Urteil des FG Hessen vom 05.07.2005, 11 K 4866/03

Quelle: Gericht: Hessisches Finanzgericht 11. Senat

Normen: § 7g Abs 7 S 2 EStG 1997, Art 3 Abs 1 GG

Entscheidungsdatum: 05.07.2005

Streitjahr: 2000

Aktenzeichen: 11 K 4866/03

Dokumenttyp: Urteil

(Kommanditgesellschafter einer Publikums-KG kein Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG)

Tatbestand

1Der Kläger, von Beruf Dipl.-Betriebswirt, begann im Februar 2000 eine selbständige Tätigkeit als Unternehmensberater. In der im März 2002 eingereichten Einkommensteuererklärung und der beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - erklärte der Kläger aus dieser Tätigkeit einen Gewinn von 44.000,-- DM, was den vereinnahmten Netto-Erlösen entsprach. Daneben erzielte der Kläger - auch schon in den Vorjahren - Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Kommanditbeteiligungen an diversen Publikums-GmbH & Co KG's, die einheitlich und gesondert festgestellt wurden und alle Verluste auswiesen. Den erklärten Gewinn aus der Unternehmensberatertätigkeit berücksichtigend, erließ das beklagte Finanzamt am 19.04.2002 einen Einkommensteuerbescheid für 2000, gegen den der Kläger fristgerecht Einspruch erhob. Im Einspruchsschreiben rügte der Kläger, dass für die Unternehmensberatertätigkeit keine Betriebsausgaben berücksichtigt worden seien. Am 11.10.2002 reichte der Kläger eine - diesmal durch einen bevollmächtigten Steuerberater erstellte - Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für 2000 ein, die einen Gewinn von 38.160,-- DM auswies.

2Mit Schriftsatz vom 17.03.2003 zeigte der Kläger an, Ende 2002 noch größere Investitionen für einen Pkw-Kauf und den Kauf von Büroausstattung in Höhe von 50.000,-- EUR getätigt zu haben, weswegen - außerhalb der Gewinnermittlung - für das Jahr 2000 noch eine Ansparrücklage nach § 7g EStG von insgesamt 40.000,-- DM zu berücksichtigen sei. Aus der Anlage zur Gewinnermittlung für das Jahr 2002 (Anlageverzeichnis) ergab sich, dass der Kläger im Dezember 2002 lediglich eine gebrauchte Büroausstattung bzw. gebrauchte Büromöbel für 7.587,81 EUR sowie geringwertige Wirtschaftsgüter für

3649,84 EUR angeschafft hat.

4Mit Schreiben vom 15.05.2003 begründete der Kläger sein Begehren auf Bildung einer Ansparrücklage damit, dass er Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG sei und plane, nach Festigung der Gründungsphase den Geschäftsbetrieb auszuweiten und 4-5 Angestellte zu beschäftigen. Für das Jahr 2001 wurde im Jahre 2003 eine Aufstellung der geplanten Investitionen vorgelegt, wonach sich für das Jahr 2001 eine Ansparrücklage von 83.520,-- EUR nach § 7g Abs. 7 EStG ergebe. In dieser Aufstellung waren als geplante Erwerbe ein repräsentativer Firmenwagen für ca. 55.000,-- EUR und ein Firmenwagen für Mitarbeiter für ca. 30.000,-- EUR genannt.

5Mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003, zur Post gegeben am 24.11.2003, setzte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer 2000 wegen anderer Punkte auf 91.525,-- DM herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Hiergegen richtet sich die am 22.12.2003 erhobene Klage.

6Der Kläger ist der Auffassung, die begehrte Ansparrücklage als Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG in Höhe von 40.000,-- DM sei gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die Ansparrücklage könne nicht deshalb verweigert werden, weil der Kläger an diversen Publikumsgesellschaften beteiligt sei und hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer beziehe. Seine jeweilige Beteiligung am Gesamtkapital der Gesellschaften betrage unter 1 v.H., so dass entsprechend der Regelung der Vorschrift, wonach eine Rücklagenbildung als Existenzgründer auch erfolgen könne, wenn der Unternehmer zuvor nur bis

710 v.H. am Kapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei, auch die Beteiligungen an den Publikumsgesellschaften keine vorherige unternehmerische Tätigkeit begründeten. Denn die Kommanditisten einer Publikumsgesellschaft seien mit den geringfügig am Stammkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschaftern vergleichbar; die Publikumsgesellschaft nähere sich weitgehend einer Aktiengesellschaft an. Es stelle daher einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - dar, einem Publikumsgesellschafter einer KG die Existenzgründereigenschaft verwehren zu wollen. Ein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung sei nicht erkennbar. Im Übrigen sei die gesetzliche Regelung nicht mit dem Postulat der Rechtsformneutralität der Besteuerung vereinbar. Zudem gehe auch die Verwaltung entsprechend dem BMF-Schreiben vom 24.02.2004 - IV A 6 - S 2240 - 26/03 - (BStBl I 2004, 434) davon aus, dass eine Zurechnung von Grundstücksveräußerungen einer Grundstücksgesellschaft beim einzelnen Gesellschafter zur Ermittlung, ob dieser selbst die "Drei-Objekt-Grenze" für einen gewerblichen Grundstückshandel überschritten habe, erst zu erfolgen habe, wenn der Gesellschafter zu mindestens 10 v.H. an der Gesellschaft beteiligt sei. Diese Grundsätze seien übertragbar. Die Investitionsabsicht habe auch im Jahre 2000 schon bestanden. Die Investitionen seien im Jahre 2002 getätigt worden und die Investitionspläne hätten vorgelegen. Der Kläger habe die Investitionsabsicht für die in 2000 zu bildende Ansparrücklage auch in einem gesonderten Verzeichnis dokumentiert, was sich aus der Übernahme in die buchführungsähnlichen Aufzeichnungen des Kontos 947 "Ansparrücklage § 7g Abs. 7 EStG" - Eröffnungsbuchung 01.01.2001 über zusammen 40.000,-- DM - ergebe.

8Der Kläger beantragt,

9den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 19.04.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben aus der Unternehmensberatertätigkeit von 40.000,-- DM anderweitig festgesetzt wird.

10 Der Beklagte beantragt,

11die Klage abzuweisen.

12 Der Beklagte ist der Auffassung, der Kläger sei wegen der mitunternehmerischen Beteiligungen an den Publikumsgesellschaften nicht als Existenzgründer im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG anzusehen, da er hierdurch bereits vor Beginn seiner Unternehmensberatungstätigkeit Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt habe. Auch eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG käme nicht in Betracht, da ausweislich des Anlageverzeichnisses zur Gewinnermittlung 2002 die ungenügend genau bezeichneten Wirtschaftsgüter Pkw und Büroausstattung nicht bis Ende 2002 angeschafft worden seien. Für die dort ausgewiesene gebraucht erworbene Büroausstattung könne keine Ansparrücklage gebildet werden.

13 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

14 Dem Gericht lagen die beim Beklagten für den Kläger geführten Einkommensteuerakten 1999 und 2000 nebst Sonderband Bilanzheft ab 2000 und Sonderband "Einspruch ESt 2000" vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

15 Die Klage ist unbegründet.

16 1. Nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 und 6 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, für die

können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, die als Betriebsausgabe zu behandeln ist, wenn - neben weiteren Voraussetzungen - die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können. Die Rücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG ist die Rücklage spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen.

17 Die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG im Jahre 2000 lagen hinsichtlich der angegebenen Investitionen - laut Eröffnungsbuchung Konto 947 für einen Pkw (Anschaffungskosten 80.000,-- DM), Büromöbel (Anschaffungskosten 11.000,-- DM) und PC-Anlage (Anschaffungskosten 6.500,-- DM) - nicht vor. Denn ausweislich des Anlageverzeichnisses zur Gewinnermittlung 2002 wurden bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2002 lediglich gebrauchte Büroausstattungen erworben. Insoweit lag kein Erwerb eines neuen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens vor. Da insoweit bis zum Ablauf des zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres kein neues Wirtschaftsgut angeschafft wurde, wäre eine etwaige Rücklagenbildung aus dem Jahre 2000 im Jahre 2002 wieder aufzulösen gewesen. Im Streitfall hat der Kläger erstmals im Einspruchsverfahren im Mai 2003 die Bildung einer Ansparrücklage für das Streitjahr unter Angabe der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung beabsichtigt gewesen sei, beantragt. Die Bildung einer Ansparrücklage für eine "voraussichtliche" Anschaffung eines Wirtschaftsgutes setzt jedoch voraus, dass eine hinreichende Konkretisierung des Wirtschaftsgutes erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFH/NV 2003, 250). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im vorliegenden Streitfall - seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, kann er einen Ansparrücklage für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsgutes nur dann als Betriebsausgabe abziehen, wenn er die voraussichtliche Investition zumindest binnen des Investitionszeitraumes von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und in der Gewinnermittlung nachweist (vgl. BFH, Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BStBl II 2004, 187). Soweit der Kläger vorgetragen hat, entsprechende Investitionsabsicht in einem Verzeichnis geführt zu haben und sich dazu auf die Eröffnungsbuchung auf Konto 947 für das Jahr 2001 beruft, reicht dies zum rechtzeitigen Nachweis in der Gewinnermittlung nicht aus. Denn die Gewinnermittlung 2001 wurde am 04.04.2003 erstellt und für 2000 erstmals am 17.03.2003 die Berücksichtigung einer Ansparrücklage beantragt. Dies spricht zur Überzeugung des Senats dafür, dass die Eröffnungsbuchung für das Jahr 2001 auf dem Konto 947 erst im Jahre 2003 tatsächlich erfolgt ist und zuvor keine Dokumentation der angeblich im Jahre 2000 bestehenden Investitionsabsicht erfolgte. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt, dass vor 2003 keine Dokumentation erfolgt sei. Da der Kläger damit erstmals nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraumes im Einspruchsverfahren eine Investitionsabsicht geäußert hat, erfolgte die notwendige Dokumentation der Investitionsabsicht zu spät. Mithin fehlte von Anfang an die notwendige Konkretisierung der "voraussichtlichen" Investition hinsichtlich der künftigen Anschaffungskosten. Zudem war der für die Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs unumgängliche "Buchnachweis" nicht rechtzeitig vor Ablauf der Investitionsfrist zum 31.12.2002 erbracht worden und nunmehr auch nicht mehr zu erbringen.

18 2. Die Bildung einer Ansparrücklage für das Streitjahr war auch nicht nach § 7g Abs. 7 EStG statthaft, der für Existenzgründer eine Investitionsfrist von

19 5 Jahren eröffnet. Denn der Kläger war kein Existenzgründer im Sinne des Gesetzes. Nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG sind Existenzgründer natürliche Personen, die innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen sind noch Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt haben. Der Kläger erzielte jedoch bereits in den Jahren vor der Betriebseröffnung als Gesellschafter von Publikums-KG's unstreitig und einheitlich und gesondert festgestellt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Daher war er von Gesetzes wegen nicht als Existenzgründer anzusehen.

20 Die Regelung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG verstößt auch nicht gegen den

20 Die Regelung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG verstößt auch nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn dem Gesetzgeber steht bei der Ausgestaltung einer Subventionsnorm ein weiter Gestaltungsspielraum zu, ob und welche Personengruppen er wie zu fördern gedenkt. Soweit der Gesetzgeber auf Grund des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes bei der Bestimmung des Begriffs des Existenzgründers alle natürlichen Personen ausschließt, die bereits in den Vorjahren Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt haben, begründet dies im Verhältnis zur Regelung, dass der Ausschluss für Beteiligte an einer Kapitalgesellschaft erst greife, wenn diese zu mehr als 10 v.H. am Stammkapital beteiligt gewesen sind, keine sachwidrige Ungleichbehandlung. Denn insoweit stellt der Umstand, dass auch ein Kommanditgesellschafter einer Publikums-KG bei Bestehen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.c.cc) einkommen-steuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist, auch wenn sich seine Mitunternehmerinitiative als gering darstellt, als ein Umstand dar, der eine unterschiedliche Behandlung zu Personen, die an Kapitalgesellschaften beteiligt sind, rechtfertigt. Denn eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt sich regelmäßig als wirtschaftliche Betätigung im Rahmen der privaten Vermögenssphäre dar und begründet im Falle der Erzielung von Dividendenerträgen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies rechtfertigt es auch, bei natürlichen Personen, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, erst dann eine, einer Mitunternehmerstellung vergleichbare Position anzunehmen, wenn die Beteiligung gewisse Grenzen übersteigt (vgl. zum Zweck des § 17 EStG - jedenfalls der bis 2000 geltenden Fassung: BFH, Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BStBl II 1994, 648, m.w.N.). Dies ist im Rahmen des § 17 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung vom Gesetzgeber dahingehend umgesetzt worden, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft dann als gewerbliche zu deklarieren, wenn der Gesellschafter wesentlich - zu mindestens 10 v.H. - am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. In diesem Zusammenhang ist es auch nicht zu beanstanden, wenn die Verwaltung im BMF-Schreiben vom 24.02.2004 (BStBl I 2004, 434) zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels eines Gesellschafters einer Grundstücksgesellschaft für die Zurechnung von Grundstücksverkäufen der Gesellschaft beim Gesellschafter zur Bestimmung der "Drei-Objekt-Grenze" eine Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H. (bzw. einen bestimmten Wert der Beteiligung) für erforderlich erachtet.

21 Der Umstand, dass bei Kommanditisten einer KG wegen der beschränkten Haftung nach § 15a EStG eine Einschränkung der ertragsteuerlichen Verlustberücksichtigungen erfolgt, zwingt ebenfalls nicht dazu, die Gesellschafter einer Publikums-KG gleich einem Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft zu behandeln, auch wenn diese Publikumsgesellschaften Anlass für die Einführung der Regelung waren. Denn § 15a EStG gilt - ohne verfassungsrechtliche Bedenken - für sämtliche Kommanditgesellschaften (vgl. BFH, Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BStBl II 1996, 474).

22 Die bereits bei Betriebseröffnung bestehende Erzielung gewerblicher Einkünfte - sei es als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer - stellt daher ein sachliches Kriterium dar, dass den Gesetzgeber im Rahmen seines Ermessens bei der Bestimmung des Kreises der zu Fördernden berechtigt, eine Existenzgründereigenschaft zu verneinen, dies bei Beteiligten an Kapitalgesellschaften aber erst ab einer bestimmten Beteiligungshöhe zu tun. Es ist auch nicht sachwidrig, im Rahmen der Bestimmung des zu fördernden Personenkreises der Existenzgründer jegliche gewerblichen Einkünfte als schädlich anzusehen, da in allen Fällen bereits eine (mit-)unternehmerische Betätigung vorliegt und es dem Steuerpflichtigen in eigener Verantwortung obliegt, den Umfang seiner gewerblichen Tätigkeit selbst zu gestalten. Daher schließen angesichts des eindeutigen Wortlauts der gesetzlichen Regelung auch geringe Gewinneinkünfte vor der Existenzgründung - auch wenn sie aus einer Nebentätigkeit stammen - die Existenzgründereigenschaft im Sinne des § 7g Abs. 7 EStG aus (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 4. August 2004 III 264/04, EFG 2005, 183, m.w.N.).

23 Die unterschiedliche Behandlung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und einer Kommanditbeteiligung an einer Publikums-KG zur Beurteilung der Existenzgründereigenschaft nach § 7g Abs. 7 EStG verletzt auch nicht das Postulat der Rechtsformneutralität, da die Möglichkeit der Bildung einer Ansparrücklage im Ergebnis nur einen Finanzierungsvorteil bietet, aber keinen entscheidenden Einfluss auf den zu versteuernden Gesamtgewinn hat. Im Übrigen wird der Kläger im konkreten Streitfall nicht durch eine etwaige unterschiedliche Förderung der

im konkreten Streitfall nicht durch eine etwaige unterschiedliche Förderung der Kapitalgesellschaft und der Publikums-KG tangiert, da es hier allein um die Frage der Förderung seiner einzelunternehmerischen Tätigkeit geht. Insoweit entspricht es aber gerade dem Postulat der Rechtsformneutralität, wenn nach dem Gesetz durch die Bezugnahme auf die Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG der Kläger hinsichtlich seiner mitunternehmerischen Tätigkeit vor Aufnahme der Unternehmensberatung mit einem Einzelunternehmer gleich behandelt wird.

24 Mithin war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - abzuweisen.

25 Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.