/NV
1993, 346). Dass bei einer EDV-Buchhaltung bereits für Zwecke der Einnahme-
Überschuß-Rechnung alle Konten laufend geführt und die Einnahmen und Ausgaben
debitorisch und kreditorisch erfasst würden, genüge nicht. Es müsse vielmehr gerade
durch die Erstellung einer Eröffnungsbilanz die eindeutige Ausübung des Wahlrechts
dokumentiert werden. Daran fehle es vorliegend. Fehl gehe auch die Annahme des
Klägers, dass er den Gewinn für 1999 zunächst nur aufgrund der Ausübung eines
Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe. Die gesetzlichen Bestimmungen für die
Gewinnermittlung gerade eines Freiberuflers seien genau umgekehrt. Die gesetzlich
vorgeschriebene Gewinnermittlung sei die nach § 4 Abs. 3 EStG. Da zu Beginn des
Jahres 1999 ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG - durch Abgabe einer Eröffnungsbilanz - von Seiten des Klägers
nicht ausgeübt worden sei, sei der Gewinn für 1999 durch Einnahme-Überschuß-
Rechnung zu ermitteln. Daher habe er zur Vermeidung einer Doppelerfassung von
Betriebsausgaben und - einnahmen für 1999 entsprechende Zu- und Abrechnungen
vorgenommen. Für das Jahr 2000 bedürfe es keines Wechsels der
Gewinnermittlungsart und keiner Bildung eines Korrektivpostens.
Hiergegen erhob der Kläger die vorliegende Klage. Ausweislich der Klageschrift vom ...
richtet sie sich ausschließlich gegen die Gewinnfeststellung 2000. Erst mit Schriftsatz
vom ... wird auch das Jahr 1999 angesprochen und hierfür ein Klageantrag gestellt. Im
Erörterungstermin vom ... wurde klargestellt, dass sich die Klage nicht auf das Jahr 1999
erstreckt.
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Der Kläger trägt vor, der Gewinn des Jahres 1999 sei durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden. Dies ergebe sich aus Bl. 4 des im
Jahresabschluss enthaltenen Kontennachweises. Denn dort würden sonstige
Forderungen, Materialbestand und sonstige Verbindlichkeiten ausgewiesen, die bei
einer Überschussrechnung nicht enthalten gewesen wären. Zu dem Ausdruck des
Jahresabschlusses in Form einer Überschussrechnung sei es aufgrund eines
Büroversehens beim Steuerberater gekommen. Zum Abruf des Jahresabschlusses vom
Datev-Rechenzentrum sei auf eine Eingabemaske nach dem Windows-Standard mit
mehreren Eingabefeldern zurückgegriffen worden. Im Eingabefeld für die Abschlussart
sei statt Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung versehentlich die
Überschussrechnung ausgewählt worden. Dieses Versehen hätte der Steuerberater bei
der weiteren Bearbeitung sofort bemerkt, wenn anstatt des Gewinns von ... DM der um ...
DM niedrigere Überschuß von ./. ... DM erschienen wäre (Beweis: Zeugenvernehmung
des Steuerberaters Wirtschaftsprüfers G., B. Straße ..., L.). Hierzu legt der Kläger 2
Bildschirmausdrucke mit Eingabemaske (Bl. 69, GA) vor. Nach Entdeckung der
fehlerhaften Form sei der Abruf des Jahresabschlusses wiederholt worden. Diesmal
jedoch mit der beabsichtigten Auswahl für die Bilanzform. Diesen korrigierten
Jahresabschluss habe er dem Finanzamt vorgelegt.
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Wenn in den Stammdaten zu den Auswertungssteuerdaten S20 eingegeben werde,
werde der Jahresabschluss in Form einer Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ausgedruckt. Werde dagegen S21 gewählt, drucke das System den Jahresabschluss in
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Form von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung aus, wie sich aus den beigefügten
Bildschirmausdrucken ergebe. Dies betreffe ausschließlich die äußere Form. Materiell
ändere sich durch die fehlerhaft eingestellten Auswertungssteuerungsdaten nichts.
Entsprechend wiesen im vorliegenden Fall beide Jahresabschlussausdrucke für 1999
jeweils den Gewinn von ... DM aus. Die Abschlussdaten seien kurz vor der
Fertigstellung des Jahresabschlusses, der mit Datum vom ... unterzeichnet worden sei,
eingebucht worden. Nach Fertigstellung des Jahresabschlusses habe er, der Kläger,
Belege für weitere Aufwendungen in Höhe von ... DM vorgelegt. Diese seien nicht mehr
in die Buchhaltung eingegeben, sondern in der Anlage zur Feststellungserklärung
geltend gemacht worden.
Für das Jahr der Betriebsaufnahme habe er sich für den Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1 EStG entschieden. Die erste Beratung des Klägers bei seinem
Steuerberater (Wirtschaftsprüfer und Steuerberater G.) habe am ... stattgefunden, wie
sich aus einer beigefügten Terminbestätigung vom ... ergebe. Bereits bei diesem Termin
habe der Steuerberater ihm, dem Kläger, empfohlen, zumindest im Jahr der
Betriebseröffnung den Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Sämtliche für die
... anfallenden Ausgaben und Einnahmen hätten in einer vom Steuerberater geführten
Finanzbuchhaltung erfasst werden sollen, und zwar auch solche, die vor der ...eröffnung
durch den Kläger anfielen. Entsprechend seien die der ...eröffnung vom ...
vorausgehenden Buchungsvorfälle verbucht worden, wie sich aus der beigefügten
Primanota für den Zeitraum für den 01.01.1999 bis 31.03.1999 ergebe. Hierbei sei auch
sogleich Anlagevermögen eingebucht worden, wie der Datev-Kontenrahmen für ... ... -
ebenfalls beigefügt - ausweise. Eingebucht worden sei auch eine gezahlte Kaution. Der
gezahlte, aber noch nicht aufgeteilte Kaufpreis sei auf dem Konto für durchlaufende
Posten zwischengebucht worden. Die Unterlagen der Buchhaltung für das erste Quartal
1999 seien dem Steuerberater am ... zugegangen.
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In seiner Buchführung für 1999 seien als Eröffnungsbilanzwerte richtigerweise Nullwerte
vorgetragen worden. Die Ermittlung des Gewinns von ... DM, die auf einen
Betriebsvermögensvergleich basiere, sei mit Willen und Bewusstsein des Klägers
erfolgt. Darin liege die tatsächliche Ausübung seines Wahlrechts. Dass in der zunächst
dem Beklagten zugeleiteten Anlage zur Steuererklärung die Überschrift
"Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG" enthalten sei, ändere nichts am Charakter
einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Entscheidend sei das
materielle Ergebnis. Nach dem Grundsatz "falsa demonstratio non nocet" schade die
falsche Bezeichnung nicht. Im übrigen handele es sich bei der falschen Bezeichnung
um eine offenbare Unrichtigkeit, die nur durch einen Eingabefehler verursacht worden
sei, ähnlich wie bei der Auswahl einer falschen Kennziffer (BFH-Urteil vom 07.02.1993
X R 47/91, BFH/NV 1993, 638). Der Fehler sei in der Anlage zur Steuererklärung
erkennbar, weil die strittigen Bilanzwerte im Kontennachweis ausgewiesen würden. Da
es sich für 1999 um die erstmalige Wahl der Gewinnermittlungsart handele, sei er - der
Kläger - berechtigt, die Gewinnermittlungsart erstmalig im Jahr 2000 zu wechseln, da
die Einschränkungen für einen wiederholten Wechsel nicht zuträfen (BFH-Urteil vom
09.11.2000 IV R 18/00, BStBl II 2001, 102). Der Wechsel sei durch erfolgsneutrale
Eliminierung der Positionen, die nur für einen Betriebsvermögensvergleich von
Bedeutung seien, vollzogen worden. Dementsprechend sei auch der Übergangsverlust
von ... DM im Jahr 2000 zu berücksichtigen. Allerdings sei der Fehler des Finanzamtes
in Höhe von ... DM zu korrigieren. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit seien damit
unter Berücksichtigung eines Übergangsverlustes von ... DM auf ... DM festzustellen.
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Eine Überschussrechnung, die von einem Steuerberater vorgenommen werde,
erschöpfe sich üblicherweise nicht in einer Belegsammlung. Der Steuerberater bediene
sich eines Buchhaltungssystems mit elektronischer Datenverarbeitung, das
notwendigerweise für jeden gebuchten Vorgang ein Soll- und Haben-Konto enhalten
müsse. Dabei werde für eine Überschußrechnung wie für einen Jahresabschluss
dasselbe Equipement genutzt. Dabei würden auch Bestandskonten geführt. Auch in der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs glichen sich die Buchführungssysteme immer
weiter an. So werde auch bei Überschußrechnungen gewillkürtes Betriebsvermögen
akzeptiert. Ebenso dürfe eine Rücklage gemäß § 7 g Abs. 6 EStG gebildet werden. Die
Überschußrechnung könne mit Hilfe der EDV zur "Quasi-Bilanz" entwickelt werden. Aus
den klassischen Finanzbuchhaltungstypen könne nicht geschlossen werden, ob ein
Jahresabschluss oder eine Überschußrechnung erstellt werde. So führe eine große
Zahl von Gewerbebetrieben keine Personenkonten in ihrer Buchführung, weil die
geringere Anzahl der Buchungssätze kostengünstiger sei. Um den Bestandsvergleich
durchzuführen, würden wie im vorliegenden Fall Kundenforderungen und
Lieferantenverbindlichkeiten erst bei der Bilanzerstellung eingebucht, und zwar nicht
einzeln, sondern mit Gesamtbeträgen. Ein ganz erheblicher Teil der kleineren
bilanzierenden Gewerbebetriebe verfahre auf diese Weise. Zum Teil würde während
des laufenden Jahres nicht einmal die Schlussbilanz des vorangegangenen Jahres
eingebucht. Lediglich einige rudimentäre Positionen würden fortgeführt, z.B. die
Bankkonten. Die überwiegende Zahl der Positionen aus der Schlußbilanz werde erst
vom Abschlußpersonal nachgetragen. Umgekehrt gebe es Buchhaltungen mit
Personenkonten, aus denen letztlich Überschussrechnungen entwickelt würden. Das
komme besonders bei professionellen Immobilienverwaltern vor. Ob materiell bilanziert
oder der Überschuss ermittelt werde, ergebe sich sehr häufig erst durch
Abschlussbuchungen.
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Im vorliegenden Fall seien die Voraussetzungen für die Anerkennung eines
Bestandsvergleichs sogar entsprechend dem Urteil des BFH vom 29.08.1985 IV R
111/83, BFH/NV 1986, 158 erfüllt. In dem Rechenwerk seien viele Positionen enthalten,
die nur im Hinblick auf einen Bestandsvergleich von Bedeutung seien. So sei
beispielsweise die Kaution bei einer Überschussrechnung kein aufwandwirksamer
Posten, solange sie nicht ausfalle. Sie sei also in einer reinen Überschussrechnung
nicht anzusetzen. Des weiteren sei bei einer Überschussrechnung das
Anlagevermögen nicht zu buchen. Zu erfassen seien ausschließlich die Beträge der
Absetzungen für Abnutzung. Auch der durchlaufende Posten von ... DM zeige die
Ausweitung im Hinblick auf einen Bestandsvergleich. Die gesamten Daten, die in einer
Eröffnungsbilanz anzugeben seien, fielen durch Aufteilung des Kaufpreises von ...,-- DM
in der Buchführung an. Diese Beträge seien auch schon in der laufenden Buchführung
erfasst worden, also nicht nachträglich nach Jahresabschluss. Das Ergebnis wäre um
keinen Pfennig anders ausgefallen, wenn auf den Tag der Betriebseröffnung eine
Eröffnungsbilanz aufgestellt worden wäre. Es handele sich hier allenfalls um einen
Formalfehler, der nicht schade (Abschnitt R 29 Abs. 2 EStR 1999). Würde allein an
dieser Formalie die Fähigkeit eines Bestandvergleichs scheitern, liege eine bloße
Förmelei vor. Im übrigen widerspreche das BFH-Urteil vom 29.08.1985 den allgemeinen
Grundsätzen betreffend der Zuordnung der Gewinnermittlungsmethode. Das werde
besonders deutlich in den Fällen, in denen nach Jahren festgestellt werde, dass ein
gewerblicher Grundstückshandel vorliege (so z.B. BFH-Urteil vom 01.10.1996, VIII R
40/94, BFH/NV 1997,403). In derartigen Fällen, in denen die Steuerpflichtigen keine
Entscheidungen für oder gegen den Bestandsvergleich getroffen hätten, werde der
Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt. Vorliegend habe der Kläger sich bewusst für
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den Bestandsvergleich entschieden und dies auch durch eine Fülle von Buchungen in
der laufenden Buchhaltung deutlich gemacht.
Auf entsprechende Nachfrage des Beklagten hin trägt der Kläger vor, dass über den
geltend gemachten Forderungsbestand von ... DM zum 31.12.1999 hinaus die
Kasssenärztliche Vereinigung Sonderzahlungen in Höhe von ... DM in 2000 geleistet
habe. Diesen Betrag bezog er in den in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag
ein.
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Der Kläger beantragt,
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den Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom ... dahingehend abzuändern, dass die
Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit unter Berücksichtigung eines
Übergangsverlustes von ... DM auf ... DM festgestellt werden und die
Einspruchsentscheidung vom ... ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die Revision
zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er trägt vor, nach den BFH-Urteilen vom 02.03.1978 IV R 45/73, BStBl II 1978, 431 und
BFH/NV 1986, 158 habe der Kläger das Wahlrecht der Gewinnermittlungsart im Sinne
von § 4 Abs. 1 EStG zu Beginn des Wirtschaftsjahres unter anderem durch Erstellung
einer Eröffnungsbilanz auszuüben. Dies sei offensichtlich nicht geschehen. Die
fehlende Eröffnungsbilanz werde auch nicht durch Buchungsvorgänge auf der Prima
Nota bzw. Sachkonten ersetzt, denn neben der Buchführung müssten Bilanzen
vorliegen. Einen unschädlichen Formalfehler sehe er hierin nicht. Es sei auch nicht
erkennbar, dass der Kläger sich hinsichtlich des Jahres 1999 bewußt für einen
Bestandsvergleich entschieden habe, zumal dieser bei einem Freiberufler selten sei.
Der Vergleich mit einem nachträglich ermittelten gewerblichen Grundstückshandel sei
nicht schlüssig, weil bei diesem mangels Aufzeichnungen eine Gewinnschätzung nach
§ 4 Abs. 1 EStG erforderlich werde. Wenn der Kläger ausführe, die Eröffnungsbilanz sei
wegen Nullwerten obsolet gewesen, könne dem nicht gefolgt werden. Denn der Kläger
habe am ... einen ...wert von ...,-- DM sowie eine ...einrichtung von ... DM erworben, ohne
deren Existenz eine Betriebsaufnahme nicht möglich gewesen sei. Dies gelte ebenso
für die entsprechenden Kredite. Vorherige Geschäftsvorfälle (ab ...) seien als
Vorlaufkosten soweit ohne Belang. Auf § 6 Abs. 1 EStDV werde hingewiesen. Eine
Bestandsaufnahme zum 31.12.1999 sei wohl ebenfalls nicht erfolgt, da die vorgelegte
Saldenliste Dezember 1999 keinen Materialbestand von ...,-- DM enthalte. Dieser Betrag
dürfte vielmehr geschätzt worden sein. Der Kläger habe Forderungen aus Leistungen
zum 31.12.1999 in Höhe von ... DM (ca. ... % der Gesamtforderungen) nicht aktiviert, weil
sie nicht kontokorrentmäßig, sondern erst bei Bilanzerstellung gebucht, insoweit aber
offensichtlich übersehen worden seien. Dies sei bedenklich und gewichtig, da dieser
Fehler der angeblichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bereits die
Ordnungsmäßigkeit nehme. Betragsmäßige Auswirkungen hieraus ergäben sich nicht,
da der Betrag zu Recht im Jahr 2000 erfaßt worden sei.
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Die für die unterschiedlichen Gewinnermittlungen der Jahre 1999 und 2000
vorgetragenen Gründe (Vermeidung des Mehraufwands für Abschlussarbeiten 2000)
seien nicht einleuchtend, da dies auch schon für das Jahr 1999 habe gelten können.
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Vielmehr dürfe der Grund in der progressiven Besteuerung für das Jahr 2000 liegen,
wobei der anerkannte Verlust für das Jahr 1999 möglicherweise nicht vortragsfähig
gewesen sei. Dieser erkläre auch die nachträgliche Vorlage einer Bilanz zum
31.12.1999.
Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Beklagte hat zu Recht den geltend gemachten Übergangsverlust nicht
berücksichtigt. Denn es liegt kein Wechsel von der Gewinnermittlungsart durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Einnahme-Überschuss-Rechnung nach §
4 Abs. 3 EStG vor.
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Der Kläger hat sich für das Jahr 1999 nicht dafür entschieden, seinen Gewinn aus
selbständiger Arbeit nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
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Dem - nicht buchführungspflichtigen - Angehörigen eines freien Berufs ist durch § 4 Abs.
3 Satz 1 EStG ein Wahlrecht eingeräumt, seinen Gewinn entweder durch
Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch Einnahme-Überschuß-Rechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Das auf Durchführung eines Vermögensvergleichs
gerichtete Wahlrecht ist zu Beginn eines Gewinnermittlungszeitraums durch Aufstellung
einer Eröffnungsbilanz und Einrichtung einer ordnungsmäßigen kaufmännischen
Buchführung auszuüben. Diese Wahl kann nachträglich nicht mehr abgeändert werden.
Dieses Wahlrecht wird durch die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung
ausgeübt. Hat ein Nichtbuchführungspflichtiger eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und
eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung eingerichtet, so hat er hierdurch sein
Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1
EStG ausgeübt (BFH-Urteil vom 9.11.2000 IV R 18/00, BStBl II 2001,102 m.w.N.; BFH-
Beschluss vom 9.12.2003 IV B 68/02, Haufe Index 1126263). Umgekehrt wird durch den
Verzicht auf Erstellung einer Eröffnungsbilanz und auf Einrichtung einer Buchführung
eine Entscheidung für die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuß-Rechnung
getroffen. Die Erstellung einer Eröffnungsbilanz ist unabdingbare Voraussetzung für
eine erstrebte Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich. Die Eröffnungsbilanz weist
den Anfangsbestand des Betriebsvermögens aus und bildet damit die Grundlage der
Buchführung für die folgenden Wirtschaftsjahre (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) und der sich
anschließenden Vermögensvergleiche nach § 4 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil BFH/NV
1986,158 m.w.N.; vgl. ferner FG Köln, Urteil vom 15.10.2003 4 K 4199/99, Haufe-Index
1115266).
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Eine Eröffnungsbilanz ist nicht deshalb entbehrlich, weil, wie der Kläger meint, bei
Betriebseröffnung Aktiva und Passiva mit null DM zu bewerten wären. Als Stichtag für
die Eröffnungsbilanz ist nicht der Zeitpunkt anzunehmen, in dem der Entschluß zur
Unternehmensgründung fällt. Andernfalls hätte es einer besonderen Einlagevorschrift
wie der des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht bedurft, weil dann jede Zuführung von
Wirtschaftsgütern als Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu behandeln wäre. Stichtag
für die Erstellung der Eröffnungsbilanz ist vielmehr der Zeitpunkt, in dem der Kläger mit
der freiberuflichen Tätigkeit begonnen hat (BFH-Urteil BFH/NV 1986,158).
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Der Senat schließt sich diesen Rechtsgrundsätzen an. Eine Eröffnungsbilanz hat der
Kläger unstreitig nicht aufgestellt. Aus diesem Grunde hat er den Gewinn 1999 nicht
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durch Bestandsvergleich ermittelt, so dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart und
die Notwendigkeit von Gewinnkorrekturen nicht in Betracht kommt. Es kommt hinzu,
dass die vorgelegte Gewinnermittlung 1999 - neben der Bezeichnung Jahresabschluss -
wiederholt als Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG überschrieben worden ist. Auch
hierdurch hat er eine eindeutige Wahl zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
nicht getroffen.
Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger der Gewinnermittlung 1999 eine Übersicht
beigefügt hat, die die Bestandswerte zum 31.12.1999 enthält. Hierdurch wird die
fehlende Eröffnungsbilanz nicht ersetzt. Ferner greift nicht durch, dass der Kläger
aufgrund der eingerichteten Buchführung unschwer eine Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 1 EStG hätte erstellen können bzw. der ermittelte Gewinn im Ergebnis auf dieser
Gewinnermittlungsart beruht. Denn entscheidend ist, dass eine solche Gewinnermittlung
- mangels Eröffnungsbilanz und (formeller) Schlußbilanz - nicht vorgelegt wurde. Ferner
kommt es nicht darauf an, dass der Ausdruck einer - auch so bezeichneten -
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG aus Versehen oder aufgrund eines Irrtums
unterblieben ist. Diesem Umstand kann schon deshalb keine Bedeutung beigemessen
werden, weil auch bei der Wahl der Fertigung einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG eine Eröffnungsbilanz aufgrund der nicht erfaßten Werte nicht erstellt worden
wäre, wie sich auch aus der später vorgelegten Ausfertigung ergibt.
38
Auch der Einwand, dass durch die moderne, EDV-gestützte Buchhaltung eine
Annäherung zwischen den Gewinnermittlungsmethoden festzustellen sei, führt zu
keinem anderen Ergebnis (offen gelassen in BFH-Urteil vom 9.11. 2000 IV R 18/00,
BStBl II 2001,102,104). Im Gegenteil wird hierdurch deutlich, dass um so mehr eine
eindeutige erkennbare Wahl der Gewinnermittlungsart zu fordern ist, zumal selbständig
tätige ... sich in der Regel für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entscheiden.
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Schließlich steht nicht entgegen, dass bei der (nachträglichen) steuerlichen Erfassung
eines gewerblichen Grundstückshandels der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt
wird. In diesem Falle besteht die Besonderheit, dass eine Buchführung nicht unterhalten
wurde. Die Ausübung des Wahlrechts setzt aber voraus, dass sich der Steuerpflichtige
bewußt ist, überhaupt steuerpflichtige Einkünfte zu erzielen, die zu den sog.
Gewinneinkünften gehören. Läßt sich dementsprechend bei einem
buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen eine getroffene Wahl für die Gewinnermittlung
durch Einnahme-Überschuß-Rechnung nicht feststellen, so muß der Gewinn nach § 4
Abs. 1 EStG ermittelt werden (BFH-Urteile vom 9.2.1999 VIII R 49/97, BFH/NV
1999,1195; BFH/NV 1997,403).
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Dahingestellt bleiben kann, ob der Kläger - bei Anerkennung der Wahl nach § 4 Abs. 1
EStG - auch zumindest für das Streitjahr 2000 an diese Wahl gebunden wäre.
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Eine Minderung des festgestellten Gewinns kommt auch nicht unter einem anderen
Gesichtspunkt in Betracht. Wie der Kläger auf Nachfrage ergänzend vorgetragen hat, ist
die das letzte Quartal 1999 betreffende Zahlung der kassenärztlichen Vereinigung erst
Ende Januar 2000 gezahlt worden. Sie ist demnach zurecht nicht unter Anwendung des
§ 11 Abs. 1 Satz 2 noch im Vorjahr, sondern im Streitjahr - wie auch erklärt - als
Einnahme erfaßt worden. Dies wird auch vom Kläger nicht in Zweifel gezogen.
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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts
zugelassen. Der BFH hat in seinem Urteil BStBl II 2001,102,104 die Frage der
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Möglichkeit einer Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung im Hinblick auf
die durch die Verwendung der EDV bewirkten Angleichung der laufenden Buchführung
bei beiden Gewinnermittlungsarten ausdrücklich offengelassen. Es erscheint daher
angebracht, dem BFH Gelegenheit zu geben, sich erneut mit dieser Frage zu befassen.