Urteil des FG Köln vom 23.06.2005, 10 K 2325/04

Entschieden
23.06.2005
Schlagworte
Eigenkapital, Gesellschafterversammlung, Kommanditgesellschaft, Gesellschaftsvertrag, Verlustbeteiligung, Verzinsung, Fremdkapital, Niedersachsen, Einkünfte, Verlustanteil
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Finanzgericht Köln, 10 K 2325/04

Datum: 23.06.2005

Gericht: Finanzgericht Köln

Spruchkörper: 10. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 10 K 2325/04

Tenor: Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 und 2001 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 19.1.2005 für 2000 und vom 26.1.2005 für 2001 sind in der Weise abzuändern, dass die Verlustanteile der Beigeladenen voll ausgleichsfähig sind. Die Neufeststellung der Einkünfte und die Verteilung auf die Beigeladenen wird dem Beklagten übertragen.

Die Bescheide über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a EStG für die Jahre 2000 und 2001 werden aufgehoben.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand 1

2Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, an der die Beigeladenen als Kommanditisten mit Einlagen von jeweils 250.000 DM zu je 50 % beteiligt sind. Komplementärin ist die zur Geschäftsführung berufene "B" ImmOlien- und Beteiligung GmbH.

3Nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages führt die Klägerin ein Kapitalkonto I als Festkapitalkonto 3 Abs. 4), ein Darlehenskonto für jeden Gesellschafter 3 Abs. 5), Rücklagenkonten 3 Abs. 6) sowie Verlustvortragskonten 7 Abs. 1). Der

Gesellschaftsvertrag enthält im Einzelnen folgende Regelungen über die Entwicklung dieser Konten:

3 Gesellschafter und Einlagen der Gesellschafter 4

(…) 5

64. Die Einlage jedes Kommanditisten (…) wird auf einem Kapitalkonto I verbucht, das unverändert bleibt (…)

75. Daneben wird für jeden Gesellschafter ein Darlehnskonto geführt. Auf ihm werten nach näherer Maßgabe der §§ 7 und 8 Gewinnanteile sowie Entnahmen verbucht.

86. Die Einlagen auf den Kapitalkonten und auf den Rücklagenkonten sind nicht verzinslich. Die Gesellschafterdarlehen sind zugunsten und zu Lasten des jeweiligen Gesellschafters jährlich mit 2% über dem Diskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen. (…)

§ 7 Gewinn- und Verlustbeteiligung 9

101. Von den in dem Jahresabschluss gemäß § 6 Absatz 1 ausgewiesenen Jahresüberschuss wird im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses ein von der Gesellschafterversammlung zu bestimmender Teil von maximal 30% in die gesamthänderisch gebundene offene Rücklage eingestellt.

11Dieses gilt nicht, sofern Verlustvortragskonten bestehen oder die Kommanditeinlagen nicht voll geleistet sind.

122. Von dem danach verbleibenden Jahresüberschuss erhält die GmbH einen Anteil von 2% vorab.

133. An dem restlichen Gewinn nehmen die Kommanditisten im Verhältnis ihrer geleisteten Einlagen teil. Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten. Im übrigen werden den Kommanditisten die Gewinnanteile auf den Darlehnskonten gutgeschrieben

144. Ein Verlust wird auf die Kommanditisten im Verhältnis der geleisteten Einlagen verteilt. Die persönlich haftende Gesellschafterin nimmt an einem Verlust mit 2% vorab teil.

§ 8 Entnahmen 15

1. Entnahmen zu Lasten der Kommanditeinlagen sind nicht zulässig. 16

2. Von einem Guthaben auf den Darlehenskonten kann jeder Gesellschafter entnehmen: 17

a) die auf den Darlehnskonten gutgeschriebenen Zinsen 18

b) diejenigen Beträge, die er zur Aufbringung von Steuern und sonstigen 19

öffentlichen Abgaben auf sein in der Gesellschaft gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigt.

Im Übrigen entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über weitere Entnahmen. 20

§ 15 Abfindung und Ausscheiden der Gesellschafter 21

(…) 22

232. Der ausscheidende Gesellschafter erhält das sich aus der Summe oder dem Saldo seiner Konten (Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages) ergebende Abfindungsguthaben, das zu erhöhen ist um seinen Anteil an den Rücklagen"

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen. 24

In der Bilanz zum 31.12.1999 betrugen die Darlehenskonten des Beigeladenen zu 1. 1.334.112,98 DM und der Beigeladenen zu 2. 1.062.279,92 DM.

26Die Klägerin war in den Jahren 1997 bis 1999 sowie in den Streitjahren 2000 und 2001 als Kommanditistin an der ...(O) GmbH & Co KG und an der H GmbH & Co KG beteiligt.

27Aufgrund vorhersehbarer Verluste der O GmbH & Co KG bestimmte die Gesellschafterversammlung der Klägerin durch Beschluss v. 30.7.1997, "dass der nicht ausgeglichene Verlust zum 31.12.1997 und etwaige Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den Gesellschafterkonten abgedeckt" werden sollten. Dennoch wurde in der handelsrechtlichen Bilanz zum 31.12.1997 der Klägerin ein Posten "Verlustvortragskonten d. Kommanditisten" i.H.v. 560.284 DM geführt, der erst in der Bilanz zum 31.12.1998 durch Ausgleich aus den Darlehnskonten der Gesellschafter neutralisiert wurde. In den handelsrechtlichen Bilanzen der Klägerin zum 31.12.2000 und zum 31.12.2001 werden wieder separate "Verlustsonderkonten" geführt.

28Im Jahr 2000 gaben die Beigeladenen der Klägerin Darlehen i.H.v. jeweils 200.000 DM. In der Handelsbilanz wurden diese den "Darlehnskonten" zugerechnet, in den Erläuterungen jedoch separat auf einem Unterposten "Sonderdarlehen" geführt.

29Wegen der Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse 1997 bis 2001 sowie den Beschluss vom 30.7.1997 Bezug genommen.

30In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin steuerlich einen Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. 824.301 DM. Dieser enthielt einen festgestellten Gewinnanteil an der H GmbH & Co KG i.H.v. 142.703 DM, einen festgestellten ausgleichsfähigen Verlustanteil an der O GmbH & Co KG i.H.v. 964.643 DM sowie Sonderbetriebseinnahmen i.H.v. 164.222 DM.

31Der Beklagte stellte die Einkünfte mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid v. 15.4.2002 erklärungsgemäß fest.

32

Durch geänderten Feststellungsbescheid vom 23.1.2003 wurde ein Gewinnanteil an der H GmbH & Co KG i.H.v. 162.703 DM mitgeteilt, so dass sich der Verlust der Klägerin in 25

2000 auf 804.301 DM verminderte. Dies wurde im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid v. 14.11.2003 für die Klägerin berücksichtigt, wobei den beiden Kommanditisten nach Abzug des 2%-Anteils der Komplementär-GmbH als laufende Einkünfte Verluste i.H.v. jeweils 474.576 DM zugerechnet wurden.

33Ebenfalls mit Datum vom 14.11.2003 erließ der Beklagte einen Bescheid zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a EStG. Dabei rechnete er den Kommanditisten (wohl aufgrund eines Schreib- oder Rechenfehlers fehlerhaft) jeweils einen Verlust i.H.v. nur 474.376 DM zu und stellte verrechenbare Verluste für 2000 in Höhe der die Einlagen (von jeweils 250.000 DM) übersteigende Beträge von 224.376 DM fest.

34Für das Kalenderjahr 2001 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 111.315 DM. Darin enthalten war ein festgestellter Beteiligungsverlust aus der O GmbH & Co KG i.H.v. 21.943 DM und ein festgestellter Gewinn aus der H GmbH & Co KG i.H.v. 135.316 DM sowie Sonderbetriebseinnahmen i.H.v. 213.568 DM. Durch Feststellungsbescheid v. 13.11.2003 wurde den Beigeladenen jeweils ein laufender Verlust i.H.v. 50.104 DM zugerechnet und der verrechenbare Verlust nach § 15a EStG um diesen Betrag auf 274.480 DM erhöht.

35Durch Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 1.12.2004 wurde für das Jahr 2000 eine erhöhte Verlustbeteiligung an der O GmbH & Co KG von 1.021.600 DM mitgeteilt, was im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für die Klägerin v. 19.1.2005 berücksichtigt wurde. Dabei rechnete der Beklagte den Kommanditisten jeweils einen laufenden Verlust i.H.v. 502.485,20 DM zu. Der verrechenbare Verlust für 2000 i.S.d. § 15a EStG wurde mit verbundenem Bescheid (nunmehr folgerichtig) i.H.v. 252.485 DM festgestellt.

36Die Feststellungen für 2001 wurden mit Bescheiden v. 26.1.2005 geändert. Der verrechenbare Verlust für 2001 wurde mit verbundenem Bescheid entsprechend der Änderung für 2000 (ebenfalls folgerichtig) i.H.v. 302.589 DM festgestellt.

37Das Kapitalkonto der Klägerin bei der O GmbH & Co. KG war in allen Streitjahren auch nach der jeweiligen Verlustzuweisung positiv. Deshalb wurde der Verlustanteil der Klägerin jeweils als in voller Höhe ausgleichsfähiger Verlust festgestellt.

38Mit Schreiben vom 15.12.2003 legte die Klägerin gegen die Feststellungsbescheide für die Jahre 2000 v. 14.11.2003 und 2001 v. 13.11.2003 hinsichtlich der nicht ausgleichsfähigen Verluste nach § 15a EStG Einspruch ein. Die Einsprüche wurden durch Einspruchsentscheidung des Beklagten v. 15.4.2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor: 39

40Verluste würden auf dem separat geführten Gesellschafterkonto verrechnet. Diese hätten somit Kapitalkonten-Charakter. Auch der Wortlaut der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung v. 30.7.1997, indiziere "dass die Gesellschafter die zu erwartenden Verluste bereits im Vorfeld der Entstehung als gesamthänderisch gebunden angesehen haben".

Die Klägerin beantragt, 41

42die Bescheide über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a EStG für das Jahr 2000 vom 19.1.2005 und für das Jahr 2001 vom 26.1.2005 verbunden mit den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 und 2001 in Gestalt der gemeinsamen Einspruchsentscheidung vom 15.4.2004 in der Weise abzuändern, dass die Verlustanteile der Kommanditisten als ausgleichsfähig erachtet werden und die Bescheide nach § 15a EStG aufgehoben werden.

Der Beklagte beantragt, 43

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. 44

45Er trägt vor, die Verluste überstiegen in der festgestellten Höhe die Kapitalkonten der Beigeladenen, da die als "Darlehnskonten" geführten Verrechnungskonten nicht als Kapitalkonten einzuordnen seien. Er begründet dies damit, dass die Regelungen des Gesellschaftsvertrages keine Verlustverrechnung auf diesen Konten vorsähen. Als weiteres Indiz dafür, dass die Gesellschafter die Darlehenskonten nicht als Teil des Kapitalkontos angesehen hätten, seien die Regelungen über die Verzinsung der Konten zu sehen.

46Der Senat hat am 9.2.2005 die Beiladung der Kommanditisten zu dem Verfahren beschlossen. Die Beigeladenen haben keine eigenen Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe: 47

Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet. 48

49Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin bzw. die Beigeladenen deshalb in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-.

501. Die Klägerin ist gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt. Eine Personengesellschaft ist im Verfahren der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG jedenfalls dann klagebefugt, wenn wie im Streitfall die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG verbunden worden ist (vgl. BFH v. 26.1.1995 IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467; v. 1.6.1989 IV R 19/88, BStBl. II 1989, 1018).

512. Klagegegenstand sind nach § 68 Satz 1 FGO die Änderungsbescheide vom 19.1.2005 und vom 26.1.2005.

523. Die in den Streitjahren 2000 und 2001 entstandenen Verluste sind ausgleichsfähig und nicht nur nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen aus späteren Wirtschaftsjahren verrechenbar. Die Verluste der Streitjahre wurden durch die von der Klägerin geführten als "Darlehenskonten" bezeichneten Verrechnungskonten abgedeckt, die zum Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG gehören.

53a. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit

Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger Verlust ist nur verrechenbar, d.h. er mindert gem. § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

Kapitalkonto i.S. dieser Vorschrift ist das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft zuzüglich dem Mehr- oder Minderkapitalkonto aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind nicht in das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG einzubeziehen (Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 83). Nur das Eigenkapital, nicht aber Fremdkapital zählt somit zum Kapitalkonto des § 15a EStG.

55b. Die Abgrenzung der Konten richtet sich dabei nicht nach ihrer Bezeichnung (BFH v. 5.6.2002 I R 81/00, BFHE 199, 301 [305]). Die Benennung des Verrechnungskontos als "Darlehenskonto" wie im Streitfall deutet also nicht notwendig auf seine Einordnung als Fremdkapitalkonto hin. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d. h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (BFH v. 3.2.1988 I R 394/83, BFHE 152, 543 [546]; v. 27.6.1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148 [150 f.]; FG Niedersachsen v. 5.10.2004 11 V 335/03, juris STRE 200471756, Rz. 32; BMF v. 30.5.1997 IV B 2 S 2241 a 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 [628]; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 87; Rodewald, BB 1997, 763 [764]).

56c. Ein Kapitalkonto wird in der Regel dann angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH v. 27.6.1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148 [150]; BMF v. 30.5.1997 IV B 2 S 2241 a 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 [628]; Hollatz, DStR 1994, 1673 [1675]; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 87).

57Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht zwar eine Verbuchung von Verlusten auf dem "Darlehenskonto" nicht vor. Laufende Verluste sind nach den dortigen Vereinbarungen in § 3 Abs. 5 und § 7 nicht auf den Darlehenskonten zu verbuchen, vielmehr sollen hierfür nach den §§ 3 und 7 gesonderte Verlustvortragskonten geführt werden, was in den Bilanzen für die Jahre 1997, 2000 und 2001 auch geschehen ist.

58Das Gericht sieht keine hiervon abweichende tatsächliche Handhabung durch den Gesellschafterbeschluss v. 30.7.1997, nach dem der nicht ausgeglichene Verlust zum 31.12.1997 und etwaige Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den Gesellschafterdarlehenskonten abgedeckt werden sollten, um das Haftkapital zu erhalten. Die Verrechnung der Verluste mit Beträgen aus den Darlehenskonten wurde lediglich einmalig in der Bilanz zum 31.12.1998 umgesetzt. Bereits in den Bilanzen 2000 und 2001 werden wieder separate Verlustvortragskonten (bzw. Verlustsonderkonten) geführt. Der Beschluss v. 30.7.1997 stellt damit keine Änderung der durch den Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Kontenstruktur dar.

59

d. Obwohl somit eine laufende Verlustbuchung auf den Darlehenskonten nicht vorgesehen ist, führt dies aber nicht zwangsläufig zu einer Einordnung dieses Konto als 54

Fremdkapitalkonto. Für die Einordnung der "Darlehenskonten" als Kapitalkonto spricht nämlich die in § 15 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarte Berechnung des Abfindungsguthabens nach den dort genannten Konten, nämlich "Kapitalkonto und Darlehnskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages", zzgl. dem Anteil an den Rücklagen.

60Schon die Einbeziehung des "Darlehnskonto" in die Berechnung des Abfindungsguthabens spricht dafür, dass die Gesellschafter dieses Konto als gesamthänderisch gebundenes Eigenkapital der Kommanditgesellschaft betrachteten. Hätte das "Darlehenskonto" stattdessen Fremdkapital ausgewiesen, wäre allenfalls eine Verrechnung der Abfindungsguthaben mit den Darlehenskonten in Betracht gekommen (vgl. BFH v. 27.6.1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148 [151]; v. 4.5.2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539 [543]; Hoffmann in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 2. Auflage, § 5 Rz. 65; Rodewald, BB 1997, 763 [764]).

61Im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens kommt es darüber hinaus nach § 15 Abs. 2 zu einer abschließenden Verlustverrechnung. Dabei werden die dem Kommanditisten nach § 7 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages zugerechneten Verlust auch mit Beträgen von dessen Darlehenskonto ausgeglichen. Dadurch kommt es nun doch zu einer automatischen Verrechnung späterer Verluste mit den auf dem Darlehenskonto gutgeschriebenen Gewinnen früherer Jahre, die in der Regel durch die Errichtung eines "Verlustvortragskontos" eigentlich vermieden werden sollte (vgl. Huber, ZGR 1988, 1 [88], nach dessen Ausführungen man somit auch nicht zu der grundsätzlichen Einordnung des Darlehenskonto als Forderungskonto gelangt).

62e. Für den Kapitalkontocharakter der "Darlehenskonten" spricht auch die Vereinbarung in § 8 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages. Danach können die Gesellschafter nur die auf den Darlehnskonten gutgeschriebenen Zinsen entnehmen sowie diejenigen Beträge, die er zur Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der Gesellschaft gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigt. Im Übrigen entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über weitere Entnahmen. Die Notwendigkeit einer Entscheidung der Gesellschafterversammlung über Entnahmen zeigt an, dass es sich bei Entnahmen von den Darlehenskonten um Minderungen des gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Gesellschaft handelt (vgl. FG Niedersachsen v. 5.10.2004 11 V 335/03, juris STRE 200471756, Rz. 34). Die Gesellschafter können "ihr Guthaben" nicht wie Gläubiger im Fälligkeitszeitpunkt gegenüber der Gesellschaft geltend machen (BFH v. 3.2.1988 I R 394/83, BStBl. II 1988, 551 (552 f.).

63f. Als Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos spricht ferner die Verbuchung von Gewinnen auf dem Darlehenskonto in § 3 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages (vgl. BFH v. 27.6.1996 IV R 80/95, BFHE 181, 151 [151]; v. 4.5.2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539 [549]; FG Niedersachsen v. 5.10.2004 11 V 335/03, juris STRE 200471756, Rz. 33; Rodewald, BB 1997, 763 [764]) , da eine "Verbuchung" der Annahme einer rechtsgeschäftlichen Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital auf einem Gesellschafterkonto entgegensteht (BFH v. 3.2.1988 I R 394/83, BStBl. II 1988, 551 [553]; Ley, KöSDi 2002, 13459 [13462]).

64g. Auch die getrennte Führung der im Jahr 2000 von den Beigeladenen an die Klägerin als Darlehen gegebenen Beträge i.H.v. jeweils 200.000 DM auf einem Konto "Sonderdarlehen" gegenüber den übrigen "Darlehnskonten" spricht dafür, dass die

Gesellschafter von einem unterschiedlichen, nämlich gesamthänderisch gebundenen, Charakter der anderen auf den "Darlehenskonten" verbuchten Beträge ausgegangen sind und diese nicht als Forderungen der Gesellschafter, sondern als Eigenkapital angesehen haben.

65h. Dagegen stellt die Verzinsung eines Gesellschafterkontos nach § 3 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrages kein taugliches Abgrenzungskriterium von Darlehens- und Kapitalkonten dar, denn eine Verzinsung ist sowohl im Falle eines Darlehensverhältnisses als auch hinsichtlich eines echten Kapitalanteils üblich und typisch (vgl. BFH v. 27.6.1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148 [151]; BMF v. 30.5.1997 IV B 2 S 2241 a 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 [628]; Rodewald, BB 1997, 763 [764]; Hollatz, DStR 1994, 1673 [1676]; Hoffmann in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 2. Auflage, § 5 Rz. 68).

66i. Die als "Darlehnskonten" bezeichneten Verrechnungskonten sind somit als Teil des Kapitalkontos zu behandeln. Dies hat zur Folge dass die Verluste der Jahre 2000 und 2001 voll ausgleichsfähig sind, weil die Kapitalkonten der Beigeladenen nicht negativ geworden sind. Im Einzelnen haben sich die Kapitalkonten der Beigeladenen in der Handelsbilanz danach wie folgt entwickelt:

67

Kapital 31.12.1999 Beigel. A Beigel. B

Eigenkapital 250.000,00 250.000,00

Verlustsonderkonto 0,00 0,00

Darlehnskonto 1.334.112,98 1.062.279,92

Summe 1.584.112,98 1.312.279,92 68

Jahresfehlbetrag 2000 -962.768,00 -962.768,00

Einlage 398.140,00

zzgl. Zinsen 95.590,00 64.484,00

abzgl Steuern -3.073,29 -3.073,29

Summe -472.111,29 -901.357,29

Kapital 31.12.2000

Eigenkapital 250.000,00 250.000,00

Verlustsonderkonto -962.768,00 -962.768,00

Darlehnskonto 1.824.769,69 1.123.690,63

Summe 1.112.001,69 410.922,63

Jahresüberschuss 2001 392.265,00 392.265,00

zzgl. Zinsen 126.635,00 81.150,00

abzgl. Steuern -9.278,86 -9.278,86

sonstige Kapitalminderungen -1.860,00 -49.741,00

507.761,14 414.395,14

Summe 507.761,14 414.395,14

Kapital 31.12.2001

Eigenkapital 250.000,00 250.000,00

Verlustsonderkonto -570.503,00 -570.503,00

Darlehnskonto 1.940.265,83 1.145.820,77

Summe 1.619.762,83 825.317,77

69Aus dieser Entwicklung ergibt sich, dass auch die steuerlichen Kapitalkonten positiv geblieben sind.

704. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 10 (analog), 711 ZPO.

71Im Streitfall entspricht es nicht der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der Staatskasse aufzuerlegen. Wesentlicher Gesichtspunkt für die Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO ist - ohne dass sich daraus allerdings eine zwingende Konnexität ergäbe -, dass die Beigeladenen gemäß § 135 Abs. 3 FGO nur ein begrenztes Kostenrisiko eingehen. Es entspricht deshalb in der Regel nur dann der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen, wenn sich der Beigeladene durch Stellung eigener Anträge offensiv am Verfahren beteiligt und einem eigenen Kostenrisiko ausgesetzt hat. Dies ist im Streitfall nicht geschehen.

72Der Senat lässt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Die Frage, unter welchen Umständen die Darlehenskonten im Rahmen des sog. "Vierkontenmodells" als Kapitalkonten einzuordnen sind, sind höchstrichterlich noch nicht ausdrücklich geklärt.

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Anmerkungen zum Urteil