Urteil des FG Hessen, Az. 6 K 2821/02

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FG Frankfurt: gründung der gesellschaft, festsetzungsverjährung, berufliche tätigkeit, wertsteigerung, wirtschaftliche tätigkeit, erstmaliger, einlagerung, eingliederung, steuerfestsetzung, konzept

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1986, 1987, 1988,

1989, 1990, 1991

Aktenzeichen:

6 K 2821/02

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 174 Abs 3 AO, § 15 Abs 1

UStG 1980, § 2 Abs 1 S 3

UStG 1980, § 1 Abs 1 Nr 2

Buchst c UStG 1980, § 2 Abs 2

Nr 2 UStG 1980

(Änderung nach § 174 Abs. 3 AO auch bei

Festsetzungsverjährung - Einlagerung von Automobilien zur

Wertsteigerung als Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 UStG -

Umsatzsteuerliche Organschaft: Keine wirtschaftliche

Eingliederung bei Branchenverschiedenheit und Erhöhung

des Unternehmensrisikos)

Leit- oder Orientierungssatz

Festsetzungsverjährung bei Nachholungung einer Steuerfestsetzung nach § 174 Abs.3

BFH: V R 21/09

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten besteht Streit über die Gewährung des Vorsteuerabzugs

aus der Anschaffung verschiedener Kraftfahrzeuge sowie aus Eingangsleistungen

für die beabsichtigte Entwicklung eines Kfz. Der Kläger begehrt für die Streitjahre

den Erlass erstmaliger Umsatzsteuerjahresbescheide.

Mit notariellem Vertrag vom 23.04.1986 wurde die A (im Folgenden: die

"Gesellschaft") gegründet und mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom

22.12.2000 aufgelöst. Am 14.01.2005 wurde über das Vermögen der Gesellschaft

das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger als Insolvenzverwalter bestellt, der

den Rechtsstreit fortführt. Unternehmensgegenstand der Gesellschaft ist laut

Gesellschaftsvertrag der Ankauf von Kraftfahrzeugen aller Art, insbesondere auch

von klassischen Fahrzeugen und Oldtimern, deren Einlagerung zum Zwecke der

Wertsteigerung sowie der Weiterverkauf. Gesellschafter waren in den Streitjahren

die Firma B mit 60% sowie C und D mit je 20% der Geschäftsanteile.

Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war E, wobei in der Zeit vom

11.12.1987 bis zum 22.09.1989 der Verkaufsingenieur F als weiterer, zusammen

mit E vertretungsberechtigter Geschäftsführer bestellt war.

Am 28.08.1986 schloss die Gesellschaft mit der B einen

Ergebnisabführungsvertrag, der zum 13.08.1986 beginnen und zwischen der

Gesellschaft und der B eine körperschaft-, gewerbesteuer- und umsatzsteuerliche

Organschaft mit der Gesellschaft als eingegliederter Organgesellschaft begründen

sollte. Die B war in den Streitjahren im Immobilien- und Speditionsgeschäft tätig.

Gesellschafter der B waren in den Streitjahren E als Komplementär mit einem

Kapitaleinteil von ca. 99% sowie seine Kinder C und D als Kommanditisten. Für die

Streitjahre gab die Gesellschaft keine Umsatzsteuererklärungen ab. Stattdessen

erklärte die B die streitgegenständlichen und aus Geschäftsvorfällen der

Gesellschaft herrührenden Vorsteuerbeträge sowie die (in den Streitjahren

geringfügigen) Ausgangsumsätze der Gesellschaft in ihren

Umsatzsteuererklärungen. Bei den Eingangsumsätzen der Gesellschaft handelte

es sich um die Anschaffung verschiedener Kraftfahrzeuge sowie um

Dienstleistungen für die Entwicklung eines Kfz. Wegen der Art der

Eingangsleistungen und der Höhe der hieraus geltend gemachten

Vorsteuerbeträge wird auf die Aufstellung des Klägers vom 27.07.2007 (Bl. 131 bis

137 der Klageakten) Bezug genommen.

Gemäß den durchgeführten Inventuren erwarb die Gesellschaft in den Streitjahren

insgesamt 126 Fahrzeuge. Die Anschaffungen wurden zunächst durch verzinsliche

Kontokorrentkredite der Gesellschafter und ab 1990 durch die G Bank

fremdfinanziert, wobei der Fahrzeugbestand mit Vertrag vom 14.08.1990 als

Sicherheit für einen Kredit in Höhe von 5 Mio. DM an die Bank

sicherungsübereignet wurde. Der Sicherungsübereignungsvertrag benannte als

Vertragspartner „Fa. A und Eheleute E und / oder Herrn E und / oder Frau E“. Der

Kredit sollte aus späteren Verkaufserlösen der Gesellschaft getilgt werden. Die

Gesellschaft lagerte die Fahrzeuge in einer von der B angemieteten und auf

Kosten der Gesellschaft gestalteten Tiefgarage ein. Außerhalb der Lagerräume

befand sich kein Firmenschild. Hinweise und Wegweiser zur Firma der Gesellschaft

waren in der Umgebung nicht vorhanden. Die Ausstattung der Räume bestand aus

schwarzen Decken mit Strahlern sowie weißen, rau verputzten Wänden. Die

Fahrzeuge lagerten auf aufgeschütteten Kiesbetten und waren auf schwarzen

Holzböcken aufgebockt. Die Zwischengänge waren mit einem roten Belag

überzogen. An den Wänden befanden sich verschiedene deutsche und US-

amerikanische Nummernschilder, von denen einige die persönlichen Initialen des E

trugen. Auf Bl. 145 bis 158 des Sonderbandes Betriebsprüfung (Fotografien der

Lagerräume) wird Bezug genommen. In den Jahren 1989 und 1991 veräußerte die

Gesellschaft jeweils ein Fahrzeug. Die zum 31.12.1991 noch vorhandenen

Fahrzeuge wurden ab 1992 in größerem Umfang abverkauft. Wegen der

Zeitpunkte, der Anzahl und der Einzelheiten der in den Streitjahren von der

Gesellschaft vorgenommenen An- und Verkäufe wird auf Seite 5 des Schriftsatzes

des Beklagten vom 10.01.2008 (Bl. 164 ff. der Klageakten) sowie auf die im

Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Inventur- und Kaufunterlagen (Bl. 6 bis

144 des Sonderbandes Betriebsprüfung) Bezug genommen.

Darüber hinaus befasste sich die Gesellschaft seit 1987 mit der Entwicklung eines

Kfz im Stile der fünfziger und sechziger Jahre. Hierzu beauftragte sie Herrn H mit

der Entwicklung eines Prototyps. Außerdem stellte sie den Verkaufsingenieur F ein,

der das Projekt betreuen sollte. Unter dem 01.09.1987 wurde eine handschriftliche

Kalkulation zu den geschätzten Produktionskosten des Kfz erstellt. Auf Bl. 142 bis

146 der Klageakten in dem Verfahren 4 K 3773/00 wegen Körperschaftsteuer u.a.

1986 bis 1991 wird Bezug genommen. Danach wurden Einkaufspreise für

verschiedenste technische Komponenten (z.B. Motor- und Getriebeaufhängung,

Kardanwelle, Bremskraftverstärker) und sonstige Bauteile (z.B. Gurte,

Rückleuchten, Lack) in die Kalkulation einbezogen. Für die Endmontage des

Fahrzeugs wurde eine Arbeitszeit von 40 Stunden zu 80,- DM veranschlagt. Unklar

war allerdings, wer das Fahrzeug produzieren sollte. Wegen des beabsichtigten

Vertriebs des Fahrzeugs nahm die Gesellschaft Verhandlungen mit der Firma I auf.

Den Modellnamen „XXX“ ließ sie urheberrechtlich schützen. Als Ergebnis des

Projekts wurde jedoch schließlich keine fahrtüchtige Version, sondern lediglich ein

Ausstellungsmodell fertig gestellt, das in der Tiefgarage der Gesellschaft

eingelagert wurde. Wegen des Inhalts der vertraglichen Vereinbarungen mit H, der

Verhandlungen mit der I und der übrigen Korrespondenz im Zusammenhang mit

dem Projekt wird auf Bl. 200 bis 241 des Sonderbandes Betriebsprüfung Bezug

genommen.

In der Zeit vom 07.10.1992 bis 27.10.1998 führte das Finanzamt bei der

Gesellschaft eine Außenprüfung durch. Die Umsatzsteuer war bei der Gesellschaft

nicht zur Prüfung angeordnet worden. Die beiden Betriebsprüfer kamen in ihrem

Bericht vom 02.12.1998 zu dem Ergebnis, dass eine Absicht der Gesellschaft, in

den Streitjahren i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen

tätig zu werden, nicht erkennbar gewesen sei. Die Tätigkeit der Gesellschaft habe

ausschließlich der Befriedigung der privaten Sammelleidenschaft des

Geschäftsführers und mittelbaren Anteilseigners E gedient. Mangels gegenseitiger

Förderung und Ergänzung sei daher einerseits die umsatzsteuerliche Organschaft

mit der B nicht anzuerkennen. Andererseits könnten die dadurch bei der B nicht

mehr anzuerkennenden Vorsteuerbeträge und Ausgangsumsätze aus

Geschäftsvorfällen der Gesellschaft auch nicht ersatzweise bei der Gesellschaft

berücksichtigt werden, da die Gesellschaft in den Streitjahren keine

Unternehmerstellung i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG innegehabt habe. Auf die

Ausführungen im Prüfungsbericht vom 02.12.1998 (Bl. 316 bis 363 des

Sonderbandes Betriebsprüfung) wird Bezug genommen. Danach stützten die

Prüfer ihre Rechtsauffassung zu § 2 UStG im Wesentlichen auf folgende

Gesichtspunkte:

Bei den 124 Fahrzeugen, die den Bestand laut Inventur zum 31.12.1991

ausmachten, habe es sich zu 70% um Neuwagen mit zum Teil erheblichen

Sonderausstattungsmerkmalen gehandelt. Besonders die Oldtimer und

klassischen Fahrzeuge seien unter Umständen erworben worden, die den

tatsächlichen Voreigentümer nicht erkennen ließen. Fahrzeuge seien teilweise von

Gesellschaften der E - Firmengruppe und teilweise über eine US-amerikanische

Anwaltskanzlei erworben worden, die seit den 70er-Jahren Ansprechpartner und

Geschäftsadresse für diverse amerikanische Aktivitäten der Firmengruppe

gewesen sei. Teilweise fehlten Einkaufsbelege. Die Anschaffungsvorgänge über die

Anwaltskanzlei ließen sich – wie der Kläger eingeräumt habe – heute nicht mehr

nachvollziehen. Zur nachhaltigen Erzielung von Wertzuwächsen hätte die

Gesellschaft dagegen eine lückenlose Dokumentation der Fahrzeughistorie

anstreben müssen. Untypisch sei auch, dass ein renommiertes Unternehmen an

die Gesellschaft zwei Fahrzeuge mit der Bemerkung „Kommission Museum“

lieferte. Dies spreche dafür, dass es der Gesellschaft letztlich um die Ausstattung

eines für die Öffentlichkeit nicht zugänglichen Privatmuseums gegangen sei. Auch

dass die Ausstattung der Lagerhalle insgesamt wie ein Automuseum gewirkt habe

und für Außenstehende nicht auffindbar war, spreche dafür, dass es sich lediglich

um eine durch Zwischenschaltung der Gesellschaft aufgebaute Privatsammlung

des Herrn E gehandelt habe. Insgesamt habe sich die Gesellschaft bei der

Tätigung ihrer Einkäufe jedenfalls in einer für den gesellschaftsvertraglichen Zweck

des Unternehmens untypischen Weise verhalten.

Auch im Zusammenhang mit der von der Gesellschaft später geplanten

Verkaufstätigkeit habe sie sich nicht wie ein wirtschaftlich handelnder Unternehmer

verhalten. Die Gesellschaft habe es unterlassen, z.B. Kontakte zu Oldtimerclubs

aufzubauen oder sonst Anstrengungen zu unternehmen, ihre Unternehmung bei

potentiellen Kunden bekannt zu machen. Von 1986 bis 1991 habe sie lediglich zwei

Fahrzeuge veräußert. Der massive Abverkauf ab 1992 sei mit der angeblich

veränderten Marktsituation nicht erklärbar. Hätte die Gesellschaft ihren

satzungsmäßigen Zweck (Erzielung von Wertsteigerungen hinsichtlich dieser

Fahrzeuge) erfüllen wollen, so hätte sie bei Einbruch des Marktes im Gegenteil

Fahrzeuge günstig zukaufen müssen. In ihren ab 1994 ausgestellten Rechnungen

weise die Gesellschaft die Käufer der Fahrzeuge im Übrigen ausdrücklich darauf

hin, dass diese aus Sammlerbeständen ab Lager stammten.

Von vornherein habe auch festgestanden, dass die Gesellschaft nicht rentabel

arbeiten könne. Im Vorfeld der jeweiligen Anschaffungen habe die Gesellschaft

keinerlei Kalkulationen angestellt. Insbesondere habe sie keine Untersuchungen

hinsichtlich der zur Erzielung einer Wertsteigerung erforderlichen

Einlagerungszeiten vorgenommen. Sie habe keine Berechnungen angestellt und

keine Bedingungen formuliert, auf die sie eine Gewinnprognose hätte stützten

können. Ein Planungszeitraum für die zu Grunde gelegten Wertsteigerungen habe

nicht existiert. Es habe von Anfang an keine substantiierte positive

Unternehmensprognose vorgelegen. Prognostische Angaben und Ausführungen

zur Wertentwicklung habe sie erst im Laufe der Betriebsprüfung (z.B. mit

Schreiben vom 13.11.1996 hinsichtlich einer angeblich zu erwartenden

Wertsteigerung von 20% pro Jahr) gemacht, wohingegen sie keine Unterlagen

habe vorlegen können, aus denen hervorgeht, dass sie entsprechende

Überlegungen bereits zu Beginn ihrer Unternehmung bzw. im Vorfeld einer

bestimmten Anschaffung angestellt hat. Auch im unmittelbaren Folgezeitraum

(d.h. in den Streitjahren) habe die Gesellschaft keine Informationen über die

Geschichte der eingelagerten Fahrzeuge und über die Entwicklung des Marktes

gesammelt, was jedoch zur Beobachtung und Hinterfragung der Wertentwicklung

erforderlich gewesen wäre. Hinsichtlich des Wertes der eingelagerten Fahrzeuge

könne keinesfalls auf die von der Gesellschaft versicherte Schadenssumme (Bl.

199 des Sonderbandes Betriebsprüfung) abgestellt werden, da die dabei zu

Grunde gelegten Werte eine rein subjektive Einschätzung widerspiegelten.

Dass die Gesellschaft kein wirtschaftliches Konzept habe verfolgen können, ergebe

sich auch aus der Höhe der laufenden Kosten. Bei Addition der in den Streitjahren

angefallenen Kosten (Fremdfinanzierungszinsen, Miet- und Lagerkosten,

Personalkosten, Versicherungskosten) ergäbe sich ein Betrag von ,- DM.

Stellte man diesen Betrag den zum 31.12.1991 ermittelten Buchwerten des

Fahrzeugbestandes (Bl. 117 ff. des Sonderbandes Betriebsprüfung) von ,- DM

gegenüber, so werde ersichtlich, dass 49% der in den Streitjahren angefallenen

Kosten durch erwartete Wertsteigerungen hätten gedeckt werden müssen.

Angesichts des überwiegend aus Neuwagen bestehenden Fahrzeugbestandes sei

dies einerseits nicht nachvollziehbar gewesen, andererseits habe die Gesellschaft

weder im Vorfeld noch später Kalkulationen und Planrechnungen angestellt, um

sich durch Gegenüberstellung der Kosten und der zu erzielenden Wertzuwächse

ein realistisches Bild von der Wirtschaftlichkeit ihres Geschäftskonzepts zu

machen.

Auch hinsichtlich der Entwicklung des Kfz habe die Gesellschaft keine Unterlagen

vorlegen können, die eine ernsthafte Gewinnprognose bezüglich dieses Projektes

erkennen ließen. Insbesondere sei der Markt nicht erforscht worden. Es seien

weder zu produzierende Stückzahlen in Erwägung gezogen noch fundierte

Preiskalkulationen angestellt worden. Die Entwicklung sei auch dann noch

weiterbetrieben worden, als bereits festgestanden habe, dass das Fahrzeug keine

Straßenverkehrszulassung erhalten werde. Ferner sei das Projekt durch

verschiedene Sonderwünsche der Gesellschaft (Allrad- statt Hinterradantrieb, V6-

Motor statt 4-Zylinder-Motor, Änderung des Verdecks, dadurch Veränderung der

Fahrgastzelle) ohne Hinterfragung und Anpassung einer Kostenkalkulation

behindert worden. Die Sonderwünsche seien E als Geschäftsführer der

Gesellschaft zuzurechnen. Dabei sei wiederum erkennbar, dass weniger ein

wirtschaftliches Konzept als vielmehr die persönlichen Präferenzen des

Geschäftsführers im Vordergrund standen.

Infolge der Feststellungen der Betriebsprüfung änderte der Beklagte die

Umsatzsteuerfestsetzungen der B dahingehend, dass er die dort bisher zum

Abzug zugelassenen Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der Gesellschaft

sowie die (geringfügigen) Ausgangsumsätze nicht mehr berücksichtigte. Die gegen

die entsprechenden Änderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung

gerichtete und unter dem Geschäftszeichen 6 K 3775/00 erhobene Klage der B

wurde am 28.09.2004 aus den Gerichtsregistern gelöscht, nachdem über das

Vermögen der B das Insolvenzverfahren eröffnet worden war und der

Insolvenzverwalter das Verfahren nicht fortführte.

Mit Schreiben vom 17.11.2000 und 19.02.2001 beantragte die Gesellschaft beim

Beklagten für die Streitjahre den Erlass erstmaliger Umsatzsteuerbescheide mit

folgenden Erstattungsbeträgen (Bl. 10 des Sonderbandes Antrag auf

Umsatzsteuerveranlagung einschließlich Rechtsbehelfsverfahren) (in DM):

Der Beklagte lehnte den Erlass entsprechender Festsetzungen mit Bescheid vom

08.08.2001 ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Gesellschaft wies er mit

Einspruchentscheidung vom 15.07.2002 als unbegründet zurück. Zur Begründung

führte er im Wesentlichen an, der Erlass erstmaliger

Umsatzsteuerjahresbescheide sei nicht mehr möglich, da hinsichtlich der

Streitjahre nach §§ 169 ff. AO bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Der Kläger tritt dem entgegen. Er ist der Ansicht, dass der Erlass erstmaliger

Umsatzsteuerbescheide auf der Grundlage des § 174 Abs. 3 AO noch möglich und

zwingend sei. § 174 Abs. 3 AO lasse eine Nachholung der Steuerfestsetzungen

nach überwiegender Ansicht in der Literatur auch dann zu, wenn die fraglichen

Steueransprüche bereits festsetzungsverjährt sind. Dies habe der BFH in seiner

Entscheidung vom 23.05.1996 (IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89) bestätigt. Hilfsweise

trägt der Kläger vor, die Festsetzungsverjährung sei noch nicht eingetreten, da

entweder die Prüfung bei der Gesellschaft oder die parallel durchgeführte Prüfung

bei der B den Eintritt der Verjährung nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt habe oder

die Gesellschaft in entsprechender Weise Vertrauensschutz geltend machen

könne.

Ferner tritt der Kläger den Ausführungen der Betriebsprüfung zu § 2 Abs. 1 UStG

entgegen. Der Beklagte unterscheide nicht zwischen dem (ertragsteuerlichen)

Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht und dem (umsatzsteuerrechtlichen)

Merkmal der Einnahmeerzielungsabsicht. Letzteres Merkmal sei erfüllt. Die

Besonderheiten des Geschäftskonzeptes der Gesellschaft seien zu

berücksichtigen. Dieses sei mit dem Geschäftskonzept eines Winzers vergleichbar.

Zunächst müsse ein gewisser Grundbestand aufgebaut werden, der erst bei

entsprechender „Reife“ veräußert werden könne. Dabei seien Verluste in der

Anfangsphase typisch. Ein detailliertes Konzept zur Planung und Kalkulation der

Unternehmung sei im Vorfeld nicht erforderlich gewesen, da die Gesellschaft

kurzfristig eine Geschäftschance haben nutzen wollen. Es sei gerade die Chance

des Mittelstandes, ohne zeitaufwendige Vorbereitungen in neue Märkte und

Segmente vorzudringen.

Die Tätigkeit der Gesellschaft sei auch nicht durch die private Sammelleidenschaft

des E bestimmt worden. In seinen Vermögensteuererklärungen habe Herr E

private Sammlungsgegenstände im Wert von ca. Millionen DM angegeben. Diese

Privatsammlung habe er von seinen unternehmerischen Engagements bewusst

getrennt. Bei der Gründung der Gesellschaft sei es ihm darum gegangen, Geld zu

verdienen, da er seinerzeit erwartet habe, dass sich der Markt positiv entwickle.

Diese Erwartung könne auch durch einen Artikel aus der Zeitschrift belegt

werden, der im Klageverfahren der B wegen Umsatzsteuer 1986 bis 1991

vorgelegt wurde (Bl. 37 der Klageakten 6 K 3775/00) und der seinerzeit die

geschäftlichen Erwartungen des Herrn E gestützt habe. Danach sei erkennbar,

dass auf dem Oldtimermarkt im Zeitraum von 1976 bis 1986 Wertzuwächse

eingetreten seien.

Welche Wertsteigerung allerdings bezüglich einzelner Fahrzeuge aus der

Perspektive des Jahres 1986 zukünftig eintreten werde, sei bei Gründung der

Gesellschaft nicht vorhersehbar gewesen. Man habe sich auf die allgemein positive

Prognose auf dem Oldtimermarkt gestützt. Dass zum Zeitpunkt der Gründung der

Gesellschaft im Jahre 1986 eine positive Prognose vertretbar war, bestätige auch

eine später gefertigte Aufstellung (Bl. 200 der Klageakten), aus der bis 1985 in

Bezug auf einzelne Fahrzeugmodelle Wertsteigerungen erkennbar seien, die auch

von der Gesellschaft angeschafft und eingelagert worden seien. Aus dieser

Aufstellung sei auch erkennbar, dass diesen Wertsteigerungen in den Jahren 1990

bis 1995 Wertverluste gegenüber gestanden hätten. Insoweit sei auch der

Umstand, dass ab 1992 massive Abverkäufe eingesetzt hätten, mit der

veränderten Marktlage zu erklären. Die Ansicht des Beklagten, wonach die

anfallenden Kosten der Finanzierung der Lebensführung des E gedient haben

sollen, könne im Übrigen auch schon deshalb nicht zutreffen, weil die

Finanzierungs- und Lagerkosten an die B gezahlt und dort als Ertrag behandelt

worden seien.

Auch die Entwicklung des Kfz sei nicht allein aufgrund der privaten Interessen des

Herrn E betrieben worden. Die unternehmerische Ernsthaftigkeit des Vorhabens

sei unter anderem dadurch erkennbar, dass unter dem 01.09.1987 eine

detaillierte Produktionskostenkalkulation erstellt worden sei (Bl. 142 bis 146 der

Klageakten des Verfahrens 4 K 3773/00).

Hinsichtlich der Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft beruft

sich der Kläger auf die Entscheidung des 4. Senats im Verfahren 4 K 3773/00

wegen Körperschaftsteuer u.a. 1986 bis 1991, in der festgestellt worden sei, dass

die Voraussetzungen der wirtschaftlichen Eingliederung nicht erfüllt seien. In

gleicher Weise habe sich auch der 6. Senat im Beschluss über die Ablehnung der

Aussetzung der Vollziehung der geänderten Umsatzsteuerbescheide der B für

1986 bis 1991 geäußert.

Der Kläger beantragt, den Beklagten zu verpflichten, für die Jahre 1986 bis 1991

erstmals Umsatzsteuerbescheide zu erlassen, aus denen sich für 1986 ein

Erstattungsbetrag von DM, für 1987 von DM, für 1988 von DM, für

1989 von DM, für 1990 von DM und für 1991 von ….. DM bzw. die

entsprechenden Eurobeträge ergibt.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte schließt sich der Einschätzung der Betriebsprüfung an und vertritt die

Auffassung, dass sich die Tätigkeit der Gesellschaft in den Streitjahren

ausschließlich auf die Sammelleidenschaft des E und damit auf einen

umsatzsteuerlich irrelevanten Bereich bezogen habe, weshalb die Gesellschaft

keine nachhaltig auf Einnahmeerzielung ausgerichtete Tätigkeit wahrgenommen

habe. Insbesondere fehle es am planmäßigen Vorgehen und an der Beteiligung

am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Von Anfang an habe kein schlüssiges

unternehmerisches Konzept bestanden. Der massive Abverkauf ab 1992 sei

weniger in der veränderten Marktsituation, als vielmehr in dem Umstand

begründet, dass es in der Firmengruppe zu einem Generationswechsel gekommen

sei und an der Sammlertätigkeit des E kein Interesse mehr bestanden habe.

Ferner ist der Beklagte der Ansicht, der Erlass erstmaliger Umsatzsteuerbescheide

sei auch aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich. § 174 Abs. 3 AO

könne nicht herangezogen werden, weil diese Vorschrift voraussetze, dass der

festzusetzende Steueranspruch noch nicht festsetzungsverjährt sei. Das ergebe

sich aus der allgemeinen Regel des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO.

Festsetzungsverjährung sei im vorliegenden Fall jedoch eingetreten.

Hilfsweise ist der Beklagte der Ansicht, dass – für den Fall der Vorsteuergewährung

– diesem nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 lit. c UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7

EStG ein Eigenverbrauch in gleicher Höhe gegenüber stünde. Denn bei den Kosten

für die Anschaffung der Fahrzeuge und die Entwicklung des Kfz handele es sich um

nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung des Geschäftsführers und

mittelbaren Gesellschafters E, ohne dass bei deren Verausgabung in

nachvollziehbarer Weise die Erzielung von Gewinnen beabsichtigt gewesen sei.

Auf die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Sonderband Antrag auf

Umsatzsteuerveranlagung einschließlich Rechtsbehelfsverfahren, 1 Sonderband

Betriebsprüfung, 1 Bilanzheft, 1 Band Gesellschaftsakte) wird ergänzend Bezug

genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ergänzend wird weiterhin auf

die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen. Der Senat hat die Akten der

Klageverfahren 4 K 3773/00 zur Klage der Gesellschaft wegen Körperschaftsteuer

u.a. 1987-1991 und 6 K 3775/00 zur Klage der B wegen Umsatzsteuer 1986-1991

sowie die Akten der Verfahrens der B wegen Aussetzung der Vollziehung der

geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1991 (6 V 3776/00 und 6 V

835/01) beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Der Kläger hat als Partei kraft Amtes für die

streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume nach § 174 Abs. 3 AO einen

Anspruch auf Erlass erstmaliger Umsatzsteuerbescheide unter Festsetzung der

beantragten Erstattungsbeträge zu Gunsten der Gesellschaft, da diese Vorschrift

im vorliegenden Fall zur Anwendung kommt, die Gesellschaft unternehmerisch

tätig war, ein Eigenverbrauch nicht in Betracht kommt und die Voraussetzungen

einer umsatzsteuerlichen Organschaft mangels wirtschaftlicher Eingliederung nicht

erfüllt waren.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der Fassung der Streitjahre kann der

Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene

Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen

für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG

ist, er mithin eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2

Abs. 1 Satz 1 UStG), wobei – ungeachtet einer eventuell vorliegenden

Gewinnerzielungsabsicht – gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur

Erzielung von Einnahmen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH wird eine gewerbliche oder berufliche

Tätigkeit nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten

angelegt ist (BFH vom 30.07.1986, V R 41/76, BStBl. II 1986, 874; BFH vom

18.07.1991, V R 86/87, BStBl. II 1991, 776). Bei richtlinienkonformer Anwendung

des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG muss es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne

des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie des Rates 77/388/EWG (dies entspricht Art. 9 Abs. 1

der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, MwStSystRL) handeln (BFH vom 12.12.1996,

V R 23/93, BStBl. II 1997, 368; BFH vom 02.07.2008, XI R 66/06, BStBl. II 2009,

206). Ob dies der Fall ist, muss aufgrund einer Abwägung aller Umstände des

Einzelfalls entschieden werden. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse.

Dabei sind unter anderem die Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die

Beteiligung am Markt, das Auftreten nach Außen (z.B. das Auftreten wie ein

Händler), die Zahl der ausgeführten Umsätze und die Planmäßigkeit des

Tätigwerdens zu würdigen (BFH vom 18.07.1991, V R 86/87, BStBl. II 1991, 776;

BFH vom 12.12.1996, V R 23/93, BStBl. II 1997, 368).

Bezieht sich das Unternehmen auf bestimmte Gegenstände, die ihrer Art nach

sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden

können, sind sämtliche Umstände ihrer Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob

sie tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen genutzt werden (BFH

vom 02.07.2008, XI R 66/06, BStBl. II 2009, 206 – Halten eines Rennpferdes). Dabei

sind die tatsächlichen Umstände der mutmaßlichen unternehmerischen

Betätigung mit denjenigen Umständen zu vergleichen, unter denen ein

entsprechendes Unternehmen üblicherweise betrieben wird, wobei auch zu prüfen

ist, ob nach den tatsächlichen Umständen betriebswirtschaftlich mit einem Erfolg

des Unternehmens gerechnet werden konnte (Urteil des Senats vom 08.11.2000,

6 K 4774/96, EFG 2001, 599 – Weinhandel; vgl. in Rau / Dürrwächter / Flick /

Geist, UStG-Kommentar, Stand 5/2008, § 2 Rz. 392). Bei typisierender

Betrachtungsweise ist davon auszugehen, dass häufige An- und Verkäufe durch

eine Privatperson nur dann als unternehmerische Betätigung zu qualifizieren sind,

wenn sich der Veräußernde regelmäßig und planmäßig, d.h. im Sinne eines auf

gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetriebs, am Markt wie ein Händler betätigt

(BFH vom 13.12.1984, V R 32/74, BStBl. II 1985, 173 – an- und verkaufender

Amateurrennfahrer; BFH vom 29.06.1987, X R 23/82, BStBl. II 1987, 744 –

Briefmarkensammler; BFH vom 07.02.1990, I R 173/85, BFH/NV 1991, 685 –

Orientteppiche). Geht es um die umsatzsteuerliche Würdigung von Erlösen aus

dem Verkauf einer Sammlung, so ist eine unternehmerische Tätigkeit in der Regel

nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits beim Aufbau der

Sammlung wie ein Händler verhalten hat (BFH 16.07.1987, X R 48/82, BStBl. II

1987, 752 – Münzsammler).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze handelte es sich nach der

Überzeugung des Senats bei der in den Streitjahren ausgeübten Tätigkeit der

Gesellschaft – unter Berücksichtigung der Umstände des hier vorliegenden

Einzelfalls – um eine in Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübte, nachhaltige

gewerbliche oder berufliche Betätigung i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG.

aa) Der durch den Gesellschaftszweck bestimmte Unternehmensgegenstand der

Gesellschaft ist grundsätzlich dazu geeignet, sowohl von vermögenden

Privatpersonen im Rahmen ihrer privaten Lebensführung als auch im Rahmen

eines Unternehmens verwirklicht zu werden. Er kann in den (wenn auch

kostenintensiven) Bereich der privaten Sammlertätigkeit fallen oder Grundlage

eines (wenn auch mit besonderen Risiken behafteten) unternehmerischen

Engagements sein. Bei der notwendigen Grenzziehung zwischen privater und

unternehmerischer Veranlassung und der hierzu erforderlichen Gewichtung der

einzelnen Kriterien (d.h. insbesondere des Kriteriums der Planmäßigkeit des

Vorgehens, der Betätigung wie ein Händler, des Vergleichs mit einem

Drittunternehmer und der Erwartung eines betriebswirtschaftlichen Erfolges) sind

die Besonderheiten der hier vorliegenden Art der Betätigung zu berücksichtigen.

bb) Danach ist zunächst zu berücksichtigen, dass es sich beim Ankauf und der

Einlagerung von Kraftfahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung und des

späteren Weiterverkaufs um eine mehr oder weniger einzigartige (Geschäfts-) Idee

handelte, die am Maßstab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens nur

schwer gemessen werden kann. Angesichts der Unvorhersehbarkeit der erhofften

Wertsteigerungen ließe sich kaum bestimmen, mit wie vielen Fahrzeugen welcher

Art, mit welcher Fremdkapitalausstattung und mit welcher Fachkompetenz ein

Vergleichsunternehmen hätte wirtschaften müssen, um als repräsentatives

Durchschnittsunternehmen bezeichnet werden zu können. Aufgrund der fehlenden

Vergleichsmöglichkeiten kann auch nicht darauf abgestellt werden, ob und

inwieweit sich die Gesellschaft bereits beim Erwerb der Fahrzeuge im Sinne der

Rechtsprechung „wie ein Händler“ verhalten hat, da kein entsprechender

repräsentativer Händlertypus erkennbar ist. Das Geschäftskonzept der

Gesellschaft entzieht sich ferner auch deshalb weitgehend einem Vergleich mit

einem gemutmaßten Durchschnittsunternehmen, da die Zugehörigkeit der

Gesellschaft zur E - Gruppe eine überdurchschnittlich hohe und anhaltende

Kapitalausstattung und damit das Eingehen eines überdurchschnittlich hohen

unternehmerischen Risikos ermöglichte.

Aufgrund der Unvorhersehbarkeit der erhofften Wertsteigerungen dürfen zudem

an die Planmäßigkeit des Vorgehens der Gesellschaft sowie an die Erwartung eines

betriebswirtschaftlichen Erfolges keine überhöhten Anforderungen gestellt werden.

Unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Geschäftsmodells genügt es zur

Erfüllung des Merkmals der „nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen“

(§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG), dass – jedenfalls im Jahre 1986 – die Erzielung von

Wertsteigerungen objektiv möglich und nicht gänzlich fernliegend erschien. Der

Senat folgt insoweit den Ausführungen des Klägers, wonach aufgrund des im Jahre

1986 erschienenen Artikels in der Zeitschrift jedenfalls dem Grunde nach von

der zukünftigen Möglichkeit (weiterer) Wertsteigerungen ausgegangen werden

konnte, auch wenn der Einsatz von Kapital zu diesem Zweck in hohem Maße

spekulativ erscheinen musste. Das Eingehen eines besonders hohen Risikos

spricht jedoch (ungeachtet einer Würdigung im Rahmen des hier nicht zu

prüfenden Merkmals der Gewinnerzielungsabsicht) für sich genommen nicht gegen

die Absicht der Erzielung von Einnahmen. Da die weitere Entwicklung des Marktes

letztlich im Einzelnen nicht vorhersehbar war, ist für den Senat auch nicht

erkennbar, welche Planrechnungen die Gesellschaft hätte anstellen sollen, um sich

einen besseren Überblick über das Verhältnis zwischen den anfallenden Kosten

und den möglicherweise eintretenden Wertsteigerungen zu verschaffen.

Insbesondere hätte die Planung bestimmter Einlagerungszeiträume rein

spekulativen Charakter gehabt. Angesichts der durch die Zugehörigkeit zur E -

Gruppe weitgehend gesicherten Finanzierung stand es der Gesellschaft

demgegenüber zu, die Grenzen ihres unternehmerischen Wagnisses voll

auszuschöpfen.

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse übte die Gesellschaft in den Streitjahren

bezüglich des Ankaufs und der Einlagerung von Fahrzeugen eine

unternehmerische Tätigkeit aus. Dass ihre Unternehmensprognose im

Wesentlichen auf Spekulationen beruhte, war dabei insoweit unschädlich, als der

Eintritt der erhofften Wertsteigerungen auf der Grundlage einschlägiger

Presseveröffentlichungen jedenfalls dem Grunde nach möglich erschien und der

Umstand, dass die Gesellschaft der E - Unternehmensgruppe angehörte, aus der

Perspektive des Jahres 1986 das Durchhalten auch längerer Einlagerungszeiten

möglich erscheinen ließ.

cc) Ähnliche Erwägungen greifen auch in Bezug auf die von der Gesellschaft

bezahlten Eingangsleistungen zur Entwicklung des Kfz. Auch bei diesem Projekt

profitierte die Gesellschaft von den Finanzierungsmöglichkeiten der E -

Unternehmensgruppe und konnte daher das unternehmerische Wagnis eingehen,

eine bestimmte, anfangs noch wenig konkrete Idee (d.h. die Entwicklung eines Kfz

im Stile der fünfziger und sechziger Jahre) vorzufinanzieren, um ihr nach

entsprechender Fortentwicklung zur Marktgängigkeit zu verhelfen. Es kann

dahinstehen, ob die Gesellschaft bei diesem Projekt mit einem absoluten,

periodenübergreifenden Überschuss der späteren Einnahmen über die Ausgaben

rechnen konnte, da es auf das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht jedenfalls für

Zwecke des § 2 Abs. 1 UStG nicht ankommt.

Hierbei kommt auch dem Umstand besondere Bedeutung zu, dass die

Gesellschaft bereits im Jahre 1987 in durchaus nennenswertem Umfang

Kalkulationen angestellt hat, um die Produktionskosten und damit die

Marktfähigkeit des Fahrzeugs jedenfalls grob einschätzen zu können. Eine weitere,

vertiefte Erforschung des Marktes war nicht unbedingt erforderlich, da jedenfalls

die I ernsthaftes Interesse am Vertrieb des Fahrzeugs geäußert hatte. Entgegen

der Einschätzung des Beklagten ist die Gesellschaft damit jedenfalls im

Mindestmaß planmäßig zur Erzielung von Einnahmen vorgegangen. Dass nicht

konkret feststand, welche Personen das Fahrzeug später produzieren (d.h. die

veranschlagten Einzelteile bestellen und die Endmontage vornehmen) sollte, fällt

demgegenüber nicht entscheidend ins Gewicht. Auch die streitigen

Entwicklungskosten sind daher i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG im Rahmen des für

Umsatzsteuerzwecke anzuerkennenden Unternehmens der Gesellschaft

angefallen.

dd) Demgegenüber können die vom Beklagten angeführten Argumente die für

eine unternehmerische Betätigung der Gesellschaft sprechenden Aspekte sowohl

in Bezug auf die Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge zum Zwecke der

Wertsteigerung als auch hinsichtlich der Entwicklung des Kfz nicht zur

Überzeugung des Senats entkräften.

Es spricht zwar einiges dafür, dass die Gesellschaft möglicherweise höhere

Wertzuwächse bzw. geringere Wertverluste hätte realisieren können, wenn sie die

Voreigentümer und die übrige „Fahrzeuggeschichte“ bei sämtlichen angeschafften

Fahrzeugen lückenlos dokumentiert hätte bzw. nur solche Fahrzeuge angeschafft

hätte, für die entsprechend aussagekräftige Dokumente verfügbar waren. Es sind

jedoch keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass eine Wertsteigerung beim

Fehlen solcher Dokumente von vornherein ausgeschlossen gewesen wäre. Denn

da die Höhe der erreichbaren Wertsteigerungen und die hierzu notwendigen

Einlagerungszeiten ungewiss waren, muss im Zweifel davon ausgegangen werden,

dass die Gesellschaft ihren unternehmerischen Entscheidungsspielraum

ausgeschöpft und zu Gunsten eines höheren Risikos auf eine entsprechend

lückenlose Dokumentation verzichtet hat. Das damit verbundene Wagnis konnte

sie aufgrund der gegebenen Kapitalquellen eingehen, was nicht gegen ihre Absicht

spricht, nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig zu werden. Auch dass es

sich bei den angeschafften Fahrzeugen zum großen Teil um Neuwagen handelte,

spricht nicht gegen die unternehmerische Konzeption der Gesellschaft. Hierdurch

dürften sich in erster Linie die voraussichtlichen Einlagerungszeiten verlängert

haben, was wiederum in erster Linie zur Erhöhung des unternehmerischen Risikos

führen musste.

Dass in den Streitjahren lediglich zwei Fahrzeuge verkauft wurden, entsprach dem

Konzept der Gesellschaft, die Fahrzeuge erst nach einer die Wertsteigerung

begründenden Einlagerungszeit zu veräußern. Während dieser Einlagerungszeit

bestand auch keine unbedingte Notwendigkeit, Kontakte zu Oldtimerclubs

aufzunehmen oder das Unternehmen sonst am Markt bekannt zu machen.

Aufgrund des vom Kläger angeführten Umstandes, dass auf der Grundlage der

einschlägigen Fachzeitschriften ab dem Jahre 1992 Wertverluste festzustellen

waren, erscheint auch der größere Abverkauf der Fahrzeuge ab diesem Zeitpunkt

wirtschaftlich erklärbar. Die Erfolglosigkeit eines Unternehmens führt nicht zur

rückwirkenden Versagung der Unternehmerstellung, da es nach der Systematik

des Umsatzsteuerrechts gleichgültig ist, mit welchem Ergebnis die als

unternehmerische Tätigkeit einzustufende Betätigung endet ( in Rau /

Dürrwächter / Flick / Geist, UStG-Kommentar, Stand 5/2008, § 25 Rz. 384).

Auch die vom Beklagten ins Feld geführten Argumente, die für eine Steuerung der

Aktivitäten der Gesellschaft durch die private Sammel- und Automobilleidenschaft

des E sprechen sollen, können das jedenfalls im Mindestmaß vorhandene

unternehmerische Konzept der Gesellschaft nicht in Frage stellen. Dass die

Tiefgarage gewisse museale Elemente aufwies und mit Nummernschildern

dekoriert war, die zum Teil die Initialen des E bzw. seiner Ehefrau trugen, spricht

nicht gegen das Geschäftskonzept der Gesellschaft. Die möglicherweise erfolgte

Ausstattung der Räumlichkeiten nach den persönlichen Vorlieben des

Geschäftsführers und mittelbaren Mehrheitsgesellschafters E erscheint

unschädlich, da die hierzu ergriffenen Maßnahmen den üblichen Rahmen nicht

überschreiten. Auch der Umstand, dass ein renommiertes Unternehmen

Fahrzeuge mit dem Vermerk „Kommission Museum“ lieferte, lässt nicht bereits

den Schluss zu, dass die Gesellschaft anstelle der Verfolgung ihres

gesellschaftsvertraglichen Zwecks ein Privatmuseum unterhielt. Selbst wenn Herr

E den Fahrzeugbestand gelegentlich interessierten Freunden und Bekannten

vorgeführt hätte, spräche dies nicht gegen die tatsächliche Verfolgung des

Unternehmenskonzepts der Einlagerung von Fahrzeugen zum Zwecke der

Wertsteigerung. Auch soweit Herr E bei der Entwicklung des Kfz seine persönlichen

Vorlieben einfließen ließ, spräche dies nicht gegen die im Zweifel

unternehmerische Veranlassung dieses Projekts, sondern vielmehr für den (wenn

auch später gescheiterten) Versuch, eine anfangs noch etwas eigenwillige Idee

unter Einsatz von unternehmerischem Wagniskapital voranzutreiben.

Aus den genannten Gründen ist auch die Auffassung des Beklagten nicht

überzeugend, nach der dem von der Gesellschaft geltend gemachten

Vorsteuerabzug ein Eigenverbrauch i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 2 lit. c UStG i.V.m. § 4 Abs.

5 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 EStG in gleicher Höhe gegenüber steht. Denn der Aspekt

der privaten Lebensführung des E fällt gegenüber der dem Grunde nach

vorhandenen unternehmerischen Aktivität der Gesellschaft nicht derart ins

Gewicht, als dass deren Eingangsleistungen ganz oder teilweise Herrn E zu Gute

gekommen wären. Die bloße Affinität des Geschäftsführers zu Automobilien kann

nach der Überzeugung des Senats hierzu nicht genügen.

2. Die von der Gesellschaft getätigten Umsätze waren nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2

UStG der B als Organträgerin zuzurechnen, da eine umsatzsteuerliche

Organschaft in den Streitjahren mangels wirtschaftlicher Eingliederung der

Gesellschaft in das Unternehmen der B nicht vorlag. Das Merkmal der

wirtschaftlichen Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers stellt keine

bloße Leerformel dar (vgl. BFH vom 26.04.1989, I R 152/84, BStBl. II 1989, 668).

Eine wirtschaftliche Eingliederung ist anzunehmen, wenn zwischen dem

Organträger und der Organgesellschaft ein wirtschaftlicher Zusammenhang im

Sinne einer wirtschaftlichen Einheit oder Kooperation gegeben ist, bei der sich die

Tätigkeiten der beiden Rechtssubjekte gegenseitig fördern und ergänzen (BFH

vom 25.06.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; BFH vom 03.04.2003, V R 63/01,

BStBl. II 2004, 434). Dies kann zwar grundsätzlich auch dann der Fall sein, wenn

die beiden Rechtssubjekte in verschiedenen Wirtschaftszweigen tätig sind (BFH

vom 03.04.2003 a.a.O.). Die unternehmerische Tätigkeit der Gesellschaft war in

den Streitjahren jedoch derart weit von der unternehmerischen Tätigkeit der B

entfernt, dass ein Mindestmaß an wirtschaftlicher Förderung und Ergänzung nicht

erkennbar war. Die beiden Gesellschaften waren in völlig unterschiedlichen

Bereichen tätig. Vor allem in Bezug auf den Ankauf und die Einlagerung von

Fahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung verfolgte die Gesellschaft ein in

hohem Maße spekulatives Unternehmenskonzept, mit dem sie ihre

Muttergesellschaft auch nicht durch Schaffung eines Risikoausgleichs (vgl. BFH

vom 21.01.1976, I R 21/94, BStBl. II 1976, 389 ff.) fördern und ergänzen konnte. Im

Gegenteil schaffte sie für die B und für die E - Gruppe ein zusätzliches Risiko. In

einem solchen Fall kann von einer wirtschaftlichen Eingliederung durch

gegenseitige Förderung und Ergänzung keine Rede mehr sein.

3. Hinsichtlich der Streitjahre ergibt sich die Verpflichtung des Beklagten zum

Erlass erstmaliger Umsatzsteuerbescheide aus § 174 Abs. 3 AO i.V.m. § 38 AO.

a) Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt nach dem Verständnis des § 174 Abs. 3

Satz 1 AO in Bezug auf die Unternehmerstellung der Gesellschaft i.S.v. § 2 UStG

und der subjektiven Zuordnung ihrer Umsätze nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG einen

„Sachverhalt“ (BFH vom 23.05.1996, IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89; BFH vom

27.05.1993, IV R 65/91, BStBl. II 1994, 769; BFH vom 08.02.1996, V R 54/94,

BFH/NV 1996, 733; FG Saarland vom 03.12.2003, 1 K 206/03, EFG 2004, 389, FG

Rheinland-Pfalz vom 12.02.1986, 1 K 190/85) „erkennbar“ deshalb nicht

berücksichtigt, weil es diesen Sachverhalt im (insoweit maßgeblichen) Zeitpunkt

des ansonsten durchzuführenden Erlasses erstmaliger

Umsatzsteuerfestsetzungen zu Gunsten der Gesellschaft (– als mutmaßlicher

Organgesellschaft –) stattdessen i.S.v. § 174 Abs. 3 Satz 1 AO bei der B (– als

mutmaßlicher Organträgerin –) berücksichtigt hatte. Hinsichtlich dieser Bescheide

der mutmaßlichen Organträgerin ist i.S.v. § 174 Abs. 3 Satz 2 AO noch keine

Festsetzungsverjährung eingetreten, da das hiergegen geführte Klageverfahren 6

K 3775/00 nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus den Gerichtsregistern

gelöscht wurde und die durch die Erhebung von Einspruch und Klage ausgelöste

Verjährungshemmung nach § 171 Abs. 3a AO damit noch nicht beendet ist, weil

die Löschung lediglich die Unterbrechung des Verfahrens bewirkte (BFH vom

16.09.1991, VII B 46/91, BFH/NV 1992, 400).

b) Die vierjährige Festsetzungsverjährung ist für das letzte Streitjahr 1991 nach §§

169 Abs. 1 u. Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2, 18

Abs. 3 UStG spätestens am 31.12.1998 eingetreten. Für die vorangegangenen

Streitjahre trat die Festsetzungsverjährung entsprechend früher ein. Zu einer

Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 4 AO kam es nicht, da sich die

Außenprüfung gemäß der ergangenen Prüfungsordnung nicht auf die

Umsatzsteuer erstreckte (BFH vom 22.11.1977, VII R 63/74, BStBl. II 1977, 277;

BFH vom 15.12.1989, VI R 151/86, BStBl. II 1990, 526; BFH vom 17.06.1998, IX R

65/95, BStBl. II 1999, 4; in Tipke / Kruse, AO/FGO-Kommentar, Stand 4/2007,

§ 171 AO Rz. 51). Auch eine bei der B durchgeführte Prüfung der Umsatzsteuer

konnte bei der Gesellschaft keine Hemmung der Verjährung bewirken (BFH

06.05.1975, VII R 109/72, BStBl. II 1975, 723; BFH vom 22.10.1986, I R 107/82; BFH

vom 15.12.1989, VI R 151/86, BStBl. II 1990, 526; BFH vom 11.10.1983, VIII R

11/82, BStBl. II 1984, 125; FG Hamburg vom 26.09.1977, II 72/75, EFG 1978, 56).

Eine Nachholung der begehrten Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 AO

scheitert entgegen der Ansicht des Beklagten indessen nicht daran, dass die

streitgegenständlichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Zeitpunkt

der erstmaligen Antragstellung am 17.11.2000 bereits festsetzungsverjährt waren.

aa) Nach der wohl überwiegenden Ansicht in der Literatur ist die

Steuerfestsetzung, in der der bestimmte Sachverhalt nicht berücksichtigt wurde,

nach § 174 Abs. 3 AO auch dann noch nachholbar, wenn hinsichtlich des dem zu

Grunde liegenden Steueranspruchs nach §§ 169 ff. AO bereits die

Festsetzungsverjährung eingetreten ist ( , Die widerstreitende

Steuerfestsetzung, Diss. Bochum 1989, S. 69; DStR 1979, 548 (551);

in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO/FGO-Kommentar, Stand 10/2002, § 174

AO Rz. 215; in Pahlke / König, AO-Kommentar, 1. Auflage 2004, § 174 Rz.

53; in Koch / Scholz, AO-Kommentar, 5. Auflage 1996, § 174 Rz. 18;

, AO-Kommentar, Stand 9/2002, § 174 Rz. 33; in

Kühn / von Wedelstädt, AO-Kommentar, 19. Auflage 2008, § 174 Rz. 54; in

Tipke / Kruse, AO/FGO-Kommentar, Stand 8/2006, § 174 AO Rz. 37;

in Beermann / Gosch, AO/FGO-Kommentar, Stand 7/2005, § 174 AO

Rz. 90; in Pump / Leibner, AO-Kommentar, § 174 Rz. 62 sowie im

Ergebnis auch , Die Aufhebung Änderung von

Steuerverwaltungsakten, 8. Auflage 1988, S. 100).

Zur Begründung wird angeführt, die ansonsten grundsätzlich anwendbare

Vorschrift des § 169 AO werde durch § 174 Abs. 3 Satz 2 AO verdrängt, wonach es

allein auf die noch nicht eingetretene Festsetzungsverjährung hinsichtlich des

Steuerbescheides ankomme, in dem der Sachverhalt ursprünglich berücksichtigt

worden sei ( in Hübschmann / Hepp / Spitalera.a.O. Rz. 215 und in

Pahlke / König a.a.O. Rz. 53). Ferner habe der Gesetzgeber auch ohne

ausdrückliche Wiederholung der in § 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO ausdrücklich

geregelten Durchbrechung der Rechtsfolgen des § 169 AO eine Korrektur trotz

Eintritts der Festsetzungsverjährung zulassen wollen. Denn die Vorschrift wäre

wenig effektiv, wenn die Möglichkeit einer Korrektur durch beide

Festsetzungsfristen beschränkt bliebe ( a.a.O. S. 69). Aufgrund des

Zwecks des § 174 AO, der materiellen Gerechtigkeit gegenüber Formalismus und

Fristenablauf zum Sieg zu verhelfen, sei nicht erforderlich gewesen, die

Durchbrechung der Festsetzungsverjährung in jedem Absatz erneut auszudrücken

( a.a.O. S. 551).

bb) Die Gegenansicht geht demgegenüber davon aus, dass eine Änderung,

Aufhebung oder Nachholung der Festsetzung nach § 174 Abs. 3 AO nicht mehr

möglich ist, wenn hinsichtlich des Steueranspruchs bereits die

Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Insoweit sei § 169 AO der Vorrang

einzuräumen, weil der Festsetzungsverjährung vor dem Hintergrund des

Rechtssicherheitsgedankens eine erhebliche Bedeutung zukomme und weil der

Gesetzgeber in § 174 Abs. 3 AO – anders als in den benachbarten Vorschriften der

§ 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO – eine Durchbrechung dieses Grundsatzes nicht

geregelt habe. Insoweit sei das Schweigen des Gesetzgebers dahingehend

auszulegen, dass der Grundsatz des § 169 AO bei Maßnahmen nach § 174 Abs. 3

AO regulär beachtet werden müsse ( in Schwarz, AO/FGO-Kommentar,

Stand 2/2007, § 174 AO Rz. 60; DStZ 1979 Ausgabe A, 70 (73);

zweifelnd auch INF 1986, 217 (219) sowie im praktischen Ergebnis

in Klein, AO-Kommentar, 9. Auflage 2006, § 174 Rz. 48).

cc) § 174 Abs. 3 AO ist dahingehend auszulegen, dass eine Nachholung der

Steuerfestsetzung, in der der fragliche Sachverhalt hätte berücksichtigt werden

müssen, auch nach Eintritt der Festsetzungsverjährung bezüglich des der

Festsetzung zu Grunde liegenden Steueranspruchs noch möglich und wegen der

Tatbestandsmäßigkeit der Steuerfestsetzung nach § 38 AO auch zwingend ist.

Maßgeblich hierfür ist, dass der Gesetzgeber den Aspekt der

Festsetzungsverjährung in § 174 Abs. 3 Satz 2 AO aufgegriffen und einer Regelung

zugeführt hat, wenn auch diese Regelung auf der Tatbestandsebene nur an die

Festsetzungsverjährung bezüglich der „anderen“ Steuerfestsetzung anknüpft. Die

Existenz des § 174 Abs. 3 Satz 2 AO belegt, dass der Gesetzgeber das Problem

der Festsetzungsverjährung im Zusammenhang mit dieser Vorschrift (wie auch im

Rahmen des § 174 Abs. 1 und Abs. 2 AO) erkannt hat. Dies wiederum spricht für

einen entsprechenden Willen zur abschließenden Regelung. Hätte der Gesetzgeber

auf die uneingeschränkte Geltung der allgemeinen Vorschrift des § 169 AO bei

Anwendung des § 174 Abs. 3 AO bestanden, so hätte er dies im Rahmen dieser

Norm ausdrücklich anordnen müssen. Da dies jedoch nicht geschehen ist, ist mit

a.a.O. und a.a.O. anzunehmen, dass es sich bei der in § 174 Abs. 3

Satz 2 AO enthaltenen Regelung um die einzige in Bezug auf den Aspekt der

Festsetzungsverjährung zu beachtende Tatbestandsvoraussetzung handelt, die

als spezialgesetzliche Regelung der allgemeinen Vorschrift des § 169 AO vorgeht.

Auch der 4. Senat des BFH kommt in seiner Entscheidung vom 23.05.1996 (BFH

vom 23.05.1996, IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89) zu dem Ergebnis, dass der Eintritt

der Festsetzungsverjährung hinsichtlich der nach § 174 Abs. 3 AO

nachzuholenden, aufzuhebenden oder zu ändernden Steuerfestsetzung einer

Anwendung dieser Vorschrift nicht entgegensteht.

Demgegenüber fällt der von der Gegenansicht angeführte Aspekt der

Rechtssicherheit nicht entscheidend ins Gewicht. Zwar verlangen auch die

Vorschriften der Festsetzungsverjährung (insbesondere vor dem Hintergrund der

Erlöschenswirkung der Verjährung nach § 47 AO) einen gewissen Standard an

Rechtssicherheit und Bestimmtheit im Sinne einer eindeutigen Vorhersehbarkeit

der eintretenden Rechtsfolgen ( in Tipke / Lang, Steuerrecht, 19. Auflage

2008, § 4 Rz. 167 ff. m.w.N.). Dies gilt auch insoweit, als Klarheit darüber bestehen

muss, ob die Verjährungsvorschriften dem Anwendungsbereich einer

Änderungsvorschrift nach §§ 172 ff. AO entgegenstehen oder nicht. Wegen der

vielfältigen Hemmungstatbestände des § 171 AO sowie wegen der nicht selten mit

tatsächlichen Unsicherheiten behafteten Berechnung des Fristenlaufs (z.B. nach §

169 Abs. 2 Satz 1 gegenüber Satz 2 AO) stellt sich der aus den bestehenden

gesetzlichen Regelungen ergebende Standard an Rechtssicherheit und

Bestimmtheit allenfalls als durchschnittlich, nicht jedoch als besonders hoch dar.

Demzufolge kann der Aspekt der Rechtssicherheit und Bestimmtheit bei der

Auslegung des § 174 Abs. 3 AO nicht von entscheidender Bedeutung sein. An die

Bestimmtheit dieser Vorschrift (bzw. an die Bestimmtheit der dort enthaltenen

Tatbestandsmerkmale bezüglich des Eintritts oder Nichteintritts der

Festsetzungsverjährung) dürfen keine höheren Anforderungen gestellt werden als

an die Vorschriften zur Festsetzungsverjährung selbst.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die

Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf

§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit

auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Der Senat hat die

Revision zugelassen, da der Auslegung des § 174 Abs. 3 AO im vorliegenden Fall

grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.