Urteil des FG Köln vom 09.09.2010
FG Köln (anschaffungskosten, fonds, zeitlicher zusammenhang, finanzierung, provision, gestaltung, erlass, aktivierung, erwerber, anleger)
Finanzgericht Köln, 10 K 4059/07
Datum:
09.09.2010
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 4059/07
Rechtskraft:
IX B 148/10
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten um die Anerkennung einer von der Klägerin gezahlten Provision
als Werbungskosten.
2
Die Klägerin wurde 1998 in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gegründet. Im Jahr 2000 erwarb sie ein Grundstück in B und errichtete darauf bis
November 2001 einen Baumarkt. Am 29.08.2000 wurde ein Mietvertrag mit der Firma
"F" mit 15jähriger Laufzeit geschlossen.
3
§ 4 Abs. 7 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin in der Fassung vom 02.01.2001
lautet wie folgt:
4
"Die Gesellschaft ist zunächst voll aus Fremdmitteln finanziert. Dazu erforderliche
Sicherheiten werden jeweils Gesellschafter/Treugeber in erforderlichen Umfang
stellen.
5
Eine spätere Umstellung nach Maßgabe dazu noch zu fassender
Gesellschafterbeschlüsse ist ins Auge gefasst."
6
Ende 2002 erfolgte die Umwandlung der Klägerin in eine KG. Am 22.12.2003 erfolgte
eine Kapitalerhöhung von 10.000,- € auf 2,2 Mio. €. Am Kapital beteiligte
Kommanditisten sind seit dem 19.12.2003 die "G und B GmbH und Co KG" (EKZ KG)
mit 94,8 %, die "K Beteiligungs AG" (AG) mit 5,1 % und Herr M mit 0,1 %.
7
Herr M ist Mehrheitsgesellschafter der N GmbH, die wiederum Mehrheitsgesellschafterin
der AG ist. Die AG ist ihrerseits wiederum Mehrheitsgesellschafterin der "O GmbH" (O
GmbH).
8
Die EKZ KG ist ein geschlossener Fonds mit einem Eigenkapital von 7,8 Mio. €. Das
Eigenkapital wurde durch angeworbene Kapitalanleger erbracht. Die Werbung erfolgte
auf Basis eines im August 2003 herausgegebenen Prospektes. Alle Anleger sind dem
Fonds vor dem 01.01.2004 beigetreten.
9
Die Klägerin ist unstreitig ein Erwerberfonds, deren Gesellschafter keinen Einfluss auf
Art und Höhe von gezahlten Vergütungen und modellbedingten Kosten hatten.
10
Neben der Kapitalerhöhung schloss die Klägerin mit der P-Bank einen
Darlehensvertrag über 7.516.000,- brutto (Auszahlungskurs 90%) ab. Dieser Vertrag
wurde durch die O GmbH vermittelt, welche gemäß Vermittlungsvertrag vom 22.12.2003
hierfür eine Provision in Höhe von 150.340,- € (entsprechend 2 % der Darlehenssumme)
erhielt. Der neue Darlehensvertrag wurde im Rahmen eine Neustrukturierung der
Finanzierung abgeschlossen, in deren Rahmen die vorhandene kurzfristige
Finanzierung des Bauprojektes durch eine langfristige Finanzierung sowie Eigenkapital
abgelöst wurde.
11
Die gezahlte Provision erfasste die Klägerin im Rahmen ihrer Einnahmen-
Überschussrechnung für das Jahr 2003 als Werbungskosten.
12
Die entsprechende Steuererklärung wurde zunächst antragsgemäß, aber unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung, veranlagt. Im Jahr 2006 erfolgte u.a. für das Streitjahr eine
Betriebsprüfung. Der Betriebsprüfer vertrat ausweislich Tz. 26 des Bp-Berichts vom
17.10.2006 die Auffassung, dass die gezahlte Vermittlungsprovision nach dem
Bauherrenerlass vom 20.10.2003 als Anschaffungskosten zu qualifizieren sei. Bei der
Klägerin handele es sich um einen Erwerberfonds ohne Einflussnahmemöglichkeit. Die
Vermittlungsgebühr sei den Positionen "Grund und Boden" zu 34, 81 %, "BV"
(Betriebsvorrichtung) zu 2,06 %, "AA" (Außenanlagen) zu 9,93 % und "Gebäude" zu
53,2 % als nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuzuordnen. Auf die
Anlage 1 zum Bp.-Bericht wird Bezug genommen.
13
Auf Basis des Berichts wurde mit Bescheid vom 18.01.2007 der Feststellungsbescheid
2003 geändert.
14
Hiergegen legte die Klägerin am 16.02.2007 Einspruch ein, den sie dahingehend
begründete, dass eine Aktivierung einer Vermittlungsprovision gemäß § 255 HGB nicht
zulässig sei. Die Provision stehe weder mit einer Anschaffung noch einer Herstellung im
Zusammenhang. Die Vermittlungsleistung sei nur im Zusammenhang mit einer
Umfinanzierung erbracht worden. Soweit sich die Bp. auf Tz. 33 des Bauherrenerlasses
berufe, gehe dieser über die Vorgaben des BFH hinaus. Dieser habe lediglich solche
Kosten aktivieren wollen, die im Zusammenhang mit konkreten Erwerbs- und
Herstellungsmaßnahmen stehen. Darüber hinaus erkenne das BMF in seinem Erlass
an, dass eine Finanzierungsvermittlungsgebühr nicht zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten gehört, da laut Erlass solche Kosten in Höhe von 2 % der
Darlehenssumme als Werbungskosten anerkannt würden. Im Übrigen stelle die
Übergangsregelung (Tz. 50 des Erlasses) eine unangemessene Benachteiligung dar.
Der Erlass sei erst am 20.10.2003 ergangen, betreffe aber bereits solche Fonds, deren
Vertrieb nach dem 31.08.2002 begonnen habe.
15
Den Einspruch wies der Beklagte mit Bescheid vom 02.02.2007 als unbegründet
zurück.
16
Bei der Klägerin handele es sich um einen Erwerberfonds ohne wesentliche
Einflussnahmemöglichkeiten auf die aufzubringenden Kosten. Diese habe alle
modellbedingten Kosten aufbringen müssen, ohne die Möglichkeit einer Abwahl oder
Verminderung des Gesamtaufwands gehabt zu haben.
17
Ein geschlossener Fond sei nach der Rechtsprechung des BFH (BStBl II 2001, 720 und
BStBl II 2001, 717) immer dann als Erwerber anzusehen, wenn der Initiator der
Gesellschaft ein einheitliches Vertragswerk vorgibt und die Gesellschafter in ihrer
gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine Möglichkeit haben, hierauf Einfluss zu
nehmen.
18
Für eine Herstellereigenschaft sei es bei geschlossenen Fonds erforderlich, dass die
Mitwirkungsrechte zur Anerkennung der Mitunternehmereigenschaft über die nach § 15
Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG geforderte Initiative hinausgingen. Eine ausreichende
Einflussnahmemöglichkeit sei dann gegeben, wenn der Fonds rechtlich und tatsächlich
in der Lage sei, wesentliche Teile des Konzepts zu verändern.
19
Zu den Anschaffungskosten eines Fonds gehörten auch die Kosten der
Finanzierungsvermittlung, da diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der
Abwicklung des Projektes angefallen seien. Der streitgegenständliche
Finanzierungsvermittlungsvertrag gehörte nach der Konzeption zum Vertragspaket,
ohne dass der Fonds die Möglichkeit gehabt hätte, diesen herauszunehmen. Der
Abschluss war auch Voraussetzung dafür, dass das Projekt realisiert werden konnte,
daher seien die Voraussetzungen des § 255 HGB gegeben. Ein Ansatz der Kosten als
Werbungskosten wäre nur in Betracht gekommen, wenn das Projekt nicht von dem
Finanzierungsvermittlungsvertrag abhängig und ein solcher Vertrag vom Erwerber
gewünscht gewesen sei. Die Klägerin habe den Vertrag aber auf jeden Fall abschließen
müssen.
20
Der Einwand, die Übergangsregelung stelle eine unangemessene Benachteiligung dar,
gehe fehl, da bereits 2001 aufgrund der verschärften BFH-Rechtsprechung zur
ertragsteuerlichen Behandlung von Gebühren bei einem geschlossenen
Immobilienfonds Übergangsregelungen vorhanden gewesen seien und die Probleme
den Anbietern bekannt gewesen seien.
21
Hiergegen erhob die Klägerin die vorliegende Klage am 25.10.2007.
22
Zur Begründung wiederholt sie die Argumente aus der Einspruchsbegründung. Die
Finanzierungsvermittlungsgebühr könne nicht aktiviert werden, da der Wert des
angeschafften Vermögensgegenstandes durch die Inanspruchnahme von Fremdmitteln
durch den Erwerber keine Erhöhung erführe. Dass Finanzierungskosten nicht aktiviert
werden könnten, sei allgemeine Ansicht. Im Streitfall bestehe nicht einmal ein zeitlicher
Zusammenhang zwischen den Finanzierungskosten und einer Anschaffung oder einer
Herstellung, da Grundbesitz und Gebäude bereits zwei bzw. drei Jahre vor der
finanziellen Umstrukturierung erworben worden seien.
23
Soweit der Beklagte sich bei der Aktivierung auf die BFH-Rechtsprechung berufe, gehe
dies fehl, denn der BFH habe bislang keinen Fall zu einer
Finanzierungsvermittlungsgebühr im Sinne einer Aktivierung entschieden. Soweit der
BFH Gebühren für die Finanzierung zu beurteilen gehabt habe, sei ein Abzug als
24
Werbungskosten zugelassen worden (BFH BStBl II 1987, 810) bzw. habe er
entscheiden müssen, ob die erbrachte Vermittlungsgebühr nicht eigentlich eine
verdeckte Kaufpreiszahlung dargestellt habe (BFH BStBl II 1987, 212).
Schließlich unterliege die zeitliche Anwendung des Fondserlasses
verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere im Hinblick auf Tz. 50 Satz 3 des
Erlasses. Die Klägerin gestehe zu, dass der Beklagte dem Erlass entsprechend
fehlerfrei gehandelt habe. Allerdings habe der BFH im Jahr 2001 in seinen
Entscheidungen nicht über Finanzierungsvermittlungsgebühren entschieden. Der BMF
habe in seinem Schreiben vom 24.10.2001 auf die Rechtsprechung reagiert und eine
Nichtanwendung angeordnet, "soweit die Anwendung der Urteile zu einer Verschärfung
gegenüber der bisher geltenden Verwaltungspraxis" führe. Durch Schreiben vom
29.11.2002 sei der Anwendungszeitraum dieses Erlasses auf den Zeitraum vor dem
01.01.2004 erweitert worden. Danach waren die Urteile nicht anzuwenden, wenn der
Außenvertrieb der Anteile vor dem 01.09.2002 begann und die Anleger vor dem
01.01.2004 dem Fonds beitraten. Anwendbar seie aber nur das, was der BFH im
konkreten Fall entschieden habe und dabei habe es sich nicht um
Finanzierungsvermittlungsprovisionen gehandelt.
25
Im vierten Bauherrenerlass vom 31.08.1990 (Tz. 3.3.7, 4.1.1) sei geregelt gewesen,
dass Kosten des Erwerbers für die Finanzierungsvermittlung in Höhe von 2 % der
Darlehenssumme abziehbar sind. Da der BFH im Jahr 2001 diesbezüglich keine Urteile
gesprochen habe, stünde der Klägerin ein Vertrauensschutz dahingehend zu. Im Laufe
des Jahres 2003 habe der Vertrieb der Anteile an der EKZ KG stattgefunden. Der
Fondserlass sei aber erst am 23.11.2003 veröffentlicht worden. Mit diesem Schreiben
sei gerade nicht die Anwendung der BFH Rechtsprechung angeordnet worden, sondern
lediglich die Verwaltungsanweisung verschärft worden. Die Anleger seien der EKZ KG
zwar vor dem 01.01.2004 beigetreten, der Fond sei allerdings nach dem 01.09.2002
konzipiert worden, so dass der Erlass Anwendung finde. Dies stelle in Bezug auf die
Klägerin aber eine unzulässige Rückwirkung dar.
26
Die Klägerin beantragt,
27
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen 2003 vom 18.01.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 02.01.2007 dahingehend abzuändern, dass die
Gesamteinkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf ./. 626.007,30 €
herabgesetzt und danach dem allgemein geltenden Verteilungsschlüssel den
Gesellschaftern K Beteiligungs AG (5,1 %), M (0,1 %) und G und B GmbH und Co
KG (94,8 %) zugerechnet werden. Hilfsweise wird die Zulassung der Revision
beantragt.
28
Der Beklagte beantragt,
29
die Klage abzuweisen. Hilfsweise wird die Zulassung der Revision beantragt.
30
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.
31
Entscheidungsgründe
32
Die Klage ist unbegründet.
33
Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren
Rechten, § vgl. § 100 Abs. 1 FGO.
34
Der Beklagte hat zu Recht die Provision für die Vermittlung der Fremdfinanzierung nicht
zum sofortigen Werbungskostenabzug zugelassen, sondern als nachträgliche
Anschaffungskosten aktiviert.
35
1. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Gesellschaft, die eine Fondsimmobilie
errichtet und betreibt, als Erwerber und nicht als Bauherr anzusehen ist, wenn sich die
Anleger aufgrund eines von einem Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks
beteiligen. Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche
Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon
abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer
Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang
aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.
Dementsprechend hat der IX. Senat des BFH auch die Verträge, die der Errichtung
eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches
Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als
Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (Urteil vom 11.
Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166). Dem hat sich der IV. Senat
für gewerblich geprägte KGs angeschlossen (BFH vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE
196,77, BStBl II 2001, 717).
36
In einem solchen Fall steht § 42 AO dem sofortigen Abzug solcher Aufwendungen als
Werbungskosten entgegen, die zwar in gesonderten Verträgen als "Gebühren" für
einzelne Dienstleistungen vereinbart werden, die aber der aufgrund der
modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge regelmäßig im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der Immobilie stehen. Die
gesondert vereinbarten "Gebühren" geben die wirtschaftliche Veranlassung nicht
zutreffend wieder, sondern lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort
abziehbarer Werbungskosten erklären und sind damit rechtsmissbräuchlich im Sinne
von § 42 AO (BFH vom 08.05.2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720).
37
§ 42 AO geht in diesem Fall als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG
vor, denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung
nach Art des § 42 AO nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab. Daher ist der
handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufenden Werbungskosten
bzw. Betriebsausgaben steuerlich nicht zu folgen, wenn sich aus einer einheitlichen
Betrachtung des gesamten Vertragswerkes ergibt, dass eine unangemessene
Gestaltung der Rechtsverhältnisse vorgenommen worden ist. Im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung hat der BFH insoweit entscheiden, dass vertraglich geschuldete
Zahlungen für die Vermittlung von Eigenkapital, Treuhandgebühren, Gebühren für die
Übernahme von Notar- und Gerichtskosten sowie eine Mietgarantiegebühr – vom BFH
auch bezeichnet als "Kosten der Finanzierung" – nicht zum sofortigen Abzug
zuzulassen sind, sondern es sich hierbei um Anschaffungskosten handelt (BFH vom
08.05.2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720; BFH vom 28. Juni 2001 IV R
40/97, BFHE 196,77, BStBl II 2001, 717).
38
Die Gesellschafter der Klägerin haben sich in der von der AG als Projektinitiator
entwickelten Art und Weise zusammengeschlossen, um aufgrund eines vorformulierten
39
Vertragswerkes eine Fondsimmobilie zu errichten und zu betreiben. Zwischen den
Beteiligten ist insoweit auch unstreitig, dass die Klägerin die Bedingungen der
vorformulierten Verträge nicht beeinflussen oder verhandeln konnte. Die Klägerin räumt
insoweit sogar ein, dass die Klägerin als Erwerberfonds anzusehen ist und die Beklagte
die Regelungen des 5. Bauherrenerlasses des BMF vom 20.10.2003 rechtsfehlerfrei
angewendet hat. Der 5. Bauherrenerlass setzt insoweit die Rechtsprechung des BFH
aus dem Jahr 2001 um (Eggers in Korn, EStG, § 21 EStG, Rz. 111.1). Demgemäß ist die
Klägerin als Erwerberin der Baumarktimmobilie anzusehen.
Der von der Klägerin erhobene Einwand, die Provision für die Fremdkapitalvermittlung
sei gemäß § 255 HGB nicht aktivierungsfähig, greift nach den genannten Grundsätzen
nicht durch.
40
Zur Überzeugung des Senates ist die vom Fondsinitiator gewählte Konstruktion und
Aufspaltung der Verträge im Zusammenhang mit der Umfinanzierung auch im Hinblick
auf den Finanzierungsvermittlungsvertrag als unangemessene Gestaltung der
Rechtsverhältnisse im Sinne der Rechtsprechung des BFH anzusehen, die letztlich nur
dazu dient, auf der Ebene der KG sofort abziehbare Werbungskosten zu generieren.
Wegen der Unangemessenheit der Gestaltung folgt der Senat in Anwendung des § 42
AO der Einschätzung des Beklagten, dass die streitige Provision auf die einzelnen
Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der errichteten Immobilie zu aktivieren ist. Die
hierbei vorgenommene Aufteilung erscheint dem Senat sachgerecht und wurde von der
Klägerin auch nicht angegriffen. Auf die Frage, ob § 255 HGB eine Aktivierung von
Finanzierungskosten als Anschaffungskosten zulässt oder nicht, kommt es wegen der
Unangemessenheit der Gestaltung nicht an, denn es wird auf diese Weise steuerlich ein
Ergebnis herbeigeführt, dass vorgelegen hätte, wäre die Gestaltung angemessen
gewesen.
41
2. Auch der Einwand der Klägerin, dass die Vermittlungsprovision erst nach Erwerb des
Grundstücks und Errichtung des Baumarktes entstanden ist und bereits aus diesem
Grund eine Annahme von Anschaffungskosten ausscheiden muss, ist nach Auffassung
des Senats nicht überzeugend.
42
Bereits aus dem Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 02.01.2001 ergibt sich, dass
die Finanzierung zum Zeitpunkt der Errichtung des Objektes nur eine vorläufige sein
sollte. Die Klägerin räumt in ihren eigenen Schriftsätzen auch ein, dass die
Umfinanzierung im Jahr 2003 dazu dienen sollte, eine langfristige Finanzierung
sicherzustellen. Vor diesem Hintergrund kommt der Senat zu der Auffassung, dass die
Refinanzierung im Jahr 2003 bereits bei Projektentwicklung ins Auge gefasst worden ist
und die hierbei anfallenden Kosten insoweit Kosten im Rahmen der Abwicklung des
Gesamtprojektes darstellen. Die Aktivierung der Provision als nachträgliche
Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter stellt sich danach zur
Überzeugung des Senats als nicht rechtsfehlerhaft dar.
43
3. Soweit die Klägerin einwendet, durch die Anwendung der Bestimmungen des 5.
Bauherrenerlasses unter Berücksichtigung der hierin getroffenen Übergangsvorschriften
würde in eine Vertrauensschutzposition eingegriffen, so handelt es sich hierbei letztlich
um das Begehr, eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu
erreichen. Hierüber kann der Senat in diesem Verfahren aber nicht entscheiden.
44
Übergangsvorschriften in Verwaltungserlassen stellen letztlich über den Einzelfall
45
hinaus wirkende Anweisungen dar, die Besteuerung unter Billigkeitsgesichtspunkten
gemäß § 163 AO abweichend von der ansonsten geltenden Rechtslage vorzunehmen
(BFH vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319-322).
Soweit eine Übergangsvorschrift einen einzelnen Sachverhalt nicht erfasst, bleibt es
dem Steuerpflichtigen unbenommen, eine auf den Einzelfall bezogene weitergehende
Billigkeitsmaßnahme beim Finanzamt zu beantragen. Wegen der Zweigleisigkeit von
Steuerfestsetzung und der auf Billigkeitsgründen beruhenden niedrigeren Besteuerung
können die Finanzgerichte aber nicht in einem Klageverfahren bzgl. der
Steuerfestsetzung darüber entscheiden, ob Billigkeitsmaßnahmen zu ergreifen sind
(BFH vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319-322;
BFH vom 01. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44).
Daher kann die Frage, ob in dem 5. Bauherrenerlass anderweitige
Übergangsvorschriften hätten getroffen werden müssen, oder ob in Bezug auf die
Klägerin ansonsten eine abweichende Steuerfestsetzung in Betracht kommt, in diesem
Verfahren nicht entschieden werden.
46
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO.
47
5. Für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 Nr. 1, 2 FGO bestand nach
Auffassung des Senats keine Veranlassung. Es ist in der Rechtsprechung des BFH
geklärt, dass Kosten im Zusammenhang mit der Finanzierung in Fällen der
unangemessenen Gestaltung als Anschaffungskosten betrachtet werden können.
Ausdrücklich entschieden ist dies u.a. für Eigenkapitalvermittlungsprovisionen (BFH
vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196,77, BStBl II 2001, 717). Aus der Sicht des
Senats bestehen im Vergleich zu Fremdkapitalprovisionen keine so durchgreifenden
Unterschiede, dass von einer ungeklärten Rechtslage auszugehen gewesen wäre.
48