Urteil des FG Köln vom 23.06.2005
FG Köln: eigenkapital, gesellschafterversammlung, kommanditgesellschaft, gesellschaftsvertrag, verlustbeteiligung, verzinsung, fremdkapital, niedersachsen, einkünfte, verlustanteil
Finanzgericht Köln, 10 K 2325/04
Datum:
23.06.2005
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 2325/04
Tenor:
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2000 und 2001 in Gestalt der
Änderungsbescheide vom 19.1.2005 für 2000 und vom 26.1.2005 für
2001 sind in der Weise abzuändern, dass die Verlustanteile der
Beigeladenen voll ausgleichsfähig sind. Die Neufeststellung der
Einkünfte und die Verteilung auf die Beigeladenen wird dem Beklagten
übertragen.
Die Bescheide über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in
den Fällen des § 15a EStG für die Jahre 2000 und 2001 werden
aufgehoben.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte. Die Kosten der
Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte
kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in
Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit
nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
1
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, an der die Beigeladenen als
Kommanditisten mit Einlagen von jeweils 250.000 DM zu je 50 % beteiligt sind.
Komplementärin ist die zur Geschäftsführung berufene "B" ImmOlien- und Beteiligung
GmbH.
2
Nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages führt die Klägerin ein Kapitalkonto I
als Festkapitalkonto (§ 3 Abs. 4), ein Darlehenskonto für jeden Gesellschafter (§ 3 Abs.
5), Rücklagenkonten (§ 3 Abs. 6) sowie Verlustvortragskonten (§ 7 Abs. 1). Der
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Gesellschaftsvertrag enthält im Einzelnen folgende Regelungen über die Entwicklung
dieser Konten:
"§ 3 Gesellschafter und Einlagen der Gesellschafter
4
(…)
5
4. Die Einlage jedes Kommanditisten (…) wird auf einem Kapitalkonto I verbucht,
das unverändert bleibt (…)
6
5. Daneben wird für jeden Gesellschafter ein Darlehnskonto geführt. Auf ihm
werten nach näherer Maßgabe der §§ 7 und 8 Gewinnanteile sowie Entnahmen
verbucht.
7
6. Die Einlagen auf den Kapitalkonten und auf den Rücklagenkonten sind nicht
verzinslich. Die Gesellschafterdarlehen sind zugunsten und zu Lasten des
jeweiligen Gesellschafters jährlich mit 2% über dem Diskontsatz der Deutschen
Bundesbank zu verzinsen. (…)
8
§ 7 Gewinn- und Verlustbeteiligung
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1. Von den in dem Jahresabschluss gemäß § 6 Absatz 1 ausgewiesenen
Jahresüberschuss wird im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses ein
von der Gesellschafterversammlung zu bestimmender Teil von maximal 30% in die
gesamthänderisch gebundene offene Rücklage eingestellt.
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Dieses gilt nicht, sofern Verlustvortragskonten bestehen oder die
Kommanditeinlagen nicht voll geleistet sind.
11
2. Von dem danach verbleibenden Jahresüberschuss erhält die GmbH einen Anteil
von 2% vorab.
12
3. An dem restlichen Gewinn nehmen die Kommanditisten im Verhältnis ihrer
geleisteten Einlagen teil. Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst
zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten. Im übrigen werden den
Kommanditisten die Gewinnanteile auf den Darlehnskonten gutgeschrieben
13
4. Ein Verlust wird auf die Kommanditisten im Verhältnis der geleisteten Einlagen
verteilt. Die persönlich haftende Gesellschafterin nimmt an einem Verlust mit 2%
vorab teil.
14
§ 8 Entnahmen
15
1. Entnahmen zu Lasten der Kommanditeinlagen sind nicht zulässig.
16
2. Von einem Guthaben auf den Darlehenskonten kann jeder Gesellschafter
entnehmen:
17
a) die auf den Darlehnskonten gutgeschriebenen Zinsen
18
b) diejenigen Beträge, die er zur Aufbringung von Steuern und sonstigen
19
öffentlichen Abgaben auf sein in der Gesellschaft gebundenes Vermögen und
dessen Erträge benötigt.
Im Übrigen entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über
weitere Entnahmen.
20
§ 15 Abfindung und Ausscheiden der Gesellschafter
21
(…)
22
2. Der ausscheidende Gesellschafter erhält das sich aus der Summe oder dem
Saldo seiner Konten (Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl.
anteiligen Verlustvortrages) ergebende Abfindungsguthaben, das zu erhöhen ist
um seinen Anteil an den Rücklagen"
23
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.
24
In der Bilanz zum 31.12.1999 betrugen die Darlehenskonten des Beigeladenen zu 1.
1.334.112,98 DM und der Beigeladenen zu 2. 1.062.279,92 DM.
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Die Klägerin war in den Jahren 1997 bis 1999 sowie in den Streitjahren 2000 und 2001
als Kommanditistin an der ...(O) GmbH & Co KG und an der H GmbH & Co KG beteiligt.
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Aufgrund vorhersehbarer Verluste der O GmbH & Co KG bestimmte die
Gesellschafterversammlung der Klägerin durch Beschluss v. 30.7.1997, "dass der nicht
ausgeglichene Verlust zum 31.12.1997 und etwaige Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den
Gesellschafterkonten abgedeckt" werden sollten. Dennoch wurde in der
handelsrechtlichen Bilanz zum 31.12.1997 der Klägerin ein Posten
"Verlustvortragskonten d. Kommanditisten" i.H.v. 560.284 DM geführt, der erst in der
Bilanz zum 31.12.1998 durch Ausgleich aus den Darlehnskonten der Gesellschafter
neutralisiert wurde. In den handelsrechtlichen Bilanzen der Klägerin zum 31.12.2000
und zum 31.12.2001 werden wieder separate "Verlustsonderkonten" geführt.
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Im Jahr 2000 gaben die Beigeladenen der Klägerin Darlehen i.H.v. jeweils 200.000 DM.
In der Handelsbilanz wurden diese den "Darlehnskonten" zugerechnet, in den
Erläuterungen jedoch separat auf einem Unterposten "Sonderdarlehen" geführt.
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Wegen der Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse 1997 bis 2001 sowie den
Beschluss vom 30.7.1997 Bezug genommen.
29
In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin steuerlich einen
Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. 824.301 DM. Dieser enthielt einen festgestellten
Gewinnanteil an der H GmbH & Co KG i.H.v. 142.703 DM, einen festgestellten
ausgleichsfähigen Verlustanteil an der O GmbH & Co KG i.H.v. 964.643 DM sowie
Sonderbetriebseinnahmen i.H.v. 164.222 DM.
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Der Beklagte stellte die Einkünfte mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehendem
Bescheid v. 15.4.2002 erklärungsgemäß fest.
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Durch geänderten Feststellungsbescheid vom 23.1.2003 wurde ein Gewinnanteil an der
H GmbH & Co KG i.H.v. 162.703 DM mitgeteilt, so dass sich der Verlust der Klägerin in
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2000 auf 804.301 DM verminderte. Dies wurde im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid v. 14.11.2003 für die Klägerin berücksichtigt, wobei den
beiden Kommanditisten nach Abzug des 2%-Anteils der Komplementär-GmbH als
laufende Einkünfte Verluste i.H.v. jeweils 474.576 DM zugerechnet wurden.
Ebenfalls mit Datum vom 14.11.2003 erließ der Beklagte einen Bescheid zur
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a EStG. Dabei
rechnete er den Kommanditisten (wohl aufgrund eines Schreib- oder Rechenfehlers
fehlerhaft) jeweils einen Verlust i.H.v. nur 474.376 DM zu und stellte verrechenbare
Verluste für 2000 in Höhe der die Einlagen (von jeweils 250.000 DM) übersteigende
Beträge von 224.376 DM fest.
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Für das Kalenderjahr 2001 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H.
v. 111.315 DM. Darin enthalten war ein festgestellter Beteiligungsverlust aus der O
GmbH & Co KG i.H.v. 21.943 DM und ein festgestellter Gewinn aus der H GmbH & Co
KG i.H.v. 135.316 DM sowie Sonderbetriebseinnahmen i.H.v. 213.568 DM. Durch
Feststellungsbescheid v. 13.11.2003 wurde den Beigeladenen jeweils ein laufender
Verlust i.H.v. 50.104 DM zugerechnet und der verrechenbare Verlust nach § 15a EStG
um diesen Betrag auf 274.480 DM erhöht.
34
Durch Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 1.12.2004 wurde für das Jahr 2000 eine erhöhte
Verlustbeteiligung an der O GmbH & Co KG von 1.021.600 DM mitgeteilt, was im
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für die Klägerin v. 19.1.2005 berücksichtigt
wurde. Dabei rechnete der Beklagte den Kommanditisten jeweils einen laufenden
Verlust i.H.v. 502.485,20 DM zu. Der verrechenbare Verlust für 2000 i.S.d. § 15a EStG
wurde mit verbundenem Bescheid (nunmehr folgerichtig) i.H.v. 252.485 DM festgestellt.
35
Die Feststellungen für 2001 wurden mit Bescheiden v. 26.1.2005 geändert. Der
verrechenbare Verlust für 2001 wurde mit verbundenem Bescheid entsprechend der
Änderung für 2000 (ebenfalls folgerichtig) i.H.v. 302.589 DM festgestellt.
36
Das Kapitalkonto der Klägerin bei der O GmbH & Co. KG war in allen Streitjahren auch
nach der jeweiligen Verlustzuweisung positiv. Deshalb wurde der Verlustanteil der
Klägerin jeweils als in voller Höhe ausgleichsfähiger Verlust festgestellt.
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Mit Schreiben vom 15.12.2003 legte die Klägerin gegen die Feststellungsbescheide für
die Jahre 2000 v. 14.11.2003 und 2001 v. 13.11.2003 hinsichtlich der nicht
ausgleichsfähigen Verluste nach § 15a EStG Einspruch ein. Die Einsprüche wurden
durch Einspruchsentscheidung des Beklagten v. 15.4.2004 als unbegründet
zurückgewiesen.
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Mit der Klage trägt die Klägerin vor:
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Verluste würden auf dem separat geführten Gesellschafterkonto verrechnet. Diese
hätten somit Kapitalkonten-Charakter. Auch der Wortlaut der Beschlüsse der
Gesellschafterversammlung v. 30.7.1997, indiziere "dass die Gesellschafter die zu
erwartenden Verluste bereits im Vorfeld der Entstehung als gesamthänderisch
gebunden angesehen haben".
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Die Klägerin beantragt,
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die Bescheide über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen
des § 15a EStG für das Jahr 2000 vom 19.1.2005 und für das Jahr 2001 vom
26.1.2005 verbunden mit den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 und 2001 in Gestalt der
gemeinsamen Einspruchsentscheidung vom 15.4.2004 in der Weise abzuändern,
dass die Verlustanteile der Kommanditisten als ausgleichsfähig erachtet werden
und die Bescheide nach § 15a EStG aufgehoben werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Er trägt vor, die Verluste überstiegen in der festgestellten Höhe die Kapitalkonten der
Beigeladenen, da die als "Darlehnskonten" geführten Verrechnungskonten nicht als
Kapitalkonten einzuordnen seien. Er begründet dies damit, dass die Regelungen des
Gesellschaftsvertrages keine Verlustverrechnung auf diesen Konten vorsähen. Als
weiteres Indiz dafür, dass die Gesellschafter die Darlehenskonten nicht als Teil des
Kapitalkontos angesehen hätten, seien die Regelungen über die Verzinsung der Konten
zu sehen.
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Der Senat hat am 9.2.2005 die Beiladung der Kommanditisten zu dem Verfahren
beschlossen. Die Beigeladenen haben keine eigenen Anträge gestellt.
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Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
48
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin bzw. die
Beigeladenen deshalb in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
–FGO-.
49
1. Die Klägerin ist gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt. Eine Personengesellschaft
ist im Verfahren der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG
jedenfalls dann klagebefugt, wenn – wie im Streitfall – die Feststellung der
verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des
Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG verbunden worden ist
(vgl. BFH v. 26.1.1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467; v. 1.6.1989 – IV R 19/88, BStBl.
II 1989, 1018).
50
2. Klagegegenstand sind nach § 68 Satz 1 FGO die Änderungsbescheide vom
19.1.2005 und vom 26.1.2005.
51
3. Die in den Streitjahren 2000 und 2001 entstandenen Verluste sind ausgleichsfähig
und nicht nur nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen aus späteren Wirtschaftsjahren
verrechenbar. Die Verluste der Streitjahre wurden durch die von der Klägerin geführten
als "Darlehenskonten" bezeichneten Verrechnungskonten abgedeckt, die zum
Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG gehören.
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a. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der
Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit
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Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives
Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht
berücksichtigungsfähiger Verlust ist nur verrechenbar, d.h. er mindert gem. § 15a Abs. 2
EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner
Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.
Kapitalkonto i.S. dieser Vorschrift ist das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der
Kommanditgesellschaft zuzüglich dem Mehr- oder Minderkapitalkonto aus der für einen
Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der
Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind nicht in
das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG einzubeziehen (Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz.
83). Nur das Eigenkapital, nicht aber Fremdkapital zählt somit zum Kapitalkonto des
§ 15a EStG.
54
b. Die Abgrenzung der Konten richtet sich dabei nicht nach ihrer Bezeichnung (BFH v.
5.6.2002 – I R 81/00, BFHE 199, 301 [305]). Die Benennung des Verrechnungskontos
als "Darlehenskonto" – wie im Streitfall – deutet also nicht notwendig auf seine
Einordnung als Fremdkapitalkonto hin. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere
Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des
Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten
haben, d. h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (BFH v.
3.2.1988 – I R 394/83, BFHE 152, 543 [546]; v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BFHE 181, 148
[150 f.]; FG Niedersachsen v. 5.10.2004 – 11 V 335/03, juris STRE 200471756, Rz. 32;
BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 – S 2241 a – 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 [628]; Wacker in
Schmidt, § 15a EStG Rz. 87; Rodewald, BB 1997, 763 [764]).
55
c. Ein Kapitalkonto wird in der Regel dann angenommen, wenn auf dem Konto auch
Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren
können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers
grundsätzlich unvereinbar (BFH v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BFHE 181, 148 [150]; BMF v.
30.5.1997 – IV B 2 – S 2241 a – 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 [628]; Hollatz, DStR 1994,
1673 [1675]; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 87).
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Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht zwar eine Verbuchung von Verlusten auf
dem "Darlehenskonto" nicht vor. Laufende Verluste sind nach den dortigen
Vereinbarungen in § 3 Abs. 5 und § 7 nicht auf den Darlehenskonten zu verbuchen,
vielmehr sollen hierfür nach den §§ 3 und 7 gesonderte Verlustvortragskonten geführt
werden, was in den Bilanzen für die Jahre 1997, 2000 und 2001 auch geschehen ist.
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Das Gericht sieht keine hiervon abweichende tatsächliche Handhabung durch den
Gesellschafterbeschluss v. 30.7.1997, nach dem der nicht ausgeglichene Verlust zum
31.12.1997 und etwaige Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den
Gesellschafterdarlehenskonten abgedeckt werden sollten, um das Haftkapital zu
erhalten. Die Verrechnung der Verluste mit Beträgen aus den Darlehenskonten wurde
lediglich einmalig in der Bilanz zum 31.12.1998 umgesetzt. Bereits in den Bilanzen
2000 und 2001 werden wieder separate Verlustvortragskonten (bzw.
Verlustsonderkonten) geführt. Der Beschluss v. 30.7.1997 stellt damit keine Änderung
der durch den Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Kontenstruktur dar.
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d. Obwohl somit eine laufende Verlustbuchung auf den Darlehenskonten nicht
vorgesehen ist, führt dies aber nicht zwangsläufig zu einer Einordnung dieses Konto als
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Fremdkapitalkonto. Für die Einordnung der "Darlehenskonten" als Kapitalkonto spricht
nämlich die in § 15 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarte Berechnung des
Abfindungsguthabens nach den dort genannten Konten, nämlich "Kapitalkonto und
Darlehnskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages", zzgl. dem Anteil an
den Rücklagen.
Schon die Einbeziehung des "Darlehnskonto" in die Berechnung des
Abfindungsguthabens spricht dafür, dass die Gesellschafter dieses Konto als
gesamthänderisch gebundenes Eigenkapital der Kommanditgesellschaft betrachteten.
Hätte das "Darlehenskonto" stattdessen Fremdkapital ausgewiesen, wäre allenfalls eine
Verrechnung der Abfindungsguthaben mit den Darlehenskonten in Betracht gekommen
(vgl. BFH v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BFHE 181, 148 [151]; v. 4.5.2000 – IV R 16/99,
BFHE 191, 539 [543]; Hoffmann in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften,
2. Auflage, § 5 Rz. 65; Rodewald, BB 1997, 763 [764]).
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Im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens kommt es darüber hinaus nach
§ 15 Abs. 2 zu einer abschließenden Verlustverrechnung. Dabei werden die dem
Kommanditisten nach § 7 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages zugerechneten Verlust
auch mit Beträgen von dessen Darlehenskonto ausgeglichen. Dadurch kommt es nun
doch zu einer automatischen Verrechnung späterer Verluste mit den auf dem
Darlehenskonto gutgeschriebenen Gewinnen früherer Jahre, die in der Regel durch die
Errichtung eines "Verlustvortragskontos" eigentlich vermieden werden sollte (vgl. Huber,
ZGR 1988, 1 [88], nach dessen Ausführungen man somit auch nicht zu der
grundsätzlichen Einordnung des Darlehenskonto als Forderungskonto gelangt).
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e. Für den Kapitalkontocharakter der "Darlehenskonten" spricht auch die Vereinbarung
in § 8 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages. Danach können die Gesellschafter nur die auf
den Darlehnskonten gutgeschriebenen Zinsen entnehmen sowie diejenigen Beträge,
die er zur Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der
Gesellschaft gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigt. Im Übrigen
entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über weitere
Entnahmen. Die Notwendigkeit einer Entscheidung der Gesellschafterversammlung
über Entnahmen zeigt an, dass es sich bei Entnahmen von den Darlehenskonten um
Minderungen des gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Gesellschaft handelt
(vgl. FG Niedersachsen v. 5.10.2004 – 11 V 335/03, juris STRE 200471756, Rz. 34).
Die Gesellschafter können "ihr Guthaben" nicht wie Gläubiger im Fälligkeitszeitpunkt
gegenüber der Gesellschaft geltend machen (BFH v. 3.2.1988 – I R 394/83, BStBl. II
1988, 551 (552 f.).
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f. Als Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos spricht ferner die Verbuchung von
Gewinnen auf dem Darlehenskonto in § 3 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages (vgl. BFH
v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BFHE 181, 151 [151]; v. 4.5.2000 – IV R 16/99, BFHE 191,
539 [549]; FG Niedersachsen v. 5.10.2004 – 11 V 335/03, juris STRE 200471756, Rz.
33; Rodewald, BB 1997, 763 [764]) , da eine "Verbuchung" der Annahme einer
rechtsgeschäftlichen Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital auf einem
Gesellschafterkonto entgegensteht (BFH v. 3.2.1988 – I R 394/83, BStBl. II 1988, 551
[553]; Ley, KöSDi 2002, 13459 [13462]).
63
g. Auch die getrennte Führung der im Jahr 2000 von den Beigeladenen an die Klägerin
als Darlehen gegebenen Beträge i.H.v. jeweils 200.000 DM auf einem Konto
"Sonderdarlehen" gegenüber den übrigen "Darlehnskonten" spricht dafür, dass die
64
Gesellschafter von einem unterschiedlichen, nämlich gesamthänderisch gebundenen,
Charakter der anderen auf den "Darlehenskonten" verbuchten Beträge ausgegangen
sind und diese nicht als Forderungen der Gesellschafter, sondern als Eigenkapital
angesehen haben.
h. Dagegen stellt die Verzinsung eines Gesellschafterkontos nach § 3 Abs. 6 des
Gesellschaftsvertrages kein taugliches Abgrenzungskriterium von Darlehens- und
Kapitalkonten dar, denn eine Verzinsung ist sowohl im Falle eines
Darlehensverhältnisses als auch hinsichtlich eines echten Kapitalanteils üblich und
typisch (vgl. BFH v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BFHE 181, 148 [151]; BMF v. 30.5.1997 –
IV B 2 – S 2241 a – 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 [628]; Rodewald, BB 1997, 763 [764];
Hollatz, DStR 1994, 1673 [1676]; Hoffmann in Beck’sches Handbuch der
Personengesellschaften, 2. Auflage, § 5 Rz. 68).
65
i. Die als "Darlehnskonten" bezeichneten Verrechnungskonten sind somit als Teil des
Kapitalkontos zu behandeln. Dies hat zur Folge dass die Verluste der Jahre 2000 und
2001 voll ausgleichsfähig sind, weil die Kapitalkonten der Beigeladenen nicht negativ
geworden sind. Im Einzelnen haben sich die Kapitalkonten der Beigeladenen in der
Handelsbilanz danach wie folgt entwickelt:
66
Kapital 31.12.1999
Beigel. A
Beigel. B
67
Eigenkapital
250.000,00
250.000,00
Verlustsonderkonto
0,00
0,00
Darlehnskonto
1.334.112,98
1.062.279,92
Summe
1.584.112,98
1.312.279,92
Jahresfehlbetrag 2000
-962.768,00
-962.768,00
Einlage
398.140,00
zzgl. Zinsen
95.590,00
64.484,00
abzgl Steuern
-3.073,29
-3.073,29
Summe
-472.111,29
-901.357,29
Kapital 31.12.2000
Eigenkapital
250.000,00
250.000,00
Verlustsonderkonto
-962.768,00
-962.768,00
Darlehnskonto
1.824.769,69
1.123.690,63
Summe
1.112.001,69
410.922,63
Jahresüberschuss 2001
392.265,00
392.265,00
zzgl. Zinsen
126.635,00
81.150,00
abzgl. Steuern
-9.278,86
-9.278,86
sonstige Kapitalminderungen -1.860,00
-49.741,00
507.761,14
414.395,14
68
Summe
507.761,14
414.395,14
Kapital 31.12.2001
Eigenkapital
250.000,00
250.000,00
Verlustsonderkonto
-570.503,00
-570.503,00
Darlehnskonto
1.940.265,83
1.145.820,77
Summe
1.619.762,83
825.317,77
Aus dieser Entwicklung ergibt sich, dass auch die steuerlichen Kapitalkonten positiv
geblieben sind.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO, die
Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 10 (analog),
711 ZPO.
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Im Streitfall entspricht es nicht der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen der Staatskasse aufzuerlegen. Wesentlicher Gesichtspunkt für die
Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO ist - ohne dass sich daraus allerdings
eine zwingende Konnexität ergäbe -, dass die Beigeladenen gemäß § 135 Abs. 3 FGO
nur ein begrenztes Kostenrisiko eingehen. Es entspricht deshalb in der Regel nur dann
der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen der unterliegenden
Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen, wenn sich der Beigeladene durch Stellung
eigener Anträge offensiv am Verfahren beteiligt und einem eigenen Kostenrisiko
ausgesetzt hat. Dies ist im Streitfall nicht geschehen.
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Der Senat lässt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher
Bedeutung zu. Die Frage, unter welchen Umständen die Darlehenskonten im Rahmen
des sog. "Vierkontenmodells" als Kapitalkonten einzuordnen sind, sind höchstrichterlich
noch nicht ausdrücklich geklärt.
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