Urteil des FG Köln, Az. 5 K 2696/00

FG Köln: prüfer, treu und glauben, unternehmen, erlass, festsetzungsverjährung, verwertung, steuererklärung, steuerberater, form, konzern
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Köln, 5 K 2696/00
15.03.2005
Finanzgericht Köln
5. Senat
Urteil
5 K 2696/00
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die am 04.12.1998 aufgrund einer Betriebsprüfung
ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre 1984 bis 1987 wegen
Ablaufs der Festsetzungsverjährung rechtswidrig sind.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren einen Konzern. Im Einzelunternehmen
(Finanzberatung M. O.) hielt er Beteiligungen an diversen Kapital- und
Personengesellschaften. Darüber hinaus unterhielt er einen gewerblichen
Grundstückshandel. Das Einzelunternehmen betrieb der Kläger von seinem Wohnsitz in
....C..................... aus. Die konzernabhängigen Unternehmen hatten ihren Sitz in der
................ Straße .. in L. Aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung wurde der Beklagte
Anfang 1995 auch für die Besteuerung des Einzelunternehmens zuständig. Für das
Einzelunternehmen gab der Kläger die Umsatzsteuererklärungen für 1984 im Februar
1986, für 1985 im März 1987, für 1986 im Juli 1987 und für 1987 im März 1989 ab.
Gegen den Kläger erließ das Finanzamt für Großbetriebsprüfung ......... II am 23.11.1989
eine Prüfungsanordnung, die unter anderem die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1984 bis
1987 umfasste. Als voraussichtlicher Prüfungstermin war der 04.12.1989 angegeben.
Dieser sollte zuvor am 16.11.1989 telefonisch abgestimmt worden sein. Mit Schreiben vom
28.11.1989 beantragte der damalige steuerliche Berater des Klägers, Steuerberater
..............., die Verlegung des Betriebsprüfungsbeginns auf den 08.01.1990 mit der
Begründung, durch das Jahresendgeschäft sei der Prüfungsbeginn 04.12.1989 nicht
einzuhalten. In welcher Form dieser Verlegungsantrag beschieden worden ist, lässt sich
den Betriebsprüfungsakten nicht entnehmen. Zu dem beabsichtigten Prüfungstermin am
04.12.1989 ist es jedenfalls nicht gekommen. Auf dem Verfügungsteil der
Betriebsprüfungsanordnung (vgl. BP-Handakten Bd. I) befindet sich mit rotem
Kugelschreiber der Vermerk "Antrag 08.01.1990". Dem Verlegungsantrag des Klägers
nachgeheftet befindet sich in den BP-Handakten der Hinweis auf den Eingang der
Steuererklärungen für 1984 und 1985. Das Eingangsdatum der Steuererklärung für 1984 ist
mit dem 25.02.1986 angegeben und rot unterstrichen. Darüber hinaus ist durch den Prüfer
festgehalten: "Damit zum 31.12.1989 für 1984 keine Verjährung!". Ausweislich des
Laufzettels wurde mit der Prüfung des Einzelunternehmens am 19.12.1990 um 8.30 Uhr
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begonnen. Der 19.12.1990 ist auch im Betriebsprüfungsbericht vom 24.01.1994 als
Prüfungsbeginn festgehalten. Ferner ist auf dem Laufzettel festgehalten, dass das
Einzelunternehmen im Jahre 1990 am 19.12., 20.12. und 27.12.1990 geprüft worden ist. Es
sollen geprüft worden sein das Anlagevermögen, die Erlöskonten 8300 und 8100, das
Provisionskonto 4760, das Konto 1802, Verbindlichkeiten .......... sowie die ................ GmbH.
Ferner soll nach den Eintragungen auf dem Laufzettel am 20.12. und 27.12.1990 die
Prüfung der Rückstellungen sowie der Erlöskonten 8000, 8010, 8020, 8030, 8040, 8050,
8150, 8200, 8250, 8260 und 8270 erfolgt sein. Die Betriebsprüfung zog sich geraume Zeit
hin. In den Betriebsprüfungsakten befinden sich, soweit diese noch vorhanden sind -- Bd. III
und IV der BP-Handakten sind zwischenzeitlich vernichtet --, für das erste Halbjahr 1991
keine Feststellungen des Prüfers. Unter dem 16.09.1991, 15.05. bzw. 24.09.1992 hat der
Prüfer jedoch seine bisherigen Prüfungsfeststellungen zusammengestellt und noch
vorzulegende Unterlagen bzw. zu erteilende Auskünfte aufgelistet. Der
Betriebsprüfungsbericht, auf den wegen den Einzelheiten getroffenen Feststellungen
Bezug genommen wird, datiert vom 24.01.1994. Zum Ablauf der Prüfung ist in einem
weiteren Laufzettel festgehalten, dass die Prüfung des Einzelunternehmens M. O. im
Rahmen der Konzernprüfung der gesamten Firmengruppe erfolgt sei. Die Prüfung des
Einzelunternehmens sei dabei als letzte abgeschlossen worden. Der Prüfungsabschluss
der gesamten Firmengruppe habe sich durch verschiedene Gründe verzögert: "Vielzahl der
Fälle mit teilweise neuen Fallgestaltungen (...-Fonds etc.) sowie Vorbereitung und Prüfung
neuer verjährungsbedrohter Fälle und Prüfung von Abschreibungsgesellschaften der
Gruppe". Eine Schlussbesprechung fand nicht statt. Der Kläger hatte hierauf verzichtet, weil
sich bereits im Verlauf der Prüfung unterschiedliche Rechtsauffassungen mit nicht
unerheblichen steuerlichen Auswirkungen ergeben hatten.
Der Beklagte erließ aufgrund der Feststellungen der durchgeführten Betriebsprüfung am
04.12.1998 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, mit denen er die
Umsatzsteuer für 1984 von bislang 28.167,00 DM auf 123.445,00 DM, für 1985 von bislang
169.022,00 DM auf 213.303,00 DM, für 1986 von bislang 115.584,00 DM auf 259.423,00
DM und für 1987 von bislang 19.551,00 DM auf 22.465,00 DM heraufsetzte. Die hiergegen
eingelegten Einsprüche des Klägers vom 14.12.1998 hatten teilweise Erfolg. Mit dem
damaligen Steuerberater ............ konnten umfangreiche Streitpunkte der Betriebsprüfung
ausgeräumt werden (vgl. Schreiben des Beraters vom 30.09. und 19.10.1999). In der Folge
kam es jedoch zu einem Beraterwechsel. Die Prozessbevollmächtigte im vorliegenden
Verfahren erhielt das Mandat und berief sich erstmals auf den Einwand der
Festsetzungsverjährung. Daraufhin erließ der Beklagte für die Streitjahre am 15.02.2000
geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen er die Umsatzsteuer für 1984 auf 107.352,00
DM, für 1985 auf 174.089,00 DM, für 1986 auf 124.997,00 und 1987 auf 21.142,00 DM
herabsetzte. Hierdurch reduzierte sich die Summe der Unterschiedsbeträge für die
Streitjahre von bislang 286.312,00 DM auf nunmehr 95.256,00 DM. Im Übrigen wies der
Beklagte die Einsprüche des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom ......2000 als
unbegründet zurück mit der Begründung, zum Zeitpunkt des Erlasses der
Änderungsbescheide im Jahre 1998 sei die Festsetzungsverjährung noch nicht abgelaufen
gewesen.
Hiergegen hat der Kläger mit Telefaxschreiben vom ......2000 die vorliegende Klage
erhoben, mit der er den Einwand der Festsetzungsverjährung weiter verfolgt. Zur
Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor: Im Streitfall sei davon auszugehen,
dass der Beklagte mit der Betriebsprüfung bereits im Jahre 1989 begonnen habe. Zwar
werde der Prüfungsbeginn vom Beklagten mit dem Monat Dezember 1990 angegeben.
Tatsächlich habe der Beklagte mit der Betriebsprüfung jedoch bereits im November 1989
begonnen. Zu den Prüfungshandlungen gehöre bereits das konkrete Aktenstudium des
Prüfers. Da am 23.11.1989 die Prüfungsanordnung erlassen worden sei und als
voraussichtlicher Prüfungsbeginn der 04.12.1989 vorgesehen gewesen sei, müsse davon
ausgegangen werden, dass sich der Prüfer im Zeitraum 23.11. bis 04.12.1989 mit dem
Studium der Akten beschäftigt habe. Sei mit der Betriebsprüfung jedoch bereits Ende 1989
begonnen worden, so sei diese unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als
sechs Monaten unterbrochen worden. Denn die Prüfung sei frühestens am 19.12.1990
wieder aufgenommen worden. Hieraus folge, dass nach § 171 Abs. 4 Satz 2 der
Abgabenordnung (AO) keine Ablaufhemmung eingetreten sei mit der Folge, dass bei
Erlass der Änderungsbescheide am 04.12.1998 die Festsetzungsfrist bereits seit langem
abgelaufen gewesen sei. Dass er, der Kläger, einen Verlegungsantrag gestellt habe, sei in
diesem Zusammenhang ohne Belang. Zum einen sei der Verlegungsantrag konkret auf
den 08.01.1990 gerichtet gewesen. Zum anderen sei zu berücksichtigen, dass eine bereits
begonnene Betriebsprüfung nicht mehr verlegt, sondern nur noch unterbrochen werden
könne. Damit sei der Verlegungsantrag im Ergebnis ins Leere gelaufen. -- Vom Vorliegen
der Festsetzungsverjährung sei aber auch dann auszugehen, wenn man einen
Betriebsprüfungsbeginn bereits im Jahre 1989 verneine. Denn bei den vom Beklagten im
Dezember 1990 angeblich vorgenommenen Prüfungshandlungen handele es sich um
Scheinhandlungen. Liege, wie im Streitfall, ein Konzern vor, so müsse die Finanzbehörde
für jedes Unternehmen des Konzerns konkrete Prüfungshandlungen vornehmen, um die
Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO auszulösen. Tatsächlich habe der Prüfer nur
Scheinhandlungen vorgenommen. Hierfür sprächen die Eintragungen auf dem sog.
Laufzettel. Dieser enthalte für die Tage 19.12., 20.12. und 27.12.1990 die Prüfung diverser
Konten wie Anlagevermögen, Erlöse, Rückstellungen usw., die die Frage aufwerfen
würden, was angesichts dieser umfänglichen Prüfungspunkte noch zur weiteren Prüfung
verblieben sein sollte. Auch der Prüfungsschwerpunkt (zutreffende Erfassung der
Einnahmen bzw. Betriebsausgaben bei den jeweiligen Gesellschaften) lasse nur den
Schluss zu, dass konkrete Prüfungshandlungen beim Einzelunternehmen des Klägers
nicht vorgenommen worden seien. Jedenfalls hätten weder der Prüfer noch der Beklagte
bislang trotz mehrfacher Aufforderung Ausführungen dazu gemacht, welche konkreten
Prüfungshandlungen im Dezember 1990 betreffend das Einzelunternehmen
Finanzberatung M. O. unternommen worden seien. Insoweit könne auch nicht
unberücksichtigt bleiben, dass der Prüfer im streitigen Zeitraum im Hinblick auf den sog.
Weihnachtsfrieden an der Durchführung der Betriebsprüfung gehindert gewesen sei.
Danach habe durch die angeblichen Prüfungshandlungen des Prüfers im Jahre 1990 keine
Ablaufhemmung eintreten können. Selbst wenn man die Vornahme konkreter
Prüfungshandlungen im Dezember 1990 bejahte, wäre hierdurch keine Ablaufhemmung
eingetreten. Denn auch in diesem Fall wäre die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für
die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden, weil sich für das erste
Halbjahr 1991 keine Prüfungshandlungen nachweisen ließen. -- Schließlich sei bei Erlass
der Änderungsbescheide am 04.12.1998 die Festsetzungsfrist zumindest nach § 171 Abs.
4 Satz 3 AO abgelaufen gewesen, weil weder eine Schlussbesprechung stattgefunden
habe noch – wie der Beklagte meine – am 16.01.1996 eine letzte Ermittlungshandlung
vorgenommen worden sei. Als letzte Ermittlungshandlung komme auch nicht die Fertigung
des Betriebsprüfungsberichts im Januar 1994 in Betracht. Der Betriebsprüfungsbericht sei
keine Ermittlungshandlung, vielmehr das Ergebnis der Ermittlungen des Prüfers. In der
Fertigung des Betriebsprüfungsberichts könne damit möglicherweise noch eine
Prüfungshandlung, jedoch keine Ermittlungshandlung des Prüfers gesehen werden. Für
das Ende der Ablaufhemmung komme es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 171 Abs. 4
Satz 3 AO, der auch dem Gesetzeszweck entspreche, auf den Zeitpunkt der letzten
tatsächlichen Ermittlung des Prüfers an. Nur so könne auch einer missbräuchlichen
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Ausnutzung der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegengewirkt werden.
Andernfalls hätte es der Prüfer in der Hand, die Ablaufhemmung hinauszuschieben, indem
er nach der letzten Ermittlungshandlung den Betriebsprüfungsbericht z. B erst zwei Jahre
später fertigte.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 1984, 1985, 1986 und 1987 vom 04.12.1998 in der Gestalt
der Änderungsbescheide vom ......2000 sowie die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom .......2000 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält daran fest, dass im Streitfall bei Erlass der Änderungsbescheide die
Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei, weil die Ablaufhemmung des § 171
Abs. 4 AO eingreife. Ob mit der Prüfung bereits im Jahre 1989 begonnen worden sei,
darauf komme es nicht an. Die regelmäßige Festsetzungsfrist hätte für das erste
Prüfungsjahr - für die Umsatzsteuer 1984 - erst mit Ablauf des 31.12.1990 geendet, weil der
Kläger die Steuererklärung im Verlauf des Jahres 1986 abgegeben habe.
Dementsprechend sei die Aufnahme der Prüfungshandlungen im Dezember 1990 noch
rechtzeitig gewesen. Insoweit enthielten die BP-Handakten eindeutige Aufzeichnungen,
die bestätigten, dass der Prüfer am 19.12.1990 mit der Prüfung des Einzelunternehmens M.
O. begonnen habe. Es komme hinzu, dass damals weitere Prüfungsanordnungen
betreffend die Firmengruppe ergangen seien, und zwar betreffend die Firmen ............. AG,
............ GmbH, ............ GmbH, ......... GmbH und ......... GmbH. Da der Firmenkomplex vom
damaligen steuerlichen Berater des Klägers immer wieder als ganzes angesehen worden
und dies aufgrund der Zusammenhänge zwischen den Firmen auch nach seiner, des
Beklagten, Auffassung zutreffend sei, sei zu berücksichtigen, dass im streitigen Zeitraum
Prüfungshandlungen betreffend die verbundenen Unternehmen nachweislich
vorgenommen worden seien, die korrespondierend auch das Einzelunternehmen betroffen
hätten. Im Übrigen aber hätte der Prüfer im Jahre 1991 sehr wohl beim Einzelunternehmen
M. O. Prüfungshandlungen vorgenommen. Allerdings seien die BP-Handakten, was den
zeitlichen Nachweis der Prüfungshandlungen anlange, wenig aussagekräftig. Dies habe
seinen Grund darin, dass die BP-Handakten nicht in der zeitlichen Reihenfolge, sondern
nach den einzelnen Prüffeldern (vgl. Textziffern des Prüfungsberichts) abgelegt seien.
Schließlich könne im Streitfall ein Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht damit begründet
werden, dass zwischen der letzten Prüfungshandlung und dem Erlass der streitigen
Änderungsbescheide ein Zeitraum von mehr als vier Jahren liege. Denn die
Betriebsprüfung könne auch mit der Bekanntgabe des Betriebsprüfungsberichts vom
24.01.1994 nicht als beendet angesehen werden. Der Prüfer habe ausweislich des
Betriebsprüfungsberichts aus der Nichtvorlage angeforderter Unterlagen für den Kläger
nachteilige Folgerungen gezogen. Der Kläger habe sich – was sich ebenfalls aus dem
Betriebsprüfungsbericht ergebe - die Vorlage weiterer Unterlagen und den Vortrag weiterer
Einwendungen ausdrücklich vorbehalten. Die Vorlage der weiteren Unterlagen und der
Vortrag weiterer Einwendungen sollte noch vor Erlass der streitigen Änderungsbescheide
erfolgen. Dementsprechend habe der Kläger seine Stellungnahme zu den
Prüfungsfeststellungen am 12.08.1994 direkt an das Finanzamt für Großbetriebsprüfung
gerichtet. Er, der Beklagte, habe die Stellungnahme lediglich zur Kenntnisnahme erhalten.
Der Prüfer habe sodann angesichts der nachträglich eingereichten Unterlagen die
erforderlichen Ermittlungen aufgenommen und aus seiner Sicht abschließend mit
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Schreiben vom 16.01.1996 Stellung genommen. Unter Berücksichtigung des § 171 Abs. 4
Satz 3 AO sei die Ablaufhemmung damit erst am 31.12.2000 weggefallen.
Am 29.11.2004 wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten vor dem
Berichterstatter, insbesondere im Hinblick auf die Beweislage, ausführlich erörtert. Mit
Beschluss vom 01.12.2004 hat der Senat daraufhin angeordnet, Beweis zu erheben über
die Fragen, ob bzw. wenn ja, in welcher Form dem Antrag des Klägers vom 28.11.1989 auf
Verlegung der Betriebsprüfung stattgegeben worden ist und welche konkreten
Prüfungshandlungen noch im Dezember 1990 und im ersten Halbjahr 1991 betreffend das
Einzelunternehmen M. O. vorgenommen worden sind, durch Vernehmung des Prüfers
Steueroberamtsrat ......... .......... sowie des Steuerberaters ........... .............. Wegen des
Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll vom 14.01.2005 verwiesen. Auf
die vom Prüfer (unaufgefordert) vorgelegten persönlichen Terminkalender für die Jahre
1989 bis 1992, die Gegenstand der durchgeführten Beweisaufnahme waren, wird ebenfalls
Bezug genommen.
Zum Ergebnis der Beweisaufnahme und den vom Senat herangezogenen Beweismitteln
hat der Kläger wie folgt Stellung genommen: Mit Ausnahme eines schriftlichen Vermerks
des Prüfers vom 16.09.1991 lasse sich aus den Akten keine konkrete Prüfungshandlung in
dem Zeitraum 1989 bis September 1991 feststellen. Dies entspreche auch dem Ergebnis
der durchgeführten Beweisaufnahme. Denn der Zeuge ......... habe ausgesagt, dass
konkrete Fragen zum Einzelunternehmen M. O. erst Mitte 1991 an ihn herangetragen
worden seien. Weitere Beweismittel würden nicht zur Verfügung stehen, nachdem die
Bände III und IV der BP-Handakten angeblich vernichtet worden seien. Die vom Prüfer
vorgelegten persönlichen Terminkalender seien als Beweismittel untauglich und deren
Verwertung aus Gründen des Steuergeheimnisses darüber hinaus unzulässig. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müssten sich die Feststellungen des Prüfers
aus der Prüferhandakte selbst ergeben. Persönliche Terminkalender des Prüfers seien
keine Prüferhandakten. Aus den vorgelegten Terminkalendern lasse sich auch nicht
entnehmen, dass 1989 mit der Prüfung begonnen worden sei. Ohnehin lasse die Angabe
der täglichen Prüfungszeit in diesen Kalendern keine nachvollziehbaren Schlüsse auf
konkrete Prüfungshandlungen zu. Die Beweisaufnahme habe auch nicht ergeben, dass
seinem, des Klägers, Antrag auf Prüfungsverlegung stattgegeben worden sei. Der Zeuge
Vehreschild habe sich nicht mehr daran erinnern können, ob er eine schriftliche oder
mündliche Nachricht über die beantragte Prüfungsverlegung erhalten habe. Er habe sich
nur daran erinnern können, dass der Prüfer – wie beantragt – am 08.01.1990 erschienen
sei. An diesem Tage sei jedoch ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 03.03.1994
nicht mit der Prüfung des Einzelunternehmens M. O., sondern mit der Prüfung der .......... AG
begonnen worden. Auch die Vernehmung des Prüfers habe keine Gewissheit über eine
Bescheidung des Verlegungsantrages gebracht. Denn er habe nicht sagen können, ob
bzw. wann er mit dem Zeugen ............. über die Stattgabe des Verlegungsantrages
gesprochen habe. Andererseits habe die Vernehmung jedoch ergeben, dass der Prüfer den
Zeugen ........... gedrängt habe, den Verlegungsantrag zu stellen. Damit sollte der
Verlegungsantrag dem Prüfer offensichtlich dazu dienen, Beweisvorsorge zu treffen für den
Fall, dass die Verjährungfrist ablaufen sollte.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Die Klage ist abzuweisen. Die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide sind
rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung [FGO]). Zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide am
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04.12.1998 war die Festsetzungsfrist entgegen der Auffassung des Klägers noch nicht
abgelaufen. Denn im Streitfall war der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 174 Abs. 4 AO
gehemmt.
Im Streitfall war die regelmäßige Festsetzungsfrist bereits für alle Streitjahre abgelaufen,
als die streitigen Änderungsbescheide am 04.12.1998 erlassen worden sind. Unter
Berücksichtigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO endete die regelmäßige
vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) für das Streitjahr 1984 mit Ablauf des
31.12.1990, für die Streitjahre 1985 und 1986 mit Ablauf des 31.12.1991 und für das
Streitjahr 1987 mit Ablauf des 31.12.1993. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht
weiter streitig. Dementsprechend sind die streitigen Umsatzsteueränderungsbescheide nur
dann vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, wenn der Ablauf dieser Fristen nach § 171
Abs. 4 AO gehemmt war.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren
Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft nach § 171 Abs. 4 Satz
1 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im
Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die
aufgrund der Außenprüfung zu erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind
oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate
verstrichen sind. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn eine Außenprüfung
unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen
unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Nach Satz 3 der Vorschrift endet
die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung
stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine
Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Die vorgenannten
Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO sind im Streitfall gegeben.
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Änderungsbescheide nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO bereits deshalb gehemmt, weil der
Beginn der Betriebsprüfung auf Antrag des Klägers hinausgeschoben worden ist. Dass es
aufgrund des Antrages des Klägers vom 28.11.1989 zur einer Verlegung des ursprünglich
vorgesehenen Prüfungstermins (04.12.1989) gekommen ist, davon ist der erkennende
Senat unter Berücksichtigung aller Umstände im Streitfall und dem Ergebnis der
durchgeführten Beweisaufnahme überzeugt. Zwar existiert ausweislich der BP-Handakten
kein schriftlicher Bescheid des Beklagten über die Stattgabe des Verlegungsantrages. Dies
ist jedoch unschädlich; denn die Entscheidung über die Verlegung bedarf ebenso wenig
wie der Antrag auf Verlegung einer bestimmten Form (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.1983 VIII
R 11/82, BStBl II 1984, 125 und vom 18.10.1988 VII R 123/85, BStBl II 1989, 76 sowie
Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 14). Dass der Prüfer über den
Verlegungsantrag positiv entschieden hat, ergibt sich bereits daraus, dass es bei dem
ursprünglich geplanten Termin für den Beginn der Betriebsprüfung nicht geblieben ist.
Denn am 04.12.1989 wurde die Prüfung – zwischen den Beteiligten unstreitig – nicht
aufgenommen. Ferner lässt sich den BP-Handakten entnehmen, dass der
Verlegungsantrag vom Prüfer zur Kenntnis genommen und einer Prüfung unterzogen
worden ist. In den PB-Handakten befindet sich - abgeheftet im Anschluss an den streitigen
Verlegungsantrag - eine kurze Zusammenfassung des Prüfers über den Ablauf der
regelmäßigen Verjährungsfrist für die Prüfungsjahre 1984 und 1985 mit dem Ergebnis,
dass für das Streitjahr 1984 angesichts der Abgabe der Steuererklärung im Februar 1986
zum 31.12.1989 keine Verjährung drohe. Dementsprechend bestanden aus der Sicht des
Prüfers keine Gründe, dem Verlegungsantrag nicht zu entsprechen. Dies hat der Prüfer bei
seiner Vernehmung als Zeuge ausdrücklich so bestätigt. Dass sich der Prüfer nicht mehr
genau daran erinnern konnte, wie er den Kläger oder aber seinen Berater über die erfolgte
Verlegung der Prüfung informiert hat, ist insoweit ohne Belang. Zwischen der Beantragung
der Prüfungsverlegung im November 1989 und der durchgeführten Beweisaufnahme im
Januar 2005 liegt ein Zeitraum von mehr als 15 Jahren. Angesichts eines solch langen
Zeitraums wäre es mehr als verwunderlich, hätte sich der Prüfer an den Vorgang noch
genau erinnern können. Andererseits hat der Prüfer in diesem Zusammenhang
nachvollziehbar geschildert, dass Anträge auf Verlegung von Betriebsprüfungen
grundsätzlich nicht schriftlich beschieden würden. Vielmehr werde ein neuer Termin
regelmäßig persönlich oder aber telefonisch vereinbart. Auch im Streitfall müsse daher
davon ausgegangen werden, dass er, der Prüfer, die Verlegung des Prüfungstermins mit
dem steuerlichen Berater des Klägers im Einzelnen besprochen habe, zumal zum
damaligen Zeitpunkt angesichts der Vielzahl der zu prüfenden, konzernabhängigen
Unternehmen des Klägers regelmäßiger Kontakt zum steuerlichen Berater bestanden
habe. Dieses Ergebnis stimmt auch mit der Aussage des Steuerberaters ............... überein.
Denn der Zeuge ........... hat ausgesagt, dass der Prüfer – wie beantragt – am 08.01.1990
erschienen sei. Zwar bestehen – worauf der Kläger zutreffend hinweist - insoweit
erhebliche Zweifel, ob der Prüfer am 08.01.1990 tatsächlich zur Aufnahme der Prüfung des
Einzelunternehmens M. O. erschienen ist. Vielmehr geht der Senat davon aus, dass der
Prüfer an diesem Tage - wie in seinem persönlichen Terminkalender vermerkt – mit der
Prüfung konzernabhängiger Unternehmen, nämlich der ... I. und II. KG, begonnen hat.
Jedenfalls folgt hieraus, dass der Prüfer und der Steuerberater ............. die Verlegung des
ursprünglich geplanten Prüfungstermins vereinbart haben müssen. Einwendungen gegen
die Glaubwürdigkeit der Zeugen hat auch der Kläger nicht vorgebracht. Entgegen der
Auffassung des Klägers kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der
Verlegungsantrag nach § 197 Abs. 2 AO ins Leere gegangen ist, weil der Prüfer zum
Zeitpunkt der Antragstellung bereits mit der Betriebsprüfung begonnen hatte. Denn das
bloße Aktenstudium durch den Prüfer kann für die Annahme des Beginns einer
Außenprüfung nicht genügen. Nach § 198 Satz 2 AO ist der Beginn der Außenprüfung
aktenkundig zu machen. Im Streitfall befindet sich auf dem Laufzettel der Hinweis
"Prüfungsbeginn 19.12.1990, 8.30 Uhr". Auch im Betriebsprüfungsbericht ist als
Prüfungsbeginn der 19.12.1990 angegeben. Nach herrschender Meinung kann von einem
Beginn der Außenprüfung erst gesprochen werden, wenn der Prüfer ernsthaft mit
Prüfungshandlungen begonnen hat. Hierzu kann anerkannter Maßen auch das bloße
Aktenstudium genügen. Dies gilt allerdings nur dann, wenn das Aktenstudium am Ort der
Außenprüfung erfolgt (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, § 198 AO Tz. 3; Schick in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 198 AO Tz. 64; Klein/Rüsken, AO-
Kommentar, 8. Aufl., § 198 Tz. 2 und Pahlke/Intermann, Kommentar zur AO, § 198 Tz. 6).
Dem steht nicht das BFH-Urteil vom 07.08.1980 II R 119/77, BStBl II 1981, 409 entgegen.
Die dortigen Ausführungen, dass es für den Beginn der Betriebsprüfung genügen soll,
wenn der Prüfer mit dem Studium der den Steuerfall betreffenden Akten beginnt, können
nur dahingehend verstanden werden, dass der Prüfer zuvor beim Steuerpflichtigen
erschienen sein muss. Nur so lässt sich erklären, dass der BFH in seinem Urteil vom
10.03.2003 IV R 30/01, BStBl II 2003, 827 zu dem Ergebnis gelangt ist, dass "das beklagte
Finanzamt bis zum Ablauf des Jahres 1996 das Finanzamt noch nicht mit einer
Außenprüfung begonnen habe. Der Prüfer sei nicht beim Kläger erschienen. Die vom
Finanzamt im erstinstanzlichen Verfahren vorgetragenen Prüfungsarbeiten des Prüfers
habe das FG ohne Verstoß gegen die Denkgesetze nicht als Prüfungsbeginn gewertet."
Damit muss das Aktenstudium des Prüfers im Finanzamt den Vorbereitungshandlungen
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zugeordnet bleiben.
Im Streitfall kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Verlegungsantrag des
Klägers – was schädlich für die Ablaufhemmung wäre - nicht ursächlich für die Verlegung
der Betriebsprüfung gewesen ist. Denn die handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers
und seine Zeugenaussage lassen allein den Schluss zu, dass die Verlegung im Interesse
des Klägers erfolgt ist, da der Beklagte im Dezember 1989 angesichts des Umstandes,
dass der Ablauf der Verjährung zum Jahresende nicht drohte, noch ein weiteres Jahr
zuwarten konnte. Hiergegen kann der Kläger auch nicht mit Erfolg einwenden, die
Zeugenvernehmung des Steuerberaters ......... habe ergeben, dass dieser vom Prüfer
gedrängt worden sei, einen Verlegungsantrag zu stellen. Eine solche Aussage hat der
Zeuge ............ nicht getroffen. Vielmehr hat er lediglich ausgesagt, dass der Prüfer ihn
gedrängt habe, seinen Verlegungsantrag schriftlich zu fassen. Angesichts der erheblichen
Bedeutung des Prüfungsbeginns für die Frage der Festsetzungsverjährung ist dieses
Ansinnen des Prüfers auf schriftliche Abfassung des Verlegungsantrages auch
nachvollziehbar. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass nach Aussage des Prüfers in
seiner Vernehmung als Zeuge die Konzernspitze regelmäßig als letztes Unternehmen
eines Konzerns geprüft wird. Auch wenn sich danach nicht ausschließen lässt, dass es
möglicherweise aus Sicht der Finanzbehörde sinnvoller gewesen sein könnte, mit der
Prüfung des Einzelunternehmens M. O. im Dezember 1989 noch etwas zuzuwarten,
verbleibt jedoch der Umstand, dass der Prüfungsbeginn auf den 04.12.1989 bestimmt war
und die Prüfung auch aufgenommen worden wäre, hätte der Kläger keinen
Verlegungsantrag gestellt. Ist danach der Prüfungsbeginn auf Antrag des Klägers
hinausgeschoben worden, so lief im Streitfall die Festsetzungsfrist nicht vor
Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung ergangen Änderungsbescheide ab. Der
Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gibt insofern keinen Anlass zu Zweifeln. Es ist Sache
des Steuerpflichtigen, nach Wegfall des Grundes, aus dem die Prüfung hinausgeschoben
worden ist, auf Aufnahme und Durchführung der Prüfung zu dringen (vgl. Kruse in
Tipke/Kruse, § 171 AO Tz. 43). Dementsprechend ist es auch unerheblich, dass der
Beklagte mit der Prüfung nicht – wie vom Kläger beantragt – am 08.01.1990, sondern
vielmehr erst im Dezember 1990 begonnen hat. Insofern kann offen bleiben, ob der Eintritt
der Ablaufhemmung bei derartigen Fallgestaltungen auch bejaht werden könnte, wenn das
Finanzamt nach Stattgabe eines Verlegungsantrages unangemessen lange untätig bleibt
(vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 30.03.1999 I B 139/98, BFH/NV 1999, 1145). Im Streitfall
ist das beklagte Finanzamt weniger als 12 Monate untätig geblieben. Dieser Zeitraum kann
nicht ausreichen, um eine Einschränkung einer klaren gesetzlichen Regelung unter dem
Gesichtspunkt von Treu und Glauben zu begründen. Ebenso wenig ist es zulässig,
insoweit die 6-Monatsfrist des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entsprechend anzuwenden
(Schwarz, Kommentar zur AO, § 171 Tz. 39).
2.
Streitfall aber auch deshalb vor, weil der erkennende Senat nach dem Vorbringen der
Beteiligten, dem gesamten Akteninhalt und dem Ergebnis der Beweisaufnahme davon
überzeugt ist, dass der Prüfer die Prüfung des Einzelunternehmens M. O. noch im
Dezember 1990 aufgenommen hat und diese nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für die
Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden ist. Entgegen der Auffassung des
Klägers kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass mit der Prüfung im
Dezember 1990 nicht begonnen worden ist, weil der Prüfer lediglich Scheinhandlungen
vorgenommen hat. Hiergegen spricht bereits der Umstand, dass der Prüfer die
Verjährungsproblematik kannte und damit wusste, dass nur durch die Aufnahme von
konkreten Prüfungshandlungen noch im Verlauf des Monats Dezember 1990 der Ablauf der
21
drohenden Verjährung verhindert werden konnte. Dementsprechend hat der Prüfer die
Prüfungspunkte der drei Prüfungstage im Monat Dezember auch gewissenhaft auf dem
sog. Laufzettel vermerkt. Hiergegen kann der Kläger nicht mit Erfolg einwenden, die dort
vermerkten Prüfungspunkte seien so umfassend, dass für eine Prüfung in den folgenden
Monaten kein Raum mehr verblieben sei. Der Kläger verkennt insoweit, dass das
Abarbeiten festgelegter Prüfungspunkte an einem Prüfungstag nicht zwingend auch zu
einer abschließenden Prüfung dieser Prüfungspunkte führen muss, zumal wenn – wie im
Streitfall – eine Vielzahl von Prüfungsfeststellungen mit erheblicher steuerlicher
Auswirkung getroffen werden. Entgegen der Auffassung des Klägers kann auch nicht
davon ausgegangen werden, dass der Prüfer im fraglichen Monat Dezember 1990
möglicherweise Prüfungshandlungen den Konzern betreffend, nicht jedoch das
Einzelunternehmen M. O. betreffend vorgenommen hat. Der Prüfer hat in seiner
Vernehmung umfassend und nachvollziehbar geschildert, dass er im Verlauf des Jahres
1990 in erster Linie die konzernabhängigen Unternehmen des Klägers geprüft habe.
Insoweit sei es zwar stets auch zu Feststellungen gekommen, die Auswirkungen auf das
Einzelunternehmen M. O. gehabt hätten. Hiervon zu differenzieren sei jedoch die Prüfung
des Einzelunternehmens M. O.. Hiermit habe er erst im Dezember 1990 begonnen.
Bestätigt wird diese Aussage durch die vom Prüfer vorgelegten persönlichen
Terminkalender. Dort ist unter dem 19.12., 20.12. und 27.12.1990 die Prüfung des
Einzelunternehmens M. O. festgehalten. Demgegenüber ist in den Terminkalendern streng
unterschieden zwischen der Prüfung des Einzelunternehmens und der konzernabhängigen
Unternehmen (z. B. ........... AG, ......... GmbH & Co. KG, ......... GmbH,..... I. und II KG usw.).
Hiergegen kann der Kläger auch nicht mit Erfolg geltend machen, die Verwertung der
persönlichen Terminkalender des Prüfers durch das Gericht verstoße gegen das
Steuergeheimnis. Nach der Regelung des § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 a AO ist die
Durchbrechung des Steuergeheimnisses zur Durchführung eines gerichtlichen Verfahrens
in Steuersachen – wie im Streitfall – ausdrücklich zugelassen. Die mit der Verwertung der
Terminkalender verbundene Offenbarung fremder Steuerdaten wäre demnach
gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 02.11.2000 X R 17/00, BFH/NV 2001, 611). Im Übrigen
ist nicht erkennbar, dass die Terminkalender überhaupt schützenswerte Angaben zu
steuerlichen Verhältnissen Dritter enthielten. Zwar finden sich in den Terminkalendern
Angaben zu weiteren vom Prüfer in den Jahren 1989 – 1992 geprüften Steuerpflichtigen.
Diese Angaben bestehen jedoch nur aus Namen bzw. Kurzbezeichnungen, die es ohne
weitere Angaben einem Dritten nicht ermöglichen festzustellen, in welchen weiteren Fällen
Steuerpflichtige geprüft worden sind. Schließlich hatte der Kläger auch Gelegenheit,
Einsicht in die streitigen Terminkalender des Prüfers zu nehmen. Über die Beiziehung der
Terminkalender ist der Kläger durch Schreiben des Berichterstatters vom 10.12.2004 bzw.
19.01.2005 ausdrücklich in Kenntnis gesetzt worden. Dennoch hat er von der Möglichkeit
der Akteneinsicht – aus welchen Gründen auch immer – keinen Gebrauch gemacht. Im
Übrigen waren die Terminkalender auch Gegenstand der durchgeführten
Beweisaufnahme.
Der Kläger kann in diesem Zusammenhang auch nicht mit seinem Einwand durchdringen,
der Beklagte sei den Nachweis schuldig geblieben, dass die Prüfung nach ihrer Aufnahme
nicht für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden sei. Der Prüfer hat in
seiner Vernehmung zur Überzeugung des Senates ausgeführt, er habe kontinuierlich auch
im ersten Halbjahr 1991 an der Prüfung des Einzelunternehmens M. O. gearbeitet. Dies
findet seine Bestätigung in den entsprechenden Eintragungen des Prüfers in dem
vorgelegten Terminkalender für das erste Halbjahr 1991. Dort finden sich immer wieder
Eintragungen über die Betriebsprüfung des Einzelunternehmens "Bp M. O.".
Entsprechende Eintragungen enthält der Terminkalender insbesondere unter den Daten
22
22.01., 23.01., 13.02., 14.02., 15.02., 19.04., 07.05., 23.05. und 04.06.1991. Unter dem
23.05.1991 findet sich sogar ein Hinweis auf einen konkreten Prüfungspunkt, nämlich "§ 82
i (EStDV)". Der Prüfungspunkt "denkmalgeschützte Aufwendungen" nimmt auch in den PB-
Handakten einen nicht unerheblichen Umfang ein. Der erkennende Senat hat auch keine
Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit der überlassenen Terminkalender. Der Prüfer
hat in der Vernehmung nachvollziehbar ausgeführt, dass er aus dienstlichen Gründen
angehalten sei, persönliche Terminkalender als Arbeitsnachweis zu führen. Die
Arbeitsnachweise seien allmonatlich zu erbringen und müssten damit zeitnah erstellt
werden. Etwas anderes folgt im Streitfall auch nicht daraus, dass sich heute – mit
Ausnahme des 23.05.1991 - nicht mehr feststellen lässt, welche konkrete
Prüfungshandlung der Prüfer an einem konkreten Tag des Jahres 1991 vorgenommen hat.
Dies liegt unter anderem darin begründet, dass die BP-Handakten nicht chronologisch,
sondern nach Sachgesichtspunkten abgelegt sind. Wie der Prüfer glaubhaft in der
Beweisaufnahme geschildert hat, ist es nicht üblich, die Aufzeichnungen zu einem
bestimmten Prüfungspunkt nach dessen Erledigung mit Datum und Namenszeichen zu
versehen. Dementsprechend befinden sich in den BP-Handakten auch nur rudimentäre
Hinweise auf bestimmte Daten von Prüfungshandlungen. Dies kann dem Beklagten im
Streitfall jedoch nicht zum Nachteil gereichen. Denn für die Frage, ob im Streitfall die
Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO eingetreten ist, kommt es nicht darauf an,
welche konkrete Prüfungshandlung der Prüfer im ersten Halbjahr 1991 vorgenommen hat.
überhaupt
vorgenommen hat. Hiervon ist der erkennende Senat unter Würdigung aller Umstände im
Streitfall überzeugt. Auch der steuerliche Berater des Klägers hat in seiner
Zeugenvernehmung bekundet, dass der Prüfer kontinuierlich an der Prüfung des
Einzelunternehmens M. O. gearbeitet hat. Ihm war nicht erinnerlich, dass der Prüfer über
einen längeren Zeitraum hinweg nicht mehr mit der Prüfung des Einzelunternehmens
beschäftigt gewesen sein sollte. Hiergegen kann der Kläger nicht unter Berufung auf das
BFH-Urteil vom 24.04.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 einwenden, die
Prüfungshandlungen müssten sich aus den BP-Handakten selbst und nicht aus sonstigen
Nebenakten ergeben. Auch im Streitfall ergeben sich die Prüfungshandlungen aus den BP-
Handakten selbst. Bei den BP-Handakten handelt es sich um zwei Leitzordner, die prall
gefüllt sind mit Feststellungen des Prüfers. Dies wird auch vom Kläger nicht in Abrede
gestellt. Die Verwertung der streitigen Terminkalender erlaubte dem erkennenden Senat
lediglich die Überzeugungsbildung, dass die Feststellungen des Prüfers zumindest
teilweise auch im fraglichen Zeitraum (erstes Halbjahr 1991) getroffen worden sind.
3.
werden, dass die Festsetzungsfrist bei Erlass der streitigen Änderungsbescheide bereits
abgelaufen war, weil seit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzte
Ermittlungshandlung erfolgt ist, wiederum die vierjährige Festsetzungsrist des § 169 Abs. 2
AO verstrichen sei. Insoweit kann offen bleiben, ob – wie der Beklagte meint – in der
schriftlichen Stellungnahme des Prüfers auf die Einwendungen des Klägers und die
nachgereichten Unterlagen im Jahre 1996 eine Ermittlungshandlung gesehen werden
kann. Nach Auffassung des Senats ist eine (letzte) Ermittlungshandlung jedenfalls in der
Zusammenstellung der umfangreichen Prüfungsfeststellungen im Rahmen des
Betriebsprüfungsberichts zu sehen. Hiergegen lässt sich nicht einwenden, dass die
Zusammenstellung von Prüfungsfeststellungen möglicherweise noch als
Prüfungshandlung, nicht jedoch als Ermittlungshandlung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 3
AO qualifiziert werden könne. Zwischen einer Ermittlungshandlung und einer
Prüfungshandlung besteht insoweit kein Unterschied. Denn jede Handlung eines Prüfers
im Rahmen einer Außenprüfung, die darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung
23
24
25
der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen, ist eine
Ermittlungshandlung (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1999 VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306).
Hierzu gehört auch die Erstellung des Betriebsprüfungsberichts, mit dem der Prüfer unter
anderem entscheidet, welchen Sachverhalt er unter Berücksichtigung der ermittelten
Umstände der Besteuerung zu unterwerfen gedenkt. Etwas anderes folgt auch nicht aus
dem Gesetzeszweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, einer missbräuchlichen Ausnutzung der
Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegenzutreten (vgl.
Klein/Rüsken, § 171 AO Tz. 68). Denn maßgebend ist allein, dass aus der Sicht des
Steuerpflichtigen die Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung noch nicht als beendet
angesehen werden können. Findet – wie im Streitfall – keine Schlussbesprechung statt, so
enden die Ermittlungen des Prüfers regelmäßig erst mit der Zusammenstellung der
Prüfungsfeststellungen im Betriebsprüfungsbericht. Dementsprechend hat der BFH mit
Urteil vom 24.04.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 entschieden, dass das bloße
Zusammenstellen bisheriger Prüfungsfeststellungen durchaus geeignet sein könne, die
Unterbrechung der Prüfung zu beenden, sofern dies anhand der Prüfungsakten
nachvollzogen werden könne. Ausweislich des Laufzettels hat der Prüfer den
Betriebsprüfungsbericht vom 24.01.1994 in der Zeit vom 27.12.1993 bis 13.01.1994
gefertigt. Diese Arbeiten haben insgesamt fünf Berichtstage in Anspruch genommen.
Dieser ist abschließend am 24.01.1994 gefertigt worden. Haben damit Anfang 1994 noch
Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden, so hatte der Beklagte bis zum
Ablauf des 31.12.1998 Zeit, um die Prüfungsfeststellungen umzusetzen. Diese Frist hat er
gewahrt, denn die streitigen Umsatzsteueränderungsbescheide sind noch im Verlauf des
Monats Dezember 1998 erlassen und dem Kläger bekannt gegeben worden. Insoweit kann
auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass das Zurückstellen der Auswertung der
Prüfungsfeststellungen offensichtlich auf die Anregung des Klägers zurückzuführen ist.
4.
Umsatzsteueränderungsbescheide ergeben könnten, sind weder vom Kläger vorgetragen
noch aus dem Akteninhalt ersichtlich. Nach alledem war die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, denn die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO
liegen nicht vor.