Urteil des FG Hessen vom 05.07.2005

FG Frankfurt: kapitalgesellschaft, einkünfte, gesellschafter, rücklage, dokumentation, einspruch, anschaffungskosten, postulat, stammkapital, einzelunternehmer

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 11.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2000

Aktenzeichen:

11 K 4866/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 7g Abs 7 S 2 EStG 1997, Art

3 Abs 1 GG

(Kommanditgesellschafter einer Publikums-KG kein

Existenzgründer i.S. des § 7g Abs. 7 EStG)

Tatbestand

Der Kläger, von Beruf Dipl.-Betriebswirt, begann im Februar 2000 eine selbständige

Tätigkeit als Unternehmensberater. In der im März 2002 eingereichten

Einkommensteuererklärung und der beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3

des Einkommensteuergesetzes - EStG - erklärte der Kläger aus dieser Tätigkeit

einen Gewinn von 44.000,-- DM, was den vereinnahmten Netto-Erlösen entsprach.

Daneben erzielte der Kläger - auch schon in den Vorjahren - Einkünfte aus

Gewerbebetrieb aus Kommanditbeteiligungen an diversen Publikums-GmbH & Co

KG's, die einheitlich und gesondert festgestellt wurden und alle Verluste

auswiesen. Den erklärten Gewinn aus der Unternehmensberatertätigkeit

berücksichtigend, erließ das beklagte Finanzamt am 19.04.2002 einen

Einkommensteuerbescheid für 2000, gegen den der Kläger fristgerecht Einspruch

erhob. Im Einspruchsschreiben rügte der Kläger, dass für die

Unternehmensberatertätigkeit keine Betriebsausgaben berücksichtigt worden

seien. Am 11.10.2002 reichte der Kläger eine - diesmal durch einen

bevollmächtigten Steuerberater erstellte - Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

für 2000 ein, die einen Gewinn von 38.160,-- DM auswies.

Mit Schriftsatz vom 17.03.2003 zeigte der Kläger an, Ende 2002 noch größere

Investitionen für einen Pkw-Kauf und den Kauf von Büroausstattung in Höhe von

50.000,-- EUR getätigt zu haben, weswegen - außerhalb der Gewinnermittlung - für

das Jahr 2000 noch eine Ansparrücklage nach § 7g EStG von insgesamt 40.000,--

DM zu berücksichtigen sei. Aus der Anlage zur Gewinnermittlung für das Jahr 2002

(Anlageverzeichnis) ergab sich, dass der Kläger im Dezember 2002 lediglich eine

gebrauchte Büroausstattung bzw. gebrauchte Büromöbel für 7.587,81 EUR sowie

geringwertige Wirtschaftsgüter für

649,84 EUR angeschafft hat.

Mit Schreiben vom 15.05.2003 begründete der Kläger sein Begehren auf Bildung

einer Ansparrücklage damit, dass er Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG sei

und plane, nach Festigung der Gründungsphase den Geschäftsbetrieb

auszuweiten und 4-5 Angestellte zu beschäftigen. Für das Jahr 2001 wurde im

Jahre 2003 eine Aufstellung der geplanten Investitionen vorgelegt, wonach sich für

das Jahr 2001 eine Ansparrücklage von 83.520,-- EUR nach § 7g Abs. 7 EStG

ergebe. In dieser Aufstellung waren als geplante Erwerbe ein repräsentativer

Firmenwagen für ca. 55.000,-- EUR und ein Firmenwagen für Mitarbeiter für ca.

30.000,-- EUR genannt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003, zur Post gegeben am 24.11.2003,

setzte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer 2000 wegen anderer Punkte

auf 91.525,-- DM herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Hiergegen

richtet sich die am 22.12.2003 erhobene Klage.

Der Kläger ist der Auffassung, die begehrte Ansparrücklage als Existenzgründer

nach § 7g Abs. 7 EStG in Höhe von 40.000,-- DM sei gewinnmindernd zu

berücksichtigen. Die Ansparrücklage könne nicht deshalb verweigert werden, weil

der Kläger an diversen Publikumsgesellschaften beteiligt sei und hieraus Einkünfte

aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer beziehe. Seine jeweilige Beteiligung am

Gesamtkapital der Gesellschaften betrage unter 1 v.H., so dass entsprechend der

Regelung der Vorschrift, wonach eine Rücklagenbildung als Existenzgründer auch

erfolgen könne, wenn der Unternehmer zuvor nur bis

10 v.H. am Kapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei, auch die

Beteiligungen an den Publikumsgesellschaften keine vorherige unternehmerische

Tätigkeit begründeten. Denn die Kommanditisten einer Publikumsgesellschaft

seien mit den geringfügig am Stammkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligten

Gesellschaftern vergleichbar; die Publikumsgesellschaft nähere sich weitgehend

einer Aktiengesellschaft an. Es stelle daher einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des

Grundgesetzes - GG - dar, einem Publikumsgesellschafter einer KG die

Existenzgründereigenschaft verwehren zu wollen. Ein sachlicher Grund für eine

Ungleichbehandlung sei nicht erkennbar. Im Übrigen sei die gesetzliche Regelung

nicht mit dem Postulat der Rechtsformneutralität der Besteuerung vereinbar.

Zudem gehe auch die Verwaltung entsprechend dem BMF-Schreiben vom

24.02.2004 - IV A 6 - S 2240 - 26/03 - (BStBl I 2004, 434) davon aus, dass eine

Zurechnung von Grundstücksveräußerungen einer Grundstücksgesellschaft beim

einzelnen Gesellschafter zur Ermittlung, ob dieser selbst die "Drei-Objekt-Grenze"

für einen gewerblichen Grundstückshandel überschritten habe, erst zu erfolgen

habe, wenn der Gesellschafter zu mindestens 10 v.H. an der Gesellschaft beteiligt

sei. Diese Grundsätze seien übertragbar. Die Investitionsabsicht habe auch im

Jahre 2000 schon bestanden. Die Investitionen seien im Jahre 2002 getätigt

worden und die Investitionspläne hätten vorgelegen. Der Kläger habe die

Investitionsabsicht für die in 2000 zu bildende Ansparrücklage auch in einem

gesonderten Verzeichnis dokumentiert, was sich aus der Übernahme in die

buchführungsähnlichen Aufzeichnungen des Kontos 947 "Ansparrücklage § 7g Abs.

7 EStG" - Eröffnungsbuchung 01.01.2001 über zusammen 40.000,-- DM - ergebe.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 19.04.2002 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003 dahingehend abzuändern, dass die

Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben aus der

Unternehmensberatertätigkeit von 40.000,-- DM anderweitig festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, der Kläger sei wegen der mitunternehmerischen

Beteiligungen an den Publikumsgesellschaften nicht als Existenzgründer im Sinne

des § 7g Abs. 7 EStG anzusehen, da er hierdurch bereits vor Beginn seiner

Unternehmensberatungstätigkeit Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt

habe. Auch eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG käme nicht in Betracht, da

ausweislich des Anlageverzeichnisses zur Gewinnermittlung 2002 die ungenügend

genau bezeichneten Wirtschaftsgüter Pkw und Büroausstattung nicht bis Ende

2002 angeschafft worden seien. Für die dort ausgewiesene gebraucht erworbene

Büroausstattung könne keine Ansparrücklage gebildet werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte

verwiesen.

Dem Gericht lagen die beim Beklagten für den Kläger geführten

Einkommensteuerakten 1999 und 2000 nebst Sonderband Bilanzheft ab 2000 und

Sonderband "Einspruch ESt 2000" vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 und 6 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung

können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, für die

künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes

des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, die als

Betriebsausgabe zu behandeln ist, wenn - neben weiteren Voraussetzungen - die

Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können.

Die Rücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des

begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige

voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden

Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG ist

die Rücklage spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden

Wirtschaftsjahres aufzulösen.

Die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG im

Jahre 2000 lagen hinsichtlich der angegebenen Investitionen - laut

Eröffnungsbuchung Konto 947 für einen Pkw (Anschaffungskosten 80.000,-- DM),

Büromöbel (Anschaffungskosten 11.000,-- DM) und PC-Anlage (Anschaffungs-

kosten 6.500,-- DM) - nicht vor. Denn ausweislich des Anlageverzeichnisses zur

Gewinnermittlung 2002 wurden bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2002 lediglich

gebrauchte Büroausstattungen erworben. Insoweit lag kein Erwerb eines neuen

Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens vor. Da insoweit bis zum Ablauf des

zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres kein neues

Wirtschaftsgut angeschafft wurde, wäre eine etwaige Rücklagenbildung aus dem

Jahre 2000 im Jahre 2002 wieder aufzulösen gewesen. Im Streitfall hat der Kläger

erstmals im Einspruchsverfahren im Mai 2003 die Bildung einer Ansparrücklage für

das Streitjahr unter Angabe der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung beabsichtigt

gewesen sei, beantragt. Die Bildung einer Ansparrücklage für eine

"voraussichtliche" Anschaffung eines Wirtschaftsgutes setzt jedoch voraus, dass

eine hinreichende Konkretisierung des Wirtschaftsgutes erfolgt (vgl. BFH, Urteil

vom 19. September 2002 X R 51/00, BFH/NV 2003, 250). Ermittelt der

Steuerpflichtige - wie im vorliegenden Streitfall - seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3

EStG, kann er einen Ansparrücklage für die künftige Anschaffung oder Herstellung

eines begünstigten Wirtschaftsgutes nur dann als Betriebsausgabe abziehen,

wenn er die voraussichtliche Investition zumindest binnen des

Investitionszeitraumes von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und in der

Gewinnermittlung nachweist (vgl. BFH, Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BStBl II

2004, 187). Soweit der Kläger vorgetragen hat, entsprechende Investitionsabsicht

in einem Verzeichnis geführt zu haben und sich dazu auf die Eröffnungsbuchung

auf Konto 947 für das Jahr 2001 beruft, reicht dies zum rechtzeitigen Nachweis in

der Gewinnermittlung nicht aus. Denn die Gewinnermittlung 2001 wurde am

04.04.2003 erstellt und für 2000 erstmals am 17.03.2003 die Berücksichtigung

einer Ansparrücklage beantragt. Dies spricht zur Überzeugung des Senats dafür,

dass die Eröffnungsbuchung für das Jahr 2001 auf dem Konto 947 erst im Jahre

2003 tatsächlich erfolgt ist und zuvor keine Dokumentation der angeblich im Jahre

2000 bestehenden Investitionsabsicht erfolgte. Der Kläger hat in der mündlichen

Verhandlung auch eingeräumt, dass vor 2003 keine Dokumentation erfolgt sei. Da

der Kläger damit erstmals nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraumes im

Einspruchsverfahren eine Investitionsabsicht geäußert hat, erfolgte die notwendige

Dokumentation der Investitionsabsicht zu spät. Mithin fehlte von Anfang an die

notwendige Konkretisierung der "voraussichtlichen" Investition hinsichtlich der

künftigen Anschaffungskosten. Zudem war der für die Geltendmachung des

Betriebsausgabenabzugs unumgängliche "Buchnachweis" nicht rechtzeitig vor

Ablauf der Investitionsfrist zum 31.12.2002 erbracht worden und nunmehr auch

nicht mehr zu erbringen.

2. Die Bildung einer Ansparrücklage für das Streitjahr war auch nicht nach § 7g

Abs. 7 EStG statthaft, der für Existenzgründer eine Investitionsfrist von

5 Jahren eröffnet. Denn der Kläger war kein Existenzgründer im Sinne des

Gesetzes. Nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG sind Existenzgründer natürliche

Personen, die innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der

Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu

mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen sind noch Einkünfte im Sinne des § 2

Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt haben. Der Kläger erzielte jedoch bereits in den

Jahren vor der Betriebseröffnung als Gesellschafter von Publikums-KG's unstreitig

und einheitlich und gesondert festgestellt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15

Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Daher war er von Gesetzes wegen nicht

als Existenzgründer anzusehen.

Die Regelung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG verstößt auch nicht gegen den

Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn dem Gesetzgeber steht

bei der Ausgestaltung einer Subventionsnorm ein weiter Gestaltungsspielraum zu,

ob und welche Personengruppen er wie zu fördern gedenkt. Soweit der

Gesetzgeber auf Grund des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes bei der

Bestimmung des Begriffs des Existenzgründers alle natürlichen Personen

ausschließt, die bereits in den Vorjahren Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG

erzielt haben, begründet dies im Verhältnis zur Regelung, dass der Ausschluss für

Beteiligte an einer Kapitalgesellschaft erst greife, wenn diese zu mehr als 10 v.H.

am Stammkapital beteiligt gewesen sind, keine sachwidrige Ungleichbehandlung.

Denn insoweit stellt der Umstand, dass auch ein Kommanditgesellschafter einer

Publikums-KG bei Bestehen von Mitunternehmerinitiative und

Mitunternehmerrisiko (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II

1984, 751 unter C.V.3.c.cc) einkommen-steuerrechtlich als Mitunternehmer

anzusehen ist, auch wenn sich seine Mitunternehmerinitiative als gering darstellt,

als ein Umstand dar, der eine unterschiedliche Behandlung zu Personen, die an

Kapitalgesellschaften beteiligt sind, rechtfertigt. Denn eine Beteiligung an einer

Kapitalgesellschaft stellt sich regelmäßig als wirtschaftliche Betätigung im Rahmen

der privaten Vermögenssphäre dar und begründet im Falle der Erzielung von

Dividendenerträgen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies rechtfertigt es auch, bei

natürlichen Personen, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, erst dann

eine, einer Mitunternehmerstellung vergleichbare Position anzunehmen, wenn die

Beteiligung gewisse Grenzen übersteigt (vgl. zum Zweck des § 17 EStG - jedenfalls

der bis 2000 geltenden Fassung: BFH, Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88,

BStBl II 1994, 648, m.w.N.). Dies ist im Rahmen des § 17 EStG in der im Streitjahr

gültigen Fassung vom Gesetzgeber dahingehend umgesetzt worden, den Gewinn

aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft dann als

gewerbliche zu deklarieren, wenn der Gesellschafter wesentlich - zu mindestens 10

v.H. - am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. In diesem Zusammenhang ist es

auch nicht zu beanstanden, wenn die Verwaltung im BMF-Schreiben vom

24.02.2004 (BStBl I 2004, 434) zur Begründung eines gewerblichen

Grundstückshandels eines Gesellschafters einer Grundstücksgesellschaft für die

Zurechnung von Grundstücksverkäufen der Gesellschaft beim Gesellschafter zur

Bestimmung der "Drei-Objekt-Grenze" eine Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H.

(bzw. einen bestimmten Wert der Beteiligung) für erforderlich erachtet.

Der Umstand, dass bei Kommanditisten einer KG wegen der beschränkten

Haftung nach § 15a EStG eine Einschränkung der ertragsteuerlichen

Verlustberücksichtigungen erfolgt, zwingt ebenfalls nicht dazu, die Gesellschafter

einer Publikums-KG gleich einem Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft zu

behandeln, auch wenn diese Publikumsgesellschaften Anlass für die Einführung der

Regelung waren. Denn § 15a EStG gilt - ohne verfassungsrechtliche Bedenken - für

sämtliche Kommanditgesellschaften (vgl. BFH, Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93,

BStBl II 1996, 474).

Die bereits bei Betriebseröffnung bestehende Erzielung gewerblicher Einkünfte -

sei es als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer - stellt daher ein sachliches

Kriterium dar, dass den Gesetzgeber im Rahmen seines Ermessens bei der

Bestimmung des Kreises der zu Fördernden berechtigt, eine

Existenzgründereigenschaft zu verneinen, dies bei Beteiligten an

Kapitalgesellschaften aber erst ab einer bestimmten Beteiligungshöhe zu tun. Es

ist auch nicht sachwidrig, im Rahmen der Bestimmung des zu fördernden

Personenkreises der Existenzgründer jegliche gewerblichen Einkünfte als schädlich

anzusehen, da in allen Fällen bereits eine (mit-)unternehmerische Betätigung

vorliegt und es dem Steuerpflichtigen in eigener Verantwortung obliegt, den

Umfang seiner gewerblichen Tätigkeit selbst zu gestalten. Daher schließen

angesichts des eindeutigen Wortlauts der gesetzlichen Regelung auch geringe

Gewinneinkünfte vor der Existenzgründung - auch wenn sie aus einer

Nebentätigkeit stammen - die Existenzgründereigenschaft im Sinne des § 7g Abs.

7 EStG aus (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 4. August 2004 III 264/04, EFG

2005, 183, m.w.N.).

Die unterschiedliche Behandlung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und

einer Kommanditbeteiligung an einer Publikums-KG zur Beurteilung der

Existenzgründereigenschaft nach § 7g Abs. 7 EStG verletzt auch nicht das Postulat

der Rechtsformneutralität, da die Möglichkeit der Bildung einer Ansparrücklage im

Ergebnis nur einen Finanzierungsvorteil bietet, aber keinen entscheidenden

Einfluss auf den zu versteuernden Gesamtgewinn hat. Im Übrigen wird der Kläger

im konkreten Streitfall nicht durch eine etwaige unterschiedliche Förderung der

Kapitalgesellschaft und der Publikums-KG tangiert, da es hier allein um die Frage

der Förderung seiner einzelunternehmerischen Tätigkeit geht. Insoweit entspricht

es aber gerade dem Postulat der Rechtsformneutralität, wenn nach dem Gesetz

durch die Bezugnahme auf die Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG der

Kläger hinsichtlich seiner mitunternehmerischen Tätigkeit vor Aufnahme der

Unternehmensberatung mit einem Einzelunternehmer gleich behandelt wird.

Mithin war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der

Finanzgerichtsordnung - FGO - abzuweisen.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2

Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.