Urteil des FG Hessen, Az. 11 K 2034/03

FG Frankfurt: stille gesellschaft, auflösung der gesellschaft, stillen, gesellschafterversammlung, gesellschaftsvertrag, eintragung im handelsregister, stille reserven, geschäftsführer
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 11.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1994
Aktenzeichen:
11 K 2034/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 292 AktG, § 293 AktG, § 294
AktG, § 15 EStG 1990, § 231
HGB
(Zur Frage der steuerrechtlichen Anerkennung einer
atypisch stillen Gesellschaft)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die steuerrechtliche Anerkennung einer atypisch stillen
Gesellschaft.
Nach einem auf den 01.01.1992 datierenden "Vertrag zur Gründung einer stillen
Gesellschaft" zwischen der A GmbH und dem Kläger sowie dem Beigeladenen B
unterhält die genannte Gesellschaft u.a. in C eine auswärtige Beratungsstelle.
Nach § 1 des Vertrages ist angestrebt, die Beratungsstelle in Zukunft als
selbständige A GmbH, C, zu führen. Nach § 2 des Vertrages räumt die A GmbH
den Gesellschaftern eine atypisch stille Beteiligung nur an der auswärtigen
Beratungsstelle C ein und zwar dem Kläger und dem Beigeladenen B in Höhe von
jeweils 10 % "des Gesamtpraxiswertes einschließlich stiller Reserven und
Praxiswert". Entsprechend der Beteiligungsquote entfällt auf die beiden genannten
Personen ein Kapital in Höhe von jeweils 20.000 DM. Nach § 3 des Vertrages
beginnt die Gesellschaft am 01.01.1992 und kann frühestens zum 31.12.1996
gekündigt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 01.01.1992
Bezug genommen.
Nach dem "Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994" wird
angesichts des Nichtzustandekommens der Gründung einer selbständigen A
GmbH, C, gemäß § 1 des vorgenannten Vertrages vom 01.01.1992 einstimmig die
sofortige Auflösung der stillen Gesellschaft beschlossen. Ferner wird in Abweichung
des vorgenannten Gesellschaftsvertrages auf die Aufstellung einer
Auseinandersetzungsbilanz auf den 01.01.1994 verzichtet. Der
Auszahlungsanspruch der beiden Gesellschafter (Kläger sowie Beigeladener B)
wurde auf insgesamt 91.000 DM (inklusive der Rückzahlung der Kapitaleinlagen)
festgeschrieben. Der Auszahlungsanspruch beinhaltet bereits die noch
festzustellenden Gewinn- oder Verlustanteile für die Jahr 1992 und 1993 sowie die
darauf entfallende Verzinsung.
Im Zuge einer Außenprüfung betreffend die genannte atypisch stille Gesellschaft
(vgl. hierzu Prüfungsbericht vom 11.05.1998) gelangte der Beklagte zu der
Auffassung, dass für die Jahre 1992 bis 1994 eine atypisch stille Gesellschaft weder
handelsrechtlich noch steuerlich rechtswirksam entstanden sei. Zwar seien
schriftlich fixierte Verträge vorhanden, jedoch seien diese nicht ihrem Inhalt
entsprechend tatsächlich durchgeführt worden. Hinzu komme, dass es sich bei
dem Vertrag zur Gründung einer stillen bzw. atypisch stillen Gesellschaft um einen
Unternehmensvertrag handele, dessen Abschluss von der Vertretungsmacht des
Geschäftsführers nicht gedeckt sei. Stille Gesellschaftsverträge mit einer AG
kämen handelsrechtlich nur wirksam zustande, wenn das in §§ 293 ff. Aktiengesetz
(AktG) genannte Verfahren eingehalten werde; der Bundesgerichtshof (BGH) habe
seine Rechtsprechung zur Anwendung der Regeln zu Unternehmensverträgen mit
einer AG oder KGaA nach §§ 291, 292 AktG auch auf die Verträge mit einer GmbH
angewandt. Eine derartige Vereinbarung mit einer GmbH sei kein schuldrechtlicher
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angewandt. Eine derartige Vereinbarung mit einer GmbH sei kein schuldrechtlicher
Vertrag, sondern ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag, der
satzungsgleich den rechtlichen Status der beherrschten Gesellschaft, d.h. der zur
Abführung verpflichteten Gesellschaft, ändere. Diese Änderungen bestünden auch
dort insbesondere in Eingriffen in die Weisungskompetenz der
Gesellschafterversammlung und das Gewinnbezugsrecht der Gesellschafter.
Aufgrund dieser Wirkungen sei der Abschluss derartiger Verträge von der
Vertretungsmacht der Geschäftsführer nicht gedeckt; vielmehr werde für die
Beteiligung von atypisch stillen Gesellschaftern eine Genehmigung für den
Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag oder die Zustimmung aller GmbH-
Gesellschafter gefordert, da durch die weitergehenden Rechte des atypisch stillen
Gesellschafters die Grundlagen des GmbH-Gesellschaftsvermögens betroffen
seien. Ob bzw. inwieweit für die Wirksamkeit des Abschlusses derartiger Verträge
ein notariell beurkundeter Beschluss der Gesellschafterversammlung und dessen
Eintragung im Handelsregister der beherrschten Gesellschaft (wie bei einer
Beteiligung bei einer AG) zwingend erforderlich sei, könne für den hier zu
beurteilenden Sachverhalt offen bleiben. Mitunternehmer könne zudem nur der
sein, der zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft sei oder - in
Ausnahmefällen - eine wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehabe. Es gelte der
Grundsatz, wonach die Gesellschaftereigenschaft unerlässliche Voraussetzungen
für die Qualifikation als Mitunternehmer sei.
Da im Streitfall eine Gesellschaft weder zivilrechtlich und somit auch nicht
steuerrechtlich wirksam entstanden sei, komme eine einheitliche Feststellung
gemäß § 180 Abs. 1 Ziff. 2a AO (AO) nicht in Betracht. Die bisher durchgeführten
Feststellungen der Jahre 1992 bis 1994 seien daher aufzuheben. Mit Bescheid vom
23.06.1998 hob der Beklagte die für die Jahre 1992 bis 1994 unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangenen Feststellungsbescheide vom
15.08.1996 nach § 164 Abs. 2 AO auf. Zu näheren Begründung verwies er im
Wesentlichen auf die o.g. Rechtsansicht. Die zum 01.01.1992 abgeschlossenen
Gesellschaftsverträge, die eine Gewinnabführung der GmbH in Form einer atypisch
stillen Gesellschaft - Mitunternehmerschaft - vorgesehen hätten, seien bereits
wegen Nichterfüllung der Formvorschriften weder handels- noch steuerrechtlich
wirksam zustande gekommen. Im Streitfall fehle es bereits bezüglich des
Vertragsabschlusses an der Zustimmung der Gesellschafter. Zudem seien die
Verträge auch nicht entsprechend durchgeführt worden. Der Bescheid vom
23.06.1998 erging an die Firma A GmbH als Empfangsbevollmächtigte für die
Beteiligten am Feststellungsverfahren.
Nachdem der Kläger mit Schreiben vom 02.12.2002 bezüglich der negativen
Feststellungsbescheide vom 23.06.1998 die fehlerhafte Bekanntgabe der
genannten Bescheide gerügt hatte (vgl. hierzu auch das Urteil des Thüringer
Finanzgerichts bzgl. des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 4.12.2002, Az. IV
1671/99), erließ der Beklagte unter dem Datum des 09.12.2002 einen an den
Kläger gerichteten, inhaltsgleichen negativen Feststellungsbescheid. Insoweit wies
der Beklagte abschließend darauf hin, dass der Feststellungsbescheid nach Ablauf
der Feststellungsfrist ergehe und demgemäß nach § 181 Abs. 5 AO nur solchen
Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden könne, deren Festsetzungsfrist im
Zeitraum der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei.
Gegen den am 10.12.2002 zugestellten Bescheid legte der Kläger mit Schreiben
vom 31.12.2002 Einspruch ein, den er trotz Erinnerung nicht näher begründete.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24.04.2003 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger vertritt die Auffassung, dass eine atypisch stille Gesellschaft wirksam
begründet worden sei. Dies ergebe sich aus dem Vertrag vom 01.01.1992, welcher
vom Geschäftsführer der A GmbH, Herrn D, unterzeichnet worden sei. Er - der
Kläger - habe davon ausgehen dürfen, dass dieser zum Abschluss des
Gesellschaftsvertrages befugt gewesen sei, zumal ihm eine Einschränkung der
Vertretungsmacht nicht bekannt gewesen sei. Der Gesellschaftsvertrag sei auch
tatsächlich durchgeführt worden. Es seien Steuererklärungen für die A GmbH &
atypisch stille Gesellschaft abgegeben worden. Zur Finanzierung der Beteiligung
habe die A GmbH gegenüber der Bank das Bestehen seiner atypisch stillen
Beteiligung bescheinigt. Dass der Gesellschaftsvertrag tatsächlich durchgeführt
worden sei, ergebe sich ausweislich des Protokolls der Gesellschafterversammlung
vom 01.01.1994, worin die sofortige Auflösung der Gesellschaft und die
Verrechnung des Auseinandersetzungsguthabens mit den Verlustanteilen der
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Verrechnung des Auseinandersetzungsguthabens mit den Verlustanteilen der
Jahre 1992 und 1993 beschlossen worden sei. Zu beachten sei auch die BFH-
Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 03.03.1998, VIII B 62/97), wonach der als
Gesellschaftsvertrag zu qualifizierende Vertragsschluss nicht allen formellen
Anforderungen des Zivilrechts genügen müsse und es sich bei einer fehlerhaft
zustande gekommenen Gesellschaft zivilrechtlich um ein Gesellschaftsverhältnis
handele. Selbst wenn der Gesellschaftsvertrag nichtig wäre, sei er nach den
Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft - weil durchgeführt - als wirksam zu
behandeln. Das Aufstellen einer Auseinandersetzungsbilanz auf den Auflösungstag
der Gesellschaft hätte keinen Sinn ergeben. Ihm - dem Kläger - und dem
Beigeladenen B sei zum Auflösungszeitpunkt bewusst gewesen, dass eine
Auflösung erst zum 31.12.1996 habe erfolgen können. Bei der Berechnung des
Auszahlungsanspruches hätten sie seinerzeit die zu erwartenden Umsätze der
Jahre 1995 und 1996 in Höhe des Jahresumsatzes 1994 mit berücksichtigt. Er - der
Kläger - habe bei der Berechnung des Auszahlungsanspruchs den Beschluss über
die Verzinsung übersehen. Stille Reserven habe es nicht gegeben. Das
Sachanlagevermögen sei im Wesentlichen der Pkw gewesen. Die Computeranlage
sei von der D, E und B GbR angemietet gewesen. Der Praxiswert habe sich zum
31.12.1994 auf 46.000 DM belaufen. 120% vom durchschnittlichen Jahresumsatz
der letzten drei Jahre hätten 436.000 DM ergeben. Nach Abzug des Buchwertes
verbliebenen 390.000 DM, woraus sich für jeden Gesellschafter 39.000 DM und
nicht 45.000 DM ergeben würden. Seine Zustimmung zur Umqualifizierung könne
nicht als Zustimmung zur Änderung der Veranlagung gewertet werden. Es habe
sich auch nicht um eine Globalabfindung gehandelt. Er habe damals viel Zeit mit
Berechnungen verbracht. Ziel sei eine gerechte Lösung gewesen, die offenbar
auch gefunden worden sei. Die GbR mit dem GmbH-Geschäftsführer D, dem
Beigeladenen B und ihm - dem Kläger - habe noch einige Zeit bestanden.
Der Kläger beantragt, den negativen Feststellungsbescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr.
2a AO für 1994 vom 09.12.2002 in Form der Einspruchsentscheidung vom
24.04.2003 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält auch im Klageverfahren daran fest, dass durch den Vertrag vom
01.01.1992 keine atypisch stille Gesellschaft rechtswirksam entstanden sei. Beim
Abschluss eines atypisch stillen Beteiligungsvertrages handele es sich nicht um ein
Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, sondern um eine Maßnahme, die
satzungsgleich den rechtlichen Status der Gesellschaft ändere. Eine Genehmigung
des Vertrages vom 01.01.1992 durch die Gesellschafterversammlung sei nicht
erfolgt. Aus diesem Grunde hätten sich die Vertragsparteien mit Vereinbarung
vom 23.12.1997 dahingehend verständigt, dass eine atypisch stille Beteiligung in
den Jahren 1991 bis 1994 handelsrechtlich nicht wirksam errichtet worden sei.
Zudem sei der Vertrag vom 01.01.1992 nicht inhaltsgemäß durchgeführt worden.
Obwohl § 3 des Vertrages regele, dass die Gesellschaft am 01.01.1992 beginne
und frühestens zum 31.12.1996 gekündigt werden könne, sei aufgrund des
Protokolls der Gesellschafterversammlung am 01.01.1994 die sofortige Auflösung
der Gesellschaft unter Verzicht auf eine Auseinandersetzungsbilanz, d.h. entgegen
§ 12 des ursprünglichen Vertrages, beschlossen worden. Es sei ein
Gesamtauszahlungsanspruch der beiden Gesellschafter vereinbart worden. Ferner
seien bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Gewinn- und Verlustanteile von
1992 bis 1994 verrechnet worden. Im Übrigen datiere der größte Teil der von dem
Kläger angeführten Beweismittel auf einen Zeitpunkt nach den
Feststellungszeiträumen und nach der Aufhebung des Vertrages. Überdies seien
die Feststellungserklärungen und auch der Beteiligungsvertrag erst im Jahre 1996
eingereicht worden, so dass hier auch eine rückwirkende Vertragsgestaltung nicht
ausgeschlossen werden könne. Da die Beteiligten auch das wirtschaftliche
Ergebnis des Rechtsgeschäfts nicht hätten eintreten lassen (vgl. Vereinbarung
vom 23.12.1997), sei eine Mitunternehmerstellung des Klägers im Streitjahr nicht
gegeben.
Mit Beschluss vom 28.01.2005 sind die F GmbH als Rechtsnachfolgerin der
A GmbH und Herr B zum Verfahren beigeladen worden.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung jeweils ein Band
Feststellungsakten, Gewerbesteuerakten, Verträge, Sonderband und die
Gerichtsakten im Verfahren 11 V 2599/03 vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird
hierauf und auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen
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hierauf und auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen
Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Kläger ist durch den negativen Feststellungsbescheid vom 9.12.2002 und die
hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24.04.2003 nicht in seinen
Rechten verletzt (§§ 40 Abs. 1, 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Dem Erlass dieses negativen Feststellungsbescheides steht nicht der Aspekt
der Festsetzungsverjährung entgegen (vgl. hierzu auch die zutreffenden
Ausführungen des Beklagten in dessen Schriftsatz vom 22.12.2003 im Verfahren
11V 2599/03). Der negative Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der
Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO (AO) kann er deshalb nur
solchen Steuerfestsetzungen zu Grunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im
Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen waren. Zum
Zeitpunkt der gesonderten Feststellung (09.12.2002) war die Festsetzungsfrist
bezüglich des Einkommensteuerbescheides für 1994 betreffend den Kläger noch
nicht abgelaufen, da das Klageverfahren vor dem Thüringer Finanzgericht
betreffend den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 22.6.1998
noch nicht rechtskräftig abgeschlossen war (vgl. hierzu auch § 171 Abs. 3 a AO
und das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 04.12.2002, Aktenzeichen IV
1671/99, welches am 23.1.2003 ausgefertigt wurde). Nach § 171 Abs. 3 a AO läuft
die Festsetzungsfrist bezüglich eines Steuerbescheides, der mit einem Einspruch
oder - wie hier einer Klage - angefochten wurde, nicht ab, bevor über den
Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist. Mithin war der Erlass des
negativen Feststellungsbescheides am 09.12.2002 zulässig. Dieser Bescheid
wiederholt auch nicht lediglich den Regelungsinhalt des Bescheides vom
23.06.1998, da letzterer aus den im o.g. Urteil des Thüringer Finanzgerichts
genannten Gründen nicht wirksam bekannt gegeben worden war.
2. Der negative Feststellungsbescheid ist auch materiell-rechtlich rechtmäßig.
Der Beklagte ist zutreffend zu der Auffassung gelangt, dass auch im Streitjahr
1994 eine atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich und steuerlich nicht vorliegt und
dass demgemäß ein Feststellungsverfahren gem. § 179 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2
AO nicht durchzuführen ist. Insoweit ist es auch nicht zu beanstanden, dass der
Beklagte mit dem mit der Klage angegriffenen Bescheid vom 09.12.2002 die für
die Jahre 1992 bis 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO)
ergangenen Feststellungsbescheide vom 15.08.1996 gem. § 164 Abs. 2 AO
aufgehoben hat.
a) Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr. 2 a AO werden einkommen- und
körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn
an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen
steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung
erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer)
führen (§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-).
b) Im Streitfall kann nicht von einer atypisch stillen Gesellschaft ausgegangen
werden, da es bereits an einem wirksamen Gesellschaftsvertrag im o.g. Sinne
fehlt.
aa) Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach den unstreitigen Feststellungen der
Außenprüfung (vgl. Bp-Bericht vom 11.05.1998) der vorgelegte
Beteiligungsvertrag durch den Geschäftsführer der GmbH geschlossen wurde. Eine
Zustimmung der Gesellschafter der GmbH zum Abschluss dieses Vertrages bzw.
eine Genehmigung des atypisch stillen Beteiligungsvertrages durch die
Gesellschafterversammlung liegt nach dem insoweit unstreitigen Vortrag der
Beteiligten ebenso wenig vor wie eine Genehmigung für den Geschäftsführer im
Gesellschaftsvertrag. Insoweit hat D, der zur mündlichen Verhandlung als
Geschäftsführer der beigeladenen F GmbH (als Rechtsnachfolgerin der A GmbH)
erschienen ist, ergänzend ausgeführt, dass zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses eine GmbH aus H zu 50 % an der A GmbH beteiligt gewesen
sei, welche bzgl. des Vertrages vom 01.01.1992 keine Zustimmung erteilt habe.
Die H GmbH habe die Auffassung vertreten, dass eine Beteiligung von natürlichen
Personen an Beratungsstellen in dieser Form nicht durchführbar sei.
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Dies führt dazu, dass der Vertrag vom 01.01.1992 unwirksam ist, weil es sich nach
der Auffassung des Senates bei diesem Vertrag um einen Unternehmensvertrag
(gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag) im Sinne des § 292 Abs. 1 Nr. 2
Aktiengesetz (AktG) und der BGH-Rechtsprechung und nicht nur um einen bloßen
schuldrechtlichen Vertrag handelt. Wirksamkeitsvoraussetzung eines
Unternehmensvertrages im Sinne des § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG sind nach ganz
herrschender Meinung die Zustimmung der Hauptversammlung (§ 293 AktG) und
die Eintragung in das Handelsregister (§294 AktG). Die Regeln zu den
Unternehmensverträgen sind auch bei einer atypisch stillen Beteiligung an einer
GmbH anwendbar (vgl. hierzu im Einzelnen §§ 291 ff. AktG; BGH-Urteile vom 14.
Dezember 1987 II ZR 170/87, BB 1988, 361, BGHZ 103, 1-11; vom 24. Oktober
1988 II ZB 7/88, BB 1989, 95, BGHZ 105, 324; vom 30. Januar 1992 II ZB 15/91, BB
1992, 662; BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BStBl. II 1998, 401, BFHE
185, 131; Hüffer, Kommentar zum Aktiengesetz , 7. Auflage 2006, § 292 Anm. 12,
13, 14, 15 m.w.N; Bp-Bericht vom 11. Mai 1998, S. 3 und 4 sowie die
Vereinbarung zwischen dem Kläger, der GmbH und dem Beigeladenen B vom
23.12.1997).
Das in § 293 ff. AktG genannte Verfahren wurde im Streitfall unstreitig nicht
eingehalten mit der Folge der Unwirksamkeit der vertraglichen Absprachen.
Demgemäß wird in der Vereinbarung zwischen dem Kläger, der A GmbH und dem
Beigeladenen B vom 23.12.1997 auch von diesen ausgeführt, dass nach den
Feststellungen des Finanzamtes aufgrund von formalen Mängeln keine atypische
stille Gesellschaft zustande gekommen sei und dass alle daraus resultierenden
Ansprüche und Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
umzuqualifizieren seien, wobei diese Umqualifizierung von den Vertragsparteien
mit allen Konsequenzen anerkannt werde. Insoweit hat D in der mündlichen
Verhandlung ergänzend ausgeführt, dass nach seiner Erinnerung die Beteiligten
dieser Vereinbarung aus 1997 davon ausgegangen seien, dass eine atypisch stille
Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt zustande gekommen sei.
Soweit sich der Kläger nunmehr darauf beruft, dass er von der Vertretungsmacht
des Geschäftsführers habe ausgehen können und sich damit auf den
Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes beruft, kann offen bleiben, ob dieser
Gesichtspunkt überhaupt der oben dargestellten objektiven Rechtslage
entgegenstehen kann und ob einem etwaigen Vertrauensschutzinteresse des
Klägers nicht bereits durch die Anwendung Regeln über die fehlerhafte Gesellschaft
(vgl. unten) hinreichend Genüge getan ist. Denn der Kläger hat zum einen bereits
nicht näher die einen Vertrauensschutz ggf. begründenden Umstände dargetan.
Zum anderen musste dem Kläger als sachkundigem Steuerberater bei
Vertragsschluss und in der Zeit danach grundsätzlich bekannt sein, dass die
Vertretungsmacht des Geschäftsführers einer GmbH in der Regel nicht auch die
Befugnis zum Abschluss eines Unternehmensvertrages im Sinne eines
gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrages, welcher Einfluss auf das
Gewinnbezugsrecht sämtlicher Gesellschafter hat, umfasst.
bb) Im Streitfall genießt der wegen Verstoßes gegen §§ 293, 294 AktG unwirksame
Unternehmensvertrag (Teilgewinnabführungsvertrag gem. § 292 Abs. 1 Nr.2 AktG)
auch nicht Bestandsschutz nach den Regeln über die fehlerhafte Gesellschaft.
Nach diesen Regeln, die auch für die typische oder atypisch stille Gesellschaft
gelten, wird ein fehlerhaft zustande gekommenes, aber in Vollzug gesetztes
Gesellschaftsverhältnis grundsätzlich als wirksam behandelt. Soweit es wegen
eines Rechtsmangels nichtig oder anfechtbar ist, kann dieser Nichtigkeits- oder
Anfechtungsgrund nur mit Wirkung für die Zukunft geltend gemacht werden. Die
Anwendung der Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft setzt jedoch voraus,
dass der Unternehmensvertrag, obwohl nichtig, gleichwohl durchgeführt worden ist
(ständige Rechtsprechung des BGH; vgl. im Einzelnen z. B. BGH-Urteile vom 29.
Juni 1970 II ZR 158/69, BGHZ 55, 5; vom 14. Dezember 1987 II ZR 170/87a.a.O.
und vom 14. Oktober 1991 II ZR 212/90, BB 1992, 385; BFH-Beschluss vom 3.
März 1998 VIII B 62/97 a.a.O.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.
November1997 XIV 484/93, GmbHR 1998, 710). Voraussetzung ist im Streitfall
mithin, dass der Unternehmensvertrag (hier: Vertrag zur Gründung einer stillen
Gesellschaft - Gesellschaftsvertrag vom 01.01.1992) von den Beteiligten
tatsächlich auch durchgeführt und nicht wegen des fehlerhaften Abschlusses oder
aus sonstigen Gründen beendet wurde.
Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
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So ist nach § 1 des Gesellschaftsvertrages vom 1.1.1992 angestrebt, die
Beratungsstelle in Zukunft als selbstständige A GmbH, C, zu führen. Aus Ziffer 1.
des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 ergibt sich, dass
die Gründung einer selbstständigen A GmbH, C, gemäß § 1 des
Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992 bis zum 01.01.1994 nicht zustande
gekommen ist und "daher" die Gesellschafter einstimmig in die sofortige Auflösung
der Gesellschaft beschließen.
Ferner wurde ausweislich des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom
04.01.1992 der Gesellschaftsvertrag vom 01.01.1992 dahingehend geändert, dass
die Festkapitalkonten der Gesellschafter mit 15%, beginnend rückwirkend ab
01.01.1992, verzinst werden sollten. Aus der vorgelegten Abrechnung des
Auseinandersetzungsguthabens auf den 01.01.1994 ist jedoch eine - von der
vertraglichen Vereinbarung abweichende - Verzinsung in Höhe von 10% ersichtlich.
Ob die eben genannten Punkte für sich genommen ausreichend sind, von der
Nichtdurchführung des Unternehmensvertrages auszugehen, bedarf im Streitfall
keiner Entscheidung. Denn es tritt - bereits für sich genommen entscheidend -
hinzu, dass nach § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992 dem jeweiligen
ausgeschiedenen Gesellschafter ein Anspruch auf Auszahlung eines
Auseinandersetzungsguthabens zustehen sollte, welches durch eine auf den Tag
des Ausscheidens aufzustellende Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln war. Zur
Aufstellung einer solchen Auseinandersetzungsbilanz ist es im Streitfall jedoch
gerade nicht gekommen, weil die Beteiligten in Abweichung zum ursprünglichen
Gesellschaftsvertrag im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994
auf die Aufstellung einer solchen Auseinandersetzungsbilanz verzichteten. Zudem
war dem Kläger als Gesellschafter durch den Gesellschaftsvertrag vom 01.01.1992
eine atypisch stille Beteiligung in Höhe von 10 % des "Gesamtpraxiswertes
einschließlich stiller Reserven und Praxiswert" eingeräumt worden. Angesichts
Ziffern 2. und 3. des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994
beinhaltet der Auszahlungsanspruch des Klägers und des Beigeladenen B i.H.v.
insgesamt 91.000,-- DM neben der Rückzahlung der geleisteten Kapitaleinlagen
"bereits die noch festzustellenden Gewinn- oder Verlustanteile für die Jahre 1992
und 1993" sowie die gemäß Gesellschaftsvertrag darauf entfallende Verzinsung.
Da die in § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992 angesprochene
Auseinandersetzungsbilanz, in welcher die Aktiven und Passiven der Gesellschaft
mit ihren "wirklichen Werten" anzusetzen waren und der Praxiswert mit 120% des
durchschnittlichen Jahresumsatzes der letzten drei Jahre bewertet werden sollte,
tatsächlich nicht aufgestellt wurde, fehlt es im Streitfall auch an der
vertragsgemäßen Durchführung des Gesellschaftsvertrages bezüglich der
ursprünglich vereinbarten Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des
Gesellschaftsvermögens unter Einschluss der stillen Reserven und eines
Praxiswertes.
Im Streitjahr 1994 liegt mithin eine atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich und
steuerrechtlich nicht vor.
Die Klage hat demgemäß bereits aus den vorgenannten Gründen keinen Erfolg.
Der Bescheid vom 09.12.2002 ist rechtmäßig.
c) Selbst wenn man im Streitfall von einer tatsächlichen Durchführung des
Unternehmensvertrages und von einem wirksamen Gesellschaftsverhältnis nach
den Regeln über die fehlerhafte Gesellschaft ausginge, hätte die Klage ebenfalls
keinen Erfolg. Denn es fehlt im Streitjahr 1994 jedenfalls auch an der
Mitunternehmerschaft des Klägers.
aa) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypischer stiller Gesellschafter
beteiligt (vgl. z.B. Urteile vom 20. November 1990 VIII R 10/87 , BFHE 163, 336;
vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346). Mitunternehmer ist ein
stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und
Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im
Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem
Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des
Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und
seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen
des Betriebsvermögens erhalten soll (BFH-Entscheidungen vom 22. Januar 1981 IV
B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424; vom 12. November 1985 VIII R 364/83,
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B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424; vom 12. November 1985 VIII R 364/83,
BFHE 145, 408 , BStBl II 1986, 311). Insgesamt muss sich aus der gebotenen
Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles ergeben, dass der Beteiligte auf
der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und
Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV
R 1/92, BStBl. II 1994, 700, BFHE 171, 510 m.w.N. sowie Schmidt, Kommentar zum
EStG, 25. Auflage 2006, § 15 Anm. 343, 345). Beide Merkmale
(Mitunternehmerrisiko und -initiative) müssen vorliegen; jedoch kann die geringere
Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der
Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals
ausgeglichen werden (vgl. allgemein BFH- Urteil vom 12. November 1985 VIII R
364/83 , BFHE 145, 408 , BStBl II 1986, 311). Dies gilt sowohl für das mit einem
Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft begründete stille
Gesellschaftsverhältnis als auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer
GmbH (sog. GmbH & Still; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187,
250, BStBl II 1999, 286, m.w.N.).
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH- Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R
20/01, BFH/NV 2003, 601) ist das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen
Gesellschafters im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im
Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung
und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird.
Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein;
darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr
dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des
Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den
Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des
Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs
ermittelten - Firmenwert hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134,
261, BStBl II 1982, 59; vom 27. Mai 1993 IV R 1/92 , BFHE 171, 510 , BStBl II 1994,
700). Dieses Erfordernis entspricht zum einen der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG gebotenen Angleichung an die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten,
der nach den handelsrechtlichen Bestimmungen (§§ 738 ff. BGB; §§ 155, 161 Abs.
2, 105 HGB i.V.m. § 138 HGB a.F. sowie § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB n.F.) bei
Ausscheiden und Beendigung der Gesellschaft (KG) an den stillen Reserven unter
Einschluss des Geschäftswerts beteiligt ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 145, 408 ,
BStBl II 1986, 311). Es erlangt darüber hinaus aber auch für die Abgrenzung von
typischer und atypischer (d.h. mitunternehmerischer Beteiligung) stiller
Gesellschaft deshalb besondere Bedeutung, weil zum einen die
Mitunternehmerinitiative des Stillen in beiden Fällen nach den §§ 230 ff. HGB im
Wesentlichen auf Kontrollrechte beschränkt ist (BFH-Urteil in BFHE 134, 261, BStBl
II 1982, 59 ; vgl. auch BGH-Urteil vom 25. September 1963 V ZR 133/61, BB 1963,
1277) sowie zum anderen auch das Vorliegen eines typisch stillen
Gesellschaftsverhältnisses zwingend an die Teilhabe am Gewinn gebunden ist (§
231 Abs. 2, Halbsatz 2 HGB) und auch für den typisch stillen Gesellschafter die
Teilhabe am Verlust des Unternehmens vereinbart werden kann (§ 231 Abs. 1
HGB; § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ; BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91,
BFH/NV 1993, 647).
bb) Im Streitfall konnte der Kläger nach dem Inhalt des Vertrages vom 1.1.1992
zwar Mitunternehmerinitiative entfalten. Ihm standen angesichts der Regelungen
in § 4 Abs. 2 des Vertrages vom 1.1.1992 die Informations- und Kontrollrechte
gemäß § 118 HGB und 716 BGB zu. Ferner war er zur Einsichtnahme in die
Geschäftsbücher und Geschäftspapiere der auswärtigen Beratungsstelle in C
berechtigt. § 5 des Vertrages vom 1.1.1992 räumt dem Kläger die Teilhabe an
unternehmerischen Entscheidungen im Wege eines Stimmrechtes bzgl. der
Abstimmung in der Gesellschafterversammlung ein. Damit sind die
Mindestanforderungen für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative erfüllt,
denn Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen
Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und
Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB (vgl.
BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080).
cc) Im Rahmen der oben dargestellten Grundsätze gewinnt jedoch insbesondere
auch Bedeutung, dass für das Mitunternehmerrisiko des Gesellschafters einer
Innengesellschaft kennzeichnend ist, dass das Unternehmen im Innenverhältnis
(d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des
nach außen auftretenden Geschäftsinhabers und des anderen Gesellschafters
geführt wird (BFH-Urteile in BFHE 173, 28 , BStBl II 1994, 282; vom 18. Februar
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geführt wird (BFH-Urteile in BFHE 173, 28 , BStBl II 1994, 282; vom 18. Februar
1998 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647; vom 1. August 1996 VIII R 12/94 , BFHE 181,
423 , BStBl II 1997, 272). Der Gesellschafter der Innengesellschaft muss daher
nicht nur - wie im Streitfall nach § 7 des Vertrages vom 01.01.1992 - am laufenden
Unternehmenserfolg (Gewinn und Verlust) beteiligt sein; die Regelungen des
Gesellschaftsvertrags müssen darüber hinaus die Gewähr dafür bieten, dass er
grundsätzlich im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend
seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des
Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen
Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat (BFH-Urteile vom
25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59; vom 27. Mai 1993 IV R
1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV
2003, 36; in BFH/NV 2003, 601).
Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des
Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer
Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative, Unternehmerrisiko) besondere
Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen.
Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gesellschafter in erheblichem
Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm darüber hinaus im
Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische unternehmerische
Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (BFH-
Beschluss vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424 ;
BFH-Urteile in BFHE 135, 297 , BStBl II 1982, 389 ; vom 18. Februar 1993 IV R
132/91 , BFH/NV 1993, 647 ; in BFH/NV 1999, 355 ; in BFH/NV 2003, 601 , und in
BFH/NV 2003, 36 , m.w.N.).
dd) Im Streitfall fehlt es bezogen auf das Streitjahr 1994 an einer schuldrechtlichen
Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens.
Zwar war dem Kläger zunächst eine solche schuldrechtliche Beteiligung in §§ 7 und
12 des Vertrages vom 01.01.1992, auf welche wegen der Einzelheiten Bezug
genommen wird, eingeräumt worden. Danach hat der ausscheidende
Gesellschafter, der am Ergebnis und am Vermögen (einschließlich der stillen
Reserven) in Höhe seiner Beteiligungsquote beteiligt ist, Anspruch auf Auszahlung
seines Auseinandersetzungsguthabens, wobei das Auseinandersetzungsguthaben
- wie bereits dargestellt - durch eine Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln ist,
welche auf den Tag des Ausscheidens aufzustellen ist. Nach den ausdrücklichen
vertraglichen Regelungen in § 12 des Vertrages vom 01.01.1992 sind in dieser
Bilanz die Aktiven und Passiven der Gesellschaft (auswärtige Beratungsstelle) mit
ihren wirklichen Werten anzusetzen. Der Praxiswert, der sich im Mandantenstamm
verkörpert, wird mit 120% des durchschnittlichen Jahresumsatzes der letzten drei
Jahre bewertet.
Jedoch war der Kläger nach der vom Gesellschaftsvertrag abweichenden, für das
Streitjahr 1994 maßgeblichen Vereinbarung (Protokoll der
Gesellschafterversammlung vom 1.1.1994 - vgl. dort Ziffer 3.-) nicht in der für die
Annahme eines Mitunternehmerrisikos gebotenen Weise an den stillen Reserven
einschließlich des Praxiswertes (Gesamtpraxiswertes) beteiligt. Die gebotene
Beteiligung am Geschäfts- bzw. Firmenwert kann - wie bereits ausgeführt -
regelmäßig nur angenommen werden, wenn der Geschäfts- bzw. Firmenwert nach
einer bei der Unternehmensbewertung üblichen Methode ermittelt werden soll; so
genügt die Vereinbarung einer hiervon abweichenden Globalabfindung nach der
Rechtsprechung des BFH zum Beispiel nicht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27.5.1993
IV R. 1/92 a.a.O.).
Indem der erkennende Senat angesichts Ziffer 2. und 3. des Protokolls der
Gesellschafterversammlung bzw. der Vereinbarung vom 01.01.1994 und der
Aktenlage nach Durchführung der mündlichen Verhandlung den Schluss zieht,
dass dem Kläger nach der vertraglichen Regelung gerade kein Anteil an den stillen
Reserven und an dem Praxiswert zugestanden hat, berücksichtigt er die
Rechtsprechung des BFH, wonach für die die Auslegung eines
Gesellschaftsvertrages die §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) gelten.
Maßgebend für die Auslegung sind danach nicht nur der Wortlaut, sondern auch
der Sinn und Zweck des Vertrages und seine tatsächliche Handhabung durch die
Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93 a.a.O.). Im
Streitfall kommt es deshalb darauf an, ob es dem Willen der Gesellschafter
entsprach, dass der Kläger im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses
entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen
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entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen
Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach
den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat. Dies
ist im Streitfall zu verneinen.
Denn die zwischen den Beteiligten getroffene schuldrechtliche Vereinbarung vom
01.01.1994 und die tatsächliche Handhabung bieten keine hinreichenden
Anhaltspunkte und Gewähr dafür, dass der stille Gesellschafter entsprechend
seinen Gewinnanteilen auch am Zuwachs des Praxiswertes Anteil hat. Denn der
Kläger und die Beigeladenen haben im Rahmen der Gesellschafterversammlung
vom 01.01.1994 mit schuldrechtlicher Wirkung ausdrücklich festgelegt, dass - in
Abweichung von § 12 des Vertrages vom 01.01.1992 - auf die Aufstellung einer
Auseinandersetzungsbilanz auf den 01.01.1994 verzichtet wird, wobei der
Auszahlungsanspruch des Klägers und des Beigeladenen B auf insgesamt
91.000,00 DM (inklusive der Rückzahlung der Kapitaleinlagen von 40.000,00 DM)
festgeschrieben ist. Dieser Auszahlungsanspruch beinhaltet nach der
schuldrechtlichen Vereinbarung bereits die noch festzustellenden Gewinn- oder
Verlustanteile für die Jahre 1992 und 1993 sowie die gemäß Gesellschaftsvertrag
darauf entfallende Verzinsung.
Der erkennende Senat vermag nicht festzustellen, dass der o.g. schuldrechtliche
Auszahlungsanspruch auch den Anspruch auf den Zuwachs an den stillen
Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach
den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert bzw.
Praxiswert umfasst hat. Es ist - trotz der gerichtlichen Aufklärungsbemühungen
(vgl. die gerichtliche Verfügung vom 3.4.2006 am Ende) - nicht ersichtlich, wie die
Vertragsbeteiligten diesen Wert im Einzelnen und konkret ermittelt haben. Dies gilt
auch im Hinblick auf die "Abrechnung des Auseinandersetzungsguthabens auf den
1.1.1994", in welcher der Wert der "atypisch stillen Beteiligung" auf den
Auflösungszeitpunkt (01.01.1994) "beschlossen in der
Gesellschafterversammlung" in Höhe von 49.500,-- DM angegeben wird und
angesichts der "Ermittlung des Veräußerungsgewinnes 1994 zum 31.12.1994" in
welcher ein "festgeschriebener Gesamtauszahlungsanspruch der beiden
Gesellschafter (zu gleichen Teilen), inklusive Rückzahlungsanspruch
Kapitaleinlagen und vor der Verrechnung der Gewinn- und Verlustanteile für die
Jahre 1992 und 1993" in Höhe von 91.000,-- DM angesetzt wird.
Zudem hat D in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichtes erklärt,
dass die Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf den 31.12.1994 als Anlage zum
Protokoll vom 01.01.1994 nicht von ihm aufgestellt sondern allein vom Kläger
ermittelt worden sei. Die im Verlaufe des Klageverfahrens vom Kläger vorgelegte
neue Berechnung, wonach man von einem Firmen- bzw. Praxiswert pro
Gesellschafter in Höhe von ca. 40.000 DM ausgehen müsse, sei nicht
nachvollziehbar; damit habe der Kläger unzulässiger Weise versucht, einen
eigenen Anteil für sich zu erwirtschaften. Demgegenüber müsse ganz klar
festgestellt werden, dass hier der Firmenwert ausschließlich von ihm selbst -
dem D - verdient bzw. erwirtschaftet worden sei. Man habe damals über
verschiedene Beträge diskutiert. Für ihn - D - sei damals deutlich erkennbar
gewesen, dass der Kläger Geld wolle. Aus diesem Grunde habe man auch endlich
Ende 1997 die Vereinbarung in Höhe einer Entschädigung von 8.000 DM
geschlossen. Der Senat zieht auch hieraus den Schluss, dass es gerade nicht dem
übereinstimmenden Willen der Gesellschafter entsprach, dass der Kläger im Fall
der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil
Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens
einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des
Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert haben soll. Die tatsächliche
Umsetzung der Regelung des § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992
entsprach offenbar gerade nicht der Interessenlage der A GmbH Anfang 1994 und
wurde - dem entsprechend - durch die Ziffern 2. und 3. des Protokolls der
Gesellschaftervereinbarung vom 01.01.1994 verhindert.
Der erkennende Senat geht aus den genannten Umständen von einer sog.
Globalabfindung im o.g. Sinne aus, was zur Verneinung des Mitunternehmerrisikos
führt.
Hieran ändert auch der Vortrag des Klägers nichts. Dieser hat mit Schriftsatz vom
19.6.2006 - ohne jegliche Belegvorlage (vgl. hierzu auch die gerichtliche Verfügung
vom 3.4.2006 am Ende und die gerichtlichen Verfügungen bzgl. § 79 b FGO vom
3.4.2006, 30.5.2006 und 26.6.2006) - lediglich ausgeführt, dass bei der
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3.4.2006, 30.5.2006 und 26.6.2006) - lediglich ausgeführt, dass bei der
Berechnung des Auszahlungsanspruches die zu erwartenden Umsätze der Jahre
1995 und 1996 in Höhe des Jahresumsatzes 1994 mit berücksichtigt worden seien;
dies müsse auch aus den Jahresabschlüssen ersichtlich sein, da ansonsten ein
derart hoher Auszahlungsanspruch nicht möglich gewesen wäre.
Dieser Vortrag kann sich - abgesehen von den obigen Ausführungen - nicht zu
Gunsten des Klägers auswirken, da der Auszahlungsanspruch in Höhe von 91.000
DM (d.h. in Höhe von 45.500 DM pro Person) nach dem Protokoll der
Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 bereits mit Gesellschafterbeschluss
vom 01.01.1994 festgeschrieben wurde. Zum 01.01.1994 konnte jedoch der
Jahresumsatz 1994 noch gar nicht bekannt sein und erst recht nicht als
Anhaltspunkt für die "zu erwartenden Umsätze der Jahre 1995 und 1996" dienen.
Mit diesem Vortrag ist auch nicht hinreichend dargetan, ob bzw. inwieweit die -
vom BFH geforderte - schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des
Betriebsvermögens vorliegt, da der Kläger insoweit auf die Jahresumsätze abstellt.
Zwar trägt der Kläger vor, dass er Berechnungen über den Auszahlungsanspruch
erstellt habe. Diese Berechnungen hat er jedoch trotz der gerichtlichen
Aufklärungsverfügung vom 03.04.2006 nicht vorgelegt.
Zudem hat der Kläger vorgetragen, dass das Aufstellen einer
Auseinandersetzungsbilanz auf den Auflösungstag der Gesellschaft keinen Sinn
ergeben hätte; zudem habe es keine stillen Reserven gegeben. Diesen Vortrag hat
er trotz der gerichtlichen Verfügung vom 03.04.2006 jedoch ebenfalls nicht belegt.
Auch der Vortrag im Schriftsatz vom 19.06.2006, dass der Praxiswert sich zum
31.12.1994 auf 46.000 DM belaufen habe, dass 120% vom durchschnittlichen
Jahresumsatz der letzten drei Jahre 436.000 DM ergeben hätten und dass nach
Abzug des Buchwerts 390.000 DM verblieben, woraus sich je Gesellschafter 39.000
DM errechneten, kann sich nicht zu Gunsten des Klägers auswirken. Insoweit kann
dahingestellt bleiben, ob dieser Vortrag zahlenmäßig zutreffend ist. Denn es fällt
auch insoweit maßgebend ins Gewicht, dass die Regelungen des § 12 des
Vertrages vom 01.01.1992 durch die schuldrechtlichen Vereinbarungen im
Rahmen der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 mit der Maßgabe
abbedungen wurden, dass auf die Aufstellung einer Auseinandersetzungsbilanz auf
den 01.01.1994 verzichtet wird. Zudem konnte zum 01.01.1994 der Praxiswert
nicht nach § 12 des Vertrages vom 01.01.1992 bzw. nach den durchschnittlichen
Jahresumsätzen der letzten drei Jahre bewertet werden, weil die Gesellschaft am
01.01.1994 noch nicht drei Jahre, sondern erst seit zwei Jahren (01.01.1992)
Bestand hatte. Schließlich stehen diesem Vortrag die oben dargestellten Angaben
des D in der mündlichen Verhandlung entgegen.
Fehlt - wie hier - eine schuldrechtliche, vertragliche Beteiligung an
Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der
allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative,
Unternehmerrisiko) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer
Mitunternehmerschaft rechtfertigen (vgl.oben).
Solche Verhältnisse sind im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. So war der Kläger
gerade nicht in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt und
es war ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag - neben seiner
Stimmrechtsausübung - auch nicht das Recht eingeräumt, typische
unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu
treffen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2003 VIII R 6/93, a.a.O.). Es ist im Übrigen auch
weder vorgetragen noch sonst etwas dafür ersichtlich, dass das fehlende
Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative
ausgeglichen wurde. So hat D in der mündlichen Verhandlung auch angegeben,
dass ausschließlich die A GmbH in C die Geschäfte betrieben habe. Die atypisch
stillen Gesellschafter seien in keiner Form aktiv und an irgendwelchen Geschäften
beteiligt gewesen. Im Außenverhältnis sei die A GmbH bzw. er (D) Unternehmer
gewesen. Im Innenverhältnis sei letzten Endes - abgesehen von der o.g.
Vereinbarung - nichts weiter mit den atypisch stillen Gesellschaftern vereinbart
bzw. durchgeführt worden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.