Urteil des FG Hessen, Az. 11 K 4866/03

FG Frankfurt: kapitalgesellschaft, einkünfte, gesellschafter, rücklage, dokumentation, einspruch, anschaffungskosten, postulat, stammkapital, einzelunternehmer
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 11.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2000
Aktenzeichen:
11 K 4866/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 7g Abs 7 S 2 EStG 1997, Art
3 Abs 1 GG
(Kommanditgesellschafter einer Publikums-KG kein
Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG)
Tatbestand
Der Kläger, von Beruf Dipl.-Betriebswirt, begann im Februar 2000 eine selbständige
Tätigkeit als Unternehmensberater. In der im März 2002 eingereichten
Einkommensteuererklärung und der beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes - EStG - erklärte der Kläger aus dieser Tätigkeit
einen Gewinn von 44.000,-- DM, was den vereinnahmten Netto-Erlösen entsprach.
Daneben erzielte der Kläger - auch schon in den Vorjahren - Einkünfte aus
Gewerbebetrieb aus Kommanditbeteiligungen an diversen Publikums-GmbH & Co
KG's, die einheitlich und gesondert festgestellt wurden und alle Verluste
auswiesen. Den erklärten Gewinn aus der Unternehmensberatertätigkeit
berücksichtigend, erließ das beklagte Finanzamt am 19.04.2002 einen
Einkommensteuerbescheid für 2000, gegen den der Kläger fristgerecht Einspruch
erhob. Im Einspruchsschreiben rügte der Kläger, dass für die
Unternehmensberatertätigkeit keine Betriebsausgaben berücksichtigt worden
seien. Am 11.10.2002 reichte der Kläger eine - diesmal durch einen
bevollmächtigten Steuerberater erstellte - Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
für 2000 ein, die einen Gewinn von 38.160,-- DM auswies.
Mit Schriftsatz vom 17.03.2003 zeigte der Kläger an, Ende 2002 noch größere
Investitionen für einen Pkw-Kauf und den Kauf von Büroausstattung in Höhe von
50.000,-- EUR getätigt zu haben, weswegen - außerhalb der Gewinnermittlung - für
das Jahr 2000 noch eine Ansparrücklage nach § 7g EStG von insgesamt 40.000,--
DM zu berücksichtigen sei. Aus der Anlage zur Gewinnermittlung für das Jahr 2002
(Anlageverzeichnis) ergab sich, dass der Kläger im Dezember 2002 lediglich eine
gebrauchte Büroausstattung bzw. gebrauchte Büromöbel für 7.587,81 EUR sowie
geringwertige Wirtschaftsgüter für
649,84 EUR angeschafft hat.
Mit Schreiben vom 15.05.2003 begründete der Kläger sein Begehren auf Bildung
einer Ansparrücklage damit, dass er Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG sei
und plane, nach Festigung der Gründungsphase den Geschäftsbetrieb
auszuweiten und 4-5 Angestellte zu beschäftigen. Für das Jahr 2001 wurde im
Jahre 2003 eine Aufstellung der geplanten Investitionen vorgelegt, wonach sich für
das Jahr 2001 eine Ansparrücklage von 83.520,-- EUR nach § 7g Abs. 7 EStG
ergebe. In dieser Aufstellung waren als geplante Erwerbe ein repräsentativer
Firmenwagen für ca. 55.000,-- EUR und ein Firmenwagen für Mitarbeiter für ca.
30.000,-- EUR genannt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003, zur Post gegeben am 24.11.2003,
setzte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer 2000 wegen anderer Punkte
auf 91.525,-- DM herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Hiergegen
richtet sich die am 22.12.2003 erhobene Klage.
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Der Kläger ist der Auffassung, die begehrte Ansparrücklage als Existenzgründer
nach § 7g Abs. 7 EStG in Höhe von 40.000,-- DM sei gewinnmindernd zu
berücksichtigen. Die Ansparrücklage könne nicht deshalb verweigert werden, weil
der Kläger an diversen Publikumsgesellschaften beteiligt sei und hieraus Einkünfte
aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer beziehe. Seine jeweilige Beteiligung am
Gesamtkapital der Gesellschaften betrage unter 1 v.H., so dass entsprechend der
Regelung der Vorschrift, wonach eine Rücklagenbildung als Existenzgründer auch
erfolgen könne, wenn der Unternehmer zuvor nur bis
10 v.H. am Kapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei, auch die
Beteiligungen an den Publikumsgesellschaften keine vorherige unternehmerische
Tätigkeit begründeten. Denn die Kommanditisten einer Publikumsgesellschaft
seien mit den geringfügig am Stammkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligten
Gesellschaftern vergleichbar; die Publikumsgesellschaft nähere sich weitgehend
einer Aktiengesellschaft an. Es stelle daher einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - dar, einem Publikumsgesellschafter einer KG die
Existenzgründereigenschaft verwehren zu wollen. Ein sachlicher Grund für eine
Ungleichbehandlung sei nicht erkennbar. Im Übrigen sei die gesetzliche Regelung
nicht mit dem Postulat der Rechtsformneutralität der Besteuerung vereinbar.
Zudem gehe auch die Verwaltung entsprechend dem BMF-Schreiben vom
24.02.2004 - IV A 6 - S 2240 - 26/03 - (BStBl I 2004, 434) davon aus, dass eine
Zurechnung von Grundstücksveräußerungen einer Grundstücksgesellschaft beim
einzelnen Gesellschafter zur Ermittlung, ob dieser selbst die "Drei-Objekt-Grenze"
für einen gewerblichen Grundstückshandel überschritten habe, erst zu erfolgen
habe, wenn der Gesellschafter zu mindestens 10 v.H. an der Gesellschaft beteiligt
sei. Diese Grundsätze seien übertragbar. Die Investitionsabsicht habe auch im
Jahre 2000 schon bestanden. Die Investitionen seien im Jahre 2002 getätigt
worden und die Investitionspläne hätten vorgelegen. Der Kläger habe die
Investitionsabsicht für die in 2000 zu bildende Ansparrücklage auch in einem
gesonderten Verzeichnis dokumentiert, was sich aus der Übernahme in die
buchführungsähnlichen Aufzeichnungen des Kontos 947 "Ansparrücklage § 7g Abs.
7 EStG" - Eröffnungsbuchung 01.01.2001 über zusammen 40.000,-- DM - ergebe.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 19.04.2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003 dahingehend abzuändern, dass die
Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben aus der
Unternehmensberatertätigkeit von 40.000,-- DM anderweitig festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, der Kläger sei wegen der mitunternehmerischen
Beteiligungen an den Publikumsgesellschaften nicht als Existenzgründer im Sinne
des § 7g Abs. 7 EStG anzusehen, da er hierdurch bereits vor Beginn seiner
Unternehmensberatungstätigkeit Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt
habe. Auch eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG käme nicht in Betracht, da
ausweislich des Anlageverzeichnisses zur Gewinnermittlung 2002 die ungenügend
genau bezeichneten Wirtschaftsgüter Pkw und Büroausstattung nicht bis Ende
2002 angeschafft worden seien. Für die dort ausgewiesene gebraucht erworbene
Büroausstattung könne keine Ansparrücklage gebildet werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte
verwiesen.
Dem Gericht lagen die beim Beklagten für den Kläger geführten
Einkommensteuerakten 1999 und 2000 nebst Sonderband Bilanzheft ab 2000 und
Sonderband "Einspruch ESt 2000" vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
1. Nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 und 6 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung
können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, für die
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können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, für die
künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes
des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, die als
Betriebsausgabe zu behandeln ist, wenn - neben weiteren Voraussetzungen - die
Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können.
Die Rücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige
voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG ist
die Rücklage spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden
Wirtschaftsjahres aufzulösen.
Die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG im
Jahre 2000 lagen hinsichtlich der angegebenen Investitionen - laut
Eröffnungsbuchung Konto 947 für einen Pkw (Anschaffungskosten 80.000,-- DM),
Büromöbel (Anschaffungskosten 11.000,-- DM) und PC-Anlage (Anschaffungs-
kosten 6.500,-- DM) - nicht vor. Denn ausweislich des Anlageverzeichnisses zur
Gewinnermittlung 2002 wurden bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2002 lediglich
gebrauchte Büroausstattungen erworben. Insoweit lag kein Erwerb eines neuen
Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens vor. Da insoweit bis zum Ablauf des
zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres kein neues
Wirtschaftsgut angeschafft wurde, wäre eine etwaige Rücklagenbildung aus dem
Jahre 2000 im Jahre 2002 wieder aufzulösen gewesen. Im Streitfall hat der Kläger
erstmals im Einspruchsverfahren im Mai 2003 die Bildung einer Ansparrücklage für
das Streitjahr unter Angabe der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung beabsichtigt
gewesen sei, beantragt. Die Bildung einer Ansparrücklage für eine
"voraussichtliche" Anschaffung eines Wirtschaftsgutes setzt jedoch voraus, dass
eine hinreichende Konkretisierung des Wirtschaftsgutes erfolgt (vgl. BFH, Urteil
vom 19. September 2002 X R 51/00, BFH/NV 2003, 250). Ermittelt der
Steuerpflichtige - wie im vorliegenden Streitfall - seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3
EStG, kann er einen Ansparrücklage für die künftige Anschaffung oder Herstellung
eines begünstigten Wirtschaftsgutes nur dann als Betriebsausgabe abziehen,
wenn er die voraussichtliche Investition zumindest binnen des
Investitionszeitraumes von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und in der
Gewinnermittlung nachweist (vgl. BFH, Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BStBl II
2004, 187). Soweit der Kläger vorgetragen hat, entsprechende Investitionsabsicht
in einem Verzeichnis geführt zu haben und sich dazu auf die Eröffnungsbuchung
auf Konto 947 für das Jahr 2001 beruft, reicht dies zum rechtzeitigen Nachweis in
der Gewinnermittlung nicht aus. Denn die Gewinnermittlung 2001 wurde am
04.04.2003 erstellt und für 2000 erstmals am 17.03.2003 die Berücksichtigung
einer Ansparrücklage beantragt. Dies spricht zur Überzeugung des Senats dafür,
dass die Eröffnungsbuchung für das Jahr 2001 auf dem Konto 947 erst im Jahre
2003 tatsächlich erfolgt ist und zuvor keine Dokumentation der angeblich im Jahre
2000 bestehenden Investitionsabsicht erfolgte. Der Kläger hat in der mündlichen
Verhandlung auch eingeräumt, dass vor 2003 keine Dokumentation erfolgt sei. Da
der Kläger damit erstmals nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraumes im
Einspruchsverfahren eine Investitionsabsicht geäußert hat, erfolgte die notwendige
Dokumentation der Investitionsabsicht zu spät. Mithin fehlte von Anfang an die
notwendige Konkretisierung der "voraussichtlichen" Investition hinsichtlich der
künftigen Anschaffungskosten. Zudem war der für die Geltendmachung des
Betriebsausgabenabzugs unumgängliche "Buchnachweis" nicht rechtzeitig vor
Ablauf der Investitionsfrist zum 31.12.2002 erbracht worden und nunmehr auch
nicht mehr zu erbringen.
2. Die Bildung einer Ansparrücklage für das Streitjahr war auch nicht nach § 7g
Abs. 7 EStG statthaft, der für Existenzgründer eine Investitionsfrist von
5 Jahren eröffnet. Denn der Kläger war kein Existenzgründer im Sinne des
Gesetzes. Nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG sind Existenzgründer natürliche
Personen, die innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der
Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu
mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen sind noch Einkünfte im Sinne des § 2
Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt haben. Der Kläger erzielte jedoch bereits in den
Jahren vor der Betriebseröffnung als Gesellschafter von Publikums-KG's unstreitig
und einheitlich und gesondert festgestellt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15
Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Daher war er von Gesetzes wegen nicht
als Existenzgründer anzusehen.
Die Regelung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG verstößt auch nicht gegen den
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Die Regelung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG verstößt auch nicht gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn dem Gesetzgeber steht
bei der Ausgestaltung einer Subventionsnorm ein weiter Gestaltungsspielraum zu,
ob und welche Personengruppen er wie zu fördern gedenkt. Soweit der
Gesetzgeber auf Grund des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes bei der
Bestimmung des Begriffs des Existenzgründers alle natürlichen Personen
ausschließt, die bereits in den Vorjahren Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG
erzielt haben, begründet dies im Verhältnis zur Regelung, dass der Ausschluss für
Beteiligte an einer Kapitalgesellschaft erst greife, wenn diese zu mehr als 10 v.H.
am Stammkapital beteiligt gewesen sind, keine sachwidrige Ungleichbehandlung.
Denn insoweit stellt der Umstand, dass auch ein Kommanditgesellschafter einer
Publikums-KG bei Bestehen von Mitunternehmerinitiative und
Mitunternehmerrisiko (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II
1984, 751 unter C.V.3.c.cc) einkommen-steuerrechtlich als Mitunternehmer
anzusehen ist, auch wenn sich seine Mitunternehmerinitiative als gering darstellt,
als ein Umstand dar, der eine unterschiedliche Behandlung zu Personen, die an
Kapitalgesellschaften beteiligt sind, rechtfertigt. Denn eine Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft stellt sich regelmäßig als wirtschaftliche Betätigung im Rahmen
der privaten Vermögenssphäre dar und begründet im Falle der Erzielung von
Dividendenerträgen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies rechtfertigt es auch, bei
natürlichen Personen, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, erst dann
eine, einer Mitunternehmerstellung vergleichbare Position anzunehmen, wenn die
Beteiligung gewisse Grenzen übersteigt (vgl. zum Zweck des § 17 EStG - jedenfalls
der bis 2000 geltenden Fassung: BFH, Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88,
BStBl II 1994, 648, m.w.N.). Dies ist im Rahmen des § 17 EStG in der im Streitjahr
gültigen Fassung vom Gesetzgeber dahingehend umgesetzt worden, den Gewinn
aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft dann als
gewerbliche zu deklarieren, wenn der Gesellschafter wesentlich - zu mindestens 10
v.H. - am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. In diesem Zusammenhang ist es
auch nicht zu beanstanden, wenn die Verwaltung im BMF-Schreiben vom
24.02.2004 (BStBl I 2004, 434) zur Begründung eines gewerblichen
Grundstückshandels eines Gesellschafters einer Grundstücksgesellschaft für die
Zurechnung von Grundstücksverkäufen der Gesellschaft beim Gesellschafter zur
Bestimmung der "Drei-Objekt-Grenze" eine Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H.
(bzw. einen bestimmten Wert der Beteiligung) für erforderlich erachtet.
Der Umstand, dass bei Kommanditisten einer KG wegen der beschränkten
Haftung nach § 15a EStG eine Einschränkung der ertragsteuerlichen
Verlustberücksichtigungen erfolgt, zwingt ebenfalls nicht dazu, die Gesellschafter
einer Publikums-KG gleich einem Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft zu
behandeln, auch wenn diese Publikumsgesellschaften Anlass für die Einführung der
Regelung waren. Denn § 15a EStG gilt - ohne verfassungsrechtliche Bedenken - für
sämtliche Kommanditgesellschaften (vgl. BFH, Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93,
BStBl II 1996, 474).
Die bereits bei Betriebseröffnung bestehende Erzielung gewerblicher Einkünfte -
sei es als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer - stellt daher ein sachliches
Kriterium dar, dass den Gesetzgeber im Rahmen seines Ermessens bei der
Bestimmung des Kreises der zu Fördernden berechtigt, eine
Existenzgründereigenschaft zu verneinen, dies bei Beteiligten an
Kapitalgesellschaften aber erst ab einer bestimmten Beteiligungshöhe zu tun. Es
ist auch nicht sachwidrig, im Rahmen der Bestimmung des zu fördernden
Personenkreises der Existenzgründer jegliche gewerblichen Einkünfte als schädlich
anzusehen, da in allen Fällen bereits eine (mit-)unternehmerische Betätigung
vorliegt und es dem Steuerpflichtigen in eigener Verantwortung obliegt, den
Umfang seiner gewerblichen Tätigkeit selbst zu gestalten. Daher schließen
angesichts des eindeutigen Wortlauts der gesetzlichen Regelung auch geringe
Gewinneinkünfte vor der Existenzgründung - auch wenn sie aus einer
Nebentätigkeit stammen - die Existenzgründereigenschaft im Sinne des § 7g Abs.
7 EStG aus (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 4. August 2004 III 264/04, EFG
2005, 183, m.w.N.).
Die unterschiedliche Behandlung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und
einer Kommanditbeteiligung an einer Publikums-KG zur Beurteilung der
Existenzgründereigenschaft nach § 7g Abs. 7 EStG verletzt auch nicht das Postulat
der Rechtsformneutralität, da die Möglichkeit der Bildung einer Ansparrücklage im
Ergebnis nur einen Finanzierungsvorteil bietet, aber keinen entscheidenden
Einfluss auf den zu versteuernden Gesamtgewinn hat. Im Übrigen wird der Kläger
im konkreten Streitfall nicht durch eine etwaige unterschiedliche Förderung der
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im konkreten Streitfall nicht durch eine etwaige unterschiedliche Förderung der
Kapitalgesellschaft und der Publikums-KG tangiert, da es hier allein um die Frage
der Förderung seiner einzelunternehmerischen Tätigkeit geht. Insoweit entspricht
es aber gerade dem Postulat der Rechtsformneutralität, wenn nach dem Gesetz
durch die Bezugnahme auf die Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG der
Kläger hinsichtlich seiner mitunternehmerischen Tätigkeit vor Aufnahme der
Unternehmensberatung mit einem Einzelunternehmer gleich behandelt wird.
Mithin war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - abzuweisen.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO) zuzulassen.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.