Urteil des FG Köln, Az. 11 K 2/04

FG Köln: kirchensteuer, abfindung, bemessungsgrundlage, einspruch, nachbesteuerung, entschädigung, austritt, beendigung, vorverfahren, einkünfte
Finanzgericht Köln, 11 K 2/04
Datum:
16.02.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 2/04
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit bzw. Billigkeit der Erhebung von
Kirchensteuer auf eine nach Austritt aus der Kirche gezahlte Abfindung aus einem
Arbeitsverhältnis.
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Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin des im Jahr 2002 verstorbenen ....-........ ..........
Dieser war nichtselbständig tätig. Am .......2000 unterzeichnete er einen Vertrag, mit dem
sein Arbeitsverhältnis mit Wirkung zum 31.10.2001 aufgehoben wurde. Am 19.09.2001
trat er aus der katholischen Kirche aus. Im Oktober 2001 erhielt er eine Abfindung i.H.v.
....... DM, von der nach Abzug des nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfreien Betrages ....... DM
der Einkommensteuer unterworfen wurden.
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Im Einkommensteuerbescheid 2001 setzte das Finanzamt .......... Kirchensteuer fest.
Dabei berücksichtigte es, dass die Kirchensteuerpflicht nur für 9 Monate bestanden
hatte und berechnete die Kirchensteuer auf der Grundlage von 9/12 der festgesetzten
Einkommensteuer (sog. "Zwölftelungsregelung", § 5 Abs. 2 Kirchensteuergesetz
Nordrhein-Westfalen - KiStG NW).
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Mit hiergegen gerichtetem Einspruch macht die Klägerin geltend, dass, auch unter
Berücksichtigung der "Zwölftelungsregelung", die Abfindung nicht in die
Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuerfestsetzung einzubeziehen sei. Die
Abfindung sei erst nach dem Kirchenaustritt zugeflossen und zudem für den Verlust des
Arbeitsplatzes gezahlt worden, so dass sie nicht mit Kirchensteuer belastet werden
dürfe.
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Mit Schriftsatz vom 26.02.2003, der nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen
war, teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass dem Einspruch nicht entsprochen werden
könne, da die Abfindung gemäß § 5 Abs. 2 KiStG NW ordnungsgemäß in die
Kirchensteuerfestsetzung einbezogen worden sei.
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In einem weiteren Schriftsatz an den Beklagten erklärte sich die Klägerin mit Ablehnung
des Einspruchs nicht einverstanden. Sie stelle deshalb den Antrag, durch
Billigkeitsentscheidung oder Erlass die Kirchensteueraufteilung des Finanzamtes zu
berichtigen.
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Im mit Rechtsmittelbelehrung versehenen Schreiben vom 02.12.2003 teilte der Beklagte
der Klägerin mit, dass auch nach nochmaliger Überprüfung des Sachverhalts der
Einspruch als unbegründet zurückgewiesen werden müsse. Als Begründung werde
erneut auf § 5 Abs. 2 KiStG NW verwiesen. Diese ab 01.01.2001 gültige Vorschrift habe
das Finanzamt bei der Festsetzung der Kirchensteuer berücksichtigt.
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Mit ihrer Klage wiederholt die Klägerin ihre Auffassung, dass die Abfindung nicht in die
Berechnung der Kirchensteuer einbezogen werden könne. Herr ....... sei seit dem
01.04.1981 zu 100 % behindert gewesen. Er hätte befürchten müssen, von der bei
seinem Arbeitgeber vorgesehen Entlassungswelle betroffen zu sein und anschließend
keine Möglichkeit mehr zu haben, auf dem normalen Arbeitsmarkt eine Stelle mit
vergleichbarem Einkommen zu finden. Daher habe er den Aufhebungsvertrag mit der
Abfindungsregelung geschlossen. Die Abfindung stelle eine Entschädigung für die mit
der Aufgabe der Tätigkeit und dem Verlust des Arbeitsplatzes verbundenen Nachteile
dar. Sie sei somit als Ausgleich für die schlechtere Zukunft gedacht gewesen. Sie sei
nur für die Zeit nach dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis gezahlt worden und
da dieser Zeitraum nach dem Austritt aus der Kirche liege, könne auf die Abfindung
keine Kirchensteuer erhoben werden.
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So habe auch das Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 12.02.1988 8 C 16/86
entschieden, dass im Einzelfall der Gleichheitsgrundsatz es gebiete, die Kirchensteuer
im Wege des Erlasses auf eine den Gesamtumständen Rechnung tragende, dem
Betroffenen zuzumutende und deshalb billige Höhe zurückzuführen. Außerhalb der
Kirchensteuerpflicht erzielte überdurchschnittliche Einkommenszuwächse (z.B.
Veräußerungsgewinne, Abfindungen) seien aus der Bemessungsgrundlage der
Kirchensteuer herauszurechnen. Dies bestätige auch ein Urteil des BayVerfGH vom
04.10.1988. Zwar habe der BFH mit Urteil vom 15.10.1997 I R 33/97 die Anwendung der
Zwölftelungsregelung für Weihnachtsgeld, Veräußerungs- oder Spekulationsgewinne
für nicht unzulässig erklärt. Dem sei auch beizupflichten, da diese Einkünfte in der
Vergangenheit, also während der Kirchensteuerpflicht erzielt worden seien. Bei
Abfindungen stehe jedoch außer Zweifel fest, dass diese als Entschädigung für den
Verlust des Arbeitsplatzes für die Zukunft gezahlt würden. Soweit der Beklagte meine,
ein Billigkeitserlass könne schon aus dem Grund verneint werden, dass im Zeitpunkt der
Erlassentscheidung keine Kirchenzugehörigkeit mehr bestanden habe, könne dieser
Ansicht nicht gefolgt werden. Die vielfach diskutierte Frage, ob nach Kirchenaustritt im
Jahr des Kirchenaustritts gezahlte Entschädigungen etc. im Billigkeitswege von der
Kirchensteuer zu befreien seien, setze zwangsläufig voraus, dass ein Kirchenaustritt
vorliege. Andernfalls käme eine solche Billigkeitsentscheidung gar nicht in Frage. Dass
Herr Jansen aus der Kirche ausgetreten sei, sei seine persönliche Entscheidung
gewesen und müsse akzeptiert werden.
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Die Klägerin beantragt,
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die Kirchensteuer ohne Berücksichtigung der Abfindungszahlung festzusetzen,
hilfsweise die hierauf entfallende Kirchensteuer zu erlassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der von der Klägerin begehrte Erlass der auf die Abfindung entfallenden Kirchensteuer
sei nicht geboten. Die von ihr herangezogene Entscheidung des
Bundesverwaltungsgerichtes aus 1988 befasse sich mit einem Fall, in welchem die
festgesetzte Einkommensteuer sich auf rund 906.000 DM belaufen habe, wovon
wiederum rund 901.000 DM auf einen nach Beendigung der Kirchensteuerpflicht
erzielten Veräußerungsgewinn zurückzuführen gewesen seien. Selbst in diesem Fall
habe das Bundesverwaltungsgericht zunächst einmal festgestellt, dass die
Zwölftelungsregelung nicht zu beanstanden sei. Es habe dann lediglich grundsätzlich
ausgeführt, dass es der Gleichheitsgrundsatz gebieten könne, die Steuern im Wege des
Erlasses auf eine billige Höhe zurückzuführen. Generalisierend, so dass
Bundesverwaltungsgericht, lasse sich das aber nicht quantifizieren. Die Entscheidung
der zuständigen Behörden, welcher Anteil der Kirchensteuer nach der jeweiligen Lage
des Falles die Grenze dessen überschreite, was sich der aus der Kirche Ausgetretene
billigerweise zumuten lassen müsse, unterliege der gerichtlichen Überprüfung nur nach
den für Ermessensentscheidungen geltenden Regelungen. In dem vom
Bundesverwaltungsgericht entschiedenen Fall habe es an einer
Ermessensentscheidung gefehlt, da ein Erlassantrag vorgerichtlich nicht gestellt worden
sei, so dass dieser Aspekt nicht abschließend habe entschieden werden können.
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Vorliegend sei die Konstellation nicht vergleichbar. Zum einen könne aufgrund der
geringen Höhe der Kirchensteuer nicht von einer sachwidrigen Belastung ausgegangen
werden. Zum anderen habe Herr ....... den Aufhebungsvertrag bereits am .......2000
unterzeichnet. Seitdem habe er gewusst, dass das Arbeitsverhältnis zum 31.10.2001
nebst Abfindungszahlung enden würde. Der Kirchenaustritt sei jedoch nur wenige
Wochen vor dem Stichtag 31.10.2001 erfolgt, ersichtlich wohl aufgrund der Überlegung,
dass damit die Kirchensteuer erspart werden könne. In einer neueren Entscheidung vom
21.05.2003 9 C 12.02 habe das Bundesverwaltungsgericht entschieden, dass es unter
keinem rechtlichen Aspekt zu beanstanden sei, wenn ein Erlass oder Teilerlass der
Kirchensteuer gegenüber aus der Kirche ausgetretenen Mitgliedern nicht gewährt
werde. Das Instrumentarium des Erlasses oder Teilerlasses diene dazu, die Bindung
der Kirchenmitglieder an die Kirche zu festigen. Im vorliegenden Fall sei das per se
nicht mehr möglich.
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Mit Schreiben vom 26.05.2004 hat das Gericht die Klägerin um Überprüfung gebeten, ob
sich ihre Klage gegen die Kirchensteuerfestsetzung richte, oder ob sie einen
(teilweisen) Erlass der Kirchensteuer des Streitjahres begehre. In letzterem Fall sei eine
Klage ohne ein zuvor durchgeführtes Vorverfahren gegen die Ablehnung eines Erlasses
durch den Beklagten unzulässig. Die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
02.12.2003 beziehe sich nur auf den Einspruch gegen die Steuerfestsetzung. Daraufhin
teilte die Klägerin mit, dass sie davon ausgegangen sei, dass die
Rechtsmittelentscheidung des Beklagten auch die Ablehnung eines Teilerlasses der
Kirchensteuer beinhalte. In einem Telefonat und in mehreren Schreiben habe sie einen
Billigkeitserlass beantragt. Beides sei ohne Kompromissbereitschaft abgelehnt worden.
Sie stelle einen Hilfsantrag zur Ergänzung der Klage und bitte, den Teilerlass in das
Begehren mit aufzunehmen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrages unbegründet, hinsichtlich des Hilfsantrages
unzulässig.
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Die im Streitjahr (2001) zugeflossene Abfindungszahlung wurde zurecht anteilig in die
Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Kirchensteuer einbezogen.
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Gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 KiStG NW wird in den Fällen, in denen die
Kirchensteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres besteht, für jeden
Kalendermonat, in dem die Kirchensteuerpflicht gegeben ist, je ein Zwölftel des
Betrages erhoben, der sich bei ganzjähriger Kirchensteuerpflicht als Jahressteuerschuld
ergeben würde (sog. Zwölftelungsregelung). Danach sind in die Bemessungsgrundlage
für die Festsetzung der Kirchensteuer auch Einkommensteile einzubeziehen, die erst
nach Wirksamwerden des Kirchenaustritts im Austrittsjahr zugeflossen sind (vgl. BFH-
Urteil vom 15.10. 1997 I R 33/97, BStBl II 1998, 126 zur gleichlautenden Regelung im
Kirchensteuergesetz Baden-Württemberg).
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Dementsprechend hat das Finanzamt aufgrund des Austritts des Rechtsvorgängers der
Klägerin aus der katholischen Kirche am 19.09.2001 von der maßgeblichen
Einkommensteuer (§§ 4 Abs. 1 Nr. 1 a, 5 Abs. 1 KiStG NW) die Kirchensteuer nur für 9
Monate anteilig berechnet.
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Dem stehen auch aus verfassungsrechtlicher Sicht keine Bedenken entgegen. Die
Zwölftelungsregelung ist verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 126
m.w.N.).
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Insbesondere verstößt sie nicht gegen Artikel 4 Abs. 1 Grundgesetz. Zwar ist es
Ausfluss der durch diese Vorschrift gewährleisteten Glaubens- und Bekenntnisfreiheit,
nicht zu öffentlichen Abgaben herangezogen zu werden, die nur von Kirchenmitgliedern
erhoben werden dürfen. Die Heranziehung zur Kirchensteuer eines aus der Kirche
Ausgetretenen über den Zeitraum des Auftritts hinaus bis zum Ende des laufenden
Kalenderjahres ist daher grundsätzlich verfassungswidrig (vgl. BVerfG-Beschluss vom
08.02.1977 1 BvR 329/71, BStBl II 1977, 451). Da nach § 3 Abs. 1 KiStG NW die
Steuerpflicht mit Ablauf des Kalendermonats endet, in dem die Erklärung des
Kirchenaustritts wirksam geworden ist, findet eine Nachbesteuerung im vorgenannten
Sinne jedoch nicht statt. Die Erfassung solcher Einkunftsteile, die dem Steuerpflichtigen
erst nach Wirksamwerden des Kirchenaustritts zufließen, sind einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Nachversteuerung nicht gleichzustellen, da durch
die Zwölftelung im Grundsatz nur von einer zeitanteiligen Kirchensteuerpflicht
ausgegangen wird. Im Grunde soll die Zwölftelungsregelung nur für den einmaligen
Veranlagungszeitraum des Kirchenaustritts der Verwaltungsvereinfachung dienen (vgl.
BFH-Urteil in BStBl II 1998, 126 m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn nach dem
Kirchenaustritt noch Einmalzahlungen oder Sondereinkünfte zufließen, z.B. in Form
eines Veräußerungsgewinnes (vgl. BVerwG-Urteil vom 12.02.1988 8 C 16/86,
BVerwGE 79, 62 und Urteil FG Baden-Württemberg vom 16.09.1994 9 K 227/92, EFG
1995, 138)
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Auch kann sich die Klägerin nicht erfolgreich darauf berufen, dass eine
verfassungswidrige Nachbesteuerung darin liege, dass die Abfindung als
Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werde und der Zeitpunkt der
Auflösung des Arbeitsverhältnisses gerade nach dem Kirchenaustritt gelegen habe.
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Eine Abfindung wird für die (vorzeitige) Beendigung eines Arbeitsverhältnisses aufgrund
des bisherigen Arbeitsvertrages gezahlt. Sie hat ihre Grundlage in der vergangenen,
u.U. langjährigen Tätigkeit für den Arbeitgeber und wird in der Regel nach der Dauer
des Arbeitsverhältnisses bemessen. Die Abfindung wird damit während des
bestehenden Arbeitsverhältnisses erwirtschaftet und stellt eine zusätzliche Vergütung
der Arbeitstätigkeit dar. Dem steht nicht entgegen, dass sie (auch) dazu dienen soll, den
Übergang in eine andere Tätigkeit oder den Ruhestand zu erleichtern. Sie ist insoweit
mit einem Veräußerungsgewinn im Rahmen der gewerblichen Einkünfte zu vergleichen,
wie die in beiden Fällen eingreifende Steuervergünstigung nach § 34 EStG deutlich
macht. Diese enge Verknüpfung mit dem bestehenden Arbeitsverhältnis rechtfertigt die
grundsätzliche Einbeziehung der Abfindung in die Bemessungsgrundlage.
Eine Nachbesteuerung könnte allenfalls insoweit angenommen werden, als
möglicherweise Teile der Abfindung erst nach dem Kirchenaustritt erwirtschaftet worden
sind. Im Streitfall ist die weit vor dem Kirchenaustritt getroffen Aufhebungsvereinbarung
kurz nach diesem wirksam geworden, so dass in dieser geringen Zeitspanne zwischen
Aufhebung und Austritt allenfalls ein unerheblicher Teil der Abfindung hätte
erwirtschaftet werden können. Diese dann kaum ins Gewicht fallende Nachbesteuerung
wäre jedoch durch die Anwendung der Zwölftelungsregelung ausreichend kompensiert
worden.
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Der auf den Erlass von Kirchensteuer aus Billigkeitsgründen gerichtete Hilfsantrag ist
unzulässig.
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Es kann dahin gestellt bleiben, ob angesichts der Tatsache, dass der Beklagte in
keinem Schriftsatz zu der Frage des Erlasses Stellung genommen hat und einen
solchen Antrag auch nicht ausdrücklich abgelehnt hat, der Erlassantrag überhaupt
beschieden wurde. Jedenfalls fehlt es an einem Vorverfahren, das gemäß § 44 Abs. 1
FGO Zulässigkeitsvoraussetzung für die mit vorliegendem Hilfsantrag erhobene
Verpflichtungsklage ist. In der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 ist lediglich
über die Frage der Rechtmäßigkeit der Kirchensteuerfestsetzung im
Einkommensteuerbescheid 2001 entschieden worden. Mit keinem Wort ist auf die
Möglichkeit eines Erlasses aus Billigkeitsgründen eingegangen worden, so dass der
Erlassantrag nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung war. Unerheblich ist, dass
der Beklagte im Klageverfahren auch Argumente gegen einen Erlass der streitigen
Kirchensteuer vorgetragen hat.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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