Urteil des FG Köln vom 15.03.2005

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Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Köln, 5 K 2696/00

15.03.2005

Finanzgericht Köln

5. Senat

Urteil

5 K 2696/00

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die am 04.12.1998 aufgrund einer Betriebsprüfung

ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre 1984 bis 1987 wegen

Ablaufs der Festsetzungsverjährung rechtswidrig sind.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren einen Konzern. Im Einzelunternehmen

(Finanzberatung M. O.) hielt er Beteiligungen an diversen Kapital- und

Personengesellschaften. Darüber hinaus unterhielt er einen gewerblichen

Grundstückshandel. Das Einzelunternehmen betrieb der Kläger von seinem Wohnsitz in

....C..................... aus. Die konzernabhängigen Unternehmen hatten ihren Sitz in der

................ Straße .. in L. Aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung wurde der Beklagte

Anfang 1995 auch für die Besteuerung des Einzelunternehmens zuständig. Für das

Einzelunternehmen gab der Kläger die Umsatzsteuererklärungen für 1984 im Februar

1986, für 1985 im März 1987, für 1986 im Juli 1987 und für 1987 im März 1989 ab.

Gegen den Kläger erließ das Finanzamt für Großbetriebsprüfung ......... II am 23.11.1989

eine Prüfungsanordnung, die unter anderem die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1984 bis

1987 umfasste. Als voraussichtlicher Prüfungstermin war der 04.12.1989 angegeben.

Dieser sollte zuvor am 16.11.1989 telefonisch abgestimmt worden sein. Mit Schreiben vom

28.11.1989 beantragte der damalige steuerliche Berater des Klägers, Steuerberater

..............., die Verlegung des Betriebsprüfungsbeginns auf den 08.01.1990 mit der

Begründung, durch das Jahresendgeschäft sei der Prüfungsbeginn 04.12.1989 nicht

einzuhalten. In welcher Form dieser Verlegungsantrag beschieden worden ist, lässt sich

den Betriebsprüfungsakten nicht entnehmen. Zu dem beabsichtigten Prüfungstermin am

04.12.1989 ist es jedenfalls nicht gekommen. Auf dem Verfügungsteil der

Betriebsprüfungsanordnung (vgl. BP-Handakten Bd. I) befindet sich mit rotem

Kugelschreiber der Vermerk "Antrag 08.01.1990". Dem Verlegungsantrag des Klägers

nachgeheftet befindet sich in den BP-Handakten der Hinweis auf den Eingang der

Steuererklärungen für 1984 und 1985. Das Eingangsdatum der Steuererklärung für 1984 ist

mit dem 25.02.1986 angegeben und rot unterstrichen. Darüber hinaus ist durch den Prüfer

festgehalten: "Damit zum 31.12.1989 für 1984 keine Verjährung!". Ausweislich des

Laufzettels wurde mit der Prüfung des Einzelunternehmens am 19.12.1990 um 8.30 Uhr

begonnen. Der 19.12.1990 ist auch im Betriebsprüfungsbericht vom 24.01.1994 als

Prüfungsbeginn festgehalten. Ferner ist auf dem Laufzettel festgehalten, dass das

Einzelunternehmen im Jahre 1990 am 19.12., 20.12. und 27.12.1990 geprüft worden ist. Es

sollen geprüft worden sein das Anlagevermögen, die Erlöskonten 8300 und 8100, das

Provisionskonto 4760, das Konto 1802, Verbindlichkeiten .......... sowie die ................ GmbH.

Ferner soll nach den Eintragungen auf dem Laufzettel am 20.12. und 27.12.1990 die

Prüfung der Rückstellungen sowie der Erlöskonten 8000, 8010, 8020, 8030, 8040, 8050,

8150, 8200, 8250, 8260 und 8270 erfolgt sein. Die Betriebsprüfung zog sich geraume Zeit

hin. In den Betriebsprüfungsakten befinden sich, soweit diese noch vorhanden sind -- Bd. III

und IV der BP-Handakten sind zwischenzeitlich vernichtet --, für das erste Halbjahr 1991

keine Feststellungen des Prüfers. Unter dem 16.09.1991, 15.05. bzw. 24.09.1992 hat der

Prüfer jedoch seine bisherigen Prüfungsfeststellungen zusammengestellt und noch

vorzulegende Unterlagen bzw. zu erteilende Auskünfte aufgelistet. Der

Betriebsprüfungsbericht, auf den wegen den Einzelheiten getroffenen Feststellungen

Bezug genommen wird, datiert vom 24.01.1994. Zum Ablauf der Prüfung ist in einem

weiteren Laufzettel festgehalten, dass die Prüfung des Einzelunternehmens M. O. im

Rahmen der Konzernprüfung der gesamten Firmengruppe erfolgt sei. Die Prüfung des

Einzelunternehmens sei dabei als letzte abgeschlossen worden. Der Prüfungsabschluss

der gesamten Firmengruppe habe sich durch verschiedene Gründe verzögert: "Vielzahl der

Fälle mit teilweise neuen Fallgestaltungen (...-Fonds etc.) sowie Vorbereitung und Prüfung

neuer verjährungsbedrohter Fälle und Prüfung von Abschreibungsgesellschaften der

Gruppe". Eine Schlussbesprechung fand nicht statt. Der Kläger hatte hierauf verzichtet, weil

sich bereits im Verlauf der Prüfung unterschiedliche Rechtsauffassungen mit nicht

unerheblichen steuerlichen Auswirkungen ergeben hatten.

Der Beklagte erließ aufgrund der Feststellungen der durchgeführten Betriebsprüfung am

04.12.1998 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, mit denen er die

Umsatzsteuer für 1984 von bislang 28.167,00 DM auf 123.445,00 DM, für 1985 von bislang

169.022,00 DM auf 213.303,00 DM, für 1986 von bislang 115.584,00 DM auf 259.423,00

DM und für 1987 von bislang 19.551,00 DM auf 22.465,00 DM heraufsetzte. Die hiergegen

eingelegten Einsprüche des Klägers vom 14.12.1998 hatten teilweise Erfolg. Mit dem

damaligen Steuerberater ............ konnten umfangreiche Streitpunkte der Betriebsprüfung

ausgeräumt werden (vgl. Schreiben des Beraters vom 30.09. und 19.10.1999). In der Folge

kam es jedoch zu einem Beraterwechsel. Die Prozessbevollmächtigte im vorliegenden

Verfahren erhielt das Mandat und berief sich erstmals auf den Einwand der

Festsetzungsverjährung. Daraufhin erließ der Beklagte für die Streitjahre am 15.02.2000

geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen er die Umsatzsteuer für 1984 auf 107.352,00

DM, für 1985 auf 174.089,00 DM, für 1986 auf 124.997,00 und 1987 auf 21.142,00 DM

herabsetzte. Hierdurch reduzierte sich die Summe der Unterschiedsbeträge für die

Streitjahre von bislang 286.312,00 DM auf nunmehr 95.256,00 DM. Im Übrigen wies der

Beklagte die Einsprüche des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom ......2000 als

unbegründet zurück mit der Begründung, zum Zeitpunkt des Erlasses der

Änderungsbescheide im Jahre 1998 sei die Festsetzungsverjährung noch nicht abgelaufen

gewesen.

Hiergegen hat der Kläger mit Telefaxschreiben vom ......2000 die vorliegende Klage

erhoben, mit der er den Einwand der Festsetzungsverjährung weiter verfolgt. Zur

Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor: Im Streitfall sei davon auszugehen,

dass der Beklagte mit der Betriebsprüfung bereits im Jahre 1989 begonnen habe. Zwar

werde der Prüfungsbeginn vom Beklagten mit dem Monat Dezember 1990 angegeben.

Tatsächlich habe der Beklagte mit der Betriebsprüfung jedoch bereits im November 1989

begonnen. Zu den Prüfungshandlungen gehöre bereits das konkrete Aktenstudium des

Prüfers. Da am 23.11.1989 die Prüfungsanordnung erlassen worden sei und als

voraussichtlicher Prüfungsbeginn der 04.12.1989 vorgesehen gewesen sei, müsse davon

ausgegangen werden, dass sich der Prüfer im Zeitraum 23.11. bis 04.12.1989 mit dem

Studium der Akten beschäftigt habe. Sei mit der Betriebsprüfung jedoch bereits Ende 1989

begonnen worden, so sei diese unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als

sechs Monaten unterbrochen worden. Denn die Prüfung sei frühestens am 19.12.1990

wieder aufgenommen worden. Hieraus folge, dass nach § 171 Abs. 4 Satz 2 der

Abgabenordnung (AO) keine Ablaufhemmung eingetreten sei mit der Folge, dass bei

Erlass der Änderungsbescheide am 04.12.1998 die Festsetzungsfrist bereits seit langem

abgelaufen gewesen sei. Dass er, der Kläger, einen Verlegungsantrag gestellt habe, sei in

diesem Zusammenhang ohne Belang. Zum einen sei der Verlegungsantrag konkret auf

den 08.01.1990 gerichtet gewesen. Zum anderen sei zu berücksichtigen, dass eine bereits

begonnene Betriebsprüfung nicht mehr verlegt, sondern nur noch unterbrochen werden

könne. Damit sei der Verlegungsantrag im Ergebnis ins Leere gelaufen. -- Vom Vorliegen

der Festsetzungsverjährung sei aber auch dann auszugehen, wenn man einen

Betriebsprüfungsbeginn bereits im Jahre 1989 verneine. Denn bei den vom Beklagten im

Dezember 1990 angeblich vorgenommenen Prüfungshandlungen handele es sich um

Scheinhandlungen. Liege, wie im Streitfall, ein Konzern vor, so müsse die Finanzbehörde

für jedes Unternehmen des Konzerns konkrete Prüfungshandlungen vornehmen, um die

Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO auszulösen. Tatsächlich habe der Prüfer nur

Scheinhandlungen vorgenommen. Hierfür sprächen die Eintragungen auf dem sog.

Laufzettel. Dieser enthalte für die Tage 19.12., 20.12. und 27.12.1990 die Prüfung diverser

Konten wie Anlagevermögen, Erlöse, Rückstellungen usw., die die Frage aufwerfen

würden, was angesichts dieser umfänglichen Prüfungspunkte noch zur weiteren Prüfung

verblieben sein sollte. Auch der Prüfungsschwerpunkt (zutreffende Erfassung der

Einnahmen bzw. Betriebsausgaben bei den jeweiligen Gesellschaften) lasse nur den

Schluss zu, dass konkrete Prüfungshandlungen beim Einzelunternehmen des Klägers

nicht vorgenommen worden seien. Jedenfalls hätten weder der Prüfer noch der Beklagte

bislang trotz mehrfacher Aufforderung Ausführungen dazu gemacht, welche konkreten

Prüfungshandlungen im Dezember 1990 betreffend das Einzelunternehmen

Finanzberatung M. O. unternommen worden seien. Insoweit könne auch nicht

unberücksichtigt bleiben, dass der Prüfer im streitigen Zeitraum im Hinblick auf den sog.

Weihnachtsfrieden an der Durchführung der Betriebsprüfung gehindert gewesen sei.

Danach habe durch die angeblichen Prüfungshandlungen des Prüfers im Jahre 1990 keine

Ablaufhemmung eintreten können. Selbst wenn man die Vornahme konkreter

Prüfungshandlungen im Dezember 1990 bejahte, wäre hierdurch keine Ablaufhemmung

eingetreten. Denn auch in diesem Fall wäre die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für

die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden, weil sich für das erste

Halbjahr 1991 keine Prüfungshandlungen nachweisen ließen. -- Schließlich sei bei Erlass

der Änderungsbescheide am 04.12.1998 die Festsetzungsfrist zumindest nach § 171 Abs.

4 Satz 3 AO abgelaufen gewesen, weil weder eine Schlussbesprechung stattgefunden

habe noch – wie der Beklagte meine – am 16.01.1996 eine letzte Ermittlungshandlung

vorgenommen worden sei. Als letzte Ermittlungshandlung komme auch nicht die Fertigung

des Betriebsprüfungsberichts im Januar 1994 in Betracht. Der Betriebsprüfungsbericht sei

keine Ermittlungshandlung, vielmehr das Ergebnis der Ermittlungen des Prüfers. In der

Fertigung des Betriebsprüfungsberichts könne damit möglicherweise noch eine

Prüfungshandlung, jedoch keine Ermittlungshandlung des Prüfers gesehen werden. Für

das Ende der Ablaufhemmung komme es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 171 Abs. 4

Satz 3 AO, der auch dem Gesetzeszweck entspreche, auf den Zeitpunkt der letzten

tatsächlichen Ermittlung des Prüfers an. Nur so könne auch einer missbräuchlichen

Ausnutzung der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegengewirkt werden.

Andernfalls hätte es der Prüfer in der Hand, die Ablaufhemmung hinauszuschieben, indem

er nach der letzten Ermittlungshandlung den Betriebsprüfungsbericht z. B erst zwei Jahre

später fertigte.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1984, 1985, 1986 und 1987 vom 04.12.1998 in der Gestalt

der Änderungsbescheide vom ......2000 sowie die hierzu ergangene

Einspruchsentscheidung vom .......2000 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält daran fest, dass im Streitfall bei Erlass der Änderungsbescheide die

Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei, weil die Ablaufhemmung des § 171

Abs. 4 AO eingreife. Ob mit der Prüfung bereits im Jahre 1989 begonnen worden sei,

darauf komme es nicht an. Die regelmäßige Festsetzungsfrist hätte für das erste

Prüfungsjahr - für die Umsatzsteuer 1984 - erst mit Ablauf des 31.12.1990 geendet, weil der

Kläger die Steuererklärung im Verlauf des Jahres 1986 abgegeben habe.

Dementsprechend sei die Aufnahme der Prüfungshandlungen im Dezember 1990 noch

rechtzeitig gewesen. Insoweit enthielten die BP-Handakten eindeutige Aufzeichnungen,

die bestätigten, dass der Prüfer am 19.12.1990 mit der Prüfung des Einzelunternehmens M.

O. begonnen habe. Es komme hinzu, dass damals weitere Prüfungsanordnungen

betreffend die Firmengruppe ergangen seien, und zwar betreffend die Firmen ............. AG,

............ GmbH, ............ GmbH, ......... GmbH und ......... GmbH. Da der Firmenkomplex vom

damaligen steuerlichen Berater des Klägers immer wieder als ganzes angesehen worden

und dies aufgrund der Zusammenhänge zwischen den Firmen auch nach seiner, des

Beklagten, Auffassung zutreffend sei, sei zu berücksichtigen, dass im streitigen Zeitraum

Prüfungshandlungen betreffend die verbundenen Unternehmen nachweislich

vorgenommen worden seien, die korrespondierend auch das Einzelunternehmen betroffen

hätten. Im Übrigen aber hätte der Prüfer im Jahre 1991 sehr wohl beim Einzelunternehmen

M. O. Prüfungshandlungen vorgenommen. Allerdings seien die BP-Handakten, was den

zeitlichen Nachweis der Prüfungshandlungen anlange, wenig aussagekräftig. Dies habe

seinen Grund darin, dass die BP-Handakten nicht in der zeitlichen Reihenfolge, sondern

nach den einzelnen Prüffeldern (vgl. Textziffern des Prüfungsberichts) abgelegt seien.

Schließlich könne im Streitfall ein Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht damit begründet

werden, dass zwischen der letzten Prüfungshandlung und dem Erlass der streitigen

Änderungsbescheide ein Zeitraum von mehr als vier Jahren liege. Denn die

Betriebsprüfung könne auch mit der Bekanntgabe des Betriebsprüfungsberichts vom

24.01.1994 nicht als beendet angesehen werden. Der Prüfer habe ausweislich des

Betriebsprüfungsberichts aus der Nichtvorlage angeforderter Unterlagen für den Kläger

nachteilige Folgerungen gezogen. Der Kläger habe sich – was sich ebenfalls aus dem

Betriebsprüfungsbericht ergebe - die Vorlage weiterer Unterlagen und den Vortrag weiterer

Einwendungen ausdrücklich vorbehalten. Die Vorlage der weiteren Unterlagen und der

Vortrag weiterer Einwendungen sollte noch vor Erlass der streitigen Änderungsbescheide

erfolgen. Dementsprechend habe der Kläger seine Stellungnahme zu den

Prüfungsfeststellungen am 12.08.1994 direkt an das Finanzamt für Großbetriebsprüfung

gerichtet. Er, der Beklagte, habe die Stellungnahme lediglich zur Kenntnisnahme erhalten.

Der Prüfer habe sodann angesichts der nachträglich eingereichten Unterlagen die

erforderlichen Ermittlungen aufgenommen und aus seiner Sicht abschließend mit

Schreiben vom 16.01.1996 Stellung genommen. Unter Berücksichtigung des § 171 Abs. 4

Satz 3 AO sei die Ablaufhemmung damit erst am 31.12.2000 weggefallen.

Am 29.11.2004 wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten vor dem

Berichterstatter, insbesondere im Hinblick auf die Beweislage, ausführlich erörtert. Mit

Beschluss vom 01.12.2004 hat der Senat daraufhin angeordnet, Beweis zu erheben über

die Fragen, ob bzw. wenn ja, in welcher Form dem Antrag des Klägers vom 28.11.1989 auf

Verlegung der Betriebsprüfung stattgegeben worden ist und welche konkreten

Prüfungshandlungen noch im Dezember 1990 und im ersten Halbjahr 1991 betreffend das

Einzelunternehmen M. O. vorgenommen worden sind, durch Vernehmung des Prüfers

Steueroberamtsrat ......... .......... sowie des Steuerberaters ........... .............. Wegen des

Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll vom 14.01.2005 verwiesen. Auf

die vom Prüfer (unaufgefordert) vorgelegten persönlichen Terminkalender für die Jahre

1989 bis 1992, die Gegenstand der durchgeführten Beweisaufnahme waren, wird ebenfalls

Bezug genommen.

Zum Ergebnis der Beweisaufnahme und den vom Senat herangezogenen Beweismitteln

hat der Kläger wie folgt Stellung genommen: Mit Ausnahme eines schriftlichen Vermerks

des Prüfers vom 16.09.1991 lasse sich aus den Akten keine konkrete Prüfungshandlung in

dem Zeitraum 1989 bis September 1991 feststellen. Dies entspreche auch dem Ergebnis

der durchgeführten Beweisaufnahme. Denn der Zeuge ......... habe ausgesagt, dass

konkrete Fragen zum Einzelunternehmen M. O. erst Mitte 1991 an ihn herangetragen

worden seien. Weitere Beweismittel würden nicht zur Verfügung stehen, nachdem die

Bände III und IV der BP-Handakten angeblich vernichtet worden seien. Die vom Prüfer

vorgelegten persönlichen Terminkalender seien als Beweismittel untauglich und deren

Verwertung aus Gründen des Steuergeheimnisses darüber hinaus unzulässig. Nach der

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müssten sich die Feststellungen des Prüfers

aus der Prüferhandakte selbst ergeben. Persönliche Terminkalender des Prüfers seien

keine Prüferhandakten. Aus den vorgelegten Terminkalendern lasse sich auch nicht

entnehmen, dass 1989 mit der Prüfung begonnen worden sei. Ohnehin lasse die Angabe

der täglichen Prüfungszeit in diesen Kalendern keine nachvollziehbaren Schlüsse auf

konkrete Prüfungshandlungen zu. Die Beweisaufnahme habe auch nicht ergeben, dass

seinem, des Klägers, Antrag auf Prüfungsverlegung stattgegeben worden sei. Der Zeuge

Vehreschild habe sich nicht mehr daran erinnern können, ob er eine schriftliche oder

mündliche Nachricht über die beantragte Prüfungsverlegung erhalten habe. Er habe sich

nur daran erinnern können, dass der Prüfer – wie beantragt – am 08.01.1990 erschienen

sei. An diesem Tage sei jedoch ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 03.03.1994

nicht mit der Prüfung des Einzelunternehmens M. O., sondern mit der Prüfung der .......... AG

begonnen worden. Auch die Vernehmung des Prüfers habe keine Gewissheit über eine

Bescheidung des Verlegungsantrages gebracht. Denn er habe nicht sagen können, ob

bzw. wann er mit dem Zeugen ............. über die Stattgabe des Verlegungsantrages

gesprochen habe. Andererseits habe die Vernehmung jedoch ergeben, dass der Prüfer den

Zeugen ........... gedrängt habe, den Verlegungsantrag zu stellen. Damit sollte der

Verlegungsantrag dem Prüfer offensichtlich dazu dienen, Beweisvorsorge zu treffen für den

Fall, dass die Verjährungfrist ablaufen sollte.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist abzuweisen. Die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide sind

rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung [FGO]). Zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide am

04.12.1998 war die Festsetzungsfrist entgegen der Auffassung des Klägers noch nicht

abgelaufen. Denn im Streitfall war der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 174 Abs. 4 AO

gehemmt.

Im Streitfall war die regelmäßige Festsetzungsfrist bereits für alle Streitjahre abgelaufen,

als die streitigen Änderungsbescheide am 04.12.1998 erlassen worden sind. Unter

Berücksichtigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO endete die regelmäßige

vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) für das Streitjahr 1984 mit Ablauf des

31.12.1990, für die Streitjahre 1985 und 1986 mit Ablauf des 31.12.1991 und für das

Streitjahr 1987 mit Ablauf des 31.12.1993. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht

weiter streitig. Dementsprechend sind die streitigen Umsatzsteueränderungsbescheide nur

dann vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, wenn der Ablauf dieser Fristen nach § 171

Abs. 4 AO gehemmt war.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren

Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft nach § 171 Abs. 4 Satz

1 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im

Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die

aufgrund der Außenprüfung zu erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind

oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate

verstrichen sind. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn eine Außenprüfung

unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen

unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Nach Satz 3 der Vorschrift endet

die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die

Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des

Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung

stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine

Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Die vorgenannten

Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO sind im Streitfall gegeben.

Änderungsbescheide nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO bereits deshalb gehemmt, weil der

Beginn der Betriebsprüfung auf Antrag des Klägers hinausgeschoben worden ist. Dass es

aufgrund des Antrages des Klägers vom 28.11.1989 zur einer Verlegung des ursprünglich

vorgesehenen Prüfungstermins (04.12.1989) gekommen ist, davon ist der erkennende

Senat unter Berücksichtigung aller Umstände im Streitfall und dem Ergebnis der

durchgeführten Beweisaufnahme überzeugt. Zwar existiert ausweislich der BP-Handakten

kein schriftlicher Bescheid des Beklagten über die Stattgabe des Verlegungsantrages. Dies

ist jedoch unschädlich; denn die Entscheidung über die Verlegung bedarf ebenso wenig

wie der Antrag auf Verlegung einer bestimmten Form (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.1983 VIII

R 11/82, BStBl II 1984, 125 und vom 18.10.1988 VII R 123/85, BStBl II 1989, 76 sowie

Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 14). Dass der Prüfer über den

Verlegungsantrag positiv entschieden hat, ergibt sich bereits daraus, dass es bei dem

ursprünglich geplanten Termin für den Beginn der Betriebsprüfung nicht geblieben ist.

Denn am 04.12.1989 wurde die Prüfung – zwischen den Beteiligten unstreitig – nicht

aufgenommen. Ferner lässt sich den BP-Handakten entnehmen, dass der

Verlegungsantrag vom Prüfer zur Kenntnis genommen und einer Prüfung unterzogen

worden ist. In den PB-Handakten befindet sich - abgeheftet im Anschluss an den streitigen

Verlegungsantrag - eine kurze Zusammenfassung des Prüfers über den Ablauf der

regelmäßigen Verjährungsfrist für die Prüfungsjahre 1984 und 1985 mit dem Ergebnis,

dass für das Streitjahr 1984 angesichts der Abgabe der Steuererklärung im Februar 1986

zum 31.12.1989 keine Verjährung drohe. Dementsprechend bestanden aus der Sicht des

Prüfers keine Gründe, dem Verlegungsantrag nicht zu entsprechen. Dies hat der Prüfer bei

seiner Vernehmung als Zeuge ausdrücklich so bestätigt. Dass sich der Prüfer nicht mehr

genau daran erinnern konnte, wie er den Kläger oder aber seinen Berater über die erfolgte

Verlegung der Prüfung informiert hat, ist insoweit ohne Belang. Zwischen der Beantragung

der Prüfungsverlegung im November 1989 und der durchgeführten Beweisaufnahme im

Januar 2005 liegt ein Zeitraum von mehr als 15 Jahren. Angesichts eines solch langen

Zeitraums wäre es mehr als verwunderlich, hätte sich der Prüfer an den Vorgang noch

genau erinnern können. Andererseits hat der Prüfer in diesem Zusammenhang

nachvollziehbar geschildert, dass Anträge auf Verlegung von Betriebsprüfungen

grundsätzlich nicht schriftlich beschieden würden. Vielmehr werde ein neuer Termin

regelmäßig persönlich oder aber telefonisch vereinbart. Auch im Streitfall müsse daher

davon ausgegangen werden, dass er, der Prüfer, die Verlegung des Prüfungstermins mit

dem steuerlichen Berater des Klägers im Einzelnen besprochen habe, zumal zum

damaligen Zeitpunkt angesichts der Vielzahl der zu prüfenden, konzernabhängigen

Unternehmen des Klägers regelmäßiger Kontakt zum steuerlichen Berater bestanden

habe. Dieses Ergebnis stimmt auch mit der Aussage des Steuerberaters ............... überein.

Denn der Zeuge ........... hat ausgesagt, dass der Prüfer – wie beantragt – am 08.01.1990

erschienen sei. Zwar bestehen – worauf der Kläger zutreffend hinweist - insoweit

erhebliche Zweifel, ob der Prüfer am 08.01.1990 tatsächlich zur Aufnahme der Prüfung des

Einzelunternehmens M. O. erschienen ist. Vielmehr geht der Senat davon aus, dass der

Prüfer an diesem Tage - wie in seinem persönlichen Terminkalender vermerkt – mit der

Prüfung konzernabhängiger Unternehmen, nämlich der ... I. und II. KG, begonnen hat.

Jedenfalls folgt hieraus, dass der Prüfer und der Steuerberater ............. die Verlegung des

ursprünglich geplanten Prüfungstermins vereinbart haben müssen. Einwendungen gegen

die Glaubwürdigkeit der Zeugen hat auch der Kläger nicht vorgebracht. Entgegen der

Auffassung des Klägers kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der

Verlegungsantrag nach § 197 Abs. 2 AO ins Leere gegangen ist, weil der Prüfer zum

Zeitpunkt der Antragstellung bereits mit der Betriebsprüfung begonnen hatte. Denn das

bloße Aktenstudium durch den Prüfer kann für die Annahme des Beginns einer

Außenprüfung nicht genügen. Nach § 198 Satz 2 AO ist der Beginn der Außenprüfung

aktenkundig zu machen. Im Streitfall befindet sich auf dem Laufzettel der Hinweis

"Prüfungsbeginn 19.12.1990, 8.30 Uhr". Auch im Betriebsprüfungsbericht ist als

Prüfungsbeginn der 19.12.1990 angegeben. Nach herrschender Meinung kann von einem

Beginn der Außenprüfung erst gesprochen werden, wenn der Prüfer ernsthaft mit

Prüfungshandlungen begonnen hat. Hierzu kann anerkannter Maßen auch das bloße

Aktenstudium genügen. Dies gilt allerdings nur dann, wenn das Aktenstudium am Ort der

Außenprüfung erfolgt (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, § 198 AO Tz. 3; Schick in

Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 198 AO Tz. 64; Klein/Rüsken, AO-

Kommentar, 8. Aufl., § 198 Tz. 2 und Pahlke/Intermann, Kommentar zur AO, § 198 Tz. 6).

Dem steht nicht das BFH-Urteil vom 07.08.1980 II R 119/77, BStBl II 1981, 409 entgegen.

Die dortigen Ausführungen, dass es für den Beginn der Betriebsprüfung genügen soll,

wenn der Prüfer mit dem Studium der den Steuerfall betreffenden Akten beginnt, können

nur dahingehend verstanden werden, dass der Prüfer zuvor beim Steuerpflichtigen

erschienen sein muss. Nur so lässt sich erklären, dass der BFH in seinem Urteil vom

10.03.2003 IV R 30/01, BStBl II 2003, 827 zu dem Ergebnis gelangt ist, dass "das beklagte

Finanzamt bis zum Ablauf des Jahres 1996 das Finanzamt noch nicht mit einer

Außenprüfung begonnen habe. Der Prüfer sei nicht beim Kläger erschienen. Die vom

Finanzamt im erstinstanzlichen Verfahren vorgetragenen Prüfungsarbeiten des Prüfers

habe das FG ohne Verstoß gegen die Denkgesetze nicht als Prüfungsbeginn gewertet."

Damit muss das Aktenstudium des Prüfers im Finanzamt den Vorbereitungshandlungen

zugeordnet bleiben.

Im Streitfall kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Verlegungsantrag des

Klägers – was schädlich für die Ablaufhemmung wäre - nicht ursächlich für die Verlegung

der Betriebsprüfung gewesen ist. Denn die handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers

und seine Zeugenaussage lassen allein den Schluss zu, dass die Verlegung im Interesse

des Klägers erfolgt ist, da der Beklagte im Dezember 1989 angesichts des Umstandes,

dass der Ablauf der Verjährung zum Jahresende nicht drohte, noch ein weiteres Jahr

zuwarten konnte. Hiergegen kann der Kläger auch nicht mit Erfolg einwenden, die

Zeugenvernehmung des Steuerberaters ......... habe ergeben, dass dieser vom Prüfer

gedrängt worden sei, einen Verlegungsantrag zu stellen. Eine solche Aussage hat der

Zeuge ............ nicht getroffen. Vielmehr hat er lediglich ausgesagt, dass der Prüfer ihn

gedrängt habe, seinen Verlegungsantrag schriftlich zu fassen. Angesichts der erheblichen

Bedeutung des Prüfungsbeginns für die Frage der Festsetzungsverjährung ist dieses

Ansinnen des Prüfers auf schriftliche Abfassung des Verlegungsantrages auch

nachvollziehbar. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass nach Aussage des Prüfers in

seiner Vernehmung als Zeuge die Konzernspitze regelmäßig als letztes Unternehmen

eines Konzerns geprüft wird. Auch wenn sich danach nicht ausschließen lässt, dass es

möglicherweise aus Sicht der Finanzbehörde sinnvoller gewesen sein könnte, mit der

Prüfung des Einzelunternehmens M. O. im Dezember 1989 noch etwas zuzuwarten,

verbleibt jedoch der Umstand, dass der Prüfungsbeginn auf den 04.12.1989 bestimmt war

und die Prüfung auch aufgenommen worden wäre, hätte der Kläger keinen

Verlegungsantrag gestellt. Ist danach der Prüfungsbeginn auf Antrag des Klägers

hinausgeschoben worden, so lief im Streitfall die Festsetzungsfrist nicht vor

Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung ergangen Änderungsbescheide ab. Der

Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gibt insofern keinen Anlass zu Zweifeln. Es ist Sache

des Steuerpflichtigen, nach Wegfall des Grundes, aus dem die Prüfung hinausgeschoben

worden ist, auf Aufnahme und Durchführung der Prüfung zu dringen (vgl. Kruse in

Tipke/Kruse, § 171 AO Tz. 43). Dementsprechend ist es auch unerheblich, dass der

Beklagte mit der Prüfung nicht – wie vom Kläger beantragt – am 08.01.1990, sondern

vielmehr erst im Dezember 1990 begonnen hat. Insofern kann offen bleiben, ob der Eintritt

der Ablaufhemmung bei derartigen Fallgestaltungen auch bejaht werden könnte, wenn das

Finanzamt nach Stattgabe eines Verlegungsantrages unangemessen lange untätig bleibt

(vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 30.03.1999 I B 139/98, BFH/NV 1999, 1145). Im Streitfall

ist das beklagte Finanzamt weniger als 12 Monate untätig geblieben. Dieser Zeitraum kann

nicht ausreichen, um eine Einschränkung einer klaren gesetzlichen Regelung unter dem

Gesichtspunkt von Treu und Glauben zu begründen. Ebenso wenig ist es zulässig,

insoweit die 6-Monatsfrist des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entsprechend anzuwenden

(Schwarz, Kommentar zur AO, § 171 Tz. 39).

Streitfall aber auch deshalb vor, weil der erkennende Senat nach dem Vorbringen der

Beteiligten, dem gesamten Akteninhalt und dem Ergebnis der Beweisaufnahme davon

überzeugt ist, dass der Prüfer die Prüfung des Einzelunternehmens M. O. noch im

Dezember 1990 aufgenommen hat und diese nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für die

Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden ist. Entgegen der Auffassung des

Klägers kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass mit der Prüfung im

Dezember 1990 nicht begonnen worden ist, weil der Prüfer lediglich Scheinhandlungen

vorgenommen hat. Hiergegen spricht bereits der Umstand, dass der Prüfer die

Verjährungsproblematik kannte und damit wusste, dass nur durch die Aufnahme von

konkreten Prüfungshandlungen noch im Verlauf des Monats Dezember 1990 der Ablauf der

drohenden Verjährung verhindert werden konnte. Dementsprechend hat der Prüfer die

Prüfungspunkte der drei Prüfungstage im Monat Dezember auch gewissenhaft auf dem

sog. Laufzettel vermerkt. Hiergegen kann der Kläger nicht mit Erfolg einwenden, die dort

vermerkten Prüfungspunkte seien so umfassend, dass für eine Prüfung in den folgenden

Monaten kein Raum mehr verblieben sei. Der Kläger verkennt insoweit, dass das

Abarbeiten festgelegter Prüfungspunkte an einem Prüfungstag nicht zwingend auch zu

einer abschließenden Prüfung dieser Prüfungspunkte führen muss, zumal wenn – wie im

Streitfall – eine Vielzahl von Prüfungsfeststellungen mit erheblicher steuerlicher

Auswirkung getroffen werden. Entgegen der Auffassung des Klägers kann auch nicht

davon ausgegangen werden, dass der Prüfer im fraglichen Monat Dezember 1990

möglicherweise Prüfungshandlungen den Konzern betreffend, nicht jedoch das

Einzelunternehmen M. O. betreffend vorgenommen hat. Der Prüfer hat in seiner

Vernehmung umfassend und nachvollziehbar geschildert, dass er im Verlauf des Jahres

1990 in erster Linie die konzernabhängigen Unternehmen des Klägers geprüft habe.

Insoweit sei es zwar stets auch zu Feststellungen gekommen, die Auswirkungen auf das

Einzelunternehmen M. O. gehabt hätten. Hiervon zu differenzieren sei jedoch die Prüfung

des Einzelunternehmens M. O.. Hiermit habe er erst im Dezember 1990 begonnen.

Bestätigt wird diese Aussage durch die vom Prüfer vorgelegten persönlichen

Terminkalender. Dort ist unter dem 19.12., 20.12. und 27.12.1990 die Prüfung des

Einzelunternehmens M. O. festgehalten. Demgegenüber ist in den Terminkalendern streng

unterschieden zwischen der Prüfung des Einzelunternehmens und der konzernabhängigen

Unternehmen (z. B. ........... AG, ......... GmbH & Co. KG, ......... GmbH,..... I. und II KG usw.).

Hiergegen kann der Kläger auch nicht mit Erfolg geltend machen, die Verwertung der

persönlichen Terminkalender des Prüfers durch das Gericht verstoße gegen das

Steuergeheimnis. Nach der Regelung des § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 a AO ist die

Durchbrechung des Steuergeheimnisses zur Durchführung eines gerichtlichen Verfahrens

in Steuersachen – wie im Streitfall – ausdrücklich zugelassen. Die mit der Verwertung der

Terminkalender verbundene Offenbarung fremder Steuerdaten wäre demnach

gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 02.11.2000 X R 17/00, BFH/NV 2001, 611). Im Übrigen

ist nicht erkennbar, dass die Terminkalender überhaupt schützenswerte Angaben zu

steuerlichen Verhältnissen Dritter enthielten. Zwar finden sich in den Terminkalendern

Angaben zu weiteren vom Prüfer in den Jahren 1989 – 1992 geprüften Steuerpflichtigen.

Diese Angaben bestehen jedoch nur aus Namen bzw. Kurzbezeichnungen, die es ohne

weitere Angaben einem Dritten nicht ermöglichen festzustellen, in welchen weiteren Fällen

Steuerpflichtige geprüft worden sind. Schließlich hatte der Kläger auch Gelegenheit,

Einsicht in die streitigen Terminkalender des Prüfers zu nehmen. Über die Beiziehung der

Terminkalender ist der Kläger durch Schreiben des Berichterstatters vom 10.12.2004 bzw.

19.01.2005 ausdrücklich in Kenntnis gesetzt worden. Dennoch hat er von der Möglichkeit

der Akteneinsicht – aus welchen Gründen auch immer – keinen Gebrauch gemacht. Im

Übrigen waren die Terminkalender auch Gegenstand der durchgeführten

Beweisaufnahme.

Der Kläger kann in diesem Zusammenhang auch nicht mit seinem Einwand durchdringen,

der Beklagte sei den Nachweis schuldig geblieben, dass die Prüfung nach ihrer Aufnahme

nicht für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden sei. Der Prüfer hat in

seiner Vernehmung zur Überzeugung des Senates ausgeführt, er habe kontinuierlich auch

im ersten Halbjahr 1991 an der Prüfung des Einzelunternehmens M. O. gearbeitet. Dies

findet seine Bestätigung in den entsprechenden Eintragungen des Prüfers in dem

vorgelegten Terminkalender für das erste Halbjahr 1991. Dort finden sich immer wieder

Eintragungen über die Betriebsprüfung des Einzelunternehmens "Bp M. O.".

Entsprechende Eintragungen enthält der Terminkalender insbesondere unter den Daten

22.01., 23.01., 13.02., 14.02., 15.02., 19.04., 07.05., 23.05. und 04.06.1991. Unter dem

23.05.1991 findet sich sogar ein Hinweis auf einen konkreten Prüfungspunkt, nämlich "§ 82

i (EStDV)". Der Prüfungspunkt "denkmalgeschützte Aufwendungen" nimmt auch in den PB-

Handakten einen nicht unerheblichen Umfang ein. Der erkennende Senat hat auch keine

Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit der überlassenen Terminkalender. Der Prüfer

hat in der Vernehmung nachvollziehbar ausgeführt, dass er aus dienstlichen Gründen

angehalten sei, persönliche Terminkalender als Arbeitsnachweis zu führen. Die

Arbeitsnachweise seien allmonatlich zu erbringen und müssten damit zeitnah erstellt

werden. Etwas anderes folgt im Streitfall auch nicht daraus, dass sich heute – mit

Ausnahme des 23.05.1991 - nicht mehr feststellen lässt, welche konkrete

Prüfungshandlung der Prüfer an einem konkreten Tag des Jahres 1991 vorgenommen hat.

Dies liegt unter anderem darin begründet, dass die BP-Handakten nicht chronologisch,

sondern nach Sachgesichtspunkten abgelegt sind. Wie der Prüfer glaubhaft in der

Beweisaufnahme geschildert hat, ist es nicht üblich, die Aufzeichnungen zu einem

bestimmten Prüfungspunkt nach dessen Erledigung mit Datum und Namenszeichen zu

versehen. Dementsprechend befinden sich in den BP-Handakten auch nur rudimentäre

Hinweise auf bestimmte Daten von Prüfungshandlungen. Dies kann dem Beklagten im

Streitfall jedoch nicht zum Nachteil gereichen. Denn für die Frage, ob im Streitfall die

Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO eingetreten ist, kommt es nicht darauf an,

welche konkrete Prüfungshandlung der Prüfer im ersten Halbjahr 1991 vorgenommen hat.

überhaupt

vorgenommen hat. Hiervon ist der erkennende Senat unter Würdigung aller Umstände im

Streitfall überzeugt. Auch der steuerliche Berater des Klägers hat in seiner

Zeugenvernehmung bekundet, dass der Prüfer kontinuierlich an der Prüfung des

Einzelunternehmens M. O. gearbeitet hat. Ihm war nicht erinnerlich, dass der Prüfer über

einen längeren Zeitraum hinweg nicht mehr mit der Prüfung des Einzelunternehmens

beschäftigt gewesen sein sollte. Hiergegen kann der Kläger nicht unter Berufung auf das

BFH-Urteil vom 24.04.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 einwenden, die

Prüfungshandlungen müssten sich aus den BP-Handakten selbst und nicht aus sonstigen

Nebenakten ergeben. Auch im Streitfall ergeben sich die Prüfungshandlungen aus den BP-

Handakten selbst. Bei den BP-Handakten handelt es sich um zwei Leitzordner, die prall

gefüllt sind mit Feststellungen des Prüfers. Dies wird auch vom Kläger nicht in Abrede

gestellt. Die Verwertung der streitigen Terminkalender erlaubte dem erkennenden Senat

lediglich die Überzeugungsbildung, dass die Feststellungen des Prüfers zumindest

teilweise auch im fraglichen Zeitraum (erstes Halbjahr 1991) getroffen worden sind.

werden, dass die Festsetzungsfrist bei Erlass der streitigen Änderungsbescheide bereits

abgelaufen war, weil seit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzte

Ermittlungshandlung erfolgt ist, wiederum die vierjährige Festsetzungsrist des § 169 Abs. 2

AO verstrichen sei. Insoweit kann offen bleiben, ob – wie der Beklagte meint – in der

schriftlichen Stellungnahme des Prüfers auf die Einwendungen des Klägers und die

nachgereichten Unterlagen im Jahre 1996 eine Ermittlungshandlung gesehen werden

kann. Nach Auffassung des Senats ist eine (letzte) Ermittlungshandlung jedenfalls in der

Zusammenstellung der umfangreichen Prüfungsfeststellungen im Rahmen des

Betriebsprüfungsberichts zu sehen. Hiergegen lässt sich nicht einwenden, dass die

Zusammenstellung von Prüfungsfeststellungen möglicherweise noch als

Prüfungshandlung, nicht jedoch als Ermittlungshandlung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 3

AO qualifiziert werden könne. Zwischen einer Ermittlungshandlung und einer

Prüfungshandlung besteht insoweit kein Unterschied. Denn jede Handlung eines Prüfers

im Rahmen einer Außenprüfung, die darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung

der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen, ist eine

Ermittlungshandlung (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1999 VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306).

Hierzu gehört auch die Erstellung des Betriebsprüfungsberichts, mit dem der Prüfer unter

anderem entscheidet, welchen Sachverhalt er unter Berücksichtigung der ermittelten

Umstände der Besteuerung zu unterwerfen gedenkt. Etwas anderes folgt auch nicht aus

dem Gesetzeszweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, einer missbräuchlichen Ausnutzung der

Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegenzutreten (vgl.

Klein/Rüsken, § 171 AO Tz. 68). Denn maßgebend ist allein, dass aus der Sicht des

Steuerpflichtigen die Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung noch nicht als beendet

angesehen werden können. Findet – wie im Streitfall – keine Schlussbesprechung statt, so

enden die Ermittlungen des Prüfers regelmäßig erst mit der Zusammenstellung der

Prüfungsfeststellungen im Betriebsprüfungsbericht. Dementsprechend hat der BFH mit

Urteil vom 24.04.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 entschieden, dass das bloße

Zusammenstellen bisheriger Prüfungsfeststellungen durchaus geeignet sein könne, die

Unterbrechung der Prüfung zu beenden, sofern dies anhand der Prüfungsakten

nachvollzogen werden könne. Ausweislich des Laufzettels hat der Prüfer den

Betriebsprüfungsbericht vom 24.01.1994 in der Zeit vom 27.12.1993 bis 13.01.1994

gefertigt. Diese Arbeiten haben insgesamt fünf Berichtstage in Anspruch genommen.

Dieser ist abschließend am 24.01.1994 gefertigt worden. Haben damit Anfang 1994 noch

Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden, so hatte der Beklagte bis zum

Ablauf des 31.12.1998 Zeit, um die Prüfungsfeststellungen umzusetzen. Diese Frist hat er

gewahrt, denn die streitigen Umsatzsteueränderungsbescheide sind noch im Verlauf des

Monats Dezember 1998 erlassen und dem Kläger bekannt gegeben worden. Insoweit kann

auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass das Zurückstellen der Auswertung der

Prüfungsfeststellungen offensichtlich auf die Anregung des Klägers zurückzuführen ist.

Umsatzsteueränderungsbescheide ergeben könnten, sind weder vom Kläger vorgetragen

noch aus dem Akteninhalt ersichtlich. Nach alledem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, denn die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO

liegen nicht vor.