Urteil des FG Köln vom 31.08.2006, 12 K 1849/01

Entschieden
31.08.2006
Schlagworte
Grundstück, Erwerb, Private vermögensverwaltung, Vermietung, Mieter, Veranlagungsverfahren, Darlehen, Sitten, Eigennutzung, Akte
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Finanzgericht Köln, 12 K 1849/01

Datum: 31.08.2006

Gericht: Finanzgericht Köln

Spruchkörper: 12. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 12 K 1849/01

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand 1

2Der Kläger war in den Streitjahren als Teppichhändler gewerblich tätig. Die Gewinne hieraus lagen zwischen 4.000,- DM in 1992 und rund 16.000,- DM in 1997. Strittig ist, ob daneben durch die Veräußerung von drei Mehrfamilienhäusern ein gewerblicher Grundstückshandel begründet wurde.

3Der im Jahre 1963 geborene Kläger ist nach seinen Angaben Angehöriger der Volksgruppe der Sinti bzw. Roma (Schreiben vom 14.03.1997 im Vorverfahren zur Einkommensteuer 1994). Er ist verheiratet und hat sieben Kinder. Die Familie bewohnt das vom Kläger im Jahre 1993 erworbene Hausgrundstück in L.

4Für die Streitjahre gab der Kläger zunächst keine Steuererklärungen ab. Über Kontrollmitteilungen der Notare erfuhr der Beklagte (Finanzamt –FA-), dass der Kläger am 02.09.1994 das Grundstück O-Straße in X für 950.000,- DM und am 25.11.1996 das Grundstück N-Straße in L für 915.000,- DM veräußert hatte und forderte ihn zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen auf. Im November 1998 wurde ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger eingeleitet, das zwischenzeitlich nach § 153 Abs. 1 StPO eingestellt ist.

5Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung hatte der Kläger bereits im Jahre 1981 ein Grundstück in X, P-Straße für 250.000,- DM erworben, dieses instand gesetzt und im Jahre 1984 für 430.000,- DM veräußert (Tz. 6.1.3. a des Steuerfahndungsbericht vom 12.04.2000) Im hier streitigen Zeitraum hat er insgesamt drei Mehrfamilienhäuser gekauft und verkauft, und zwar wie folgt:

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Grundstück Anschaffungsdatum Anschaffungskosten (DM) Veräußerungs-datum Veräußerungspreis (DM)

I-Straße F 19.03.1990 170.000 13.10.1992 600.000

O-Straße X 06.03.1992 140.000 02.09.1994 950.000

915.000 N-Straße L 08.09.1993 350.000 25.11.1996 Besitzübergang in 1997

7Ferner hat der Kläger das Hausgrundstück T-Alle in L, welches er im Jahre 1993 für 678.000,- DM erworben hatte, über mehrere Zeitungsanzeigen in den Monaten Mai bis Oktober 1996 für 1.470.000,- DM vergeblich zum Verkauf angeboten (Anlage 7 zum Steuerfahndungsbericht). Nach dem Inhalt eines von ihm gefertigten Verkaufsexposés soll es sich um eine "Repräsentative Walmdach-Villa im klassischen Stil" mit einer Wohn-/Nutzfläche von 587 qm einschließlich Einliegerwohnung und Hallenschwimmbad handeln, welche in den Jahren 1993/94 aufwendig saniert worden sei (Anlage 6 zum Steuerfahndungsbericht).

8Im November 1995 hat der Kläger ein weiteres Mehrfamilienhaus C-Straße in L erworben, welches bei Abschluss der Steuerfahndungsprüfung noch in seinem Eigentum stand.

9Die Anschaffungskosten des Objekts I-Straße in F hatte der Kläger im März 1990 durch einen Kredit der E-Bank in X mit 170.000,- DM finanziert. Es war eine Verzinsung von 9,75 % jährlich und bei einer Tilgung von 1 % eine Laufzeit von rund 25 Jahren vorgesehen. Als Sicherung diente eine Grundschuld sowie die Verpfändung von "Finanzierungsschätzen des Bundes" und eines Wertpapierdepots des Klägers. Der Mitarbeiter der Bank hielt in einem Vermerk vom 26.03.1990 fest, das Objekt werde "durchgreifend" modernisiert und renoviert. Der derzeitige Fertigstellungsgrad liege bei 50 %. Der "weitere Aufwand" bis zur "endgültigen Vermietung" wurde auf 70-100 TDM geschätzt und die zukünftigen Mieteinnahmen bei fünf Mietparteien auf 30.000,- DM jährlich. Der Kläger renovierte das Mehrfamilienhaus mit einem Aufwand von rund 78.000,- DM und steigerte die Mieteinnahmen -nach seinen Angaben in den später vorgelegten Einkommensteuererklärungen- von 3.676,- DM in 1990 auf 52.092,- DM in 1993. Die vorliegenden Mietverträge laufen auf unbestimmte Zeit mit gesetzlicher Kündigungsfrist (Bl. 101 und 176 der Akten...).

10In dem Mehrfamilienhaus O-Straße in X befanden sich 6 Wohnungen. Das Objekt war bei Erwerb im März 1992 unbewohnbar. Die kreditgebende Bank schätzte den Modernisierungsaufwand auf 370.000,- DM (Anlage 4 zum Steuerfahndungsbericht) und gewährte dem Kläger im März 1992 einen Kredit über 130.000,- DM (Verzinsung 9,75 %, Tilgung 1 %, Laufzeit 25-30 Jahre), bzw. im Sept. 1993 nochmals 100.000,- DM. Der Zinssatz für das erste Darlehen war auf fünf Jahre festgeschrieben. Tatsächlich gelang es dem Kläger, unter Zuhilfenahme von Bauarbeitern aus Polen und Verwendung preiswerter Materialien den Reparaturaufwand auf rund 127.000,- bzw. 132.000,- DM zu begrenzen und den Mietertrag von 3.075,- DM in 1992 auf 64.750,- DM in 1994 (bis 31.10.1994) zu erhöhen. Auch hier waren die Mietverträge auf unbestimmte Zeit mit gesetzlicher Kündigungsfrist abgeschlossen (Bl. 79, 84, 90, 94, 99 und 103 der Akten ...). Im Veranlagungsverfahren gab der Kläger an, zwei der Wohnungen (Nr. 2 und Nr. 4) hätten ab Juni bzw. Juli 1994 leergestanden. Später gab er an, die Wohnung Nr. 4 habe er ab dem 01.08.1994 selbstgenutzt. Auf den Leerstand angesprochen erklärte der Kläger mit Schreiben vom 07.01.1997, der damalige Verwalter, ein Makler, habe die

Wohnungen nicht vermietet, um ihn, den Kläger zu bewegen, das Haus zu verkaufen. Schließlich habe der Kläger dem Drängen nachgegeben und das Grundstück im Sept. 1994 veräußert (Schreiben vom 07.01.1997 zur Einkommensteuer 1994).

11Bei dem im Sept. 1993 erworbenen Grundstück N-Straße in L handelte es sich gleichfalls um ein Mehrfamilienhaus, bestehend aus 8 Wohnungen. Nach den Angaben des Klägers im Veranlagungsverfahren standen die Wohnung Nr. 1 ab Mai 1994, die Wohnung Nr. 2 ab April 1994, die Wohnung Nr. 3 ab Oktober 1994 und die Wohnungen Nr. 7 und 8 ab April bzw. Mai 1994 leer. Später korrigierte er sich und gab an, die Wohnungen Nr. 7 und 8 seien ab dem 15. Mai 1994 an "..." vermietet gewesen (Anlage zum Schreiben des Klägers vom 14.02.1997 zur Einkommensteuer 1994). Der Kläger renovierte das Objekt mit einem Aufwand von rund 176.000,- DM. Die Mieteinnahmen stiegen von 5.790,- DM in 1993 auf 67.254,- DM in 1996. Die Mietverträge wurden auf 2 bzw. 3 Jahre befristet (Bl. 130, 138, 147 und 165 der Akten ...). Den Erwerb des Objekts hatte der Kläger im Sept. 1993 mit einem Darlehen über 350.000,- DM finanziert. Der Zinssatz von 7,2 % wurde bis zum 15.09.1998 festgeschrieben, so dass anlässlich der Veräußerung im Nov. 1996 eine Vorfälligkeitsentschädigung von 10.150,- DM zu zahlen war.

12Bei dem im November 1995 für 825.000,- DM erworbenen Mehrfamilienhaus C-Straße in L (13 Wohneinheiten) wandte der Kläger für die Modernisierung rund 246.000,- DM auf und steigerte die Mieteinnahmen von 3.129,- DM (für Dezember 1995) auf 110.458,- DM im Jahre 1997. Die Anschaffungskosten wurden rund zur Hälfte finanziert, der Renovierungsaufwand voll. Eine Zinsfestschreibung erfolgte auf 2 Jahre, der Kredit wurde auf 5 Jahre befristet (Anlage 9a und 9 b zum Steuerfahndungsbericht vom 12.04.2000).

13In seinen Einkommensteuererklärungen für 1992 und 1993 vom 21.06.1999, für 1994 vom 05.12.1996, für 1995 vom 19.12.1997, für 1996 vom 22.01.1999 und für 1997 vom 03.03.2000 erklärte der Kläger -neben den gewerblichen Einkünften aus dem Teppichhandel und Einkünften aus Kapitalvermögen- die Einkünfte aus den Grundstücken als solche aus Vermietung und Verpachtung.

14Schon im Veranlagungsverfahren (vor Abschluss der Steuerfahndungsprüfung) vertrat der Beklagte die Auffassung, es liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Der Kläger entgegnete, nach einer ihm von seinem Steuerberater erteilten Auskunft sei die Veräußerung von bis zu drei Objekten grundsätzlich nicht gewerblich. Vor der Veräußerung des Objektes N-Straße am 25.11.1996 habe er mehrmalig die Auskunft bekommen, die Veräußerung von bis zu drei Objekten innerhalb von 5 Jahren sei "als Privat" steuerfrei. Im übrigen habe er beim Erwerb der Objekte noch nicht die Absicht gehabt, diese wieder zu veräußern. Das ergebe sich schon daraus, dass die Kreditverträge zur Finanzierung mit einer Laufzeit von 30 Jahren abgeschlossen wurden (Schreiben vom 20.04.1997 zur Einkommensteuer 1994). Im Hause O-Straße habe er sehr viel Ärger gehabt, insbesondere mit einem Mieter. Dieser sei drogenabhängig gewesen und seine Freundin sei der Prostitution nachgegangen. Dies habe zur Folge gehabt, dass andere Mieter gekündigt hätten und Wohnungen teilweise mehrere Monate nicht vermietbar gewesen seien. Aufgrund des schlechten Gesundheitszustands des Klägers durch eine Nierentumoroperation im Jahre 1991 sei er nicht in der Lage gewesen, mit diesem Ärger fertig zu werden und habe als Ausweg nur den Verkauf des Hauses gesehen. Schließlich sei die Freundin jenes Mieters an einer Überdosis Drogen gestorben. Nach den Sitten und Gebräuchen der Sinti und Roma habe er ein solches

Haus nicht mehr halten können (Schreiben vom 14.03. und 21.04.1997 zur Einkommensteuer 1994).

15Im Steuerfahndungsbericht vom 12.04.2000 vertrat der Prüfer gleichfalls die Auffassung, die von dem Kläger durch die Veräußerung der drei Mehrfamilienhäuser erzielten Gewinne seien als Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel zu versteuern. Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) heraus gearbeitete sog. Drei-Objekt-Grenze greife vorliegend nicht ein, weil es nicht um den Fall des "reinen Durchhandelns" gehe. Der Kläger habe vielmehr durch umfassende Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen an den Objekten mit Hilfe polnischer Arbeiter eine unternehmerische Wertschöpfung betrieben. Seine Tätigkeit entspreche der eines Bauunternehmers, bei dem es ebenfalls auf die Zahl der veräußerten Objekte nicht ankomme. Der Kläger habe bei den Sanierungsmaßnahmen an den zum Teil unbewohnbaren Objekten aktiv mitgeholfen, Material beschafft und Bauleitungsfunktionen übernommen. Er habe sich gegenüber späteren Mietern bzw. auch anderen Zeugen als "Sanierer" dargestellt, der von dem Ankauf, der Sanierung und dem Verkauf von Häusern seinen Lebensunterhalt bestreite. Nach Vermerken in der Kreditakte des Klägers bei der finanzierenden Bank sei er beschrieben worden als jemand, der "im Immobiliengeschäft professionell auftrete" und "seit Jahren als Kenner der Immobilienszene bestens bekannt" sei. Der Erwerb sowie die anschließende umfangreiche Sanierung von Mehrfamilienhäusern zum Zwecke der Veräußerung entspreche dem Bild des typischen produzierenden Unternehmers, der eigeninitiativ tätig werde und Produktionsfaktoren wie Eigen- und Fremdmittel sowie selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter zu einem marktfähigen Gut bündele und auf eigenes Risiko am Markt absetze. Die erheblichen Gewinne seien dabei Indiz dafür, dass ein neues Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen wurde. Außerdem seien durch die Verkaufsbemühungen bezüglich des Grundstücks T-Allee weitere Wiederholungsabsichten dokumentiert.

16Dementsprechend wurden die Mieteinnahmen -unter Einschluss des Objekts C-Straßeund die Veräußerungserlöse als Betriebseinnahmen angesetzt, und die vom Kläger als Werbungskosten deklarierten Beträge -allerdings ohne die AfA- sowie die Anschaffungs- und nachträglichen Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwendungen zuzüglich Gewerbesteuerrückstellungen als Betriebsausgaben abgezogen. Der Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel betrug danach 307.180,- DM für 1992, 32.882,- DM für 1993, 600.930,- DM für 1994, 4.683,- DM für 1995, 23.799,- DM für 1996 und 357.397,- DM für 1997. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Steuerfahndungsbericht vom 12.04.2000 nebst Anlagen (insbesondere Auszüge aus den Kreditakten) Bezug genommen.

17Der Kläger machte geltend (Schreiben vom 21.06.1999 an das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Köln, s. RB-Akte Arrestanordnung), das Haus I-Straße in F habe er erworben, um sich dort sesshaft zu machen. Nachdem er schwer krank geworden war, habe sich herausgestellt, dass in der für die Eigennutzung vorgesehenen Wohnung eine alte Dame verstorben war. Aufgrund der Sitten und Gebräuche seiner Volksgruppe sei es ihm deshalb nicht möglich gewesen, diese Wohnung zu bewohnen. Nach dieser Glaubensanschauung sei sogar zu vermuten, dass seine Krankheit durch die Inbesitznahme des Hauses verursacht wurde. Aus diesem Grunde habe er das Objekt wieder veräußert. Das zweite Haus O-Straße in X sei ebenfalls zur Eigennutzung und Altersvorsorge angeschafft worden. Wegen des Ärgers mit dem Mieter und weil dessen Freundin dort verstarb, habe er das Haus aber ebenfalls nicht halten können. Um

endlich in eigenen vier Wänden zu wohnen, habe er dann das Haus T-Allee in L erworben und schließlich -zur Alterssicherung, die anderweitig nicht gesichert gewesen sei- das Haus N-Straße in L gekauft. Weiterhin habe er sodann das Haus C-Straße in L erworben; dieses habe durch den Verkauf des Einfamilienhauses in der T-Allee finanziert werden sollen. Es sei deshalb ein Makler mit der Veräußerung des Hauses T- Allee beauftragt worden. Nach mehrmaligem vergeblichen Anbieten habe sich jedoch herausgestellt, dass dieses Haus nicht ohne erheblichen Verlust zu verkaufen war. Der Makler habe daher geraten, das Objekt N-Straße in der schlechteren Lage in L zu veräußern. Wegen der nicht vorhersehbaren Instandhaltungskosten sei der Kreditbedarf größer gewesen als erwartet, so dass er sich zwangsläufig zum Verkauf des Hauses N- Straße habe entschließen müssen. Bereits in 1996 sei erkennbar gewesen, dass sich der Wohnungsmarkt verschlechtern würde und auf Dauer ein konstanter sicherer Ertrag zur Altersvorsorge mit dem Objekt N-Straße nicht mehr zu erzielen sein würde (Schreiben vom 21.06.1999, a.a.O.). Für den Kläger sei allerdings immer die sog. Drei- Objekt-Grenze maßgeblich gewesen. Mit dieser Grenze habe er gerechnet (Schreiben vom 28.09.2000 an das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung ..., Bl. 421 der Akten der Staatsanwaltschaft ...).

Der Beklagte (Finanzamt -FA-) erließ dem Prüfer folgend am 03.08. bzw. 11.08.2000 für 1992 und 1993 erstmalige Einkommensteuerbescheide sowie für die Jahre 1994 - 1997 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide, ferner erstmalige Gewerbesteuermessbescheide, die am 23.08.2000 durch die Stadt Köln bekannt gegeben wurden, aber nur für 1992, 1994 und 1997 zur Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen führten. Wegen der Einzelheiten wird auf die angefochtenen Bescheide Bezug genommen.

19Der Kläger erhob Einspruch und trug vor, da nicht mehr als drei Objekte veräußert wurden, spreche eine Indizwirkung gegen einen gewerblichen Grundstückshandel. Auch ein Mehrfamilienhaus stelle nur ein Objekt dar. Hieraus folge, dass das FA beweispflichtig sei für weitergehende Umstände, die trotz Nichtüberschreitens der Drei- Objekt-Grenze die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels rechtfertigten. Im Streitfall sprächen aber alle Indizien gegen einen gewerblichen Grundstückshandel. Er habe sämtliche Wohnungen in den Mietwohngrundstücken vermietet. Die Darlehen im Zusammenhang mit dem Kauf der Grundstücke seien langfristig abgeschlossen worden auf 25 bzw. 30 Jahre. Er habe keine einschlägige Berufsausbildung im bauunternehmerischen Bereich. Nach dem BMF-Schreiben vom 20.12.1990 seien die Fälle von Erwerb mit nachfolgender Veräußerung und die Fälle der Errichtung mit nachfolgender Veräußerung gleich zu behandeln. Daraus folge, dass auch aus den vorgenommenen Renovierungsmaßnahmen nicht auf einen gewerblichen Grundstückshandel geschlossen werden könne. Die Renovierungsmaßnahmen seien auch nicht darauf gerichtet gewesen, die Objekte für eine Veräußerung marktgängiger zu machen, sondern es habe lediglich eine lukrative Vermietbarkeit erreicht werden sollen, was sich aus den schriftlichen Erklärungen der Herren U vom 22.09.2000 und F vom 30.09.2000 -auf die Bezug genommen wird- ergebe (s. Rb-Akte).

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Das FA hat die Einsprüche mit Entscheidung vom 19.03.2001 zurückgewiesen. Auf die Gründe wird gleichfalls Bezug genommen. Hiergegen richtet sich die Klage, mit der der Kläger auf die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, GrS 1/98, BStBl II 2002, 291 verweist. Danach komme es auf die vom FA hervorgehobene "Wertschöpfung" nicht an. Maßgebend sei nur die Drei-Objekt-Grenze, die im Streitfall nicht überschritten werde. Soweit der Beklagte darauf abhebe, dass noch für ein viertes 18

Objekt eine Veräußerungsabsicht vorgelegen habe, gehe dies fehl. Denn dieses vierte Objekt sei nicht zusätzlich, sondern lediglich anstelle der später veräußerten Grundstücke zum Verkauf angeboten worden. Hintergrund sei gewesen, dass der Kläger die Mittel aus dem Verkauf der Objekte benötigt habe. Da Grundstücke bekanntlich nicht zügig veräußert werden könnten, habe er auch einmal widerwillig ein anderes Grundstück angeboten. Dabei sei jedoch zu beachten, dass es sich dabei um das privat genutzte Einfamilienhaus gehandelt habe, in welchem der Kläger mit seiner neunköpfigen Familie gewohnt habe und das er ohne Not nicht aufgegeben hätte. Der Verkauf von mehr als drei Objekten sei jedenfalls zu keiner Zeit geplant gewesen. Dies ergebe sich auch aus der eidesstattlichen Versicherung des Herrn F vom 28.06.2002, auf die Bezug genommen wird (Bl. 94 d.A.).

21Soweit das Gericht bei der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide es als Indiz für eine möglicherweise vorliegende "unbedingte" Verkaufsabsicht angesehen habe, dass der Kläger sich gegenüber Zeugen als "Sanierer" dargestellt haben soll, der vom Ankauf, der Sanierung und dem Verkauf von Grundstücken seinen Lebensunterhalt bestreitet (insoweit wird auf die Beschlüsse des Gerichts vom 08.01.2002 und 19.07.2002 in Sachen 12 V 1851/01 Bezug genommen), sei dem folgendes entgegenzuhalten: Für die Steuerpflicht komme es auf die objektiven Gegebenheiten an. Welche Vorstellung der Steuerpflichtige selbst von seiner Tätigkeit habe, werde dagegen von der Rechtsprechung als unerheblich angesehen. So werde ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige aus einer Notsituation heraus gegen seinen Willen mehr als drei Objekte veräußere. Komme es aber auf die Motivationslage nicht an, könne in der behaupteten Bezeichnung als "Sanierer" auch kein Indiz gesehen werden. Im übrigen habe lediglich eine der Mietparteien sich so, wie vom Beklagten behauptet, geäußert, nämlich die Zeugen Henn und Heuser, Mieter in dem Objekt O-Straße (s. Aussage Bl. 110 d.A.). Von der Mieterin des Objektes I-Straße Frau L (Aussage Bl. 108-109 d.A.) sei eine solche Aussage jedenfalls entgegen der irreführenden Darstellung des Prüfers im Steuerfahndungsbericht nicht getätigt worden. Hier sei der Begriff "Sanierer" sogar ausdrücklich aus der Aussage gestrichen worden. Möglicherweise habe die Steuerfahndung diesen Begriff ins Spiel gebracht und die Zeugen I/J hätten dies unkritisch übernommen. Der Zeuge W habe jedenfalls ausgesagt, der Kläger habe sich als Teppichhändler bezeichnet (Aussage Bl. 106-107 d.A.). Entscheidende Bedeutung habe auch die Aussage der Zeugin M (Bl. 111-112 d.A.). Diese sei nach eigenem bekunden Bankkauffrau und habe selbst mehrere Objekte besessen. Sie habe seinerzeit die Nebenkostenabrechnungen für den Kläger übernommen und der Steuerfahndung gegenüber bekundet, die Unterlagen des Klägers seien unsortiert und wenig aussagekräftig gewesen, was gegen seine behauptete Professionalität spreche. Ausdrücklich habe die Zeugin ausgesagt, der Kläger sei ihr immer hilflos erschienen, nicht wie ein Immobilienkaufmann, sondern eher wie einer, der von der Materie keine Ahnung hat. Die ihr vorgelegten Mietverträge seien z.B. fehlerhaft gewesen.

22Ferner beruft sich der Kläger auf das Urteil des FG Münster vom 28.09.2001 11 K 6361/99F, EFG 2002, 83, bestätigt durch BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294. Dort sei ausgeführt, das für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit notwendige subjektive Tatbestandsmerkmal der Veräußerungsabsicht könne nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 21.06.1996 VIII B 780/95, BFH/NV 1996, 897) nur anhand äußerer objektiver Merkmale ermittelt und festgestellt werden. Eine unmittelbare Beweisführung durch einen Beteiligten oder durch Vernehmung eines Zeugen, der seine Kenntnisse nur aus Gesprächen mit dem Steuerpflichtigen bezieht,

scheide aus. Vor diesem Hintergrund sei auch im Streitfall für eine Beweisführung durch Zeugenvernehmung kein Raum.

Der Kläger beantragt, 23

24die Einkommensteuerbescheide für 1992 bis 1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2001 zu ändern und die Steuer derart neu zu berechnen, dass die Einkünfte aus dem Grundbesitz nach den Regeln des § 21 EStG, das heißt insbesondere ohne den Ansatz von Verkaufserlösen und unter Berücksichtigung der AfA auf die Gebäude ermittelt werden, die Gewerbesteuermessbescheide für 1992, 1994 und 1997 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung, 25

die Klage abzuweisen. 26

27Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die vom FA vorgelegten Steuerakten Bezug genommen, sowie auf die Akten der Staatsanwaltschaft ... zu ..., deren Beiziehung dem Kläger mit Schreiben des Gerichts vom 26.04.2002 mitgeteilt wurde und aus denen der Kläger selbst Kopien vorgelegt hat. Ferner wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 31.08.2005.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e: 28

29Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte ist zu Recht von einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers ausgegangen.

30Nach den objektiv vorliegenden Tatsachen hat der Kläger vier Grundstücke veräußert (in den Jahren 1984, 1992, 1994 und 1996) und er hat im Jahre 1996 ein weiteres Grundstück zum Verkauf angeboten (Grundstück T-Allee). Damit ist der Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten.

311. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muss die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre der privaten Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).

322. Der Kläger hat nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Gewinnerzielungsabsicht ist durch die tatsächlich erzielten erheblichen Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke indiziert. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen wird, sie zu wiederholen; bei einer Mehrzahl von Handlungen ist die Nachhaltigkeit zu bejahen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3.). In den Streitjahren ist der Kläger wiederholt tätig geworden, weil er drei Objekte in drei verschiedenen Kaufverträgen veräußert hat. Dem steht die Drei-Objekt- Grenze nicht entgegen. Sie stellt in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit keine Mindestgrenze dar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.).

333. Der Kläger hat auch die Grenze der privaten Vermögensverwaltung hin zum Gewerbebetrieb überschritten.

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a. Zur Konkretisierung der Unterscheidung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt im Allgemeinen, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs ―in der Regel fünf Jahre― zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007). Der Große Senat hat in seinem Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C. III. 5.) jedoch betont, dass der Drei-Objekt-Grenze nur eine indizielle Bedeutung zukommt und auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen können. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Die Drei-Objekt-Grenze ist jedenfalls keine Freigrenze.

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b. Soweit der X. Senat des BFH die Auffassung vertreten hat, dass die Drei-Objekt- Grenze nur für den reinen Handel und nicht auf Fälle der Veräußerung nach Bebauung anzuwenden sei (Vorlagebeschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332), ist ihm der Große Senat des BFH (Beschluss

in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) nicht gefolgt. Er hat vielmehr entschieden, dass die Errichtung von Wohnobjekten auf eigenem Grundstück und deren Veräußerung nicht unabhängig von der als Indiz wirkenden Drei-Objekt-Grenze bereits wegen der Ähnlichkeit mit dem "Bild des produzierenden Bauunternehmers/ Bauträgers" eine gewerbliche Tätigkeit darstellt.

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c. "Objekt" im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist jedes einzelne Immobilienobjekt, das selbständig veräußert und genutzt werden kann. Die Indizwirkung der diesbezüglichen numerischen Voraussetzungen hängt in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts noch von dessen Nutzungsart ab (zuletzt BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BStBl II 2002, 571). Nach den BFH-Urteilen vom 18. Mai 1999 I R 118/97 (BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28) und vom 15. März 2000 X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) sind auch Mehrfamilienhäuser jeweils ein Objekt. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 9. Juli 2001, BStBl I 2001, 512).

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d. Nach der Rechtsprechung des BFH muss zwischen den Grundstücksgeschäften ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehen. Dieser wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen dem Kauf und Verkauf der Objekte und die Zeitspanne zwischen den einzelnen Veräußerungen nicht mehr als 5 Jahre beträgt (BFH-Urteile vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, 251, BStBl II 1990, 637; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, 96; BFH- Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, 404, BStBl II 1988, 293; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, 501, BStBl II 1992, 143, m.w.N.). Auch dieser Fünf-Jahres-Zeitraum ist jedoch keine starre Grenze (BFH- Urteile vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060; vom 2. März 1990 III R 75/85, BFH/NV 1991, 584; vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464, unter 4. c., m.w.N.). Der zeitliche Zusammenhang ist ein Beweisanzeichen für den Erwerb oder die Bebauung in Veräußerungsabsicht, das durch andere Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden kann (BFH-Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, 810, m.w.N). Maßgebend ist das Gesamtbild. Die Anzahl der verkauften Objekte kann den Schluss rechtfertigen, dass auch Objekte in den Grundstückshandel mit einbezogen werden müssen, bei denen dieser Zeitraum überschritten ist (Urteile in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060; in BFH/NV 1992, 464, 466; vom 15. Dezember 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, 657). Es kann ausreichen, wenn bei An- und Verkäufen, die in planmäßigem Zusammenhang stehen, nur ein Teil der An- und Verkäufe innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums getätigt wird. Dann kann für Gewerblichkeit eine höhere Zahl von Veräußerungen nach Ablauf dieses Zeitraums, aber auch eine hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich sprechen (Urteile in BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060; in BFHE 165, 521, 524, BStBl

II 1992, 135; in BFH/NV 1992, 464, 464 f., und in BFH/NV 1993, 656). Die Art und Weise, wie der Steuerpflichtige auf dem Grundstücksmarkt auftritt, kann als weiteres Beweisanzeichen für den gewerblichen Grundstückshandel herangezogen werden (BFH in BStBl II 2001, 530). Diese Beurteilung gilt auch für Fälle, in denen zwar in dem Fünf-Jahres-Zeitraum weniger als vier Objekte veräußert werden, sich aber in der Folgezeit weitere Veräußerungen planmäßig anschließen (BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060). Unter Einbeziehung der Anschaffung oder Errichtung eines Einzelobjekts kann sich ein ―ebenfalls nicht strikt zu handhabender― Beurteilungszeitraum von zehn Jahren ergeben (Urteil in BFHE 165, 521, 524, BStBl II 1992, 135).

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424. Im Streitfall deuten verschiedene objektive äußere Indizien darauf hin, dass der Kläger planmäßig sanierungs- oder modernisierungsbedürftige Gebäude erworben, diese sodann instand gesetzt und nach Steigerung des Mietertrags mit hohem Gewinn wieder veräußert hat. Dabei ist zu berücksichtigen, dass für Mehrfamilienhäuser ein hoher Mietertrag maßgebend für die Bestimmung des Verkaufswerts ist. Diese Vorgehensweise war bereits bei Erwerb des "Altobjekts" im Jahre 1981 und Veräußerung desselben im Jahre 1984 zu beobachten. Erwerb und Veräußerung des nächsten Objekts (I-Straße) erfolgten dann zwar mehr als 5 Jahre später, nämlich Erwerb in 1990 und Veräußerung in 1992, jedoch noch innerhalb eines Zehn-Jahreszeitraums. Sodann hat der Kläger in den Jahren 1994 und 1996 zwei weitere Objekte (O-Straße und N-Straße) veräußert. Alle vier Objekte hatte der Kläger jeweils nur knapp drei Jahre in Besitz. Aus diesen kurzen Behaltefristen und der gleichartigen Vorgehensweise lässt sich nach Auffassung des Senats auf ein planmäßiges Vorgehen des Klägers schließen, das die verschiedenen Aktivitäten verklammert und es erlaubt, auch das im Jahre 1984 veräußerte "Altobjekt" mit in die Betrachtung einzubeziehen.

43Hinzu kommt, dass der Kläger im Rahmen der für die Streitjahre zu beurteilenden Aktivitäten noch innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums -von der Veräußerung des Objekts I-Straße an gerechnet (1992)- ein weiteres Grundstück zum Verkauf angeboten hat, nämlich im Jahre 1996 das Grundstück T-Allee in L. Dieses Grundstück nutzte er zwar zu eigenen Wohnzwecken, jedoch war diese Nutzung nicht zur Überzeugung des Senats auf Dauer angelegt. Der Kläger hat selbst vorgetragen, durch die Veräußerung dieses Grundstücks habe die Anschaffung des Objekts C-Straße in L finanziert werden sollen. Zum Erwerb des Objekts C-Straße war er aber nicht gezwungen. Wenn ihm an der Eigennutzung des Grundstücks T- Allee gelegen gewesen wäre, dann hätte er ebenso gut auf die Anschaffung weiterer Grundstücke verzichten können. Ferner hatte er nach eigenen Angaben schon die Objekte I-Straße und O-Straße erworben, um sich dort "sesshaft" zu machen. Tatsächlich hat er nach seinem Vortrag auch vorübergehend dort –zumindest in der O-Straße- gewohnt und gleichwohl diese Grundstücke nach kurzer Zeit wieder veräußert. Die Selbstnutzung ist also im Streitfall kein durchgreifendes Indiz gegen eine von Anfang an bestehende zumindest bedingte Veräußerungsabsicht.

44Nicht maßgebend ist, dass es zur Veräußerung des Grundstücks T-Allee nicht gekommen ist. Denn auch fehlgeschlagene Verkaufsbemühungen deuten darauf hin, dass das Objekt in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben wurde. Mit

einer Zeitungsanzeige wird sogar die unbedingte Veräußerungsabsicht dokumentiert (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294). Auch der Vortrag des Klägers, er habe dieses Grundstück nur Alternativ zum Verkauf angeboten, und nur entweder das Grundstück N-Straße oder das Grundstück T-Allee veräußern wollen, steht dem nicht entgegen. Dies zeigt nur, dass er für keines dieser beiden Grundstücke ernsthaft eine langfristige Nutzung plante. Es war ihm gleichgültig, ob das eine oder das andere veräußert wurde. Auch sein Vortrag, er habe sich an der Drei-Objekt-Grenze orientiert, mit dieser "gerechnet" und (aus steuerlichen Gründen) keinesfalls mehr als drei Objekte veräußern wollen, zeigt die Beliebigkeit. Von jedem der Objekte hätte er sich also getrennt, wenn dies nicht zu steuerlichen Nachteilen geführt hätte.

5. Demgegenüber greifen die Einwände des Klägers nach Auffassung des Senats nicht durch. 45

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a. Aus dem Vortrag, die Grundstücke hätten zur Alterssicherung dienen sollen, ist nicht zu schließen, dass keine Veräußerungsabsicht vorlag. Denn auch der Erlös aus einem gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft kann zur Altersvorsorge verwendet oder erneut in Immobilien angelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 VIII R 20/01, BStBl II 2003, 297).

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b. Eine langfristige Finanzierung spricht zwar für eine Zuordnung der Objekte zum Bereich der privaten Vermögensverwaltung. Im Streitfall hinderte diese Art der Finanzierung jedoch die Veräußerung tatsächlich nicht, so dass es sich nicht um ein durchschlagendes Indiz handelt. Auch die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 10.150,- DM, die anlässlich der Veräußerung des Objekts N-Straße in L zu zahlen war, beeinträchtigte den außergewöhnlich hohen Veräußerungsgewinn von rund 380.000,- DM (Veräußerungspreis 915 TDM abzügl. Anschaffungskosten 350 TDM abzügl. Renovierungsaufwand 176 TDM) nur wenig.

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c. Der Einwand des Klägers, er habe sich wegen der Sitten und Gebräuche seiner Volksgruppe außerstande gesehen, die Objekte I-Straße und O-Straße zu halten, weil dort zwei Mieter verstorben waren, überzeugt den Senat nicht. Bezüglich des Objekts O-Straße hatte der Kläger im Veranlagungsverfahren vorgetragen, der Makler habe ihn gedrängt, das Haus zu verkaufen. Letztlich kommt es jedoch auf die wahren Beweggründe nicht an, denn die konkreten Anlässe sind grundsätzlich unbeachtlich, weil sie im allgemeinen nichts darüber aussagen, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht

bestanden hat. Dementsprechend hat es die Rechtsprechung des BFH für unbeachtlich angesehen, dass der Verkauf z.B. auf Finanzierungsschwierigkeiten oder unvorhergesehenem Finanzbedarf, auf die schlechte Vermietbarkeit, die negative Entwicklung der Vermietungssituation oder unvorhersehbare Notsituationen zurückzuführen war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170; vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766 und BFH-Beschluss vom 23. Februar 1998 X B 136/97, BFH/NV 1998, 1084 sowie BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245 m.w.N.).

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d. Auch der Einwand des Klägers, die Wohnungen in den Mehrfamilienhäusern seien langfristig vermietet gewesen, greift nicht durch. Als langfristig sieht die Rechtsprechung des BFH nur Mietverträge mit einer Dauer von mindestens fünf Jahren an (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 245 m.w.N.). Solche sind im Streitfall nicht festzustellen. Der Kläger hat überwiegend unbefristete Mietverträge mit gesetzlicher Kündigungsfrist abgeschlossen oder die Mietdauer auf zwei bzw. höchstens drei Jahre begrenzt. Dem Vortrag des Klägers, schon allein die Tatsache der Vermietung zeige die Absicht der Vermögensnutzung, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Vermietung ist im Streitfall als Indiz vielmehr zumindest indifferent. Denn der tatsächlich erzielte Mietertrag kann auch ein Merkmal für den Marktwert des Objekts sein. Gerade bei Mehrfamilienhäusern ist die lukrative Vollvermietung Anzeichen für berechtigte Renditeerwartungen und Anreiz für Investoren.

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e. Die vom Kläger vorgelegten Schreiben der Herren U und F führen zu keiner anderen Beurteilung (s. Anlagen zum Schreiben des Klägers vom 05.10.2000 in Rb-Akte). Die Angaben des Herrn U in seinem Schreiben vom 22.09.2000, der Kläger habe im Juli und Oktober 1996 sowie im Februar 1997 spezielle langfristige Rechtsschutzversicherungen für die Vermietungstätigkeit abgeschlossen, und der Kläger habe nach seinem Eindruck seine Alterversorgung lieber über eine langfristige Vermietung sichern wollen als über Renten- oder Lebensversicherungen, belegen nach Auffassung des Senats die Absicht einer langfristigen Fruchtziehung aus den streitigen drei Grundstücken nicht. Denn das Grundstück I-Straße war schon zuvor im Oktober 1992 veräußert worden und das Grundstück O-Straße im September 1994. Das Objekt N-Straße wurde im November 1996 veräußert, während offenbar die Gespräche mit Herrn U noch liefen (Juli 1996 bis Februar 1997).

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Herr F bekundet in seinem Schreiben vom 30.09.2000, er kenne den Kläger seit Februar 1996 und habe damals versucht, das Einfamilienhaus T-Allee für ihn zu 56

verkaufen. Für dieses Objekt habe jedoch "kein Bedarf" bestanden und er habe den Kläger überredet, das Objekt N-Straße zu veräußern. Der Kläger habe in dieser Zeit Geld gebraucht für die Renovierung des Objekts C-Straße und zur Abtragung von Schulden. Aus den vielen Gesprächen mit dem Kläger habe sich ergeben, dass dieser die Objekte renovieren wollte, um langfristig durch Vermietungen eine Altersvorsorge zu schaffen. Mit dem Haus in der N-Straße hätte er dieses Ziel nicht erreicht. Auch diese Äußerung besagt nach Auffassung des Senats über die Absichten des Klägers in Bezug auf die bereits im Jahre 1992 und 1994 veräußerten Grundstücke wenig. Hinsichtlich des Objekts N- Straße ergibt sich lediglich, dass dieses für eine Altersvorsorge als nicht geeignet angesehen wurde.

6. Nach allem war die Klage abzuweisen. 57

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 58

FG Köln: arbeitslohn, bemessungsgrundlage, gesellschafter, einkünfte, sozialversicherung, betrug, einspruch, minderung, einheit, fremder

6 K 2835/01 vom 23.07.2003

FG Köln: geldwerter vorteil, betrug, darlehen, sicherheitsleistung, verwaltung, aufwand, finanzen, markt, zivilprozessordnung, vollstreckbarkeit

10 K 999/01 vom 10.03.2005

FG Köln: anteil, doppelbesteuerung, einkünfte, behandlung, beitrag, sozialversicherung, leistungsfähigkeit, einspruch, höchstbetrag, arbeitslohn

12 K 2253/06 vom 20.12.2006

Anmerkungen zum Urteil