Urteil des FG Köln, Az. 8 K 4007/06

FG Köln: stille gesellschaft, einkünfte, stillen, gesellschafter, gewinnerzielungsabsicht, einspruch, bindungswirkung, streichung, wiederaufleben, aussetzung
Finanzgericht Köln, 8 K 4007/06
Datum:
26.02.2008
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 4007/06
Tenor:
Der Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2005 die
Einkommensteuerbescheide 1978 vom 2. August 1990 und vom 11.
September 1991, die Einkommensteuerbescheide 1979 vom 24. Juli
1990 und vom 11. September 1991 sowie die
Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981, soweit sie auf den
Grundlagenbe-scheiden vom 6. November 1989 bzw. vom 9. August
1991 beruhen, aufzuheben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten
des Revisionsverfah-rens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Die Beteiligten streiten über die
Frage, ob der Beklagte verpflichtet ist, die Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre – 1978 bis 1981 – gemäß § 175 AO zu ändern.
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Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt wurden.
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Der Kläger war an der L KG (folgend nur: KG) beteiligt und erklärte hieraus in den
Streitjahren 1978 und 1979 Verluste sowie negative Einkünfte nach dem
Auslandsinvestitionsgesetz. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt
der Steuererklärungen Bezug genommen. Für die Folgejahre liegen laut Auskunft des
Beklagten keine Steuerakten mehr vor.
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Der Beklagte erkannte die vom Kläger geltend gemachten Verluste im
Einkommensteuerbescheid 1978 vom 11. Dezember 1980 und im
Einkommensteuerbescheid 1979 vom 12. Mai 1982 – ohne Ergehen von
Grundlagenbescheiden - zunächst an.
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Nach einer Betriebsprüfung bei der KG erließ das für die Besteuerung der KG
6
zuständige Finanzamt C am 6. November 1989 einen Bescheid für die "ehemalige stille
Gesellschaft in der ehemaligen Firma L KG" für die Jahre 1978 bis 1982, mit dem es die
begehrte Feststellung von gewerblichen Beteiligungsverlusten für die 532 stillen
Gesellschafter ablehnte. Zur Begründung ist darin im wesentlichen ausgeführt, die
geltend gemachten Verluste könnten nicht als gewerbliche Einkünfte nach den
Vorschriften des deutschen Einkommensteuergesetzes qualifiziert werden, weil der
stillen Gesellschaft die Gewinnerzielungsabsicht fehle. Wegen der weiteren
Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt des Bescheids (Bl. 141 ff. d.A.) Bezug
genommen.
Hierauf änderte der Beklagte die Einkommensteuer 1978 mit Bescheid vom 2. August
1990 und die Einkommensteuer 1979 mit Bescheid vom 24. Juli 1990 jeweils gemäß §
175 Abs. 1 Nr. 1 AO und verwies hierzu in einer Anlage zum jeweiligen Bescheid auf
den Feststellungsbescheid vom 6. November 1989. Wegen der weiteren Einzelheiten
hierzu wird auf den Inhalt der Änderungsbescheide nebst Anlagen Bezug genommen.
Nach Aktenlage haben die Kläger diese Änderungsbescheide nicht angefochten.
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Neben dem Feststellungsbescheid vom 6. November 1989 erließ das Finanzamt C
einen weiteren Feststellungsbescheid für die KG vom 16. November 1989 für die Jahre
1978 bis 1981, mit dem es für alle Jahre positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb
feststellte. Neben drei weiteren Feststellungsbeteiligten ist als vierte
Feststellungsbeteiligte die stille Gesellschaft aufgeführt, der ein Anteil an den
Einkünften in Höhe von 0 DM zugerechnet wird. Wegen der weiteren Einzelheiten
hierzu wird auf den Inhalt dieses Bescheids Bezug genommen (Bl. 40 ff. f.A.). Dem liegt
zugrunde, dass das Finanzamt C seinerzeit die Durchführung eines zweistufigen
Feststellungsverfahrens für notwendig hielt.
8
Nachdem in einem gerichtlichen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung das
Finanzgericht Berlin die Rechtmäßigkeit dieses zweistufigen Feststellungsverfahrens
für ernstlich zweifelhaft gehalten hatte, erließ das Finanzamt C am 9. August 1991
gegenüber der KG einen Feststellungsbescheid für die Jahre 1978 bis 1982, mit dem es
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1978 bis 1981 in der bereits im
Bescheid vom 16.11.1989 festgestellten Höhe und für 1982 ebenfalls in positiver Höhe
feststellte. Feststellungsbeteiligte waren neben drei Gesellschaftern wiederum die
"stillen Gesellschafter gem. Anlage", deren Anteil an den Einkünften für alle Jahre mit 0
DM festgestellt wurde. In einer Anlage zu diesem Bescheid heißt es:
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"Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 4.12.87 für 1978-1981 und 04.04.90 für 1982
wird hingewiesen.
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Die Bescheide für 1978-1982 ergehen erstmalig.
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Die Feststellungsbescheide für 1978-1981 vom 16.11.89 und vom 27.06.90 für 1982
für die ehemalige L KG werden hiermit aufgehoben. Damit erledigen sich die
eingelegten Rechtsbehelfe und Anträge auf Aussetzung der Vollziehung dieser
Feststellungsbescheide.
12
Der Nichtfeststellungsbescheid für die ehemalige stille Gesellschaft an dem
Unternehmen der ehemalige L KG für 1978 bis 1982 vom 6.11.89 wird hiermit
aufgehoben. Damit erledigen sich die eingelegten Rechtsbehelfe und Anträge auf
Aussetzung der Vollziehung dieses Nichtfeststellungsbescheids.
13
Die stillen Gesellschafter, denen kein Anteil am Gewinn/Verlust zugerechnet wurde,
sind auf einer weiteren Anlage aufgeführt."
14
Der Beklagte reagierte auf diesen Feststellungsbescheid vom 9. August 1991
dergestalt, dass er Kopien seiner Änderungsbescheide vom 2.8.1990 (für 1978) und
vom 24.7.1990 (für 1979) mit einem neuen Datum – nämlich dem 11.09.1991 – versah
und den Klägern mit einer neuen Fälligkeit – nämlich dem 14.10.1991 – erneut
zusandte. In einem Vermerk hierzu hielt er fest, aufgrund der Mitteilung vom 09.08.1991
des Finanzamts C über die Aufhebung der Nichtfeststellungsbescheide seien die
Änderungen der Jahre 1978-1981, die in 1990 durchgeführt worden seien, nicht mehr
zulässig. Das Betriebsstättenfinanzamt habe am gleichen Tag einen
Feststellungsbescheid über 0.- DM erlassen, so dass die effektive steuerliche
Auswirkung gleich bleibe.
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In einem gerichtlichen Musterverfahren betreffend die L1 - also nicht die hier betroffene
KG - hat das Finanzgericht Berlin mit Urteil vom 11. April 2000 (Az.: 5 K 5256/96)
rechtskräftig entschieden, dass für die Jahre 1978-1981 in 1991 bereits
Feststellungsverjährung eingetreten sei und daher eine Einkünftefeststellung nicht mehr
habe erfolgen können. Für das Folgejahr entschied es, dass das Finanzamt C zutreffend
vom Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen sei.
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Das Finanzamt C hielt die in diesem Urteil geäußerte Rechtsansicht uneingeschränkt
übertragbar auch auf die KG. Es wies deswegen mit Einspruchsentscheidung vom
20.08.2003 den Einspruch der ehemaligen stillen Gesellschafter der KG für das – hier
nicht zu Streitgegenstand gehörende - Jahr 1982 als unbegründet zurück. Wegen der
weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieser Einspruchsentscheidung Bezug
genommen (Bl. 73 ff. d.A.).
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Zudem richtete es ein Schreiben ebenfalls vom 20.08.2003 an alle Beteiligten der KG –
u.a. auch an den Kläger – in dem es ausführte, das Finanzgericht Berlin habe mit dem
rechtskräftig gewordenen Urteil vom 11. April 2000 in Sachen 5 K 5256/96 entschieden,
dass für die Jahre 1978 -1981 bereits Feststellungsverjährung eingetreten sei und daher
keine Einkünftefeststellung mehr erfolgen könne. Aus diesem Grunde werde der
Bescheid vom 09.08.1991 für die Kalenderjahre 1978-1981, gegen den zahlreiche
Einsprüche eingelegt worden seien, wegen Verjährung aufgehoben. Die Einsprüche
1978 – 1981 hätten sich somit erledigt. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf
den Inhalt dieses Schreibens (Bl. 106 d.A.) Bezug genommen.
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Mit Schreiben vom 15. September 2003 beantragte der Kläger die Änderung der
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und
machte dazu geltend, mit der ersatzlosen Aufhebung des Feststellungsbescheids (vom
9. August 1991 durch Bescheid vom 20. August 2003) sei der vorherige Rechtszustand
wieder herzustellen, was demnach die Wiederberücksichtigung der in den
Ursprungsbescheiden (Einkommensteuerbescheid 1978 vom 11. Dezember 1980 und
Einkommensteuerbescheid 1979 vom 15. Mai 1982) enthaltenen Verluste bedeute.
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Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 21. November 2003 ab und führte
hierzu aus, die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 2. August 1991 (gemeint ist
wohl der Bescheid vom 9. August 1991) durch das Finanzgericht Berlin entfalte keine
Bindungswirkung, weil die Einkommensteuerbescheide nicht aufgrund dieses
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Bescheids, sondern aufgrund des vorrangegangenen Feststellungsbescheids vom 15.
Juni 1990 (gemeint ist wohl der Bescheid vom 6. November 1989) geändert worden
seien.
Den hiergegen am 2. Dezember 2003 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit
Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2005 als unbegründet zurück. Wegen der
weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug
genommen. Im Einspruchsverfahren hatten die Kläger auf ein Schreiben des
Finanzamts C verwiesen, in dem dieses dem Beklagten mitteilte, es seien für die Jahre
1978 bis 1981 keine Feststellungsbescheide existent. Wegen der weiteren Einzelheiten
hierzu wird auf den Inhalt dieses Schreibens Bezug genommen.
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Die hiergegen erhobene Klage hatte im ersten Rechtsgang keinen Erfolg. Der
erkennende Senat vertrat dabei in seinem Urteil vom 12. September 2005 (Az.. 8 K
378/05) die Auffassung, dass mit der ersatzlosen Aufhebung der Grundlagenbescheide
die Frage der Anerkennung der Verluste aus der Beteiligung des Klägers an der KG
nicht mehr Gegenstand eines Grundlagenbescheids sein könne. Damit habe der
Beklagte nunmehr eigenständig in die Prüfung eintreten müssen, ob und ggf. in welcher
Höhe die in den ursprünglichen Veranlagungen enthaltenen Verluste nunmehr
anzuerkennen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieses
Urteils Bezug genommen.
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Mit Urteil vom 24. Mai 2006 hob der Bundesfinanzhof - BFH – dieses Urteil auf und
verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Hierzu führte er aus, eine Zuständigkeit
des Finanzamts zur eigenständigen Ermittlung der Beteiligungseinkünfte bestehe nur
dann, wenn die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 9. August 1991 deshalb
erfolgt wäre, weil nach Ansicht des Finanzamts C für diese Einkünfte nicht das
Erfordernis einer gesonderten Feststellung bestehe, die Aufhebung also in dem Sinn zu
deuten sei, dass es sich um einen negativen Feststellungsbescheid handele, der die
Beteilungseinkünfte mit bindender Wirkung aus dem Regelungsbereich des
Feststellungsverfahrens entlassen hätte. Anders sei es dagegen, wenn der
Feststellungsbescheid ausschließlich aus sonstigen Gründen - zum Beispiel mangels
zutreffender Adressierung oder wegen Ablaufs der Feststellungsfrist - aufgehoben
worden wäre. Welche der beiden Gestaltungen im Streitfall vorliege, lasse das
angefochtene Urteil nicht erkennen, weil es weder zum Inhalt noch zum Hintergrund der
Aufhebungsverfügung Feststellungen getroffen habe.
23
Mit der Aufhebung des Bescheids vom 9. August 1991 sei der Grundlagenbescheid, der
zuvor für die Beurteilung der Beteiligungseinkünfte maßgeblich gewesen sei, ersatzlos
entfallen. Die ihm nachgeschalteten Folgebescheide seien deshalb gemäß § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO in der Weise zu ändern, dass die Wirkungen des Grundlagenbescheids
rückgängig gemacht werden. Allerdings seien im Streitfall im Anschluss an den Erlass
des Bescheids vom 9. August 1991 die Einkommensteuerbescheide nicht geändert
worden. Diese beruhe darauf, dass schon am 6. November 1989 ein Bescheid des
Finanzamts C ergangen sei, auf den hin der Beklagte im Juli und August 1990 die
Beteiligungseinkünfte mit 0 DM angesetzt habe. Ob es sich bei diesem Bescheid
ebenfalls um einen Grundlagenbescheid gehandelt habe, lasse das angefochtene Urteil
nicht erkennen, da es den genauen Inhalt des Bescheids nicht wiedergebe.
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Sofern schon die ursprüngliche Änderung der Einkommensteuerfestsetzung auf einem
Grundlagenbescheid beruht haben sollte, sei zunächst zu prüfen, ob dieser Bescheid
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durch die Aufhebung des Bescheids vom 9. August 1991 wieder aufgelebt sei. In
diesem Fall müssten sich nämlich der Ansatz der Besteuerungsgrundlagen in den
Einkommensteuerbescheiden vorrangig an jenem Bescheid orientieren. Sollte dagegen
schon im Jahr 1989 ein Grundlagenbescheid ergangen und auch dieser im weiteren
Verlauf endgültig außer Kraft getreten sein, so müsste seine Umsetzung nunmehr
ebenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO rückgängig gemacht werden; dieser
Umstand sei, wenn es um die Rechtsfolgen der Aufhebung des Bescheids vom 9.
August 1991 gehe, in die Betrachtung einzubeziehen. Anders könne es schließlich sein,
wenn die im Juli und August 1990 erlassenen Änderungsbescheide nicht auf
Grundlagenbescheiden, sondern darauf beruht haben sollten, dass das Finanzamt im
Rahmen des Einkommensteuerverfahrens die in Rede stehenden
Besteuerungsgrundlagen eigenständig überprüft hätte. Im letztgenannten Fall sei es
zwar schon im Hinblick auf die Wirkungen des Ablaufs der Festsetzungsfrist zweifelhaft,
ob die Änderungen der Einkommensteuerbescheide rechtmäßig gewesen seien; die
Kläger müssten sich aber ggf. entgegenhalten lassen, dass sie die
Änderungsbescheide nicht angefochten hätten. Weitere Ausführungen zu dieser
Problematik erschienen entbehrlich, solange über den verfahrenrechtlichen Hintergrund
der im Jahr 1990 erfolgten Bescheidänderung keine Klarheit herrsche.
Sollte das Finanzgericht auf Grund der erneuten Verhandlung zu dem Ergebnis
gelangen, dass nach der derzeit geltenden Bescheidlage die Beteiligungseinkünfte
nicht im Rahmen einer gesonderten Feststellung zu ermitteln seien, so werde es im
Rahmen des vorliegenden Verfahrens darüber befinden müssen, ob der Kläger aus
seiner Beteiligung an der KG der Besteuerung unterliegende Einkünfte erzielt habe.
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Für die Streitjahre 1980 und 1981 führte der BFH aus, das Finanzgericht habe zu Recht
angenommen, dass die verfahrensrechtliche Situation für alle Streitjahre nach
einheitlichen Grundsätzen erfolgen müsse. Insbesondere dürfe der Umstand, dass die
Steuerakten für die Jahre 1980 und 1981 nicht mehr auffindbar seien, den Klägern nicht
zum Nachteil gereichen. Deshalb könne, wenn im Hinblick auf die Streitjahre 1978 und
1979 die Voraussetzungen für eine Änderung der derzeit geltenden Bescheide nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorlägen, dieses Ergebnis auf die übrigen Streitjahre
übertragen werden.
27
Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf das Urteil des BFH Bezug genommen.
28
Die Kläger machen im 2. Rechtsgang geltend, es sei davon auszugehen, dass es sich
bei dem Bescheid des Finanzamts C vom 20. August 2003 nicht um einen negativen
Feststellungsbescheid handele. Zudem müsse davon ausgegangen werden, dass der
Bescheid vom 6.November 1989 ein Grundlagenbescheid gewesen sei. Schließlich
hätten die Grundlagenbescheide, die der Änderung der Einkommensteuerbescheide im
Juli und August 1990 zugrundegelegen hätten, inzwischen keinen Bestand mehr, weil
sie ausweislich der Anlage zum Feststellungsbescheid vom 9. August 1991 aufgehoben
worden seien. Angesichts dessen sei mit den vom BFH im Urteil vom 24. Mai
dargestellten Grundsätzen der Klage stattzugeben. Soweit der Beklagte dies anders
sehe, stünden dessen Ausführungen in völligem Widerspruch zu den Ausführungen des
BFH im genannten Urteil. Angesichts dessen werde zur Frage des Vorliegens seiner-
des Klägers - Einkünfteerzielungsabsicht vorerst nicht vorgetragen, weil der Klage
bereits aufgrund der vorliegenden Bescheidlage stattzugeben sei.
29
Die Kläger beantragen,
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den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
24. Januar 2005 die Einkommensteuerbescheide 1978 vom 2. August 1990 und vom
11. September 1991, die Einkommensteuerbescheide 1979 vom 24. Juli 1990 und
vom 11. September 1991 sowie die Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981,
soweit sie auf den Grundlagenbescheiden vom 6. November 1989 bzw. vom 9.
August 1991 beruhen, aufzuheben.
31
hilfsweise die Revision zuzulassen.
32
Der Beklagte beantragt,
33
die Klage abzuweisen,
34
hilfsweise die Revision zuzulassen.
35
Er macht geltend, die Einkommensteuerbescheide 1978 – 1981 seien seinerzeit
aufgrund des negativen Feststellungsbescheids vom 6.11.1989 nach §§ 175 Abs.1 Nr.1,
§ 171 Abs. 10 AO geändert worden. Der Feststellungsbescheid vom 9.8.1991 und die
Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids vom 6.11.1989 hätten nicht zu einer
erneuten Änderung der Einkommensteuerbescheide geführt, weil die festgesetzte
Steuer nicht geändert worden sei. Es habe dem Grunde nach lediglich ein
Begründungsaustausch dahingehend stattgefunden, dass anstatt keines Ansatzes
gewerblicher Einkünfte nunmehr gewerbliche Einkünfte in Höhe von 0 DM
berücksichtigt worden seien. Im Zeitpunkt der Streichung der Verluste in den
Einkommensteuerbescheiden sei die Verjährungsfrist für den Grundlagenbescheid auch
noch nicht abgelaufen gewesen; Verjährung sei erst mit Ablauf des 31.12.1990
eingetreten. Ein Einkommensteuerbescheid, der an einen unwirksamen
Feststellungsbescheid angepasst worden sei, sei durch einen erneuten, nunmehr
wirksamen Feststellungsbescheid, der als erstmaliger Bescheid anzusehen sei,
rechtlich gemäß § 175 Abs.1 Nr. 1 AO abgedeckt. Damit ergebe sich keine
Änderungsmöglichkeit für die bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide.
Es greife weder die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO noch die
Änderungsvorschrift nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO.
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Die Änderung der bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide (Streichung
der gewerblichen Verluste) sei aufgrund eines – wie sich später herausgestellt habe –
nichtigen Grundlagenbescheids ergangen. Die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
sei damit rechtsfehlerhaft gewesen. Die nichtigen Feststellungsbescheide seien
aufgehoben worden, Konsequenzen bei den Einkommensteuerbescheiden seien nicht
gezogen worden, da gleichzeitig am 9.8.1991 erstmalige Feststellungsbescheide
erlassen worden seien. Eine Aufhebung oder Änderung des Folgebescheids gemäß §
175 Abs. 1 Nr. 1 AO sei nur zwingend gewesen, wenn der nichtige Grundlagenbescheid
ersatzlos aufgehoben worden wäre. Das sei hier nicht der Fall. Die
Einkommensteuerbescheide seien zudem nicht nichtig.
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Er gehe davon aus, dass durch die Aufhebung des Bescheids vom 9. August 1991 mit
Bescheid vom 20. August 2003 der Bescheid vom 6. November 1989 wieder aufgelebt
sei.
38
Entscheidungsgründe
39
Die Klage ist begründet.
40
1.
41
Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 21. November 2003 und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren
Rechten (vergl. § 101 Abs. Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
42
a.
43
Zu Unrecht hat es der Beklagte mit dem angefochtenen Bescheid abgelehnt, die
Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1978 und 1979 aufzuheben und damit im
Ergebnis die ursprünglich anerkannten Verluste aus der Beteiligung des Klägers an der
KG wieder bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen. Hierzu war er
nämlich auf Grund der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung –
AO – verpflichtet.
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Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen
Bescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.
45
So liegt der Fall hier: Denn ausweislich der – für den Senat bindenden - Urteilsgründe
des BFH-Urteils vom 24. Mai 2006 I R 93/05 (folgend nur: Revisionsurteil) zu II 3. a)
bedingt die Aufhebung des Bescheids des Finanzamts C vom 9. August 1991, der zuvor
für die Beurteilung der Beteiligungseinkünfte maßgeblich war, für die ihm
nachgeschalteten Folgebescheide (hier die Einkommensteuerbescheide 1978 und
1979) die Verpflichtung des Beklagten, die letztgenannten Bescheide gemäß § 175 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 dergestalt zu ändern, dass die Wirkungen des Grundlagenbescheids
rückgängig zu machen sind. Das bedeutet, dass die Bescheide des Beklagten vom 2.
August 1990 und vom 11. September 1991 zur Einkommensteuer 1978 und vom 24. Juli
1990 und vom 11. September 1991 zur Einkommensteuer 1979 aufzuheben sind.
46
Es liegen im Streitfall auch nicht die vom BFH im genannten Urteil aufgezeigten
Fallgestaltungen vor, die ein anderes Ergebnis rechtfertigten. Im einzelnen:
47
aa.
48
Nach den Ausführungen in dem Revisionsurteil wäre der Standpunkt des Beklagten
dann möglicherweise zutreffend, wenn die Aufhebung des Feststellungsbescheids des
Finanzamts C vom 9. August 1991 einen negativen Feststellungsbescheid beinhalten
würde. Denn dann wären die Beteiligungseinkünfte aus dem Regelungsbereich des
Feststellungsverfahrens entlassen, so dass der Beklagte bei der
Einkommensteuerveranlagung in eigener Zuständigkeit zu prüfen hätte, ob die geltend
gemachten Verluste anzuerkennen sind. Dann wäre zu prüfen, ob beim Kläger insoweit
eine Einkünfteerzielungsabsicht vorlag. Die Aufhebung des Bescheids vom 9. August
1991 beinhaltet indessen keinen solchen negativen Feststellungsbescheid. Das ergibt
sich aus dem Schreiben des Finanzamts C vom 20. August 2003 an die Beteiligten der
KG. Dort ist ausgeführt, dass der Bescheid vom 9. August 1991 für die Kalenderjahre
1978-1981 wegen Verjährung aufgehoben wird. Dieser Bescheid enthält mithin nicht
etwa die Regelung, dass ein Feststellungsverfahren gar nicht durchzuführen ist,
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sondern nur die Regelung, dass ein Feststellungsverfahren zwar dem Grunde nach
durchzuführen ist, das Finanzamt aber wegen eines formellen Hindernisses – nämlich
dem Eintritt der Feststellungsverjährung - daran gehindert ist, einen entsprechenden
Bescheid - nämlich den vom 9. August 1991 - aufrechtzuerhalten.
Dem steht nicht entgegen, dass es dem Finanzamt C im Ergebnis immer darauf ankam,
die Wirkungen eines negativen Feststellungsbescheids bei den Beteiligten der KG
herbeizuführen. Dass dies das primäre Anliegen dieses Finanzamts war, ergibt sich
daraus, dass es ursprünglich einen negativen Feststellungsbescheid (auf 2. Stufe) mit
dem Bescheid vom 6. November 1989 erlassen hatte und auch mit der Aufhebung
dieses Bescheids und dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 9. August 1991
wiederum wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht die Einkünfte der stillen
Gesellschafter mit 0 DM festgestellt hatte (vergl. zur Auslegung eines
Feststellungsbescheids, mit dem einem Beteiligten ein Wert von 0 € zugerechnet wird,
als negativen Feststellungsbescheid: Finanzgericht – FG – Köln, Urteil vom 16.. Mai
2006 7 K 5326/04, EFG 2007, 1214). Dieses – in materieller Hinsicht nach wie vor
bestehende - Anliegen des Finanzamts C führt aber nicht dazu, dass die Aufhebung des
Feststellungsbescheids vom 9. August 1991 eine negative Feststellung beinhaltete. Die
Dinge liegen vielmehr umgekehrt so, dass dieses Finanzamt zwar einen negativen
Feststellungsbescheid (bzw. einen oben beschriebenen "Nullbescheid" für die
Beteiligten der KG) erlassen bzw. aufrechterhalten möchte, hieran aber gerade aus
verfahrensrechtlichen Gründen gehindert ist. Damit ist dem Finanzamt C aber gerade
der Weg versperrt, die hier streitigen Einkünfte aus der Bindungswirkung des
Feststellungsverfahrens zu entlassen und dem Beklagten insoweit eine eigene
Prüfungskompetenz im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu verschaffen.
50
bb.
51
Die Aufrechterhaltung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1978 – 1981 lässt
sich - entgegen der Auffassung des Beklagten - auch nicht aus der Erwägung
rechtfertigen, dass der ursprüngliche Nichtfeststellungsbescheid vom 6. November 1989
mit der Aufhebung des Bescheids vom 9. August 1991 wieder aufgelebt wäre und
deswegen mit der Existenz dieses Bescheids sich die Beteiligungseinkünfte in den
Einkommensteuerbescheiden vorrangig an diesem Bescheid zu orientieren haben. Ein
solches Wiederaufleben des Bescheids vom 6. November 1989 ist mit der Aufhebung
des Feststellungsbescheids vom 9. August 1991 deshalb nicht verbunden, weil nach
den Gesamtumständen im Streitfall nicht davon auszugehen ist, dass das Finanzamt C
eine solche Regelung treffen wollte. Soweit das Finanzgericht Köln (a.a.O.) ein solches
Wiederaufleben des Bescheids vom 6. November 1989 in einem Verfahren ebenfalls
betreffend die Verfahrensweise des Finanzamts C in Bezug auf die KG tendenziell
bejahen würde, weil der ursprüngliche Nichtfeststellungsbescheid vom 6. November
1989 mit dem Bescheid vom 9. August 1991 aufgehoben worden war, so dass die
Aufhebung des Bescheids vom 9. November 1991 konsequenterweise die Aufhebung
des Bescheids vom 6. November 1989 rückgängig gemacht haben muss, folgt der Senat
dem nicht. Denn diese Sicht der Dinge lässt außer Betracht, dass das Finanzamt C den
negativen Feststellungsbescheid vom 6. November 1989 offensichtlich deswegen
aufgehoben – und nicht etwa geändert - hatte, weil es nach dem Hinweis des
Finanzgerichts Berlin nicht mehr an seiner Auffassung festhalten wollte, es sei ein
zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Hätte das Finanzamt C den
Bescheid vom 6. November 1989 mit der Aufhebung des Bescheids vom 9. August 1991
wieder aufleben lassen wollen, hätte dies aber bedingt, dass es wieder in das – als
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unzutreffend erkannte – zweistufige Feststellungsverfahren eingetreten wäre. Denn
konsequenterweise würde dann nicht nur wieder der Bescheid vom 6. November 1989
aufleben, sondern ebenfalls der vom 16. November 1989 erlassene Bescheid
gegenüber der KG.
Diese Sicht der Dinge wird bestätigt durch den Inhalt des Schreibens vom 20. August
2003 an die Beteiligten. Denn das Finanzamt C hatte dort ausgeführt, die Einsprüche
1978-1981 hätten sich erledigt. Dies wäre aber nicht zutreffend, weil mit dem
Wiederaufleben des Bescheids vom 6. November 1989 die hiergegen gerichteten
Einsprüche, die das Finanzamt im Feststellungsbescheid vom 9. August 1991 als
erledigt bezeichnet hatte, wieder anhängig gewesen wären. Konsequenterweise müsste
deshalb, sollte der Bescheid vom 6. November 1989 tatsächlich wieder aufgelebt sein,
das dann ebenfalls wieder aufgelebte Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid
beim Finanzamt C fortgesetzt werden. Hiervon gehen aber ersichtlich weder das
Finanzamt C noch die Beteiligten des vorliegenden Verfahrens aus.
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Eine weitere Bestätigung dieser Sicht ergibt sich aus dem Schreiben des Finanzamts C
vom 9. Januar 2004 an den Beklagten. Denn dort hatte es ausgeführt, des Beklagte
gehe unzutreffenderweise davon aus, dass die Bescheide vom 16.11.1989 (die
Bescheide auf der ersten Stufe) wieder aufleben würden. Weil nämlich die Bescheide
vom 16.11.1989 aufgehoben seien und wegen der Verjährung nicht mehr durch die
Bescheide vom 9. August 1991 hätten ersetzt werden können, bleibe es dabei, dass für
die Kalenderjahre 1978-1981
keine
Feststellungsbescheide existent seien. Wenn dieses Ausführungen auch im
Zusammenhang mit dem Bescheid vom 16. November 1989 erfolgt sind, kann für den
Bescheid vom 6. November 1989 nach Auffassung des Senats nichts anderes gelten.
54
cc.
55
Die Änderungsbescheide des Beklagten aus Juli und August 1990, die die geltend
gemachten Verluste erstmals nicht mehr berücksichtigten, sind auch nicht dergestalt
ergangen, dass der Beklagte im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens die in Rede
stehenden Besteuerungsgrundlagen eigenständig überprüft hätte. Vielmehr beruhten
die geänderten Bescheide ausdrücklich auf der Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Nr.1
AO und nahmen Bezug auf den Feststellungsbescheid vom 6. November 1989. Damit
hat der Beklagte dokumentiert, dass er die Beteiligungseinkünfte gerade nicht
selbständig überprüft hatte, sondern den Nichtfeststellungsbescheid vom 6. November
1989 als Grundlagenbescheid behandelt und ihn als solchen bei der Einkommensteuer
ausgewertet hat. Insofern sind die Umstände im Streitfall nicht vergleichbar mit denen,
die in dem – vom BFH in Bezug genommenen – Urteil des Finanzgerichts Hamburg im
Urteil vom 4. Februar 2005 (I 297/04, EFG 2005, 1241) vorgelegen haben. Denn dort
hatte das Finanzamt nach den Feststellungen des Gerichts zunächst - ohne Vorliegen
eines Grundlagenbescheids des Betriebsstätten-Finanzamts – negative
Beteiligungseinkünfte in eigener Zuständigkeit auf Basis der bis dahin gewonnenen
Erkenntnisse nach eigener Würdigung im Schätzungswege nicht berücksichtigt. Das ist
hier durch den Beklagten aber ersichtlich nicht geschehen.
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Der Senat ist in diesem Zusammenhang auch der Auffassung, dass der Bescheid vom
6. November 1989 – obschon er eine Ablehnung der begehrten Feststellung der
gewerblichen Beteiligungsverluste enthält – nicht als negativer Feststellungsbescheid in
dem Sinne anzusehen ist, dass die Beteiligungseinkünfte des Klägers mit bindender
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Wirkung aus dem Regelungsbereich des Feststellungsverfahrens entlassen waren, so
dass es dem Beklagten in diesem Verfahrensstadium oblegen hätte, die
Berücksichtigung der Beteiligungseinkünfte in eigener Zuständigkeit bei der
Einkommensteuerveranlagung zu überprüfen. Denn wenn mit dem Bescheid die
Feststellung von negativen gewerblichen Einkünften abgelehnt wird, sollte damit nach
Auffassung des Senats nicht die Wirkung herbeigeführt werden, dass die
Berücksichtigung der Beteiligungseinkünfte nunmehr bei jedem Zeichner bei den
einzelnen Wohnsitzfinanzämtern individuell hätte überprüft werden sollen. Der Bescheid
verfolgte vielmehr ersichtlich den Zweck, die Frage der Gewinnerzielungsabsicht und
damit die steuerliche Relevanz der Beteiligungseinkünfte einheitlich für alle Zeichner zu
verneinen. Der Senat ist deshalb der Auffassung, die Wirkungen des Bescheids vom 6.
November 1989 so zu verstehen, dass der Beklagte an die Entscheidung des
Feststellungsfinanzamts, es lägen keine Einkünfte und damit keine im Rahmen des
Veranlagungsverfahrens zu berücksichtigende Verluste vor, gebunden war (ebenso
Finanzgericht Köln, a.a.O. m.w.N.). Bereits aufgrund dieser Tatsache bestand gar kein
Raum für die vom BFH erwogene eigene Prüfung der Einkünfte durch den Beklagten,
die im übrigen tatsächlich nicht stattgefunden hat.
Diese Sicht der Dinge steht auch im Einklang mit der Definition eines negativen
Feststellungsbescheids in dem für den Senat bindenden Revisionsurteil. Denn aus den
Ausführungen im Revisionsurteil zu II 2 b. dd. ergibt sich, dass im vorliegenden Fall ein
negativer Feststellungsbescheid (mit der Wirkung, dass die Beteiligungseinkünfte mit
bindender Wirkung aus dem Regelungsbereich des Feststellungsverfahrens entlassen
wären) vorläge, wenn nach Ansicht des Finanzamt C das Erfordernis einer gesonderten
Feststellung nicht bestanden hatte. Mit dem Bescheid vom 6. November 1989 sollte dies
aber nach Auffassung des Senats gerade nicht geregelt werden; vielmehr kam es dem
Finanzamt C gerade umgekehrt darauf an, für die stillen Gesellschafter einheitlich die
Anerkennung der Verluste wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht - für die jeweils
für die Besteuerung der stillen Gesellschafter zuständigen Finanzämter bindend -
abzulehnen. Deshalb handelt es sich bei dem Bescheid vom 6. November 1989 nicht
um einen negativen Feststellungsbescheid i.S. des Revisionsurteils.
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Aber selbst wenn man dem nicht folgte, ließe es sich bei der vorliegenden
Fallgestaltung nach Auffassung des Senats nicht rechtfertigen, den Klägern die
Bestandskraft der Änderungsbescheide aus Juli und August 1990 entgegenzuhalten.
Denn selbst wenn man annähme, der negative Feststellungsbescheid vom 6. November
1989 habe zunächst eine eigene Prüfungskompetenz des Beklagten eröffnet, die dieser
mit der Streichung der Verluste auch inzident genutzt habe, zeichnen sich die Umstände
des Falles dadurch aus, dass der Beklagte in den Bescheiden als Änderungsnorm §
175 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgeführt und in der Anlage zu den Bescheiden auf einen
Feststellungsbescheid verwiesen hat. Deshalb wäre es für die Kläger jedenfalls nicht
erkennbar gewesen, dass eine eigenständige Überprüfung der Beteiligungseinkünfte
des Kläger durch den Beklagten stattgefunden hatte. Entsprechend hätten die Kläger
auch keine Veranlassung haben müssen, gegen diese Änderungsbescheide Einspruch
einzulegen, weil sie – unter Beachtung der Vorschrift des § 351 Abs. 2 AO – davon
hätten ausgehen dürfen und müssen, mit ihren Einwendungen hiergegen nicht in einem
Einspruchsverfahren gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide – als
Folgebescheide - gehört zu werden, sondern damit hätten rechnen müssen, hinsichtlich
ihrer Einwendungen vom Beklagten auf die Möglichkeit des Einspruchsverfahrens
gegen den Bescheid des Finanzamts C vom 6. November 1989 verwiesen zu werden.
59
b.
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Nach dem für den Senat bindenden Revisionsurteil sind die obigen Ausführungen zu a.
auf die Streitjahre 1980 und 1981 zu übertragen. Dies hat zur Folge, dass die
Einkommensteuerbescheide 1980 und 1981, soweit sie auf den Grundlagenbescheiden
vom 6. November 1989 bzw. vom 9. August 1991 beruhen - mit denen dann ebenfalls
die zunächst anerkannten Verluste nicht mehr anerkannt wurden - ebenfalls aufzuheben
sind.
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2.
62
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
63
3.
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Die Revision wurde mit Rücksicht auf das anhängige Revisionsverfahren X R 3/07
zugelassen.
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