Urteil des FG Köln vom 31.08.2006
FG Köln: grundstück, erwerb, private vermögensverwaltung, vermietung, mieter, veranlagungsverfahren, darlehen, sitten, eigennutzung, akte
Finanzgericht Köln, 12 K 1849/01
Datum:
31.08.2006
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
12. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
12 K 1849/01
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Tatbestand
1
Der Kläger war in den Streitjahren als Teppichhändler gewerblich tätig. Die Gewinne
hieraus lagen zwischen 4.000,- DM in 1992 und rund 16.000,- DM in 1997. Strittig ist, ob
daneben durch die Veräußerung von drei Mehrfamilienhäusern ein gewerblicher
Grundstückshandel begründet wurde.
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Der im Jahre 1963 geborene Kläger ist nach seinen Angaben Angehöriger der
Volksgruppe der Sinti bzw. Roma (Schreiben vom 14.03.1997 im Vorverfahren zur
Einkommensteuer 1994). Er ist verheiratet und hat sieben Kinder. Die Familie bewohnt
das vom Kläger im Jahre 1993 erworbene Hausgrundstück in L.
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Für die Streitjahre gab der Kläger zunächst keine Steuererklärungen ab. Über
Kontrollmitteilungen der Notare erfuhr der Beklagte (Finanzamt –FA-), dass der Kläger
am 02.09.1994 das Grundstück O-Straße in X für 950.000,- DM und am 25.11.1996 das
Grundstück N-Straße in L für 915.000,- DM veräußert hatte und forderte ihn zur Abgabe
von Einkommensteuererklärungen auf. Im November 1998 wurde ein
Steuerstrafverfahren gegen den Kläger eingeleitet, das zwischenzeitlich nach § 153
Abs. 1 StPO eingestellt ist.
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Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung hatte der Kläger bereits im Jahre
1981 ein Grundstück in X, P-Straße für 250.000,- DM erworben, dieses instand gesetzt
und im Jahre 1984 für 430.000,- DM veräußert (Tz. 6.1.3. a des Steuerfahndungsbericht
vom 12.04.2000) Im hier streitigen Zeitraum hat er insgesamt drei Mehrfamilienhäuser
gekauft und verkauft, und zwar wie folgt:
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Grundstück Anschaffungs-
datum
Anschaffungs-
kosten (DM)
Veräußerungs-datum Veräußerungs-
preis (DM)
I-Straße F 19.03.1990
170.000
13.10.1992
600.000
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O-Straße X 06.03.1992
140.000
02.09.1994
950.000
N-Straße L 08.09.1993
350.000
25.11.1996
Besitzübergang in
1997
915.000
Ferner hat der Kläger das Hausgrundstück T-Alle in L, welches er im Jahre 1993 für
678.000,- DM erworben hatte, über mehrere Zeitungsanzeigen in den Monaten Mai bis
Oktober 1996 für 1.470.000,- DM vergeblich zum Verkauf angeboten (Anlage 7 zum
Steuerfahndungsbericht). Nach dem Inhalt eines von ihm gefertigten Verkaufsexposés
soll es sich um eine "Repräsentative Walmdach-Villa im klassischen Stil" mit einer
Wohn-/Nutzfläche von 587 qm einschließlich Einliegerwohnung und
Hallenschwimmbad handeln, welche in den Jahren 1993/94 aufwendig saniert worden
sei (Anlage 6 zum Steuerfahndungsbericht).
7
Im November 1995 hat der Kläger ein weiteres Mehrfamilienhaus C-Straße in L
erworben, welches bei Abschluss der Steuerfahndungsprüfung noch in seinem
Eigentum stand.
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Die Anschaffungskosten des Objekts I-Straße in F hatte der Kläger im März 1990 durch
einen Kredit der E-Bank in X mit 170.000,- DM finanziert. Es war eine Verzinsung von
9,75 % jährlich und bei einer Tilgung von 1 % eine Laufzeit von rund 25 Jahren
vorgesehen. Als Sicherung diente eine Grundschuld sowie die Verpfändung von
"Finanzierungsschätzen des Bundes" und eines Wertpapierdepots des Klägers. Der
Mitarbeiter der Bank hielt in einem Vermerk vom 26.03.1990 fest, das Objekt werde
"durchgreifend" modernisiert und renoviert. Der derzeitige Fertigstellungsgrad liege bei
50 %. Der "weitere Aufwand" bis zur "endgültigen Vermietung" wurde auf 70-100 TDM
geschätzt und die zukünftigen Mieteinnahmen bei fünf Mietparteien auf 30.000,- DM
jährlich. Der Kläger renovierte das Mehrfamilienhaus mit einem Aufwand von rund
78.000,- DM und steigerte die Mieteinnahmen -nach seinen Angaben in den später
vorgelegten Einkommensteuererklärungen- von 3.676,- DM in 1990 auf 52.092,- DM in
1993. Die vorliegenden Mietverträge laufen auf unbestimmte Zeit mit gesetzlicher
Kündigungsfrist (Bl. 101 und 176 der Akten...).
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In dem Mehrfamilienhaus O-Straße in X befanden sich 6 Wohnungen. Das Objekt war
bei Erwerb im März 1992 unbewohnbar. Die kreditgebende Bank schätzte den
Modernisierungsaufwand auf 370.000,- DM (Anlage 4 zum Steuerfahndungsbericht) und
gewährte dem Kläger im März 1992 einen Kredit über 130.000,- DM (Verzinsung 9,75
%, Tilgung 1 %, Laufzeit 25-30 Jahre), bzw. im Sept. 1993 nochmals 100.000,- DM. Der
Zinssatz für das erste Darlehen war auf fünf Jahre festgeschrieben. Tatsächlich gelang
es dem Kläger, unter Zuhilfenahme von Bauarbeitern aus Polen und Verwendung
preiswerter Materialien den Reparaturaufwand auf rund 127.000,- bzw. 132.000,- DM zu
begrenzen und den Mietertrag von 3.075,- DM in 1992 auf 64.750,- DM in 1994 (bis
31.10.1994) zu erhöhen. Auch hier waren die Mietverträge auf unbestimmte Zeit mit
gesetzlicher Kündigungsfrist abgeschlossen (Bl. 79, 84, 90, 94, 99 und 103 der Akten
...). Im Veranlagungsverfahren gab der Kläger an, zwei der Wohnungen (Nr. 2 und Nr. 4)
hätten ab Juni bzw. Juli 1994 leergestanden. Später gab er an, die Wohnung Nr. 4 habe
er ab dem 01.08.1994 selbstgenutzt. Auf den Leerstand angesprochen erklärte der
Kläger mit Schreiben vom 07.01.1997, der damalige Verwalter, ein Makler, habe die
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Wohnungen nicht vermietet, um ihn, den Kläger zu bewegen, das Haus zu verkaufen.
Schließlich habe der Kläger dem Drängen nachgegeben und das Grundstück im Sept.
1994 veräußert (Schreiben vom 07.01.1997 zur Einkommensteuer 1994).
Bei dem im Sept. 1993 erworbenen Grundstück N-Straße in L handelte es sich
gleichfalls um ein Mehrfamilienhaus, bestehend aus 8 Wohnungen. Nach den Angaben
des Klägers im Veranlagungsverfahren standen die Wohnung Nr. 1 ab Mai 1994, die
Wohnung Nr. 2 ab April 1994, die Wohnung Nr. 3 ab Oktober 1994 und die Wohnungen
Nr. 7 und 8 ab April bzw. Mai 1994 leer. Später korrigierte er sich und gab an, die
Wohnungen Nr. 7 und 8 seien ab dem 15. Mai 1994 an "..." vermietet gewesen (Anlage
zum Schreiben des Klägers vom 14.02.1997 zur Einkommensteuer 1994). Der Kläger
renovierte das Objekt mit einem Aufwand von rund 176.000,- DM. Die Mieteinnahmen
stiegen von 5.790,- DM in 1993 auf 67.254,- DM in 1996. Die Mietverträge wurden auf 2
bzw. 3 Jahre befristet (Bl. 130, 138, 147 und 165 der Akten ...). Den Erwerb des Objekts
hatte der Kläger im Sept. 1993 mit einem Darlehen über 350.000,- DM finanziert. Der
Zinssatz von 7,2 % wurde bis zum 15.09.1998 festgeschrieben, so dass anlässlich der
Veräußerung im Nov. 1996 eine Vorfälligkeitsentschädigung von 10.150,- DM zu zahlen
war.
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Bei dem im November 1995 für 825.000,- DM erworbenen Mehrfamilienhaus C-Straße
in L (13 Wohneinheiten) wandte der Kläger für die Modernisierung rund 246.000,- DM
auf und steigerte die Mieteinnahmen von 3.129,- DM (für Dezember 1995) auf 110.458,-
DM im Jahre 1997. Die Anschaffungskosten wurden rund zur Hälfte finanziert, der
Renovierungsaufwand voll. Eine Zinsfestschreibung erfolgte auf 2 Jahre, der Kredit
wurde auf 5 Jahre befristet (Anlage 9a und 9 b zum Steuerfahndungsbericht vom
12.04.2000).
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In seinen Einkommensteuererklärungen für 1992 und 1993 vom 21.06.1999, für 1994
vom 05.12.1996, für 1995 vom 19.12.1997, für 1996 vom 22.01.1999 und für 1997 vom
03.03.2000 erklärte der Kläger -neben den gewerblichen Einkünften aus dem
Teppichhandel und Einkünften aus Kapitalvermögen- die Einkünfte aus den
Grundstücken als solche aus Vermietung und Verpachtung.
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Schon im Veranlagungsverfahren (vor Abschluss der Steuerfahndungsprüfung) vertrat
der Beklagte die Auffassung, es liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Der
Kläger entgegnete, nach einer ihm von seinem Steuerberater erteilten Auskunft sei die
Veräußerung von bis zu drei Objekten grundsätzlich nicht gewerblich. Vor der
Veräußerung des Objektes N-Straße am 25.11.1996 habe er mehrmalig die Auskunft
bekommen, die Veräußerung von bis zu drei Objekten innerhalb von 5 Jahren sei "als
Privat" steuerfrei. Im übrigen habe er beim Erwerb der Objekte noch nicht die Absicht
gehabt, diese wieder zu veräußern. Das ergebe sich schon daraus, dass die
Kreditverträge zur Finanzierung mit einer Laufzeit von 30 Jahren abgeschlossen wurden
(Schreiben vom 20.04.1997 zur Einkommensteuer 1994). Im Hause O-Straße habe er
sehr viel Ärger gehabt, insbesondere mit einem Mieter. Dieser sei drogenabhängig
gewesen und seine Freundin sei der Prostitution nachgegangen. Dies habe zur Folge
gehabt, dass andere Mieter gekündigt hätten und Wohnungen teilweise mehrere Monate
nicht vermietbar gewesen seien. Aufgrund des schlechten Gesundheitszustands des
Klägers durch eine Nierentumoroperation im Jahre 1991 sei er nicht in der Lage
gewesen, mit diesem Ärger fertig zu werden und habe als Ausweg nur den Verkauf des
Hauses gesehen. Schließlich sei die Freundin jenes Mieters an einer Überdosis Drogen
gestorben. Nach den Sitten und Gebräuchen der Sinti und Roma habe er ein solches
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Haus nicht mehr halten können (Schreiben vom 14.03. und 21.04.1997 zur
Einkommensteuer 1994).
Im Steuerfahndungsbericht vom 12.04.2000 vertrat der Prüfer gleichfalls die Auffassung,
die von dem Kläger durch die Veräußerung der drei Mehrfamilienhäuser erzielten
Gewinne seien als Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel zu
versteuern. Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) heraus
gearbeitete sog. Drei-Objekt-Grenze greife vorliegend nicht ein, weil es nicht um den
Fall des "reinen Durchhandelns" gehe. Der Kläger habe vielmehr durch umfassende
Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen an den Objekten mit Hilfe polnischer
Arbeiter eine unternehmerische Wertschöpfung betrieben. Seine Tätigkeit entspreche
der eines Bauunternehmers, bei dem es ebenfalls auf die Zahl der veräußerten Objekte
nicht ankomme. Der Kläger habe bei den Sanierungsmaßnahmen an den zum Teil
unbewohnbaren Objekten aktiv mitgeholfen, Material beschafft und
Bauleitungsfunktionen übernommen. Er habe sich gegenüber späteren Mietern bzw.
auch anderen Zeugen als "Sanierer" dargestellt, der von dem Ankauf, der Sanierung
und dem Verkauf von Häusern seinen Lebensunterhalt bestreite. Nach Vermerken in der
Kreditakte des Klägers bei der finanzierenden Bank sei er beschrieben worden als
jemand, der "im Immobiliengeschäft professionell auftrete" und "seit Jahren als Kenner
der Immobilienszene bestens bekannt" sei. Der Erwerb sowie die anschließende
umfangreiche Sanierung von Mehrfamilienhäusern zum Zwecke der Veräußerung
entspreche dem Bild des typischen produzierenden Unternehmers, der eigeninitiativ
tätig werde und Produktionsfaktoren wie Eigen- und Fremdmittel sowie selbständig und
nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter zu einem marktfähigen Gut bündele und
auf eigenes Risiko am Markt absetze. Die erheblichen Gewinne seien dabei Indiz dafür,
dass ein neues Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen wurde. Außerdem
seien durch die Verkaufsbemühungen bezüglich des Grundstücks T-Allee weitere
Wiederholungsabsichten dokumentiert.
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Dementsprechend wurden die Mieteinnahmen -unter Einschluss des Objekts C-Straße-
und die Veräußerungserlöse als Betriebseinnahmen angesetzt, und die vom Kläger als
Werbungskosten deklarierten Beträge -allerdings ohne die AfA- sowie die
Anschaffungs- und nachträglichen Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwendungen
zuzüglich Gewerbesteuerrückstellungen als Betriebsausgaben abgezogen. Der Gewinn
aus gewerblichem Grundstückshandel betrug danach 307.180,- DM für 1992, 32.882,-
DM für 1993, 600.930,- DM für 1994, 4.683,- DM für 1995, 23.799,- DM für 1996 und
357.397,- DM für 1997. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den
Steuerfahndungsbericht vom 12.04.2000 nebst Anlagen (insbesondere Auszüge aus
den Kreditakten) Bezug genommen.
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Der Kläger machte geltend (Schreiben vom 21.06.1999 an das FA für Steuerstrafsachen
und Steuerfahndung Köln, s. RB-Akte Arrestanordnung), das Haus I-Straße in F habe er
erworben, um sich dort sesshaft zu machen. Nachdem er schwer krank geworden war,
habe sich herausgestellt, dass in der für die Eigennutzung vorgesehenen Wohnung eine
alte Dame verstorben war. Aufgrund der Sitten und Gebräuche seiner Volksgruppe sei
es ihm deshalb nicht möglich gewesen, diese Wohnung zu bewohnen. Nach dieser
Glaubensanschauung sei sogar zu vermuten, dass seine Krankheit durch die
Inbesitznahme des Hauses verursacht wurde. Aus diesem Grunde habe er das Objekt
wieder veräußert. Das zweite Haus O-Straße in X sei ebenfalls zur Eigennutzung und
Altersvorsorge angeschafft worden. Wegen des Ärgers mit dem Mieter und weil dessen
Freundin dort verstarb, habe er das Haus aber ebenfalls nicht halten können. Um
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endlich in eigenen vier Wänden zu wohnen, habe er dann das Haus T-Allee in L
erworben und schließlich -zur Alterssicherung, die anderweitig nicht gesichert gewesen
sei- das Haus N-Straße in L gekauft. Weiterhin habe er sodann das Haus C-Straße in L
erworben; dieses habe durch den Verkauf des Einfamilienhauses in der T-Allee
finanziert werden sollen. Es sei deshalb ein Makler mit der Veräußerung des Hauses T-
Allee beauftragt worden. Nach mehrmaligem vergeblichen Anbieten habe sich jedoch
herausgestellt, dass dieses Haus nicht ohne erheblichen Verlust zu verkaufen war. Der
Makler habe daher geraten, das Objekt N-Straße in der schlechteren Lage in L zu
veräußern. Wegen der nicht vorhersehbaren Instandhaltungskosten sei der Kreditbedarf
größer gewesen als erwartet, so dass er sich zwangsläufig zum Verkauf des Hauses N-
Straße habe entschließen müssen. Bereits in 1996 sei erkennbar gewesen, dass sich
der Wohnungsmarkt verschlechtern würde und auf Dauer ein konstanter sicherer Ertrag
zur Altersvorsorge mit dem Objekt N-Straße nicht mehr zu erzielen sein würde
(Schreiben vom 21.06.1999, a.a.O.). Für den Kläger sei allerdings immer die sog. Drei-
Objekt-Grenze maßgeblich gewesen. Mit dieser Grenze habe er gerechnet (Schreiben
vom 28.09.2000 an das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung ..., Bl. 421 der
Akten der Staatsanwaltschaft ...).
Der Beklagte (Finanzamt -FA-) erließ dem Prüfer folgend am 03.08. bzw. 11.08.2000 für
1992 und 1993 erstmalige Einkommensteuerbescheide sowie für die Jahre 1994 - 1997
nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide, ferner erstmalige
Gewerbesteuermessbescheide, die am 23.08.2000 durch die Stadt Köln bekannt
gegeben wurden, aber nur für 1992, 1994 und 1997 zur Festsetzung von
Gewerbesteuermessbeträgen führten. Wegen der Einzelheiten wird auf die
angefochtenen Bescheide Bezug genommen.
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Der Kläger erhob Einspruch und trug vor, da nicht mehr als drei Objekte veräußert
wurden, spreche eine Indizwirkung gegen einen gewerblichen Grundstückshandel.
Auch ein Mehrfamilienhaus stelle nur ein Objekt dar. Hieraus folge, dass das FA
beweispflichtig sei für weitergehende Umstände, die trotz Nichtüberschreitens der Drei-
Objekt-Grenze die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels rechtfertigten. Im
Streitfall sprächen aber alle Indizien gegen einen gewerblichen Grundstückshandel. Er
habe sämtliche Wohnungen in den Mietwohngrundstücken vermietet. Die Darlehen im
Zusammenhang mit dem Kauf der Grundstücke seien langfristig abgeschlossen worden
auf 25 bzw. 30 Jahre. Er habe keine einschlägige Berufsausbildung im
bauunternehmerischen Bereich. Nach dem BMF-Schreiben vom 20.12.1990 seien die
Fälle von Erwerb mit nachfolgender Veräußerung und die Fälle der Errichtung mit
nachfolgender Veräußerung gleich zu behandeln. Daraus folge, dass auch aus den
vorgenommenen Renovierungsmaßnahmen nicht auf einen gewerblichen
Grundstückshandel geschlossen werden könne. Die Renovierungsmaßnahmen seien
auch nicht darauf gerichtet gewesen, die Objekte für eine Veräußerung marktgängiger
zu machen, sondern es habe lediglich eine lukrative Vermietbarkeit erreicht werden
sollen, was sich aus den schriftlichen Erklärungen der Herren U vom 22.09.2000 und F
vom 30.09.2000 -auf die Bezug genommen wird- ergebe (s. Rb-Akte).
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Das FA hat die Einsprüche mit Entscheidung vom 19.03.2001 zurückgewiesen. Auf die
Gründe wird gleichfalls Bezug genommen. Hiergegen richtet sich die Klage, mit der der
Kläger auf die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001, GrS 1/98,
BStBl II 2002, 291 verweist. Danach komme es auf die vom FA hervorgehobene
"Wertschöpfung" nicht an. Maßgebend sei nur die Drei-Objekt-Grenze, die im Streitfall
nicht überschritten werde. Soweit der Beklagte darauf abhebe, dass noch für ein viertes
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Objekt eine Veräußerungsabsicht vorgelegen habe, gehe dies fehl. Denn dieses vierte
Objekt sei nicht zusätzlich, sondern lediglich anstelle der später veräußerten
Grundstücke zum Verkauf angeboten worden. Hintergrund sei gewesen, dass der
Kläger die Mittel aus dem Verkauf der Objekte benötigt habe. Da Grundstücke
bekanntlich nicht zügig veräußert werden könnten, habe er auch einmal widerwillig ein
anderes Grundstück angeboten. Dabei sei jedoch zu beachten, dass es sich dabei um
das privat genutzte Einfamilienhaus gehandelt habe, in welchem der Kläger mit seiner
neunköpfigen Familie gewohnt habe und das er ohne Not nicht aufgegeben hätte. Der
Verkauf von mehr als drei Objekten sei jedenfalls zu keiner Zeit geplant gewesen. Dies
ergebe sich auch aus der eidesstattlichen Versicherung des Herrn F vom 28.06.2002,
auf die Bezug genommen wird (Bl. 94 d.A.).
Soweit das Gericht bei der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung der
angefochtenen Steuerbescheide es als Indiz für eine möglicherweise vorliegende
"unbedingte" Verkaufsabsicht angesehen habe, dass der Kläger sich gegenüber
Zeugen als "Sanierer" dargestellt haben soll, der vom Ankauf, der Sanierung und dem
Verkauf von Grundstücken seinen Lebensunterhalt bestreitet (insoweit wird auf die
Beschlüsse des Gerichts vom 08.01.2002 und 19.07.2002 in Sachen 12 V 1851/01
Bezug genommen), sei dem folgendes entgegenzuhalten: Für die Steuerpflicht komme
es auf die objektiven Gegebenheiten an. Welche Vorstellung der Steuerpflichtige selbst
von seiner Tätigkeit habe, werde dagegen von der Rechtsprechung als unerheblich
angesehen. So werde ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann angenommen,
wenn der Steuerpflichtige aus einer Notsituation heraus gegen seinen Willen mehr als
drei Objekte veräußere. Komme es aber auf die Motivationslage nicht an, könne in der
behaupteten Bezeichnung als "Sanierer" auch kein Indiz gesehen werden. Im übrigen
habe lediglich eine der Mietparteien sich so, wie vom Beklagten behauptet, geäußert,
nämlich die Zeugen Henn und Heuser, Mieter in dem Objekt O-Straße (s. Aussage Bl.
110 d.A.). Von der Mieterin des Objektes I-Straße Frau L (Aussage Bl. 108-109 d.A.) sei
eine solche Aussage jedenfalls entgegen der irreführenden Darstellung des Prüfers im
Steuerfahndungsbericht nicht getätigt worden. Hier sei der Begriff "Sanierer" sogar
ausdrücklich aus der Aussage gestrichen worden. Möglicherweise habe die
Steuerfahndung diesen Begriff ins Spiel gebracht und die Zeugen I/J hätten dies
unkritisch übernommen. Der Zeuge W habe jedenfalls ausgesagt, der Kläger habe sich
als Teppichhändler bezeichnet (Aussage Bl. 106-107 d.A.). Entscheidende Bedeutung
habe auch die Aussage der Zeugin M (Bl. 111-112 d.A.). Diese sei nach eigenem
bekunden Bankkauffrau und habe selbst mehrere Objekte besessen. Sie habe
seinerzeit die Nebenkostenabrechnungen für den Kläger übernommen und der
Steuerfahndung gegenüber bekundet, die Unterlagen des Klägers seien unsortiert und
wenig aussagekräftig gewesen, was gegen seine behauptete Professionalität spreche.
Ausdrücklich habe die Zeugin ausgesagt, der Kläger sei ihr immer hilflos erschienen,
nicht wie ein Immobilienkaufmann, sondern eher wie einer, der von der Materie keine
Ahnung hat. Die ihr vorgelegten Mietverträge seien z.B. fehlerhaft gewesen.
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Ferner beruft sich der Kläger auf das Urteil des FG Münster vom 28.09.2001 – 11 K
6361/99F, EFG 2002, 83, bestätigt durch BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 40/01, BStBl
II 2003, 294. Dort sei ausgeführt, das für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit
notwendige subjektive Tatbestandsmerkmal der Veräußerungsabsicht könne nach
ständiger Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 21.06.1996 VIII B 780/95, BFH/NV
1996, 897) nur anhand äußerer objektiver Merkmale ermittelt und festgestellt werden.
Eine unmittelbare Beweisführung durch einen Beteiligten oder durch Vernehmung eines
Zeugen, der seine Kenntnisse nur aus Gesprächen mit dem Steuerpflichtigen bezieht,
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scheide aus. Vor diesem Hintergrund sei auch im Streitfall für eine Beweisführung durch
Zeugenvernehmung kein Raum.
Der Kläger beantragt,
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die Einkommensteuerbescheide für 1992 bis 1997 in Form der
Einspruchsentscheidung vom 19.03.2001 zu ändern und die Steuer derart neu zu
berechnen, dass die Einkünfte aus dem Grundbesitz nach den Regeln des § 21
EStG, das heißt insbesondere ohne den Ansatz von Verkaufserlösen und unter
Berücksichtigung der AfA auf die Gebäude ermittelt werden, die
Gewerbesteuermessbescheide für 1992, 1994 und 1997 aufzuheben.
24
Der Beklagte beantragt unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung,
25
die Klage abzuweisen.
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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die vom FA
vorgelegten Steuerakten Bezug genommen, sowie auf die Akten der Staatsanwaltschaft
... zu ..., deren Beiziehung dem Kläger mit Schreiben des Gerichts vom 26.04.2002
mitgeteilt wurde und aus denen der Kläger selbst Kopien vorgelegt hat. Ferner wird
Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am
31.08.2005.
27
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte ist zu Recht von einem gewerblichen
Grundstückshandel des Klägers ausgegangen.
29
Nach den objektiv vorliegenden Tatsachen hat der Kläger vier Grundstücke veräußert
(in den Jahren 1984, 1992, 1994 und 1996) und er hat im Jahre 1996 ein weiteres
Grundstück zum Verkauf angeboten (Grundstück T-Allee). Damit ist der Bereich der
privaten Vermögensverwaltung überschritten.
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der
Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.
Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die
Tätigkeit muss die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich
nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung
darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine
Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch
gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom
17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der
Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre der
privaten Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die
Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die
Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach
der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten
Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.
Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).
31
2. Der Kläger hat nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Gewinnerzielungsabsicht ist durch die
tatsächlich erzielten erheblichen Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke
indiziert. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen wird, sie zu
wiederholen; bei einer Mehrzahl von Handlungen ist die Nachhaltigkeit zu bejahen
(vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II
1996, 367; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.
3.). In den Streitjahren ist der Kläger wiederholt tätig geworden, weil er drei Objekte
in drei verschiedenen Kaufverträgen veräußert hat. Dem steht die Drei-Objekt-
Grenze nicht entgegen. Sie stellt in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der
Nachhaltigkeit keine Mindestgrenze dar (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III.
5.).
32
3. Der Kläger hat auch die Grenze der privaten Vermögensverwaltung hin zum
Gewerbebetrieb überschritten.
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a. Zur Konkretisierung der Unterscheidung zwischen Gewerbebetrieb und privater
Vermögensverwaltung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie
besagt im Allgemeinen, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt,
sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von
Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der
Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei
Wohneinheiten trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen
innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs ―in der Regel fünf Jahre―
zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte
veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen
werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem
Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch
Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE
165, 521, BStBl II 1992, 135; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401,
BStBl II 1992, 1007). Der Große Senat hat in seinem Beschluss vom 10.
Dezember 2001 GrS 1/98 in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C. III. 5.)
jedoch betont, dass der Drei-Objekt-Grenze nur eine indizielle Bedeutung
zukommt und auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten
besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen können.
Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Die Drei-Objekt-Grenze
ist jedenfalls keine Freigrenze.
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b. Soweit der X. Senat des BFH die Auffassung vertreten hat, dass die Drei-Objekt-
Grenze nur für den reinen Handel und nicht auf Fälle der Veräußerung nach
Bebauung anzuwenden sei (Vorlagebeschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96,
BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332), ist ihm der Große Senat des BFH (Beschluss
36
in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) nicht gefolgt. Er hat vielmehr entschieden,
dass die Errichtung von Wohnobjekten auf eigenem Grundstück und deren
Veräußerung nicht unabhängig von der als Indiz wirkenden Drei-Objekt-Grenze
bereits wegen der Ähnlichkeit mit dem "Bild des produzierenden
Bauunternehmers/ Bauträgers" eine gewerbliche Tätigkeit darstellt.
37
c. "Objekt" im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist
jedes einzelne Immobilienobjekt, das selbständig veräußert und genutzt werden
kann. Die Indizwirkung der diesbezüglichen numerischen Voraussetzungen hängt
in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts noch von
dessen Nutzungsart ab (zuletzt BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BStBl II
2002, 571). Nach den BFH-Urteilen vom 18. Mai 1999 I R 118/97 (BFHE 188, 561,
BStBl II 2000, 28) und vom 15. März 2000 X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II
2001, 530) sind auch Mehrfamilienhäuser jeweils ein Objekt. Das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dieser Rechtsauffassung
angeschlossen (BMF-Schreiben vom 9. Juli 2001, BStBl I 2001, 512).
38
39
d. Nach der Rechtsprechung des BFH muss zwischen den Grundstücksgeschäften
ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehen. Dieser wird in der Regel
angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen dem Kauf und Verkauf der Objekte
und die Zeitspanne zwischen den einzelnen Veräußerungen nicht mehr als 5
Jahre beträgt (BFH-Urteile vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, 251,
BStBl II 1990, 637; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, 96; BFH-
Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, 404, BStBl II 1988,
293; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, 501, BStBl II 1992, 143,
m.w.N.). Auch dieser Fünf-Jahres-Zeitraum ist jedoch keine starre Grenze (BFH-
Urteile vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, 546, BStBl II
1990, 1060; vom 2. März 1990 III R 75/85, BFH/NV 1991, 584; vom 11. Dezember
1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464, unter 4. c., m.w.N.). Der zeitliche
Zusammenhang ist ein Beweisanzeichen für den Erwerb oder die Bebauung in
Veräußerungsabsicht, das durch andere Sachverhaltsmerkmale erschüttert
werden kann (BFH-Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, 810,
m.w.N). Maßgebend ist das Gesamtbild. Die Anzahl der verkauften Objekte kann
den Schluss rechtfertigen, dass auch Objekte in den Grundstückshandel mit
einbezogen werden müssen, bei denen dieser Zeitraum überschritten ist (Urteile in
BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060; in BFH/NV 1992, 464, 466; vom 15.
Dezember 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, 657). Es kann ausreichen, wenn
bei An- und Verkäufen, die in planmäßigem Zusammenhang stehen, nur ein Teil
der An- und Verkäufe innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums getätigt wird. Dann
kann für Gewerblichkeit eine höhere Zahl von Veräußerungen nach Ablauf dieses
Zeitraums, aber auch eine hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich sprechen
(Urteile in BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060; in BFHE 165, 521, 524, BStBl
40
II 1992, 135; in BFH/NV 1992, 464, 464 f., und in BFH/NV 1993, 656). Die Art und
Weise, wie der Steuerpflichtige auf dem Grundstücksmarkt auftritt, kann als
weiteres Beweisanzeichen für den gewerblichen Grundstückshandel
herangezogen werden (BFH in BStBl II 2001, 530). Diese Beurteilung gilt auch für
Fälle, in denen zwar in dem Fünf-Jahres-Zeitraum weniger als vier Objekte
veräußert werden, sich aber in der Folgezeit weitere Veräußerungen planmäßig
anschließen (BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060). Unter Einbeziehung der
Anschaffung oder Errichtung eines Einzelobjekts kann sich ein ―ebenfalls nicht
strikt zu handhabender― Beurteilungszeitraum von zehn Jahren ergeben (Urteil in
BFHE 165, 521, 524, BStBl II 1992, 135).
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4. Im Streitfall deuten verschiedene objektive äußere Indizien darauf hin, dass der
Kläger planmäßig sanierungs- oder modernisierungsbedürftige Gebäude erworben,
diese sodann instand gesetzt und nach Steigerung des Mietertrags mit hohem
Gewinn wieder veräußert hat. Dabei ist zu berücksichtigen, dass für
Mehrfamilienhäuser ein hoher Mietertrag maßgebend für die Bestimmung des
Verkaufswerts ist. Diese Vorgehensweise war bereits bei Erwerb des "Altobjekts" im
Jahre 1981 und Veräußerung desselben im Jahre 1984 zu beobachten. Erwerb und
Veräußerung des nächsten Objekts (I-Straße) erfolgten dann zwar mehr als 5 Jahre
später, nämlich Erwerb in 1990 und Veräußerung in 1992, jedoch noch innerhalb
eines Zehn-Jahreszeitraums. Sodann hat der Kläger in den Jahren 1994 und 1996
zwei weitere Objekte (O-Straße und N-Straße) veräußert. Alle vier Objekte hatte der
Kläger jeweils nur knapp drei Jahre in Besitz. Aus diesen kurzen Behaltefristen und
der gleichartigen Vorgehensweise lässt sich nach Auffassung des Senats auf ein
planmäßiges Vorgehen des Klägers schließen, das die verschiedenen Aktivitäten
verklammert und es erlaubt, auch das im Jahre 1984 veräußerte "Altobjekt" mit in die
Betrachtung einzubeziehen.
42
Hinzu kommt, dass der Kläger im Rahmen der für die Streitjahre zu beurteilenden
Aktivitäten noch innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums -von der Veräußerung des
Objekts I-Straße an gerechnet (1992)- ein weiteres Grundstück zum Verkauf
angeboten hat, nämlich im Jahre 1996 das Grundstück T-Allee in L. Dieses
Grundstück nutzte er zwar zu eigenen Wohnzwecken, jedoch war diese Nutzung
nicht zur Überzeugung des Senats auf Dauer angelegt. Der Kläger hat selbst
vorgetragen, durch die Veräußerung dieses Grundstücks habe die Anschaffung des
Objekts C-Straße in L finanziert werden sollen. Zum Erwerb des Objekts C-Straße
war er aber nicht gezwungen. Wenn ihm an der Eigennutzung des Grundstücks T-
Allee gelegen gewesen wäre, dann hätte er ebenso gut auf die Anschaffung weiterer
Grundstücke verzichten können. Ferner hatte er nach eigenen Angaben schon die
Objekte I-Straße und O-Straße erworben, um sich dort "sesshaft" zu machen.
Tatsächlich hat er nach seinem Vortrag auch vorübergehend dort –zumindest in der
O-Straße- gewohnt und gleichwohl diese Grundstücke nach kurzer Zeit wieder
veräußert. Die Selbstnutzung ist also im Streitfall kein durchgreifendes Indiz gegen
eine von Anfang an bestehende zumindest bedingte Veräußerungsabsicht.
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Nicht maßgebend ist, dass es zur Veräußerung des Grundstücks T-Allee nicht
gekommen ist. Denn auch fehlgeschlagene Verkaufsbemühungen deuten darauf hin,
dass das Objekt in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben wurde. Mit
44
einer Zeitungsanzeige wird sogar die unbedingte Veräußerungsabsicht dokumentiert
(vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294). Auch der
Vortrag des Klägers, er habe dieses Grundstück nur Alternativ zum Verkauf
angeboten, und nur entweder das Grundstück N-Straße oder das Grundstück T-Allee
veräußern wollen, steht dem nicht entgegen. Dies zeigt nur, dass er für keines dieser
beiden Grundstücke ernsthaft eine langfristige Nutzung plante. Es war ihm
gleichgültig, ob das eine oder das andere veräußert wurde. Auch sein Vortrag, er
habe sich an der Drei-Objekt-Grenze orientiert, mit dieser "gerechnet" und (aus
steuerlichen Gründen) keinesfalls mehr als drei Objekte veräußern wollen, zeigt die
Beliebigkeit. Von jedem der Objekte hätte er sich also getrennt, wenn dies nicht zu
steuerlichen Nachteilen geführt hätte.
5. Demgegenüber greifen die Einwände des Klägers nach Auffassung des Senats
nicht durch.
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a. Aus dem Vortrag, die Grundstücke hätten zur Alterssicherung dienen sollen, ist
nicht zu schließen, dass keine Veräußerungsabsicht vorlag. Denn auch der Erlös
aus einem gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft kann zur Altersvorsorge
verwendet oder erneut in Immobilien angelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.
Dezember 2002 VIII R 20/01, BStBl II 2003, 297).
46
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b. Eine langfristige Finanzierung spricht zwar für eine Zuordnung der Objekte zum
Bereich der privaten Vermögensverwaltung. Im Streitfall hinderte diese Art der
Finanzierung jedoch die Veräußerung tatsächlich nicht, so dass es sich nicht um
ein durchschlagendes Indiz handelt. Auch die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe
von 10.150,- DM, die anlässlich der Veräußerung des Objekts N-Straße in L zu
zahlen war, beeinträchtigte den außergewöhnlich hohen Veräußerungsgewinn
von rund 380.000,- DM (Veräußerungspreis 915 TDM abzügl. Anschaffungskosten
350 TDM abzügl. Renovierungsaufwand 176 TDM) nur wenig.
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c. Der Einwand des Klägers, er habe sich wegen der Sitten und Gebräuche seiner
Volksgruppe außerstande gesehen, die Objekte I-Straße und O-Straße zu halten,
weil dort zwei Mieter verstorben waren, überzeugt den Senat nicht. Bezüglich des
Objekts O-Straße hatte der Kläger im Veranlagungsverfahren vorgetragen, der
Makler habe ihn gedrängt, das Haus zu verkaufen. Letztlich kommt es jedoch auf
die wahren Beweggründe nicht an, denn die konkreten Anlässe sind grundsätzlich
unbeachtlich, weil sie im allgemeinen nichts darüber aussagen, ob der
Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen
wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht
50
bestanden hat. Dementsprechend hat es die Rechtsprechung des BFH für
unbeachtlich angesehen, dass der Verkauf z.B. auf Finanzierungsschwierigkeiten
oder unvorhergesehenem Finanzbedarf, auf die schlechte Vermietbarkeit, die
negative Entwicklung der Vermietungssituation oder unvorhersehbare
Notsituationen zurückzuführen war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R
27/94, BFH/NV 1997, 170; vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766
und BFH-Beschluss vom 23. Februar 1998 X B 136/97, BFH/NV 1998, 1084 sowie
BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245 m.w.N.).
51
d. Auch der Einwand des Klägers, die Wohnungen in den Mehrfamilienhäusern
seien langfristig vermietet gewesen, greift nicht durch. Als langfristig sieht die
Rechtsprechung des BFH nur Mietverträge mit einer Dauer von mindestens fünf
Jahren an (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 245 m.w.N.). Solche sind im Streitfall
nicht festzustellen. Der Kläger hat überwiegend unbefristete Mietverträge mit
gesetzlicher Kündigungsfrist abgeschlossen oder die Mietdauer auf zwei bzw.
höchstens drei Jahre begrenzt. Dem Vortrag des Klägers, schon allein die
Tatsache der Vermietung zeige die Absicht der Vermögensnutzung, vermag der
Senat nicht zu folgen. Die Vermietung ist im Streitfall als Indiz vielmehr zumindest
indifferent. Denn der tatsächlich erzielte Mietertrag kann auch ein Merkmal für den
Marktwert des Objekts sein. Gerade bei Mehrfamilienhäusern ist die lukrative
Vollvermietung Anzeichen für berechtigte Renditeerwartungen und Anreiz für
Investoren.
52
53
e. Die vom Kläger vorgelegten Schreiben der Herren U und F führen zu keiner
anderen Beurteilung (s. Anlagen zum Schreiben des Klägers vom 05.10.2000 in
Rb-Akte). Die Angaben des Herrn U in seinem Schreiben vom 22.09.2000, der
Kläger habe im Juli und Oktober 1996 sowie im Februar 1997 spezielle
langfristige Rechtsschutzversicherungen für die Vermietungstätigkeit
abgeschlossen, und der Kläger habe nach seinem Eindruck seine Alterversorgung
lieber über eine langfristige Vermietung sichern wollen als über Renten- oder
Lebensversicherungen, belegen nach Auffassung des Senats die Absicht einer
langfristigen Fruchtziehung aus den streitigen drei Grundstücken nicht. Denn das
Grundstück I-Straße war schon zuvor im Oktober 1992 veräußert worden und das
Grundstück O-Straße im September 1994. Das Objekt N-Straße wurde im
November 1996 veräußert, während offenbar die Gespräche mit Herrn U noch
liefen (Juli 1996 bis Februar 1997).
54
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Herr F bekundet in seinem Schreiben vom 30.09.2000, er kenne den Kläger seit
Februar 1996 und habe damals versucht, das Einfamilienhaus T-Allee für ihn zu
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verkaufen. Für dieses Objekt habe jedoch "kein Bedarf" bestanden und er habe
den Kläger überredet, das Objekt N-Straße zu veräußern. Der Kläger habe in
dieser Zeit Geld gebraucht für die Renovierung des Objekts C-Straße und zur
Abtragung von Schulden. Aus den vielen Gesprächen mit dem Kläger habe sich
ergeben, dass dieser die Objekte renovieren wollte, um langfristig durch
Vermietungen eine Altersvorsorge zu schaffen. Mit dem Haus in der N-Straße
hätte er dieses Ziel nicht erreicht. Auch diese Äußerung besagt nach Auffassung
des Senats über die Absichten des Klägers in Bezug auf die bereits im Jahre
1992 und 1994 veräußerten Grundstücke wenig. Hinsichtlich des Objekts N-
Straße ergibt sich lediglich, dass dieses für eine Altersvorsorge als nicht
geeignet angesehen wurde.
6. Nach allem war die Klage abzuweisen.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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