Urteil des FG Hessen, Az. 11 K 2735/08

FG Frankfurt: dach, treu und glauben, gleichbehandlung im unrecht, wirtschaftliche einheit, installation, erneuerung, bestandteil, montage, verfügung, gewinnerzielungsabsicht
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 11.
Senat
Entscheidungsdatum:
Aktenzeichen:
11 K 2735/08
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 15 EStG, § 12 EStG, § 4 Abs
4 EStG
Leitsatz
Zur Frage, ob die Kosten einer Dacherneuerung bei dem Gewerbebetrieb "
Fotovoltaikanlage " als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn die alte
Wellplatteneindeckung asbesthaltig war.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist der Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen für eine
Dacherneuerung bei dem Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2006 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Sie nutzten in X ein Zweifamilienhaus mit 923 qm
großem Grundstück zu eigenen Wohnzwecken. Eigentümerin des Grundbesitzes ist
die Klägerin.
Der Kläger installierte im Mai 2006 auf der einen Dachhälfte des Hauses eine
Fotovoltaikanlage zur Stromgewinnung. Die Kosten der Anlage inklusive Installation
betrugen ca. 35.500,00 EUR brutto. Ausweislich der Rechnung der Firma A vom
17.05.2006 sind in diesen Kosten auch die Lieferung von Spezialdachträgerziegeln
für die Befestigung der Fotovoltaikanlage (i.H.v. 1.498,00 EUR netto) sowie deren
Montage enthalten.
Am 09.05.2006 schloss der Kläger einen Stromeinspeisevertrag mit dem
Netzbetreiber ab.
Zuvor, d.h. im April 2006, hatte der Kläger u.a. die bisher vorhandene
asbesthaltige, aus dem Jahre 1961 stammende Dacheindeckung durch einen nicht
asbesthaltigen Dachbelag ersetzt. Aus der entsprechenden Rechnung des
Dachdeckerbetriebes vom 13.04.2006 geht hervor, dass dabei u.a. die bisher
vorhandene asbesthaltige Wellplatteneindeckung sowie die vorhandene Dachrinne
und die Fallrohre entfernt wurden. Ferner wurde u.a. eine Unterdeckung aus 22
mm dicken Unterdeckdämmplatten, eine Konterlattung sowie
Traufenzuluftelemente eingebaut und die gesamte Dachfläche mit Falzziegel
komplett eingedeckt. Darüber hinaus wurden 25 m Ortgangziegel verlegt und zwei
Dachfenster eingebaut. Hinzu kamen noch diverse Klempnerarbeiten. Von dem
Brutto-Rechnungsbetrag i.H.v. 14.092,82 EUR zahlte der Kläger nach Abzug von 3
% Skonto einen Bruttobetrag von 13.670,04 EUR.
In der Einkommensteuererklärung für 2006 machte er im Rahmen der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) einen Verlust
aus dem gewerblichen Betrieb der Fotovoltaikanlage i.H.v. 14.775,00 EUR geltend.
Als Betriebsausgaben setzte der Kläger dabei bzgl. der Fotovoltaikanlage und der
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Als Betriebsausgaben setzte der Kläger dabei bzgl. der Fotovoltaikanlage und der
Spezialdachträgerziegel (vgl. obige Rechnung der Firma A vom 17.05.2006) einen
degressiven Afa-Betrag i.H.v. 15 % (entspricht 3.041,31 EUR) an. Ferner waren in
den Betriebsausgaben 50 % der Aufwendungen für die Erneuerung des kompletten
Daches enthalten.
Der Beklagte erkannte die geltend gemachte Afa, nicht jedoch die geltend
gemachten hälftigen Aufwendungen für die Dacherneuerung an und
berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 28.09.2007 bei den
Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb lediglich einen Verlust i.H.v. 7.940,00
EUR.
Im Einspruchsverfahren machten die Kläger unter Vorlage eines
Bestätigungsschreibens eines Dachdeckermeisters und Energieberaters vom
04.04.2008 geltend, dass die streitigen Dacherneuerungskosten in einem
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb
Fotovoltaikanlage stünden und ausschließlich die Südseite des Daches, auf
welcher die Anlage montiert worden sei, beträfen. Sie seien mithin als
Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG in Form von Aufstellungskosten zu
berücksichtigen. Ohne die Entfernung des Asbestdaches hätte die Solaranlage auf
dem Dach nicht montiert werden können. Dies ergebe sich aus der
Gefahrenstoffverordnung (GefStoffV), wonach ein generelles Überdachungsverbot
von Asbestzementdächern bestehe. Das Anbringen einer Fotovoltaikanlage auf
einem asbesthaltigen Dach sei zudem eine Straftat. Zwar zähle das Dach zum
Gebäude, da es einen Raum umschließe. Vorliegend habe es jedoch eine doppelte
Funktion, weil es auch die Fotovoltaikanlage stütze und unabdingbar für deren
Betrieb sei. Infolgedessen werde das Dach für betriebliche Zwecke eingesetzt, die
Sanierung gehöre zum Betrieb. Einziger Grund für die Dachsanierung sei das
Anbringen der Fotovoltaikanlage gewesen. Da das Dach im Jahre 2006 weder
schadhaft noch reparaturbedürftig gewesen sei, sei eine Substanzerhaltung nicht
erforderlich gewesen. Die Kosten für die Erneuerung der Dachrinnen und den
Einbau eines neuen Dachfensters gehörten notwendigerweise zu den Kosten der
Dachsanierung. Es habe auch keine Möglichkeit bestanden, die Fotovoltaikanlage
an einem anderen Ort als auf dem Dach aufzustellen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.08.2008 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass zu den
Betriebsausgaben nur Aufwendungen für den Erwerb und die betriebliche Nutzung
von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gehörten. Das Dach gehöre jedoch
nicht zum Betriebsvermögen. Denn diesem seien nur solche Wirtschaftsgüter
zuzurechnen, die für betriebliche Zwecke eingesetzt würden, deren Erwerb
betrieblich veranlasst sei und deren Erträge zu den Betriebseinnahmen zählten.
Das Dach eines Gebäudes diene der räumlichen Umschließung sowie
gegebenenfalls der Standfestigkeit und könne deshalb nur Bestandteil des
Gebäudes sein; es rechne deshalb zum Grundvermögen. Hingegen sei die
Fotovoltaikanlage trotz Festeinbaus kein Gebäudeteil, sondern als
Betriebsvorrichtung ein bewegliches Wirtschaftsgut, da mit der Anlage das
Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Da das Dach nicht zum Betriebsvermögen
gehöre, stellten die Aufwendungen für die Sanierung des Daches keine
Betriebsausgaben dar. Die Asbesthaltigkeit des Daches und die Ungeeignetheit für
den Betrieb einer Fotovoltaikanlage änderten nichts an der Eigenschaft des
Daches als Bestandteil des Gebäudes. Aufwendungen für eine erforderliche
Dachverstärkung, die nur dem Befestigen und damit dem Betrieb der Solaranlage
dienten, seien mit der Erneuerung eines Daches nicht vergleichbar. In den
Aufwendungen seien auch keine Kosten enthalten, die sich ausschließlich auf die
statischen Anforderungen zur Befestigung der Fotovoltaikanlage bezögen (z.B.
stärkere Sparren oder zusätzliche Stützbalken).
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind weiterhin der Auffassung, dass die hälftigen
Dacherneuerungskosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Zur
Begründung wiederholen sie zum einen ihren außergerichtlichen Vortrag. Darüber
hinaus tragen sie vor, dass das Dach zu 50 % eigenbetrieblich genutzt werde und
wenigstens zum gewillkürten, wenn nicht sogar zum notwendigen
Betriebsvermögen der Fotovoltaikanlage zähle. Im Streitfall könne die
Dachsanierung nicht anders beurteilt werden als eine Dachverstärkung. Sowohl im
Fall der Dachverstärkung als auch im Fall der Dachneueindeckung würden die
Voraussetzungen für die Errichtung einer Anlage erst geschaffen; ob dies durch
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Voraussetzungen für die Errichtung einer Anlage erst geschaffen; ob dies durch
zusätzliche Balken oder die erforderliche Dacheindeckung geschehe, sei
unerheblich. In beiden Fällen sei das Dach unfertig für den Betrieb einer
Fotovoltaikanlage. Der bauliche Untergrund sei vorliegend so hergerichtet worden,
dass der Betrieb der Anlage überhaupt erst möglich geworden sei. Das Dach sei
kein selbstständiges Wirtschaftsgut, sondern diene einem betrieblichen Zweck. Die
Dacheindeckung gehöre zur Trägerkonstruktion. Aufgrund seiner Funktion als
Träger stehe es in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb und fördere
ihn. Schließlich seien in vergleichbaren Fällen in den Finanzamtsbezirken B und C
vom Finanzamt Betriebsausgaben anerkannt worden, so dass ihnen - den Klägern
- der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung zur Seite stehe.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 28.09.2007 unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 20.8.2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass die
festgesetzte Einkommensteuer 2006 auf 5.434,00 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur näheren Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend
trägt er vor, dass die Aufwendungen für eine Dachsanierung auch im Falle einer
notwendigen Dachverstärkung keine Betriebsausgaben für den Betrieb einer
Fotovoltaikanlage seien. Lediglich die Aufwendungen, die für die Befestigung der
Fotovoltaikanlage notwendig seien, seien Betriebsausgaben. Dazu könnten nur
zusätzliche Dachbalken oder ähnliches zählen, wenn diese - ähnlich wie ein
Fundament für eine Maschine - einem speziellen, auf den Betrieb der
Fotovoltaikanlage ausgerichteten Zweck dienten, der über die übliche, allgemeine
Dachnutzung hinausgehe. Das Dach bzw. die Dachhälfte könne nicht als
Gesamtheit dem Betrieb der Fotovoltaikanlage zugeordnet werden, da das Dach
nicht unmittelbar zu der auf dem Dach betriebenen Fotovoltaikanlage gehöre.
Denn in erster Linie bilde das Dach den räumlichen Abschluss des Gebäudes und
diene damit der Nutzbarmachung des Gebäudes. Ohne Dach wäre das Gebäude
kein Gebäude und könne seine Funktion als Wohnstätte für die Kläger nicht
erfüllen.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band
Einkommensteuerakten, zwei Bilanzhefte sowie ein Band Einheitswertakten
vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im Klagverfahren
gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die geltend gemachten Kosten für die Erneuerung des
Daches nicht zum Betriebsausgabenauszug zugelassen.
1. Mit der Errichtung der Fotovoltaikanlage zu unternehmerischen Zwecken
entsteht für den Steuerpflichtigen ein Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2
EStG). Steuerpflichtige, die Fotovoltaikanlagen betreiben und damit Strom
erzeugen, erzielen hieraus - unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht
- in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer
gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Ob
Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen
Grundsätzen - unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage,
der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der
Finanzierung - zu prüfen. Im Streitfall ist - auch im Falle der Anerkennung der hier
streitigen Betriebsausgaben - nichts dafür ersichtlich, dass es seitens des Klägers
an einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt und dass es aus dem Betrieb der
Fotovoltaikanlage nicht zu einem sog. Totalgewinn kommt. Damit einhergehend
entsteht für den Kläger die unbeschränkte Möglichkeit, die Anfangsverluste der
Investitionen horizontal oder vertikal mit anderen Einkünften zu verrechnen.
Steuerpflichtige, die - wie der Kläger - nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften
verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die
auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den
Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs.
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Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs.
3 Satz 1 EStG). Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den
Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Bei den
Betriebsausgaben ist die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb von
Bedeutung. Es ist in jedem Einzelfall zu prüfen, welches - bei wertender Beurteilung
- das auslösende Moment für die Aufwendung war und ob es dem betrieblichen
oder dem außerbetrieblichen Bereich zuzurechnen ist. Dabei ist § 12 EStG zu
beachten. Es muss mithin feststehen, dass eine Aufwendung in tatsächlichem
oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb und mit einer konkreten
Gewinnerzielungsabsicht angefallen ist und dass eine gegebenenfalls private
Mitveranlassung unbedeutend ist. Beruhen Aufwendungen nicht oder nur in
unbedeutendem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar
(vgl. im Einzelnen BFH, Beschluss des Großen Senats -GrS- vom 21.09.2009 GrS
1/06, BStBl. II 2010, 672 sowie Schmidt-Heinicke, Kommentar zum
Einkommensteuergesetz, 29. Auflage 2010, § 4 Anm. 480, 481, 488, jeweils
m.w.N.).
Für die Beurteilung, ob Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als Betriebsausgaben
abziehbar sind, ist nicht allein ausschlaggebend, ob berufliche bzw. betriebliche
Gründe ursächlich für die Anschaffung waren. Wesentlich ist vielmehr - wofür
allerdings die Ursache der Anschaffung mit herangezogen werden kann - auf den
tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die konkrete Funktion des
Wirtschaftsguts, abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1981 IV R 107/77, BFHE
133, 168, BStBl. II 1981, 564).
2. Danach gelangt der erkennende Senat zu der Auffassung, dass die geltend
gemachten Kosten für die Erneuerung des Daches nicht als Betriebsausgaben bei
dem Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage abgezogen werden können.
Im Einzelnen:
a) Eine Fotovoltaikanlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog.
Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den
Gleitstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Bei einer sog. „Auf-Dach-
Montage“ - wie vorliegend - werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit
der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert. Somit eignet
sich im Prinzip jede Dachfläche mit einem bestimmten Winkel zwischen 20° und
60°, die nach Süden ausgerichtet ist, für die Montage einer Fotovoltaikanlage (so
FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977).
b) Soweit es infolge der Installation der Anlage dennoch notwendig ist, aus
statischen Gründen Sparren zu verstärken oder Stützbalken einzuziehen, können
nach der Rechtsprechung und nach der Verwaltungsauffassung jedenfalls diese
Kosten als durch den Aufbau der Anlage verursacht angesehen werden (vgl. FG
München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O.; Oberfinanzdirektion -OFD-
Frankfurt am Main vom 10.07.2008, S 7300 A-156-St 111, Juris).
c) Dies gilt jedoch - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht für die Kosten der
hier vorgenommenen Dachsanierung bzw. Dacherneuerung. Diese sind nicht
unmittelbar durch die Installation der Fotovoltaikanlage verursacht worden (so
auch FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O.; OFD Frankfurt am
Main, Verfügung vom 10.07.2008, S 7300 A-156-St 111, a.a.O.). Ferner steht dem
begehrten Betriebsausgabenabzug § 12 EStG entgegen.
aa) Bei der Beurteilung, ob die Sanierungsarbeiten am Dach im Zusammenhang
mit dem künftigen Betrieb der Fotovoltaikanlage stehen, ist zu berücksichtigen,
dass das Dach des Gebäudes der Fotovoltaikanlage, die grundsätzlich auch an
Fassaden oder auf dem Boden angebracht werden kann, lediglich als bloße
Halterung dient. Die aufgesetzte Fotovoltaikanlage ist schon zivilrechtlich mangels
Einfügung in das Gebäude nicht als wesentlicher Bestandteil zu werten. Sie dient -
im Gegensatz zu einer sog. dachintegrierten Fotovoltaikanlage - gerade nicht dem
Witterungsschutz. Mithin ist sie als sonderrechtsfähiges, bewegliches
Wirtschaftsgut zu qualifizieren (§ 94 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Die
aufgesetzte Fotovoltaikanlage wird durch die Installation mithin kein wesentlicher
Bestandteil des Gebäudes und bildet keine wirtschaftliche Einheit mit dem
Gebäude, es fehlt an einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
mit dem tragenden Gebäude (vgl. FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K
595/08, a.a.O, sowie Fromm in Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 207, 209 und
OFD Berlin, Verfügung vom 27.04.2004, St 121 – G 1400 - 1/01, Der Betrieb -DB-
2004, 1290).
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Die aufgesetzte Fotovoltaikanlage stellt, da gerade kein Nutzungs- und
Funktionszusammenhang mit dem sie tragenden Gebäude besteht, folglich als
eine zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtung ein wirtschaftlich
selbstständiges und vom Grundvermögen abzugrenzendes Wirtschaftsgut in Form
einer Betriebsvorrichtung dar. Hiermit wird das Gewerbe unmittelbar betrieben
(vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1991, BStBl II 1992, 278; FG Schleswig Holstein, Urteil
vom 22.09.2010 2 K 282/07, EFG 2010, 2102, 2104, rechte Spalte).
Betriebsvorrichtungen dienen in erster Linie und unmittelbar dem Betrieb, nicht
dagegen dem Gebäude als solchem (Frotscher, Kommentar zum EStG, Stand:
September 2010, § 4 Anm. 142). Auf-Dach-Fotovoltaikanlagen dienen ganz dem
Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und rechnen zu den beweglichen
Wirtschaftsgütern. Auch die Anlage des Klägers steht in der geforderten
besonderen Beziehung zum Gewerbebetrieb; sie fungiert quasi wie eine Maschine,
welche aus Sonnenlicht Strom erzeugt. Die Fotovoltaikanlage als
Betriebsvorrichtung stellt somit ein eigenständiges bewegliches Wirtschaftsgut dar,
welche ertragsteuerlich getrennt vom Gebäude zu behandeln ist (vgl. auch
Scheich in Steuer- und Bilanzpraxis -StuB- 1999, 361, m.w.N.; Fromm in DStR,
a.a.O.). Sie hat nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. amtliche AfA-Tabelle vom 15.12.2000, BStBl I
S. 1532 lfd. Nr. 3.1.6). Für vor dem 1. Januar 2008 angeschaffte Anlagen kann
anstelle der linearen AfA auch die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG angesetzt
werden. So hat der Kläger auch ausweislich des Restwerteverzeichnisses zum
31.12.2006 im Streitjahr eine degressive Afa i.H.v. 15 % zum Ansatz gebracht, die
der Beklagte der Besteuerung zugrunde gelegt hat.
bb) Nicht zur Fotovoltaikanlage sondern zum Gebäude gehört dagegen die
Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind dem Gebäude
entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als
Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen (so auch Bayerisches Landesamt für
Steuern, Verfügung vom 05.08.2010, S 2190.1.11/3 St 32, Juris).
Dem Dach kommt - abgesehen von der bei tatsächlicher und wirtschaftlicher
Betrachtungsweise vollkommen untergeordneten Funktion als bloße Halterung für
die Anlage - für den Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage keine Funktion zu. Das
Dach des privat genutzten Zweifamilienhauses, dessen tatsächlicher
Verwendungszweck funktional auf den Witterungsschutz und auf die
Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes ausgerichtet ist, ist nicht in einen
tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der
Fotovoltaikanlage gestellt. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch
bestimmt, den Betrieb Fotovoltaikanlage zu fördern. Es ist objektiv erkennbar nicht
zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt (vgl. auch Schmidt-
Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 29. Auflage 2010, § 4 Anm.
104, 105, 111).
Das gilt auch dann, wenn man zu Gunsten der Kläger davon ausgeht, dass die
Fotovoltaikanlage im Jahre 2006 aus rechtlichen Gründen nicht auf die zu diesem
Zeitpunkt vorhandene asbesthaltige Dacheindeckung aufgesetzt werden durfte.
Denn auch das neue Dach dient so gut wie ausschließlich dem außerbetrieblichen
Zweck des Witterungsschutzes und der Nutzbarmachung des gesamten
Gebäudes. Darüber hinaus dient es tatsächlich sowie wirtschaftlich nur in
vollkommen untergeordnetem Maße der Halterung der Fotovoltaikanlage. Es ist
objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb Fotovoltaikanlage
selbst bestimmt. Die bloße räumliche Nähe des Daches zur Fotovoltaikanlage ist
für die Zurechnung zu dem betrieblichen Bereich nicht ausreichend, zumal im
Rahmen der Installation der Fotovoltaikanlage im Mai 2006 durch die Firma A
bereits besondere Spezialdachträgerziegel für die Befestigung der
Fotovoltaikanlage im Wert von 1.498,00 EUR netto geliefert und montiert wurden,
was der Beklagte bereits steuerlich zu Gunsten der Kläger berücksichtigt hat.
Mag Anlass bzw. auslösendes Moment für die Dacherneuerung auch die
Installation der Auf-Dach-Anlage gewesen sein, so wurden die
Erneuerungsleistungen dennoch nicht „für“ das künftige Unternehmen „Betrieb
einer Fotovoltaikanlage“ ausgeführt. Denn es fehlt im Streitfall - wie bereits
ausgeführt - angesichts der konkreten Funktion und des tatsächlichen
Verwendungszwecks des Wirtschaftsguts „Dach“ an dessen Geeignetheit und
Bestimmung, den Betrieb Fotovoltaikanlage zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom
22.01.1981 IV R 107/77, a.a.O.). Die hier vorgenommenen Erneuerungsleistungen
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22.01.1981 IV R 107/77, a.a.O.). Die hier vorgenommenen Erneuerungsleistungen
sind zudem auf die vor der Montage der Auf-Dach-Anlage bereits vorhandene
Asbesthaltigkeit des alten Daches, welches als Wirtschaftsgut des
Privatvermögens dem Witterungsschutz und der Nutzbarmachung des gesamten
Gebäudes dient, zurückzuführen (vgl. auch FG München, Urteil vom 27.07.2009,
14 K 595/08, a.a.O.). Das auslösende Moment für die Erneuerung des Daches war
mithin bei wertender Beurteilung neben dem Entschluss, eine Auf-Dach-Anlage auf
das Dach des Wohnhauses zu setzen, auch die Asbesthaltigkeit des 45 Jahre alten
Wellplattendaches. Da das Dach bei funktionaler Betrachtungsweise zu keinem
Zeitpunkt zum unmittelbaren Einsatz im Gewerbebetrieb selbst bestimmt war und
mit der Einkünfteerzielung auch objektiv nicht zusammenhing, ist der
Erneuerungsaufwand dem außerbetrieblichen Bereich zuzurechnen. Er stellt
Erhaltungsaufwand für das nicht betrieblich genutzte Wohngebäude dar (vgl. auch
FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O.). Ausweislich der
Rechnung des Dachdeckerbetriebes vom 13.04.2006 handelt es sich bei den
vorgenommenen Dacherneuerungsmaßnahmen zudem nicht um Maßnahmen, die
aus rein statischen Gründen vorzunehmen waren. Der begehrte
Betriebsausgabenabzug kommt deshalb auch nicht unter dem Aspekt der
Gründungs- bzw. Anlaufkosten bezogen auf den Betrieb Fotovoltaikanlage in
Betracht (vgl. Schmidt-Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 29.
Auflage 2010, § 4 Anm. 520 „Anlaufkosten“).
cc) Dem begehrten Betriebsausgabenabzug steht im Streitfall auch § 12 EStG
entgegen. Streiterheblich ist, dass durch den Einbau von zwei neuen
Dachflächenfenstern die Bausubstanz und durch den Einbau von
Unterdeckdämmplatten die Isolierung des Zweifamilienhauses nicht unwesentlich
verbessert wurde. Dies betrifft ausschließlich den außerbetrieblichen Bereich der
Lebensführung und beruht auf privaten Interessen der Kläger (§ 12 Nr. 1 EStG).
Die konkrete Dacherneuerung, durch welche die 45 Jahre alte asbesthaltige
Wellplatteneindeckung ersetzt wurde, führte auch zu einer nicht unerheblichen
Steigerung des Verkehrswertes des sich im Privatvermögen der Klägerin
befindlichen Zweifamilienhauses, so dass auch insofern die Funktion als bloße
Halterung der Fotovoltaikanlage gegenüber der außerbetrieblichen Wertsteigerung
des Privatvermögens vollkommen in den Hintergrund tritt.
Im Streitfall bestand somit bzgl. der streitigen Aufwendungen eine ganz erhebliche
private Mitveranlassung (§ 12 Nr. 1 EStG), die die Sphäre der
Einkommensverwendung betrifft. Dies führt ebenfalls zum Ausschluss des
Betriebsausgabenabzuges. Zwar hat der Große Senat des BFH seine
Rechtsprechung aufgegeben, wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Aufteilungsverbot
für solche Aufwendungen enthält, die als sog. gemischte Aufwendungen sowohl
betrieblich als auch durch die Lebensführung veranlasst sind. Dabei hat der BFH
jedoch auch klargestellt, dass wie bisher nach dem sog. Grundsatz der
Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse eine unbedeutende betriebliche
Mitveranlassung von Aufwendungen für die Lebensführung den
Betriebsausgabenabzug nicht eröffnet (vgl. BFH, GrS Beschluss vom 21.09.2009
GrS 1/06, a.a.O.). Angesichts der oben dargestellten, vollkommen
untergeordneten Funktion des Daches als Halterung für die Fotovoltaikanlage ist
deshalb bereits nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger
Einflüsse ein Betriebsausgabenabzug auch nach § 12 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht
möglich. Beruhen die - wie hier auf die Dacherneuerung entfallenden -
Aufwendungen nicht oder nur in unbedeutendem, in untergeordnetem Maße auf
betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (vgl. BFH, GrS Beschluss
vom 21.09.2009 GrS 1/06, a.a.O.). Zudem würde es nach den Verhältnissen des
Streitfalles auch an objektivierbaren Kriterien für eine prozentuale Aufteilung der
Aufwendungen für die Dacherneuerung bezogen auf den Betrieb der
Fotovoltaikanlage fehlen (vgl. hierzu im Einzelnen Schmidt-Drenseck, Kommentar
zum EStG, 29. Auflage 2010, § 12 Anm. 1 bis 6 m.w.N.).
dd) Schließlich wurde durch die zeitgemäße Neueindeckung des Daches dessen
Nutzungsdauer um 50 Jahre erhöht. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Fotovoltaikanlage beträgt dagegen noch nicht einmal die Hälfte, nämlich nur 20
Jahre. Der funktionale Nutzen der Dacherneuerung zu Gunsten des privat
genutzten Gebäudes geht mithin auch in zeitlicher Hinsicht weit über den Nutzen
für den betrieblichen Bereich der Fotovoltaikanlage hinaus. Auch dies spricht
ergänzend dafür, dass die streitigen Aufwendungen dem außerbetrieblichen
Bereich zuzuordnen sind.
Folglich hat der Kläger nicht die Möglichkeit, das ansonsten nicht betrieblich
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Folglich hat der Kläger nicht die Möglichkeit, das ansonsten nicht betrieblich
genutzte Zweifamilienhaus mit dessen Dach dem Betrieb Fotovoltaikanlage
zuzuordnen, mit der Folge, dass es sich bei den streitigen Leistungen nicht um
Aufwendungen für das Betriebsvermögen handelt.
3. Der Kläger hat auch nicht nach dem Grundsatz der sog. Selbstbindung der
Verwaltung einen Anspruch auf die steuerliche Anerkennung der von ihm geltend
gemachten Betriebsausgaben.
Neben der Selbstbindung aufgrund allgemeiner Verwaltungsvorschriften kann eine
Bindung gegenüber dem Steuerpflichtigen auch aufgrund eines Verhaltens der
Finanzbehörde eintreten. Rechtsgrund ist dabei der Grundsatz von Treu und
Glauben, der nur bei einer im Vertrauen getätigten Disposition zur Selbstbindung
der Finanzbehörde führt. Ein danach vertrauensbegründendes Verhalten kann
auch in einer konkreten Verwaltungsübung liegen, wenn die Behörde eine
bestimmte Sachlage bei gleich bleibenden Umständen gegenüber dem
Steuerpflichtigen kontinuierlich in derselben Weise beurteilt hat. Der aus Treu und
Glauben ableitbare Grundsatz der Folgerichtigkeit gebietet der Behörde im
Einzelfall, an der nachhaltig eingeschlagenen Verwaltungsübung festzuhalten.
Jedoch muss der Steuerpflichtige aus der Verwaltungsübung auch schließen
dürfen, dass sie die Finanzbehörde in Zukunft beibehält. Die Rechtsprechung
versagt dem Steuerpflichtigen für die sog. Veranlagungssteuern insoweit unter
Hinweis auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung jedoch grundsätzlich einen
Vertrauensschutz. Danach hat das Finanzamt den Sachverhalt in jedem
Veranlagungszeitraum erneut zu prüfen, rechtlich zu würdigen und eine als falsch
erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufzugeben, selbst
wenn der Steuerpflichtige auf Letztere vertraut haben sollte. Angesichts dieser
restriktiven Rechtsprechung ist bei den Veranlagungssteuern eine überperiodische
Zukunftsbindung regelmäßig nur auf dem Wege der verbindlichen
Auskunft/Zusage im Sinne der §§ 89 Abs. 2, 204 Abgabenordnung (AO) oder der
sog. tatsächlichen Verständigung erreichbar (vgl. Tipke/Kruse-Seer, Kommentar
zur AO, Stand: 2010, § 89 Anm. 118 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
Danach hat der Kläger auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der
Verwaltung einen Anspruch auf Berücksichtigung der geltend gemachten
Betriebsausgaben, zumal der Kläger im Jahre 2006 zum ersten Mal eine
Fotovoltaikanlage installiert hat. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Beklagte
sich unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze zu Gunsten des Klägers
selbst gebunden hat. Dagegen spricht im übrigen auch die vorgenannte Verfügung
der OFD Frankfurt am Main vom 10.07.2008, in der die Verwaltung die
grundsätzliche Auffassung vertritt, dass die Kosten der Dachsanierung
grundsätzlich nicht durch die Installation der Fotovoltaikanlage verursacht werden
und dass dies auch dann gilt, wenn die bisherige Dacheindeckung asbesthaltig ist
und darauf keine Fotovoltaikanlage montiert werden darf. Eine etwaige
anderweitige steuerliche Behandlung durch andere Finanzämter bindet den
Beklagten bereits nach dem Grundsatz „keine Gleichbehandlung im Unrecht“
nicht.
4. Die von der Klägerseite begehrte Berücksichtigung der auf die Dachsanierung
bzw. auf die zeitgemäße Dacherneuerung im Jahre 2006 entfallenden hälftigen
Aufwendungen als Betriebsausgaben bei dem Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage
kommt nach alledem nicht in Betracht.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.