Urteil des FG Köln vom 01.09.2009

FG Köln (gesellschaft mit beschränkter haftung, gewinnausschüttung, nachsteuer, höhe, körperschaft, beteiligung, erhöhung des grundkapitals, besteuerung der kapitalgesellschaft, zuwendung, festsetzung)

Finanzgericht Köln, 13 K 169/06

Datum:

01.09.2009

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

13. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

13 K 169/06

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Festsetzung einer Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG,

die Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 37 Abs. 2 KStG sowie über die Höhe

des anzusetzenden Werts einer von der Gesellschafterin eingebrachten Beteiligung an

einer Kapitalgesellschaft.

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft – AG – mit Sitz in F. Satzungsmäßiger

Gegenstand ihres Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von Matratzen,

Bettwaren und Zubehör. Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 22. Juni 2000

zunächst unter der Firma "E AG" gegründet. Durch Vollversammlung der Aktionäre vom

12. März 2001 wurde die Firma der Klägerin geändert in "E1 AG". Durch

Hauptversammlungsbeschluss vom 21. Juli 2004 wurde die Firma wiederum geändert

in "E2 AG". Wirtschaftsjahr der Klägerin ist das Kalenderjahr.

Am 28. Dezember 2000 beschlossen die Aktionäre der Klägerin (Urk.-Nr. ... des Notars

T aus D) eine Erhöhung des Grundkapitals von ... € um ... € auf ... € gegen Sacheinlage

durch Ausgabe von 150.000 auf den Inhaber lautende nennwertlose Stückaktien zu ... €

je Aktie. Nach dem Gesellschafterbeschluss war Frau I berechtigt, 75.000 dieser neu

ausgegebenen Aktien zu übernehmen. Als Sacheinlage für den Bezug der neuen Aktien

hatte sie sämtliche Geschäftsanteile an der N GmbH (im Folgenden: N GmbH) im

Gesamtnennbetrag von ... DM zu einem Gesamteinbringungswert von ... € an die

Klägerin abzutreten; das Gewinnbezugsrecht sollte ab dem 1. Januar 2001 der Klägerin

zustehen.

Frau I zeichnete 75.000 der neu ausgegebenen Aktien der Klägerin und trat mit

Einbringungsvertrag ebenfalls vom 28. Dezember 2000 (Urk.-Nr. ... des Notars T)

sämtliche Geschäftsanteile an der N GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2000, 24:00

Uhr, zum Einbringungswert von ... € an die Klägerin ab. Nach Ziff. III des

Einbringungsvertrags bestand zwischen den Vertragsparteien Einigkeit darüber,

"dass die Einbringung und Abtretung der Geschäftsanteile mit

Gewinnbezugsrecht vom 01. Januar 2001 erfolgt und dass alle nicht

ausgeschütteten Gewinne aus der Zeit bis zum 31. Dezember 2000 Frau I

zustehen."

Am 22. Mai 2002 beschloss die Gesellschafterversammlung der N GmbH eine

Gewinnausschüttung für das Jahr 2000 in Höhe von ... € (= ... DM). Die N GmbH stellte

der Klägerin über diese Gewinnausschüttung unter dem 15. Juli 2003 eine

Steuerbescheinigung gemäß § 45a des Einkommensteuergesetzes – EStG –, §§ 27, 37

des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – aus, wonach die anrechenbare

Kapitalertragsteuer ... € und der anrechenbare Solidaritätszuschlag zur

Kapitalertragsteuer ... € betrug. Die Höhe der von der N GmbH als leistender

Körperschaft in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs.

1 KStG betrug danach ... € (= 1/6 des Ausschüttungsbetrags in Höhe von ... €). Als

Zahlungstag ist in der Steuerbescheinigung der 10. Juni 2002 angegeben.

Im Bericht zum Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 2002 vom 21. Juli

2003 ist diese Zuwendung dahingehend erläutert, dass gemäß Beschluss der

Hauptversammlung der Klägerin vom 22. Mai 2002 der von der N GmbH ausgeschüttete

Gewinn gemäß Einbringungsvertrag vom 28. Oktober 2000 (gemeint ist der 28.

Dezember 2000) an die Gesellschafterin Frau I auszuzahlen ist. Die N GmbH habe mit

einer Forderung gegen Frau I in Höhe von ... € aufgerechnet und in Höhe der Differenz

von ... € sei eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber Frau I (Konto ...) ausgewiesen,

welche im Jahr 2003 ausgeglichen werden solle.

Die Klägerin erfasste die Gewinnausschüttung durch die N GmbH als "Erträge aus

Beteiligung" (Konto ...) und behandelte sie als gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Die

Weiterleitung dieses Betrags an Frau I behandelte die Klägerin handelsbilanziell als

sonstige betriebliche Aufwendung (Konto ...). Den Beschluss der Hauptversammlung

der Klägerin vom 22. Mai 2002 meldete sie nicht zum Handelsregister an. In der

Körperschaft-Steuererklärung für das Jahr 2002 vom 8. August 2003 erklärte die

Klägerin keine Gewinnausschüttung in Höhe dieses Betrags.

Der Beklagte folgte dieser Behandlung der Ausschüttungen zunächst und erließ am 16.

September 2003 erklärungsgemäße Bescheide, die gemäß § 164 Abs. 1 der

Abgabenordnung – AO – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen.

Am 5. Oktober 2004 teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige die Bescheide

dahingehend zu ändern, dass eine Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG für die Klägerin

als empfangende Körperschaft in Höhe von ... € festgesetzt und gleichzeitig ihr

Körperschaftsteuerguthaben um den gleichen Betrag erhöht werde. Die

Gewinnausschüttung der Klägerin an Frau I sei Teil der Gegenleistung für die

Einbringung der Anteile an der N GmbH nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes –

UmwStG – gewesen. Die Ausschüttung an Frau I stelle zudem keinen sonstigen

betrieblichen Aufwand bei der Klägerin, sondern Anschaffungskosten für den Erwerb

der Beteiligung an der N GmbH dar.

Den hiergegen vorgebrachten Einwendungen der Klägerin folgte der Beklagte nicht und

erließ am 3. März 2005 wie angekündigt nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide.

Der gegen diese Bescheide gerichtete Einspruch blieb ebenfalls erfolglos.

Mit ihrer am 12. Januar 2006 erhobenen Klage begehrt die Klägerin, die Festsetzung

der Nachsteuer rückgängig zu machen. Sie ist der Ansicht, § 37 Abs. 3 KStG sei nicht

anwendbar. Die Klägerin habe die empfangene Gewinnausschüttung durch die N

GmbH an die Klägerin weiter ausgeschüttet. Dies sei eine Gewinnausschüttung aus

dem steuerlichen Einlagekonto gewesen, so dass dieser Betrag bei Frau I gemäß § 20

Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht der Einkommensteuer unterlegen habe. In diesem Fall sei § 37

Abs. 3 KStG dem Wortlaut nach nicht anwendbar. Außerdem käme es andernfalls zu

einer Definitivbelastung bei der Klägerin. Die Rückzahlung von Einlagen würde nämlich

bei der Klägerin nicht zu einer Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 KStG

führen. Zudem sei im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung aufgrund der unklaren

Gesetzeslage zweifelhaft gewesen, ob ein erhöhtes Körperschaftsteuerguthaben künftig

überhaupt noch hätte genutzt werden können. Dieses Ergebnis aber widerspräche dem

System von Körperschaftsteuererhöhung und Körperschaftsteuerminderung.

Wenn dagegen § 37 Abs. 3 KStG zu Lasten der Klägerin anwendbar und demnach eine

Nachsteuer festzusetzen wäre, dann müsse aufgrund der nachfolgenden Ausschüttung

an Frau I auch eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG zu Gunsten

der Klägerin gewährt werden. Bei der Ausschüttung an Frau I handele es sich entgegen

der Auffassung des Beklagten nicht um einen Teil der Gegenleistung für die Gewährung

neuer Anteile nach dem Kapitalerhöhungsbeschluss vom 28. Dezember 2000. Vielmehr

seien Einbringungsgegenstand die Geschäftsanteile mit Gewinnbezugsrecht erst ab

dem 1. Januar 2001 gewesen. Die Klägerin und Frau I hätten in Höhe des

Gewinnbezugsrechts vor dem 1. Januar 2001 kein zusätzliches Entgelt für die

Einbringung vereinbart, sondern lediglich den aus § 101 Nr. 2 des Bürgerlichen

Gesetzbuches – BGB – folgenden gesetzlichen Anspruch der Frau I auf die Gewinne

vor dem 1. Januar 2001 auch vertraglich festgehalten. Gemäß § 101 Nr. 2 BGB sei die

Klägerin gesetzlich verpflichtet gewesen, den von der N GmbH gemäß § 29 des

Gesetzes über die Gesellschaft mit beschränkter Haftung – GmbHG – erhaltenen

Ausschüttungsbetrag weiterzuleiten. Dieser gesetzlichen Verpflichtung sei die Klägerin

durch eine in Abweichung von § 60 des Gesetzes über die Aktiengesellschaft – AktG –

disquotale Gewinnausschüttung an ihre Aktionärin Frau I nachgekommen. Die fehlende

Anmeldung des Protokolls der Hauptversammlung, in welcher dieser Beschluss gefasst

wurde, sei unerheblich, da die Verletzung des § 130 Abs. 5 AktG kein Nichtigkeitsgrund

sei. Aufgrund dieser Gewinnausschüttung sei bereits im Jahr 2002 die

Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG zu gewähren. Hinsichtlich der

jahresgleichen Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens verweist die Klägerin auf den

Beschluss des BFH vom 5. April 2005 I B 221/04.

Gemäß § 20 Abs. 2a EStG hätte die N GmbH den Gewinn zwar zunächst an die

Klägerin ausschütten und diese daraufhin den Gewinn an Frau I weiter ausschütten

müssen. Eine Kaufpreiszahlung könne in dieser zweiten Ausschüttung aber

zivilrechtlich nicht gesehen werden. Auch § 20 Abs. 2a EStG könne eine

Gewinnausschüttung nicht in eine Kaufpreiszahlung und damit eine

Gewinnverwendung nicht in Anschaffungskosten umqualifizieren.

Höhere Anschaffungskosten als ... € könnten auch gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG nicht

angesetzt werden, da die Klägerin das eingebrachte Betriebsvermögen eben mit ... €

angesetzt habe. Diesen Wert hätten die Vertragsparteien übereinstimmend als Teilwert

der Beteiligung an der N GmbH angesehen. Ein Bilanzierungsfehler, der in der ersten

offenen Bilanz zu korrigieren wäre, läge nicht vor. Zudem hätte aufgrund der

Ausschüttung an Frau I der erhöhte Bilanzansatz umgehend wieder durch eine

Teilwertabschreibung korrigiert werden müssen. Dies aber hätte gemäß § 8b Abs. 3

KStG keine steuerlichen Auswirkungen gehabt, so dass es zu einer vom Gesetzgeber

nicht gewünschten Definitivbelastung gekommen wäre, zumindest dann, wenn die

Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens künftig nicht mehr hätte genutzt werden

können.

Eine Änderung dieses Bilanzansatzes könne auch deswegen nicht mehr erfolgen, weil

mit Prüfungsanordnung vom 10. Oktober 2003 eine steuerliche Außenprüfung für die

Jahre 2000 und 2001 bei der Klägerin durch die Groß- und Konzernbetriebsprüfung B

stattgefunden habe und dementsprechend formelle und materielle Bestandskraft

eingetreten sei. Die BP habe den Wertansatz der Beteiligung im Jahr 2001 akzeptiert.

Nun könne der Beklagte im Jahr 2002 keinen höheren Wert ansetzen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Körperschaftsteuer 2002, den Bescheid über die gesonderte

Feststellung vom Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs.

2 und 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2002 und den Bescheid über die

gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer

auf den 31. Dezember 2002 vom 3. März 2005, alle in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2005 und geändert durch

Änderungsbescheide vom 14. Februar 2008, aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner Ansicht, dass § 37 Abs. 3 KStG anzuwenden und eine Nachsteuer in

Höhe der bei der N GmbH eingetretenen Körperschaftsteuerminderung festzusetzen sei,

auch im Klageverfahren fest. Für die Anwendbarkeit des § 37 Abs. 3 KStG sei es

unerheblich, ob einzelne Zuwendungen der Körperschaft an ihre Anteilseigner bei

diesen nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG zu erfassen sind. Entscheidend

sei, ob Leistungen der Körperschaft an ihre Anteilseigner generell zu Einnahmen nach §

20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG führten. Dies sei vorliegend der Fall. Dementsprechend

sei es für die Festsetzung der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG nicht von

Bedeutung, wie die weitere Zahlung der Klägerin an Frau I in Höhe von ... € zu

qualifizieren sei. Im Übrigen seien die Voraussetzungen für die Festsetzung der

Nachsteuer erfüllt.

Eine unsystematische Definitivbesteuerung bei der Klägerin sei nicht zu befürchten.

Aufgrund der Festsetzung der Nachsteuer sei auch das Körperschaftsteuerguthaben der

Klägerin entsprechend erhöht worden. Dieses Guthaben könne sie bei künftigen

Ausschüttungen in Anspruch nehmen und damit künftige

Körperschaftsteuerbelastungen mindern.

Im Streitjahr dagegen läge keine Gewinnausschüttung durch die Klägerin vor, aufgrund

derer eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG eintrete. Die Zahlung

an Frau I sei keine Gewinnausschüttung im Sinne des § 37 Abs. 2 KStG gewesen.

Vielmehr stelle diese von der Klägerin formal als Gewinnausschüttung behandelte

Leistung einen Teil der vereinbarten Gegenleistung für die Übertragung der

Geschäftsanteile an der N GmbH dar. Die Klägerin habe nicht nur 75.000 ihrer eigenen,

neuen Aktien für diese Geschäftsanteile gewährt, sondern auch die bis zum 31.

Dezember 2000 erwirtschafteten und bis dahin nicht ausgeschütteten Gewinne. § 101

Nr. 2 BGB gelte steuerrechtlich für den streitigen Zeitraum nicht, da ab 1994 insoweit §

20 Abs. 2a EStG eingreife, wonach Einnahmen aus Kapitalvermögen demjenigen

zuzuordnen sind, der im Zeitpunkt der Ausschüttung Anteilseigner ist. Ein zivilrechtlicher

Anspruch der Frau I gegenüber der N GmbH sei unerheblich.

Mit der Weiterleitung der ausgeschütteten Gewinne der N GmbH habe die Klägerin ihre

vertragliche Verpflichtung erfüllt. Dies stelle eine Gegenleistung neben den gewährten

Gesellschaftsrechten nach § 20 UmwStG dar. Der Ausschüttungsbeschluss der Klägerin

vom 22. Mai 2002 ändere daran nichts. Zudem sei dieser Ausschüttungsbeschluss

wegen Verstoßes gegen § 130 Abs. 5 AktG formal nicht ordnungsgemäß.

Aus diesen Gründen könne die Streitfrage, ob das aus einer Nachsteuer resultierende

Körperschaftsteuerguthaben bereits im Jahr der Entstehung, oder erst im Folgejahr

genutzt werden könne, offen bleiben.

Die Bilanz der Klägerin sei hinsichtlich der Beteiligung an der N GmbH dahingehend zu

berichtigen, dass auch die Gewinnausschüttung in Höhe von ... € Gegenleistung für die

Beteiligung an der N GmbH sei. Die BP für die Jahre 1998 bis 2001 stehe einer

Änderung nicht entgegen, da der Beklagte die Prüfungsjahre aufgrund der BP nicht

geändert habe. Zudem sei der Gewinnausschüttungsbeschluss auf den 22. Mai 2002

und damit außerhalb des Prüfungszeitraums datiert.

§ 20 Abs. 4 UmwStG schließe eine Überprüfung der angesetzten Werte durch die

Finanzverwaltung nicht aus. Diese Vorschrift regele lediglich die Wechselwirkung

zwischen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft und des Einbringenden.

Durch Änderungsbescheide vom 14. Oktober 2008 hat der Beklagte im gerichtlichen

Verfahren den Vorbehalt der Nachprüfung für die streitgegenständlichen Bescheide

aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren

Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO. Der Beklagte hat zu

Recht eine Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG in Höhe von ... € festgesetzt und nicht

gleichzeitig die Körperschaftsteuer gemäß § 37 Abs. 2 KStG in gleicher Höhe

gemindert. Zudem hat der Beklagte zutreffend den Steuerbilanzgewinn der Klägerin im

Streitjahr um den Betrag von ... € erhöht.

1. Aufgrund der Gewinnausschüttung der N GmbH vom 22. Mai 2002 (Datum des

Gesellschafterbeschlusses) gegenüber der Klägerin als ihrer Gesellschafterin in Höhe

von ... € haben sich Körperschaftsteuer und Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin

um jeweils ... € erhöht.

Gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG in der für den Streitfall anwendbaren Fassung nach

dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.

Dezember 2001 (BStBl I 2002, 35) erhöht sich bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen

Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des §

20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, die Körperschaftsteuer und das

Körperschaftsteuerguthaben, wenn die Körperschaft ihrerseits steuerfreie Bezüge im

Sinne des § 8b Abs. 1 KStG erhält und diese Leistungen bei der leistenden Körperschaft

zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt haben (sog. Nachsteuer). Die

jeweiligen Erhöhungsbeträge bei der empfangenden Körperschaft entsprechen dabei

dem nach § 37 Abs. 2 KStG in Anspruch genommenen Minderungsbetrag bei der

leistenden Körperschaft.

Nimmt die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung ihrerseits

Gewinnausschüttungen vor, kann das auf diese Weise erhöhte

Körperschaftsteuerguthaben wiederum bei ihr genutzt werden und zu einer

Körperschaftsteuerminderung nach Maßgabe von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG führen.

Die Festsetzung der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG soll verhindern, dass

Körperschaftsteuerguthaben durch unter die Freistellung des § 8b Abs. 1 KStG fallende

Gewinnausschüttungen innerhalb von Beteiligungsketten realisiert werden können

(Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 Rz. 64). Zu einer

Körperschaftsteuerminderung ohne gleichzeitige Festsetzung einer Nachsteuer in

gleicher Höhe beim Empfänger der Gewinnausschüttung soll es dagegen erst dann

kommen, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern der

Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 28.

November 2007 I R 42/07, BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390; BFH-Beschluss vom 5.

April 2005 I B 221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526; BT-Drucks 14/2683, S. 127).

Ohne die Verknüpfung der Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG und

der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG hätte die Gefahr bestanden, dass solche mit

keinen Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen in Beteiligungsketten für eine

kurzfristige "zusammengeballte" Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens genutzt

werden (Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, Körperschaftsteuergesetz, § 37 Rz.

66). Der systematische Zusammenhang zwischen § 37 Abs. 2 KStG und § 37 Abs. 3

KStG führt hingegen dazu, dass die nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreite

Gewinnausschüttung zwischen Körperschaften keine Nutzung von vorhandenem

Körperschaftsteuerguthaben bewirkt, sondern dass das in den

Körperschaftsteuerguthaben enthaltene steuerliche Entlastungspotential auf die

jeweiligen empfangenden Körperschaften "übertragen" wird (vgl. Bauschatz in Gosch,

Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, § 37 Rz. 105), bis es schließlich zu einer nicht

steuerbefreiten Ausschüttung, insbesondere an eine natürliche Person als

Anteilseigner, kommt.

In sachlicher Hinsicht muss die Körperschaft eine Ausschüttung erhalten haben, die bei

ihr nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibt und die bei der ausschüttenden

Körperschaft zu einer Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 2

KStG geführt hat (Bauschatz in Gosch, KStG, § 37 Rn. 116f.; Bott in Ernst & Young,

KStG, § 37 Rz. 148).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Gewinnausschüttung der N GmbH

an die Klägerin bleibt bei der Klägerin gemäß § 8b Abs. 1 KStG bei der

Gewinnermittlung außer Ansatz, da sie bei der Klägerin ein Bezug im Sinne des § 20

Abs. 1 Nr. 1 EStG ist und die Tatbestandsmerkmale für die Ausnahmevorschrift des § 8b

Abs. 4 KStG nicht vorliegen. Aufgrund der Ausschüttung hat sich bei der N GmbH

gemäß § 37 Abs. 2 KStG die Körperschaftsteuer um 1/6 des Ausschüttungsbetrags

gemindert, da diese Gewinnausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen

Vorschriften entsprechenden Gesellschafterbeschluss beruhte und die N GmbH über

ein Körperschaftsteuerguthaben in 1/6 des Ausschüttungsbetrags übersteigender Höhe

verfügte. Die Inanspruchnahme der Körperschaftsteuerminderung in voller Höhe hat die

N GmbH der Klägerin in der Steuerbescheinigung gemäß § 45a EStG, §§ 27, 37 KStG

bestätigt. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

Der Einwand der Klägerin, die Regelung des § 37 Abs. 3 KStG sei bereits ihrem

Wortlaut nach nicht anwendbar, weil die Weitergabe der von der N GmbH empfangenen

Ausschüttung an ihre Gesellschafterin bei dieser nicht zu Einkünften im Sinne des § 20

Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG führten, greift dagegen nicht durch. Diese durch das UntStFG

(BStBl I 2002, 35) eingeführte Einschränkung des Tatbestandes ist lediglich eine

Begrenzung des persönlichen Anwendungsbereichs der Regelung über die Nachsteuer

(Bauschatz in Gosch, KStG, § 37 Rz. 115). Durch diese Einschränkung sollte klar

gestellt werden, dass die Entstehung der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG als

Übergangsrecht vom körperschaftsteuerrechtlichen Vollanrechnungsverfahren zum

Halbeinkünfteverfahren nur für Anrechnungskörperschaften nach altem

Körperschaftsteuerrecht in Betracht kommt (Frotscher in Frotscher/Maas,

Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 37 Rz. 30; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt,

KStG, § 37 Rz. 68; Bott in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 37 Rz. 148). Eine

Nachsteuer kann demnach nur entstehen, wenn es sich bei der empfangenden

Körperschaft – wie die Klägerin – um eine solche handelt, die unbeschränkt

steuerpflichtig ist und grundsätzlich Leistungen gegenüber ihren Anteilseignern

erbringen kann, die bei diesen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu versteuern sind.

Unerheblich ist dagegen, ob gerade die von der Körperschaft empfangene

Gewinnausschüttung, die zur Entstehung der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG

geführt hat, von der Körperschaft an ihre Anteilseigner so weitergegeben werden kann,

dass der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllt ist. Das Entstehen der

Nachsteuer knüpft nach dem Wortlaut des Gesetzes allein an den Empfang einer nach §

8b Abs. 1 KStG steuerfreien Gewinnausschüttung an. Die weitere Verwendung der

empfangenen Gewinnausschüttung durch die Gesellschaft ist für das Entstehen der

Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG ohne Bedeutung; sie kann vielmehr erst bei der

Frage, ob die entstandene Nachsteuer durch eine Körperschaftsteuerminderung

gleicher Höhe gemäß § 37 Abs. 2 KStG kompensiert wird, relevant werden.

Der Senat folgt der Klägerin auch nicht in ihren systematischen Einwendungen gegen

die Anwendung des § 37 Abs. 3 KStG. Der Klägerin ist zuzugeben, dass die Nachsteuer

nach der Gesetzessystematik nicht zu einer Definitivbelastung bei einer vom

Regelungsbereich des § 37 KStG betroffenen Körperschaft führen soll. Vielmehr soll

durch die Nachsteuer lediglich eine Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben

durch nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie Gewinnausschüttungen zwischen

Körperschaften verhindert werden. Dementsprechend muss der bei einer Körperschaft

durch die Nachsteuer eingetretenen steuerlichen Belastung steuerliches

Entlastungspotential in gleicher Höhe gegenüberstehen. Dieses steuerliche

Entlastungspotential liegt in der mit der Nachsteuer verbundenen Erhöhung des

Körperschaftsteuerguthabens bei der empfangenden Körperschaft und der damit

verbundenen Möglichkeit, dieses erhöhte Körperschaftsteuerguthaben durch eigene

Gewinnausschüttungen zur Minderung der eigenen Körperschaftsteuer nach § 37 Abs. 2

KStG zu nutzen.

Eine unsystematische Definitivbelastung ist danach entgegen der Ansicht der Klägerin

im Streitfall nicht zu befürchten. Auch das Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin hat

sich in Höhe der festgesetzten Nachsteuer erhöht und wird bei künftigen

Gewinnausschüttungen der Klägerin deren Körperschaftsteuerbelastung mindern. Es ist

dagegen nach dem Zweck der Regelungen des § 37 Abs. 2 und Abs. 3 KStG nicht

zwingend erforderlich, dass Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG und

Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG immer innerhalb eines

Veranlagungszeitraums berücksichtigt werden. Vielmehr kann die

Körperschaftsteuerminderung auch erst in einem späteren Veranlagungszeitraum zu

berücksichtigen sein, wenn die Körperschaft ihrerseits erst in einem späteren

Veranlagungszeitraum eine Gewinnausschüttung beschließt. Erfolgt dagegen in dem

Veranlagungszeitraum, in dem die Nachsteuer entsteht, keine Gewinnausschüttung

durch die empfangende Körperschaft, so steht dies der Entstehung der Nachsteuer nicht

entgegen, da es sich bei der damit verbundenen Belastung lediglich um eine zeitlich

beschränkte handelt.

2. Die Zuwendung der Klägerin an ihre Gesellschafterin Frau I in Höhe von ... € führt

nicht dazu, dass sich die Körperschaftsteuer der Klägerin im Streitjahr gemäß § 37 Abs.

2 Satz 2 KStG um 1/6 dieses Betrags (= ... €) vermindert.

Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG mindert sich die Körperschaftsteuer des

Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem eine

Gewinnausschüttung erfolgt, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften

entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht, um 1/6 der erfolgten

Gewinnausschüttung. Gleichzeitig mindert sich gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG das

Körperschaftsteuerguthaben der ausschüttenden Körperschaft um den gleichen Betrag.

Dabei kann eine Körperschaft durch Gewinnausschüttungen sowohl solches

Körperschaftsteuerguthaben realisieren, welches bei ihr selbst in der Vergangenheit

unter Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Vollanrechnungssystems entstanden

und gemäß § 37 Abs. 1 KStG festgestellt worden ist, als auch solches, welches in dem

Jahr, in dem die Gewinnausschüttung vorgenommen wird, durch Festsetzung einer

Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG entstanden ist; die fehlende Feststellung des

erhöhten Körperschaftsteuerguthabens im zweiten Fall steht der Nutzung des

Körperschaftsteuerguthabens nicht entgegen (BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R

42/07, BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390 m.w.N.).

Nicht erforderlich ist ebenfalls, dass die von der empfangenden Körperschaft

durchgeführte Gewinnausschüttung, welche gemäß § 37 Abs. 2 KStG ihre

Körperschaftsteuer mindern soll, derjenigen Gewinnausschüttung, die sie selbst

empfangen und die zur Festsetzung einer Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG geführt

hat, zeitlich nachfolgt. Ein nach § 37 Abs. 3 KStG begründetes

Körperschaftsteuerguthaben kann nämlich nicht nur durch der erhaltenen Ausschüttung

zeitlich nachfolgende, sondern durch sämtliche im selben Wirtschaftsjahr

vorgenommene Ausschüttungen realisiert werden ("jahresgleiche Nutzung des

Körperschaftsteuerguthabens", vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 42/07,

BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390; Bott in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz,

§ 37 Rz. 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 37 Rz. 17c).

Entscheidende Voraussetzung für die Minderung des Körperschaftsteuerguthabens

gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG ist danach die auf einem den gesellschaftsrechtlichen

Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhende

Gewinnausschüttung durch die Körperschaft. Die Körperschaftsteuerminderung gemäß

§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG ist ausschüttungsbedingt (Bott in Ernst & Young, KStG, § 37

Rz. 91; Bauschatz in Gosch, KStG, § 37 Rz. 48), d.h. sonstige Leistungen der

Körperschaft gegenüber ihren Anteilseignern, bspw. Entgelte aufgrund von

schuldrechtlichen Vereinbarungen können keine Körperschaftsteuerminderung gemäß

§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG bewirken.

An einer Gewinnausschüttung durch die Klägerin aber fehlt es im vorliegenden Streitfall.

Die Zuwendung der Klägerin an ihre Anteilseignerin Frau I in Höhe von ... € ist keine

Gewinnausschüttung im Sinne des § 37 KStG, sondern Teil der Gegenleistung für die

Einbringung der Anteile an der N GmbH in das Betriebsvermögen der Klägerin.

Zuwendungen einer Körperschaft an ihre Anteilseigner können den Anteilseignern

aufgrund ihrer Gesellschafterstellung oder aufgrund ihrer Gläubigerstellung aus einem

schuldrechtlichen Vertrag zufließen. Erfolgen Zahlungen aufgrund eines

Gewinnverwendungsbeschlusses, so sind diese Zahlungen in der Regel solche

aufgrund der Gesellschafterstellung der Anteilseigner. Indessen kann es beim Vorliegen

besonderer Umstände, wie einem engen Zusammenhang der Zahlungen mit einer

Anteilsveräußerung, geboten sein zu prüfen, ob der Zahlung nicht ausnahmsweise trotz

des Gewinnverwendungsbeschlusses der schuldrechtliche Vertrag zugrunde liegt (vgl.

BFH-Urteil vom 12. Oktober 1982 VII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl. II 1983, 128). Ist

dies zu bejahen, so sind die Zahlungen zwar in die äußerliche Form von

Gewinnausschüttungen gekleidet, bleiben aber Zahlungen im Rahmen eines

schuldrechtlichen Leistungsaustauschs.

Danach ist die Zuwendung der Klägerin an ihre Anteilseignerin keine

Gewinnausschüttung im Sinne des § 37 Abs. 2 KStG. Die Klägerin hat zwar am 22. Mai

2002 beschlossen für das Jahr 2000 einen Gewinn in Höhe von ... € an ihre

Anteilseignerin Frau I auszuschütten. In gleicher Höhe aber hatte Frau I gegenüber der

Klägerin aufgrund des Vertrags über die Anteilsübertragung vom 28. Dezember 2000

einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch gemäß § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB als Teil

der Gegenleistung für den Erwerb der Geschäftsanteile an der N GmbH. Dieser

Ausgleichsanspruch ist durch die Zuwendung in äußerer Gestalt einer

Gewinnausschüttung erfüllt worden.

Im Anteilsübertragungsvertrag vom 28. Dezember 2000 haben die Klägerin und Frau I

sich hinsichtlich der von der N GmbH erwirtschafteten, aber bislang nicht

ausgeschütteten Gewinne dahingehend geeinigt, dass die bis zum 31. Dezember 2000

angefallenen Gewinne Frau I als bisheriger Alleingesellschafterin der N GmbH

zustehen sollen. Eine solche Vereinbarung über künftig entstehende

Dividendenansprüche aber ist nach ganz h.M., der sich der erkennende Senat

anschließt, Bestandteil des vom Veräußerer erzielten Veräußerungspreises und der

vom Erwerber aufgewendeten Anschaffungskosten (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2001 I

R 111/00, BFH/NV 2002, 628; vom 25. Oktober 2005 VIII B 127/04, juris-Dokument; FG

Baden-Württemberg, Urteil vom 15. September 1993 2 K 99/89 rkr., EFG 1994, 353;

Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 27. Auflage, § 17 Rz. 135, 158;

Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Auflage, § 17 Rz. 179; Weber, GmbHR

1995, 494; Ebling in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 171; Herrmann, BB

1999, 2054; Gollers/Tomik, DStR 1999, 1169; Dötsch, DB 1993, 1842; Pyszka, DStR

1996, 170; Lenz, GmbHR 1999, 701; Gondert/Behrens, GmbHR 1997, 682; a.A. BFH-

Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640).

Dies ergibt sich bereits aus der steuerrechtlichen Zurechnung der Einkünfte aus

Kapitalvermögen. Nach § 20 Abs. 2a EStG erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen, wer

im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses Anteilseigner ist. Beansprucht

dagegen der Veräußerer der Geschäftsanteile im Anteilsübertragungsvertrag auch die

Gewinnausschüttungen, die erst nach dem Gesellschafterwechsel beschlossen werden,

so gehören diese an ihn weitergeleiteten Gewinne zu seinem Veräußerungserlös und

zu den Anschaffungskosten des Erwerbers. Denn ohne vertragliche Vereinbarung

wären diese nach dem Gesellschafterwechsel vereinbarten Gewinnausschüttungen

dem Erwerber zuzurechnen gewesen. Leitet er diese Gewinnausschüttungen an den

Veräußerer entgegen der steuerrechtlichen Zurechnung nach § 20 Abs. 2a EStG weiter,

so wendet er diese Zahlungen zum Erwerb der Geschäftsanteile auf. Die in dem

Anteilsübertragungsvertrag getroffene Vereinbarung über die bislang nicht

ausgeschütteten Gewinnanteile ist damit Teil der getroffenen Kaufpreisbestimmung.

Der erkennende Senat folgt insoweit nicht der vom VIII. Senat des BFH im Urteil vom 18.

Dezember 2001 geäußerten abweichenden Rechtsauffassung (VIII R 5/00, BFH/NV

2002, 640). Diese Entscheidung, auf die sich die Klägerin beruft, ist zum

Veranlagungszeitraum 1992 ergangen und vor dem Hintergrund des Streits zwischen

dem I. und dem VIII. Senat des BFH hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung von

Kapitaleinkünften zu sehen. Mit der Einführung des § 20 Abs. 2a EStG ab dem

Veranlagungszeitraum 1994 aber ist dieser Streit durch den Gesetzgeber im oben

dargestellten Sinne entschieden worden.

Dagegen kann nicht eingewandt werden, dass der Frau I gemäß § 101 Nr. 2 Halbsatz 2

BGB die Gewinnausschüttung durch die N GmbH zivilrechtlich ohnehin zugestanden

hätte und dementsprechend die Klägerin diesen Betrag nicht zum Erwerb der

Geschäftsanteile hätte aufwenden können. Denn der Ausgleichsanspruch nach § 101

Nr. 2 Halbsatz 2 BGB ist erst durch die Übertragung der Geschäftsanteile entstanden.

Zivilrechtlich stellt die Vereinbarung, durch welche sich Frau I die bereits

erwirtschafteten aber noch nicht ausgeschütteten Gewinne vorbehalten hat, die

Abtretung des künftigen Gewinnauszahlungsanspruchs der Klägerin als

Gesellschafterin der N GmbH ab dem 1. Januar 2001 in Erfüllung des gesetzlichen

Ausgleichsanspruchs gemäß § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB dar. Grund für diesen

Ausgleichsanspruch ist, dass durch die Übertragung der Geschäftsanteile

Fruchtziehungsberechtigter im Sinne der §§ 99 Abs. 2, 100 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB und

Inhaber des Gewinnausschüttungsanspruchs nach § 29 Abs. 1 GmbHG

auseinanderfallen. Inhaber des Gewinnausschüttungsanspruchs ist gemäß § 29 Abs. 1

GmbHG der Inhaber der Geschäftsanteile, der gleichzeitig auch Inhaber des

Gewinnstammrechts ist. Das Gewinnstammrecht kann vom Geschäftsanteil nicht

getrennt werden; isoliert abtretbar ist erst der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch,

der durch den Gewinnfeststellungs- und verwendungsbeschluss entsteht. Dieser

Abtretung steht nicht entgegen, das der Gewinnauszahlungsanspruch noch nicht

entstanden ist, es sich somit um einen künftigen Anspruch handelt (zur Abtretbarkeit

künftiger Ansprüche vgl. Grüneberg in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Auflage, §

398 Rn. 11).

Behält sich bei der Übertragung eines Geschäftsanteils der Veräußerer den Anspruch

auf die Ausschüttung der Altgewinne vor, so ist dieser Vorbehalt des

Gewinnbezugsrechts für die Zeit vor der Abtretung der Geschäftsanteile zivilrechtlich als

Rückabtretung des zukünftigen Gewinnanspruchs des Erwerbers an den Veräußerer zu

behandeln (vgl. BGH-Urteil vom 30. Juni 2004 VII ZR 349/03, DStR 2004, 1713;

Emmerich in Scholz, Gesetz über die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, § 29

Rz. 29; Fastrich in Hueck, Gesetz über die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, § 29

Rz. 58 m.w.N.). Durch den vertraglich vereinbarten Vorbehalt des Gewinnbezugsrechts

und die damit verbundene Rückabtretung des künftigen Gewinnanspruchs hat die

Klägerin damit den gesetzlichen Ausgleichsanspruch der Frau I gemäß § 101 Nr. 2

Halbsatz 2 BGB, der seinen Grund in der Übertragung der Geschäftsanteile und im

Übergang des Gewinnbezugsrechts hat, erfüllt.

Der erkennende Senat hat keinen Zweifel daran, dass die Zuwendung der Klägerin an

Frau I ihren Rechtsgrund ausschließlich in der vertraglichen Abrede vom 28. Dezember

2000 hat und Frau I die Zuwendung damit allein aufgrund ihrer Gläubigerstellung und

nicht aufgrund ihrer Gesellschafterstellung erhalten hat. Dafür spricht, dass der

Zuwendungsbetrag exakt dem Betrag entspricht, welcher Frau I bereits nach dem

Anteilsübertragungsvertrag zustand. Zudem erfolgte die Gewinnausschüttung durch die

Klägerin disquotal in dem Sinne, dass lediglich der streitige Betrag und nur an Frau I

ausgeschüttet wurde. Eine weitere Ausschüttung gegenüber den anderen Aktionären

erfolgte im Zusammenhang mit der Zuwendung an Frau I nicht. Auch die Behandlung

dieser Zahlung durch die Klägerin selbst bestätigt die Sichtweise des Senats. Denn

sowohl im Anhang des Jahresabschlusses der Klägerin zum 31. Dezember 2002 als

auch in der Niederschrift über die außerordentliche Hauptversammlung der Klägerin

vom 22. Mai 2002 wird die Zahlung an Frau I dahingehend erläutert, dass Grund für die

Zahlung der Einbringungsvertrag vom 28. Dezember 2000 sei. Die Klägerin selbst

beurteilte damit die Zuwendung an Frau I nicht als Ausschüttung von Gewinnen an eine

Gesellschafterin, sondern als Erfüllung eines schuldrechtlichen Anspruchs.

Eine weitere Zuwendung der Klägerin an Frau I in gleicher Höhe, die als

Gewinnausschüttung anzusehen wäre und ggfs. zur Körperschaftsteuerminderung

gemäß § 37 Abs. 2 KStG führen würde, ist aus dem Jahresabschluss der Klägerin für

das Jahr 2002 nicht erkennbar. Auch andere Anhaltspunkte für eine solche

Gewinnausschüttung sind nicht erkennbar.

3. Darüber hinaus ist der Steuerbilanzgewinn der Klägerin im Streitjahr gemäß § 20

Abs. 2 Satz 1 UmwStG um ... € zu erhöhen.

Die Zuwendung der Klägerin an ihre Gesellschafterin Frau I in dieser Höhe gehört nach

den obigen Ausführungen neben den neuen Anteilen an der Klägerin zu den

Anschaffungskosten der Beteiligung der Klägerin an der N GmbH.

Die Klägerin hat die Beteiligung an der N GmbH im Jahresabschluss zum 31. Dezember

2000 bis 2003 bislang mit dem von ihr und Frau I übereinstimmend als Teilwert der

Beteiligung angesehenen Betrag von ... € angesetzt. Sie hat in der mündlichen

Verhandlung ausdrücklich bestätigt, dass durch die Einbringung der Beteiligung an der

N GmbH in die Klägerin kein Buch- oder Zwischenwertansatz erfolgen und das

Wahlrecht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dahingehend ausgeübt werden sollte,

dass der Teilwert der Beteiligung von der Klägerin anzusetzen war. Der Senat folgt der

Klägerin in dieser Beurteilung. Es ist nicht erkennbar, dass die Klägerin die Beteiligung

an der N GmbH lediglich mit einem Zwischenwert bilanziert hat und im Jahr 2000 der

Teilwert der Beteiligung über dem von den Vertragsparteien angenommenen Wert von

... € lag.

Der Teilwert der Beteiligung an der N GmbH aber hat sich durch die Zuwendung der

Klägerin an Frau I im Streitjahr um den Betrag von ... € erhöht. Denn die Herausgabe der

an den Erwerber ausgeschütteten Gewinne an den Veräußerer zur Erfüllung des

Anspruchs nach § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB erhöht beim Veräußerer nachträglich

seinen Veräußerungs- bzw. Einbringungsgewinn und führt beim Erwerber zu

nachträglichen (Gosch in Kirchhof, Kompaktkommentar EStG, § 17 Rn. 179; Herrmann,

BB 1999, 2054; Lenz, GmbHR 1999, 701) bzw. zusätzlichen oder weiteren

Anschaffungskosten (so Psyzka, DStR 1996, 170; Weber, GmbHR 1995, 494). Durch

die Erhöhung der Bewertung der Beteiligung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im Jahr

des Gewinnverwendungsbeschlusses und der Weiterleitung der ausgeschütteten

Gewinne an den Veräußerer entspricht der Sacheinbringungsfall des § 20 Abs. 1 Satz 2

UmwStG dem Fall der Veräußerung nach § 17 EStG.

Soweit aufgrund der von der N GmbH vorgenommenen Gewinnausschüttung der

Teilwert der Beteiligung wieder sinken würde und damit ggfs. die Voraussetzungen für

eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vorlägen, hat dies keine steuerlichen

Folgen. Denn eine solche Teilwertabschreibung wäre gemäß § 8b Abs. 3 KStG nicht

gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Die bei der Klägerin für die Jahre 2000 und 2001 durchgeführte Betriebsprüfung und die

erhöhte Bestandskraft der Bescheide für die Jahre 2000 und 2001 nach § 173 Abs. 2 AO

steht einer gewinnerhöhenden Berücksichtigung der Zahlung an Frau I in Höhe von ... €

im Streitjahr nicht entgegen. Denn das Streitjahr gehörte nicht zum Prüfungszeitraum.

Der von der Klägerin weiterhin vorgebrachte Einwand gegen die Änderung des

Ansatzes der Beteiligung an der N GmbH, wonach § 20 Abs. 4 UmwStG eine Erhöhung

im Streitjahr verbiete, greift nicht durch. Denn § 20 Abs. 4 UmwStG regelt ausschließlich

die Wechselwirkung des Ansatzes bei der Kapitalgesellschaft und beim Einbringenden.

Der Wertansatz in der Bilanz der Kapitalgesellschaft ist lediglich maßgeblich für die

Anschaffungskosten für die Beteiligung beim Einbringenden. Eine Änderung des

Ansatzes bei der Kapitalgesellschaft wird durch § 20 Abs. 4 UmwStG nicht

ausgeschlossen.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.