Urteil des FG Köln, Az. 8 K 1874/06

FG Köln: umwandlung, personengesellschaft, auszahlung, behandlung, gesellschafter, geschäftsführer, unternehmen, rückstellung, kapitalgesellschaft, bilanz
Finanzgericht Köln, 8 K 1874/06
Datum:
22.05.2007
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 1874/06
Tenor:
Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Be-steuerungsgrundlagen für 1998, 1999, 2000 und
2001 vom 30.3.2006 werden die Besteue-rungsgrundlagen nach
Maßgabe der Entscheidungsgründe festgestellt.
Die Berechnung wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Tatbestand
1
Die Klägerin ist zum 31.12.1995 durch Umwandlung der C GmbH in die C GmbH & Co.
KG entstanden. Mit Vertrag vom 12.02.1984 hatte die C GmbH ihrem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer C eine Pensionszusage erteilt und zu ihrer Finanzierung
am 21.12.1992 eine Rückdeckungsversicherung bei der M Versicherungsgesellschaft
AG abgeschlossen. Ab dem 01.01.1996 wurde C infolge der formwechselnden
Umwandlung zum Mitunternehmer. Die Klägerin übernahm die Pensionsverpflichtung
und die Versicherung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und führte die Rückstellung
für die Pensionsverpflichtung mit dem versicherungsmathematischen Kapitalwert fort.
Ab dem Zeitpunkt der Umwandlung erhöhte sich die Rückstellung nur noch um die
anteilige Verzinsung nach § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG. Zuführungen zur Rückstellung
aufgrund der laufenden Tätigkeit von Herrn C für die Klägerin erfolgten nicht. Nach
Erreichen der vereinbarten Altersgrenze vereinbarte Herr C mit der Klägerin am
02.11.2001 die Auszahlung der Pensionszusage in Form einer Einmalzahlung. Zum
05.12.2001 wurden von der M Versicherungsgesellschaft AG 1.180.544,68 DM an die C
GmbH & Co. KG ausbezahlt. Der versicherungsmathematische Kapitalwert der
Pensionszusage in Höhe von 922.494,61 DM wurde dem Verrechnungskonto von Herrn
C gutgeschrieben. Steuerlich wurden die Prämienzahlungen an die
Rückdeckungsversicherung von der Klägerin als Betriebsausgaben behandelt und der
jährlich anwachsende Rückdeckungsanspruch erfolgswirksam über die Gewinn- und
Verlustrechnung in der Bilanz aktiviert. Das nach Ablauf der Versicherung zum
05.12.2001 ausgezahlte Guthaben wurde, soweit es die bis dahin aktivierten Werte
überstieg, bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin ebenfalls erfolgswirksam
als Betriebseinnahme erfasst.
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Ende 1999 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, im Rahmen derer unter
anderem auch die steuerliche Handhabung der Pensionsrückstellung sowie der
Rückdeckungsversicherung durch die Klägerin überprüft wurde und die insoweit zu
keinen Beanstandungen führte. Vielmehr ergibt sich aus einem Aktenvermerk der
Betriebsprüfungsstelle an den Veranlagungsbezirk ausdrücklich der Hinweis, dass im
Hinblick auf die "Einfrierung" der Pensionsanwartschaft der Anspruch gegen die
Rückdeckungsversicherung zu aktivieren sei und die Versicherungsprämien bei der
Klägerin als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.
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Vom 06.10.2003 bis 13.01.2005 fand bei der Klägerin erneut eine Betriebsprüfung für
die Jahre 1998 bis 2002 statt. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung des Finanzamtes B
wurde der Sachverhalt Pensionsrückstellung durch den Fachprüfer für betriebliche
Altersversorgung des Finanzamtes L überprüft. Dieser kam nunmehr aufgrund eines im
Jahr 2001 ergangenen BFH-Urteils (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl 2002
II S. 724), welches die Behandlung einer Rückdeckungsversicherung im
Zusammenhang mit dem Pensionsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers einer
GmbH und Co. KG zum Gegenstand hat, zu dem Ergebnis, dass der Anspruch
gegenüber der Rückdeckungsversicherung nur eingeschränkt zu aktivieren sei und
dass die Prämienzahlungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.
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Die dort vom Bundesfinanzhof aufgestellten Grundsätze seien auch bei Umwandlung
einer Kapital- in eine Personengesellschaft zu berücksichtigen. Soweit der
Rückdeckungsanspruch (bzw. das Deckungskapital) der Abdeckung der bereits in der
GmbH erdienten Anwartschaft diene, werde der Aktivwert unter Einbeziehung der
Sparprämien aus den bis zum Umwandlungszeitpunkt eingezahlten Prämien sowie der
entsprechenden anteiligen Überschussanteile in der Bilanz der Personengesellschaft
fortgeführt. Soweit der übernommene Rückdeckungsanspruch dagegen auf die nach der
Umwandlung entstandene Anwartschaft entfalle, müssten die Gewinnauswirkungen, die
durch die Erhöhung des Aktivwerts bzw. der Verausgabung der Prämien oder der
Auszahlung des Versicherungsanspruchs entstünden, steuerlich neutralisiert werden.
Im vorliegenden Fall seien danach die Besteuerungsgrundlagen wie folgt zu ändern:
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"2.1 Prämienzahlungen
Betriebsausgaben
110.543 110.543 110.543 103.033 mehr
110.543 110.543 103.033
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2.
Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen
aktivierende Wert wird näherungsweise wie bei einer beitragsfrei gestellten
Versicherung aus den vom Versicherungsunternehmen mitgeteilten Aktivwerten
zeitanteilig errechnet. Da die Prämienzahlungen den Gewinn der Bfa. bis
einschließlich 1997 gemindert hatten und der Versicherungsanspruch in vollem
Umfang als Betriebsvermögen bis zum 31.12.1997 behandelt worden war, kann
der Berechnung der 01.01.1998 als frühester Zeitpunkt einer fiktiven
Beitragsfreistellung zugrunde gelegt werden. Der Zeitraum vom Beginn der
Arbeitnehmertätigkeit bis zur Beitragsfreistellung beträgt danach 19 Jahre. Die
Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen werden wie folgt gekürzt:
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31.12.1998 31.12.1999 31.12.2000 DM DM DM Aktivwert lt.
Versicherungsunternehmen 721.624 881.320 1.050.668 Anteil Betriebsvermögen
19/20 19/21 19/22 Aktivwert lt. Bp 685.543 797.385 907.395
weniger
Forderungen/a. o. Ertrag lt. Bp
36.081 83.935 143.273
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3.
Auszahlung des Versicherungsanspruchs
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31.12.2001 31.12.2000 GuV 2001 DM DM DM
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lt. Versicherungsunternehmen: Auszahlung/Aktivwert 1.180.545 1.050.668 129.877
lt. Bp: Anteil-Betriebsvermögen 19/23 Auszahlung/Aktivwert 975.233 907.395
67.838
weniger
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Im Einzelnen wird auf den "Teilbericht über die Prüfung der Pensionsrückstellungen und
ähnlicher Verpflichtungen" des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung des
Finanzamtes L vom 26.7.2004 verwiesen.
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Die dortigen Feststellungen wurden in den Bericht des Finanzamtes B vom 04.07.2005,
auf den hier ebenfalls verwiesen wird, übernommen.
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Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998 bis 2001 wurden unter Zugrundelegung
dieser und anderer - hier nicht streitiger - Feststellungen vom Beklagten mit Bescheiden
vom 30.03.2006 geändert.
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Am 02.05.2006 hat die Klägerin Sprungklage erhoben. Mit Schreiben vom 30.05.2006
hat der Beklagte seine Zustimmung zur Sprungklage erteilt.
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Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Feststellungen des Fachprüfers für
die betriebliche Altersversorgung betreffend die für die Pensionszusage
abgeschlossene Rückdeckungsversicherung. Sie trägt vor, die Prämienzahlungen für
die Rückdeckungsversicherung seien auch nach dem Rechtsformwechsel der
Gesellschaft Betriebsausgaben, die Ansprüche hieraus Betriebsvermögen und als
solche gewinnwirksam zu aktivieren. Hierbei wendet sich die Klägerin im Wesentlichen
gegen die vom BFH in dem Urteil vom 28.06.2001 (IV R 41/00) vertretene Auffassung,
dass im Fall einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
und Co. KG die Rückdechungsversicherung nicht betrieblich veranlasst sei.
Darüberhinaus, so die Klägerin, sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass dem hier zu
beurteilenden Sachverhalt ein Rechtsformwechsel vorausgegangen sei. Bei einer
GmbH seien die Prämien für die Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben der
GmbH abzugsfähig. Im Ergebnis wirke sich hier steuerlich lediglich die Differenz
zwischen Versicherungsprämien und der Neubewertung der Forderung als
gewinnmindernder Aufwand aus. Jedenfalls soweit die Prämien zur Rückdeckung des
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bisher erdienten Pensionsanspruches benötigt würden, seien die Prämienzahlungen als
Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft zu beurteilen. Bezugsberechtigter bleibe
die Personengesellschaft als Versicherungsnehmer. Der betriebliche
Veranlassungszusammenhang bestehe auch nach der Umwandlung insoweit fort.
Die Klägerin beantragt,
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die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1998, 1999, 2000 und 2001 jeweils vom 30.03.2006
insoweit abzuändern, als die Auswirkungen der Feststellungen in Tz. 2.9 des
Berichts über die Betriebsprüfung bei der Firma C GmbH & Co. KG vom 04.07.2005
rückgängig gemacht werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er trägt vor, nach Rücksprache mit dem Finanzamt L könne der Rechtsauffassung der
Klägerin aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden:
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürften Prämien für Versicherungen, die ein
privates Risiko eines Gesellschafters abdeckten, den steuerlichen Gewinn nicht
mindern. Entsprechendes müsse danach auch für Prämienzahlungen gelten, die nach
Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft für einen weiterhin
als Geschäftsführer tätigen Mitunternehmer geleistet würden.
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Nach dem BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl 2002, 724 sei die
Rückdeckungsversicherung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer
Personengesellschaft insgesamt als privat veranlasst einzustufen, so dass bereits auf
der Gewinnermittlungsstufe die laufenden Prämienzahlungen nicht als
Betriebsausgaben sondern als Privatentnahmen zu qualifizieren seien.
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Die bilanztechnische Umsetzung der steuerlichen Behandlung der Prämienzahlungen
nach dem Formwechsel habe auch bei der Fortentwicklung des aktivierten
Rückdeckungsanspruchs entsprechend zu erfolgen. Soweit der Versicherungsanspruch
auf Prämienzahlungen vor der Umwandlung beruhe, sei eine Aktivierung vorzunehmen.
Die Auszahlung des auf die Zeit nach der Umwandlung entfallenden
Versicherungsanspruch stelle keine Betriebseinnahme sondern eine Einlage dar.
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Ergänzend wird auf die im Finanzgerichtsverfahren gewechselten Schriftsätze und die
Steuerakten des Beklagten verwiesen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet.
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Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass im Hinblick auf die Umwandlung der C
GmbH in die C GmbH & Co. KG der Aktivwert der Forderungen gegenüber der
Rückdeckungsversicherung zu kürzen, die Auszahlung des Versicherungsanspruchs
nicht gewinnwirksam zu erfassen und der Betriebsausgabenabzug der
Versicherungsprämien rückgängig zu machen war. Vielmehr hatte die Klägerin zu Recht
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den Rückdeckungsanspruch in jeweils voller Höhe aktiviert und die
Versicherungsprämien gewinnmindernd sowie die Auszahlung des
Versicherungsanspruchs gewinnerhöhend berücksichtigt.
1.
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a) Gewährt ein Unternehmen einem Arbeitnehmer, der nicht Mitunternehmer ist, eine
Pensionszusage, so sind die Zuführungen zur Pensionsrückstellung (§ 249 HGB) oder,
wenn eine solche Rückstellung, wie dies bei Pensionszusagen vor dem 1.1.1987
zulässig war, nicht gebildet worden ist, die Pensionszahlungen bei dem Unternehmen
Betriebsausgaben. Hat das Unternehmen eine derartige Pensionszusage durch
Abschluss eines Versicherungsvertrages rückgedeckt, so ist der
Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) in der Steuerbilanz zu aktivieren. Die
Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen Betriebsausgaben dar. Der
Rückdeckungsanspruch ist regelmäßig mit dem geschäftsplanmäßigen
Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zuzüglich eines etwa vorhandenen
Guthabens aus Beitragsrückerstattungen zu aktivieren. Eine Saldierung des
Rückdeckungsanspruchs mit der Pensionsrückstellung ist gemäß § 246 Abs. 2 HGB
nicht zulässig. Daraus folgt zugleich, dass der Rückdeckungsanspruch auch dann zu
aktivieren ist, wenn das Unternehmen keine Pensionsrückstellung gebildet hat (BFH-
Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl 2002 II, 724).
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b) Handelt es sich bei dem Geschäftführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist,
um einen Mitunternehmer, so stellt der durch die Tätigkeit für die Personengesellschaft
erdiente Teil der Pensionsanwartschaft eine Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG dar, der wegen des Gebots der ertragsteuerlichen Annäherung von Einzel-
und Mitunternehmer den Gesamtgewinn der Mitunternehmerbschaft nicht mindern darf.
Dieses Ergebnis wird dadurch erreicht, dass der Passivposten in der Steuerbilanz durch
einen gleich hohen Aktivposten ausgeglichen wird (h.M. vgl. Schmidt, EStG, 25. Aufl. §
15 Tz. 586 m. w. N. aus Lit. u. Rspr.). Hinsichtlich der Behandlung der
Rückdeckungsversicherung vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die
Auffassung, dass die Versicherungsprämien nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt
werden können, da die Rückdeckungsversicherung, wenn der Pensionsberechtigte
Mitunternehmer ist, ein privates Risiko des Mitunternehmers abdeckt. Dies hat zur
Folge, dass die Prämienzahlungen als Entnahmen zu behandeln sind, der
Rückdeckungsanspruch nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum Privatvermögen der
Gesellschaft gehört und die Versicherungssumme bei Fälligkeit steuerfrei vereinnahmt
wird (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00 a. a. O., m. w. N.; a. A. Paus, FR 2002, 75;
kritisch Gosch, StBp 2002, 281).
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2.
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Im Fall der Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft ist sowohl im
Hinblick auf die Behandlung der Pensionsrückstellung, als auch im Hinblick auf die
Behandlung der Rückdeckungsversicherung zwischen der während der Zeit vor dem
Umwandlungsstichtag und der während der Zeit nach dem Umwandlungsstichtag
erdienten Pensionsanwartschaft zu unterscheiden.
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Im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft tritt die
übernehmende Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin grundsätzlich –
vorbehaltlich anders lautender Vereinbarungen - sowohl in die bestehende
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Pensionszusage, als auch in den bestehenden Versicherungsvertrag mit dem
Rückdeckungsversicherer ein.
a) Die Pensionsverpflichtung ist bei Umwandlung mit dem Anwartschaftsbarwert zu
passivieren und kann mit einer steuerlich wirksamen Anpassung von jährlich 6 % gem §
6 a Abs. 3 Satz 3 EStG fortentwickelt werden. Der jährliche Erhöhungsbetrag stellt bei
der Personengesellschaft eine Betriebsausgabe dar, deren Gewinnauswirkung nicht zu
korrigieren ist. Die steuerliche Behandlung und Fortentwicklung des während der
GmbH-Zeit erdienten Teils der Pensionsanwartschaft wird somit durch die Umwandlung
in eine Personengesellschaft nicht beeinflusst (vgl. Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006,
15082 m. w. N).
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Soweit der Pensionsberechtigte dagegen nach dem Umwandlungsstichtag durch seine
Tätigkeit für die Personengesellschaft weitere Pensionsansprüche erdient, dürfen die
hieraus resultierenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gewinn der
Personengesellschaft nicht mindern, da diese Vergütungen der Personengesellschaft
an ihren Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) darstellen (s. o.).
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b) Diese nach Veranlassung der erdienten Pensionsverpflichtung durch die Tätigkeit für
die GmbH und die Personengesellschaft differenzierende Betrachtung setzt sich bei der
Rückdeckungsversicherung fort. Der Rückdeckungsanspruch wird in der Bilanz der
Personengesellschaft fortgeführt. Soweit der Rückdeckungsanspruch der Abdeckung
der bereits in der GmbH erdienten Anwartschaft dient, wird er nicht mehr steuerlich
korrigiert. Soweit die Erhöhung des Versicherungsanspruchs die GmbH-Zeit betrifft, ist
auch die Erhöhung des Aktivwerts eine steuerpflichtige Betriebseinnahme, ebenso wie
die Auszahlung der Versicherungssumme, soweit sie die bisher aktivierten Werte
übersteigt. Korrespondierend damit stellen die Versicherungsprämien, sofern sie für die
bereits während der GmbH-Zeit erdienten Ansprüche gezahlt werden, eine
abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Nur soweit die Versicherungsprämien
Pensionsanwartschaften abdecken, die erst nach der Umwandlung erdient wurden,
mindern sie das steuerliche Ergebnis nicht, weil sie insoweit ein privates Risiko
abdecken (s. o.). Dieser Aufteilung steht nicht das Aufteilungsverbot des § 12 EStG
entgegen, da objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht
nachprüfbare Trennung ermöglichen. Die Aufteilung der Prämien auf die beiden
relevanten Zeiträume ist versicherungsmathematisch leicht möglich. Soweit die Prämien
zur Rückdeckung des bereits erdienten Pensionsanspruchs benötigt werden, stellt die
Prämienzahlung laufenden Aufwand dar. Hinsichtlich der übersteigenden Prämienteile
hat eine Korrektur auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung – über die Sonderbilanz des
Begünstigten – zu erfolgen (Götz, DStR 1998, 1946, Neumann, GmbHR 2002,996).
39
3.
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Im Streitfall hat der Beklagte verkannt, dass eine Korrektur der Gewinnauswirkungen nur
dann vorzunehmen ist, wenn sich der Geschäftsführer, der nunmehr Mitunternehmer ist,
nach der Umwandlung durch seine Tätigkeit weiterhin Pensionsanwartschaften erdient.
Dies war hier jedoch unstreitig nicht der Fall.
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Vielmehr wurde die Pensionsanwartschaft zum Zeitpunkt der Umwandlung eingefroren.
Bei der zum 31.12.2001 erfolgten Gutschrift in Höhe von 922.494,61 DM handelt es sich
– hiervon geht auch der Beklagte aus - um den versicherungsmathematischen
Leistungsbarwert zum 31.12.2001, dem ausschließlich der bei der Kapitalgesellschaft
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erdiente Versorgungsanspruch zur Grunde lag. Die Rückdeckungsversicherung
einschließlich der geschäftsplanmäßigen Erhöhungen diente damit ausschließlich der
Abdeckung von während der GmbH-Zeit erworbenen Pensionsanwartschaften, erhöht
um den jährlichen Zinsanteil von 6 % nach § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG.
Dem steht nicht entgegen, dass durch die – ursprünglich nicht vorhersehbare –
Einfrierung der Pensionsanwartschaft eine gewisse "Überversicherung" eingetreten ist.
Die Rückdeckungsversicherung wurde abgeschlossen, um das bei Abschluss der
Versicherung berechnete finanzielle Risiko der Pensionszusage abzusichern und lag
damit in voller Höhe im betrieblichen Interesse der GmbH. Der betriebliche
Veranlassungszusammenhang entfällt nicht etwa für Teile der
Rückdeckungsversicherung dadurch, dass der von ihr abgesicherte Pensionsanspruch
sich durch später eingetretene Umstände verringert (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7.8.2002
I R 2/02, BStBl II 2004, 131). Letztendlich wird die den Pensionsanspruch übersteigende
Erhöhung des Aktivwertes der Versicherung sowie die gewinnwirksame
Berücksichtigung der Auszahlung der Versicherungssumme durch die ebenfalls
gewinnwirksame Berücksichtigung der Versicherungsprämien ausgeglichen (BFH-Urteil
vom 28.06.2001 IV R 41/00 a. a. O.).
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Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass sich aus dem Urteil des BFH vom
28.06.2001 IV R 41/00 (a. a. O.) etwas anderes ergibt, denn dieses Urteil betrifft einen
Fall, in dem dem Mitunternehmer einer GmbH & Co. KG eine Pensionszusage erteilt
wurde und die Anwartschaften betreffend diese Pensionszusage während der Zeit
seiner Mitunternehmerschaft in der GmbH & Co. KG erdient worden sind. Dies ist hier –
wie bereits ausgeführt - nicht der Fall.
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Da die Rückdeckungsversicherung im Streitfall ausschließlich der Absicherung der
während der GmbH-Zeit erworbenen Pensionsanwartschaften diente, war insoweit – so
im übrigen auch die Auffassung der vorhergehenden Betriebsprüfung - weder die
Änderung des Aktivwerts noch die Berücksichtigung der Versicherungsleistung zu
korrigieren, noch waren die Prämien für die Rückdeckungsversicherung als Entnahmen
zu behandeln.
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Dem Beklagten wird aufgegeben, die Auswirkungen der Feststellungen in Tz. 2.9 des
Berichts über die Betriebsprüfung bei der Klägerin vom 4.7.2005 rückgängig zu machen.
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4.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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