Urteil des FG Hessen vom 27.02.2006

FG Frankfurt: hippotherapie, reiten, heilbehandlung, steuerbefreiung, heilmittel, krankengymnastik, rehabilitation, eugh, leistungserbringer, unternehmer

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1999, 2000

Aktenzeichen:

6 K 4203/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 4 Nr 14 UStG 1999, § 4 Nr

16 Buchst c UStG 1999, Art 13

Teil A Abs 1 Buchst b EWGRL

388/77, Art 13 Teil A Abs 1

Buchst c EWGRL 388/77, Art

13 Teil A Abs 2 Buchst b

EWGRL 388/77

(Hippotherapie ist nicht von der Umsatzsteuer befreit)

Tatbestand

Die Klägerin betreibt seit 1992 ein Zentrum für therapeutisches Reiten

(Hippotherapie). Etwa 90 % der Umsatzerlöse entfallen auf das therapeutische

Reiten. Die restlichen Umsatzerlöse entfallen auf Voltigierunterricht für Kinder und

Reitunterricht für Erwachsene.

Streitig ist, ob die in den Jahren 1999 und 2000 durch Hippotherapie erbrachten

Leistungen umsatzsteuerpflichtig sind oder ob sie nach § 4 Nr.14 bzw. nach § 4

Nr.16 lit. c UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Klägerin ist von Beruf Diplom-Pädagogin mit dem Schwerpunkt

Rehabilitationspädagogik. Die hippotherapeutische Behandlung in ihrem

Reitzentrum wird nicht von ihr selbst, sondern von angestellten

Krankengymnastinnen mit hippotherapeutischer Zusatzausbildung durchgeführt.

Die hippotherapeutische Ausbildung der Krankengymnastinnen erfolgte nach den

Richtlinien des Deutschen Kuratoriums für Therapeutisches Reiten e.V., einem

gemeinnützigen Verein. Dieser Verein hat das Unternehmen der Klägerin seit

1994 als Einrichtung für das Therapeutische Reiten anerkannt und überprüft es seit

dem fortlaufend.

In Einzelfällen erfolgt die Abrechnung der hippotherapeutischen Behandlungen

direkt mit den Krankenkassen (Insoweit wird auf die von der Klägerin dazu

vorgelegten Bescheinigungen, Bl.11-13, verwiesen).

Zum weitaus überwiegenden Teil ist die Klägerin für Kliniken tätig. Die Zuweisung

und Überwachung der Patienten an die Klägerin erfolgt durch die behandelnden

Ärzte der Kliniken mit individueller Indikation, und die Klägerin erstellt einen

Rückmeldebogen über die Behandlung für die Patientenakte der Klinik. Die

Mitarbeiter der Klägerin nehmen an wöchentlichen Patientenkonferenzen der

Kliniken teil und berichten dort über die Therapieverläufe. Im Wesentlichen wird die

Klägerin dabei im Rahmen von Rehabilitations- und Vorsorgemaßnahmen tätig,

deren Kostenträger überwiegend Sozialversicherungs-träger der Renten- und

Unfallversicherung sind.

Die Klägerin rechnet ihre Leistungen mit den Kliniken nach für Krankengymnastik

geltenden Pauschalsätzen ab und die Kliniken rechnen ihrerseits mit den

Kostenträgern der Sozialversicherung, mit denen sie entsprechende

Versorgungsverträge abgeschlossen haben, nach Pauschalbeträgen ab.

Die Klägerin hat zwei tabellarische Übersichten vorgelegt: Aus der einen sind die

nach Monaten gegliederten Umsätze nebst Umsatzsteuer ersichtlich, die die

Klägerin im Auftrag der einzelnen Kliniken in den Streitjahren ausgeführt hat, und

aus der anderen ist zu ersehen, von welchen Kostenträgern die Leistungen durch

die vergüteten Pflegesatzpauschalen letztlich bezahlt wurden. (Wegen ihres Inhalts

im einzelnen wird auf die als Blatt 113-118 zu den Akten genommenen

Übersichten verwiesen.)

In ihren Umsatzsteuererklärungen der Jahre 1994-1998 unterwarf die Klägerin noch

sämtliche Umsätze ihres Reitzentrums der Umsatzsteuer. Dagegen machte die

Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre nunmehr die

Steuerfreiheit der auf das therapeutische Reiten entfallenden Umsätze geltend.

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht und unterwarf weiterhin auch

die auf das therapeutische Reiten entfallenden Umsätze der Umsatzsteuer. Im

Verlauf des Einspruchverfahrens erließ das FA die Umsatzsteueränderungs-

bescheide vom 28.3.2002, die den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens

bilden. Die Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihren Anspruch auf Steuerfreiheit der von ihr

durch therapeutisches Reiten erzielten Umsätze weiter. Sie ist der Ansicht, diese

Leistungen seien nach § 4 Nr.14 UStG bzw. nach § 4 Nr.16 lit. c UStG als aus

„arztähnlicher Tätigkeit“ bzw. als mit dem Betrieb von „Einrichtungen ärztlicher

Heilbehandlung“ „eng verbundene Umsätze“ von der Umsatzsteuerpflicht

ausgenommen.

Die Hippotherapie sei eine arztähnliche Tätigkeit, weil sie von

Krankengymnastinnen ausgeübt wird und weil die Anerkennung sowohl des

Betriebs als auch der hippotherapeutischen Zusatzausbildung der

Krankengymnastinnen durch das Deutsche Kuratorium für Therapeutisches Reiten

e.V. die berufs-rechtliche Regelung der Tätigkeit gewährleiste. Die Hippotherapie

sei eine besondere Form der Krankengymnastik. Die der Klägerin vom Deutschen

Kuratorium für Therapeutisches Reiten e.V. erteilte Zulassung sei zudem mit einer

förmlichen Kassenzulassung vergleichbar.

Das FA habe bei seiner ablehnenden Entscheidung verkannt, dass im Falle der

Klägerin eine regelmäßige Erstattung der durch die Hippotherapie entstandenen

Kosten durch Sozialversicherungsträger erfolgt.

Dass die Hippotherapie nicht zu den verordnungsfähigen Heilmitteln (§ 92 SGB V)

entsprechend der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die

Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-

Richtlinie) gehört und dass der Klägerin wie der Berufsgruppe der

Hippotherapeuten überhaupt die Zulassung durch die zuständigen Stellen der

gesetzlichen Krankenkassen gemäß §124 Absatz. 2 SGB V als

„Leistungserbringer“ fehlt, könne für die Beurteilung der Umsatzsteuerpflicht nicht

ausschlaggebend sein. Aus dieser Sicht werde einseitig auf die Leistungen der

Krankenkassen abgestellt, und es bleibe unberücksichtigt, dass auch die Renten-

und Unfallversicherungen Sozialversicherungsträger sind. Die vom Gericht

geforderten Nachweise der Sozialversicherungsträger, dass die Kosten der

Hippotherapie generell von ihnen erstattet werden, könnten aus verschiedenen

Gründen nicht vor-gelegt werden. Die Verträge der Kostenträger mit den Kliniken

könnten nicht vorgelegt werden, weil sie nicht für die Öffentlichkeit bestimmt seien.

Den Sozialversicherungsträgern sei die Hippotherapie zudem „schlicht zu teuer“.

Bevor der medizinische Nutzen der Therapie nicht wissenschaftlich erwiesen sei,

seien generelle Kostenübernahmeverpflichtungen von Krankenkassen in schrift-

licher Form nicht zu erreichen. In den zwischen den Kliniken und den Kosten-

trägern geschlossenen Versorgungsverträgen werde nur das jeweilige

Hauptindikationsprogramm und dessen Vergütung festgelegt. Nebenleistungen

wie die Hippotherapie würden dagegen nicht explizit aufgeführt, obwohl sie

Bestandteil des Rehabilitationsangebots der betreffenden Einrichtung sind. Diese

Nebenleistungen würden aber über den vereinbarten Pflegesatz mitvergütet. Auch

wenn sie in den Versorgungsverträgen nicht explizit aufgeführt werde, müsse die

Hippotherapie den Kostenträgern zumindest durch die Rehabilitationskonzepte

bekannt sein.

Dem Streitfall vergleichbar sei der vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall der

Oecotrophologen (Urteil vom 7.7.2005 V R 23/04 BStBl 2005, 904). In jenem Falle

wie im Streitfall würden Leistungen im Rahmen von Vorsorge- und

Rehabilitationsmaßnahmen nach ärztlicher Anordnung durch qualifizierte

Fachkräfte erbracht, für die es keine gesetzliche heilberufliche Regelung gebe.

Wenn eine Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrages mit

Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Vorsorge oder Rehabilitation

erbringe, so seien sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch

die Leistungen der qualifizierten Fachkräfte steuerfrei.

Zusätzlich stützt die Klägerin ihren Anspruch auf Steuerfreiheit des

therapeutischen Reitens auf § 4 Nr.16 lit. c UStG.

Sie macht geltend, durch das therapeutische Reiten führe sie i.S.d. Vorschrift mit

dem Betrieb der Kliniken „eng verbundene Umsätze“ „unter ärztlicher Aufsicht“

aus, die zu mindestens 40 % den in § 4 Nr. 15 lit. b genannten Personen zugute

kommen. Eine entsprechende Bescheinigung könne kurzfristig von den einzelnen

Kliniken eingeholt werden. Aus den von ihr vorgelegten Bescheinigungen der

Kliniken sei ersichtlich, dass die Hippotherapie ein wesentlicher Bestandteil der

stationären Rehabilitation sei. Die Indikation erfolge durch den behandelnden Arzt,

und werde unter ständiger ärztlicher Verantwortung nach dem ärztlichen

Behandlungsplan von besonders geschultem Personal durchgeführt. Ein mit einer

Krankenanstalt „eng verbundener Umsatz“ i.S.d. § 4 Nr.16 lit. c UStG bzw. Art. 13

Teil A Absatz.1 lit. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai

1977 (6. EG-Richtlinie) könne auch dann angenommen werden, wenn nicht die

begünstigte Einrichtung selbst, sondern ein anderer Unternehmer tätig wird, der

nicht notwendig selbst die persönlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit

erfüllen müsse. Dem EuGH-Urteil vom 6.11.2003 (Rs. C - 45/o1 „Christoph-

Dornier-Stiftung“) sei zu entnehmen, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige

Umsätze bewirken, bei der Umsatzsteuererhebung gleich behandelt werden

müssen. Dies gelte auch im Streitfall. Die Kliniken hätten die Möglichkeit,

Hippotherapie im eigenen Haus durchzuführen und den Kostenträgern der

Sozialversicherung diese steuerfrei in Rechnung zustellen. Im Falle der

Steuerpflicht der Klägerin werde daher der umsatzsteuer-rechtliche

Neutralitätsgrundsatz verletzt.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1999 und 2000 vom 28.3.2002 unter

Aufhebung der Einspruchentscheidung vom 30.4.2002 dahingehend abzuändern,

dass die Umsatzsteuer 1999 auf 1.725,24 EUR, und die Umsatzsteuer 2000 auf

1.334,11 EUR herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält daran fest, dass die Steuerbescheide rechtmäßig sind. Die durch

therapeutisches Reiten ausgeführten Umsätze seien weder nach § 4 Nr.14 UStG

noch nach § 4 Nr.16 lit. c UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Die Voraussetzungen des § 4 Nr.14 UStG seien nicht erfüllt, weil es an einer

berufsrechtlichen Regelung der Hippotherapie fehle. Die Arztähnlichkeit der

Hippotherapie folge nicht aus der Tatsache, dass sie von Krankengymnastinnen

ausgeübt wird. Normzweck der Vorschrift sei nach Ansicht des BVerfG die

Entlastung der Sozialversicherungsträger, und deshalb sei die

Regelkostenerstattung ein konstitutives Merkmal der Steuerbefreiung. Daran aber

fehle es im Streitfall, weil der Klägerin die Kassenzulassung nach § 124 Absatz 2

SGB V fehle und weil die Hippotherapie auch nicht zu den nach der Heilmittel-

Richtlinie verordnungsfähigen Heilmitteln gehöre. Die Zulassung der Klägerin durch

das Deutschen Kuratoriums für Therapeutisches Reiten e.V. stelle keine derartige

Zulassung dar. Die nachgewiesene Kostenübernahme durch die

Sozialversicherungsträger in Einzelfällen belege nicht die erforderliche

Regelkostenübernahme. Den von der Klägerin vorgelegten Bescheinigungen der

Kliniken könne nur entnommen werden, dass diese Einrichtungen das

therapeutische Reiten von dem Geld bezahlen, das sie von den

Sozialversicherungsträgern auf Grund der mit diesen getroffenen individuellen

Vereinbarungen als Pflegepauschalen erhalten haben. In der „mittelbaren

Finanzierung“ könne keine Regelerstattung gesehen werden. Ob in den

Vereinbarungen mit den Sozialversicherungsträgern therapeutisches Reiten

Berücksichtigung gefunden habe, sei den vorgelegten Unterlagen nicht zu

entnehmen. Da die Hippotherapie zu den nicht verordnungsfähigen Heilmitteln der

Heilmittel-Richtlinie gehöre, müsse davon ausgegangen werden, dass sie nicht

oder nicht signifikant in die Vereinbarungen eingeflossen sei. Die Voraussetzungen

des § 4 Nr.16 lit. c UStG seien im Streitfall schon deshalb nicht gegeben, weil

während der Durchführung der Hippotherapie keine Ärzte persönlich anwesend

seien.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung dazu klargestellt, dass die

Hippotherapie gelegentlich sehr wohl in Anwesenheit von Ärzten stattfinde. Einmal

sei dies der Fall bei Fortbildungsmaßnahmen für Ärzte, bei denen den Ärzten die

Wirkungsweise der Hippotherapie anschaulich gemacht werde, zum anderen

komme es aber in besonderen Fällen auch vor, dass Ärzte wegen der besonderen

Umstände der vorzunehmenden Behandlung persönlich bei der Hippotherapie

anwesend seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Nach § 4 Nr.14 UStG 1993 sind steuerfrei nicht nur die Umsätze aus der Tätigkeit

als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast und Hebamme, sondern auch

die aus einer „ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit“ i.S.d. § 18 Absatz 1 EStG. Die

Vorschrift zählt die Berufe, deren Leistungen steuerbegünstigt sind, also nicht

abschließend auf. Gemeinschaftsrechtlich beruht die Vorschrift auf Art. 13 Teil A

Abs. 1 lit. c 6. EG-Richtlinie. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung

der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen

Berufe erbracht werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom 12.10.2004 V R 54/03,

BStBl II 2005,106) werden die so befreiten Umsätze nicht durch die

Leistungsempfänger, sondern durch die Leistenden definiert, die Träger eines

ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein müssen. Daher steht der

Steuerbefreiung im Streitfall nicht entgegen, dass die Klägerin diese als

Subunternehmerin der Kliniken ausgeführt und nicht selbst mit den Patienten oder

deren Kassen abgerechnet hat. Ebenso wenig steht der Steuerbefreiung

entgegen, dass das therapeutische Reiten nicht von der Klägerin selbst, sondern

von deren dazu besonders qualifiziertem Personal ausgeführt wurde ( EuGH-Urteil

vom 10.9.2002 Rs. C 141/00 - Ambulanter Pflegedienst K. GmbH - UR 2002,513).

Die Tatsache, dass es sich bei dem zur Hippotherapie besonders qualifizierten

Personal der Klägerin um Krankengymnastinnen handelt, d.h. dass die Behandlung

der Patienten durch Angehörige eines in § 4 Nr.14 UStG ausdrücklich aufgeführten

Katalogberufs durchgeführt wird, rechtfertigt es nicht schon für sich genommen,

das therapeutische Reiten der Klägerin steuerfrei zu belassen. Steuerfrei ist die

heilberufliche Tätigkeit von Krankengymnastinnen vielmehr nur, wenn es sich bei

der von ihnen ausgeübten Tätigkeit auch um Krankengymnastik handelt. Entgegen

der Ansicht der Klägerin stellt das therapeutische Reiten keine

krankengymnastische Tätigkeit dar. Dass es sich bei der Hippotherapie nicht um

Krankengymnastik handelt, ergibt sich aus der unterschiedlichen Einordnung von

Krankengymnastik in all ihren Anwendungsbereichen einerseits und der

Hippotherapie andererseits durch den Gemeinsamen Bundesausschuss in der

Heilmittel-Richtlinie, d.h. durch das Gremium, in dem die größte medizinische

Sachkompetenz konzentriert ist (vgl. Heidner, UR 2004, 559 -564-). Während die

Heilmittel-Richtlinie die Krankengymnastik mit allen ihren Anwendungsformen als

verordnungsfähig einordnet, nimmt sie die Hippotherapie ausdrücklich von den

verordnungsfähigen Heilmitteln aus. Auch das BSG lehnt es in ständiger

Rechtsprechung ab, aus dem Umstand, dass die Patienten bei der Hippotherapie

von ausgebildeten Physiotherapeuten betreut werden, ohne nähere Prüfung eine

krankenversicherungsrechtliche Leistungspflicht abzuleiten (Urteil vom 19.3.2002

B 1 KR 36/00 R, SozR 3-2500 § 138 Nr. 2).

Da im Unternehmen der Klägerin durch das therapeutische Reiten keine

krankengymnastische Tätigkeit ausgeübt wurde, käme die Steuerbefreiung ihrer

Leistungen nach § 4 Nr.14 UStG bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c 6. EG-Richtlinie nur

in Betracht, wenn die Hippotherapie als Heilbehandlung im Bereich der

Humanmedizin anzusehen wäre, die im Rahmen der Ausübung eines von der

Bundesrepublik Deutschland definierten „arztähnlichen“ Berufs erbracht wird. Das

ist jedoch nicht der Fall.

Nach der inzwischen gefestigten „neuen“ Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom

25.11.2004 V R 44/02 - Sporttherapeut - BStBl II 2005,190, m. w. Nw.) zu § 4 Nr.14

UStG, der der erkennende Senat folgt, setzt die Steuerbefreiung voraus, dass der

Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche

oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er dafür die erforderlichen

Befähigungsnachweise besitzt.

Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin in diesem Sinne umfasst

Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich,

der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten

ausgeführt werden (vgl. o.g. BFH-Urteil).Bei seiner Einschätzung, ob die

Hippotherapie diese Voraussetzungen erfüllt, stützt sich der Senat auf die

Beurteilung des medizinischen Nutzens der Hippotherapie durch das BSG in

seinem o.g. Urteil vom 19.3.2002. Das BSG führt darin aus, dass es den spezifisch

medizinischen Charakter des therapeutischen Reitens nicht festzustellen vermag.

Der unzweifelhaft günstige allgemeine Einfluss des Reitens auf den menschlichen

Organismus reiche für die in § 27 Absatz 1 Satz 1 SGB V geforderte gezielte

Krankheitsbekämpfung nicht aus. Sie sei auch nicht aus dem Einsatz der

besonders ausgebildeten Pferde und Therapeuten abzuleiten, weil nicht erkennbar

sei, dass der besonders ausgebildete Therapeut eine andere Funktion haben

könne, als nachteilige Wirkungen des Reitens - etwa durch Überforderung des

Patienten durch ungeschickte oder un-zweckmäßige Haltung oder durch

ungeeignete Pferdeführung - vom Behinderten fernzuhalten. Die beschriebenen

Hilfeleistungen dienten offenbar dazu, dem Kranken (wie jedem Gesunden) den

beschriebenen generellen Nutzen des Reitens unter den besonderen Bedingungen

der Krankheit und ohne besondere Gesundheitsgefährdung zu ermöglichen. Das

mit der Hippotherapie verfolgte Ziel, durch den Rhythmus der Pferdebewegung

eine Ganzkörperbewegung des Patienten auszulösen und dabei Bewegungsängste

abzubauen, reiche über eine „gesundheitsbewusste Lebensführung“ i.S.v. § 1Satz

2 SGB V kaum hinaus.

Angesichts dieser höchstrichterlichen Einschätzung der medizinischen Bedeutung

der Hippotherapie, der der erkennende Senat nichts hinzuzufügen hat, kann der

Hippotherapie der Charakter einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin

nicht zugebilligt werden. Das gilt auch unter Berücksichtigung der vom EuGH in

seinem Urteil in Sachen „Dornier-Stiftung“ (vom 6.11.2003 Rs. C 45/01, UR

2003,584) für den Begriff der „ärztlichen Heilbehandlung“ vorgegebenen

Auslegungsregel, dass der Begriff angesichts der mit der Steuerbefreiung

verfolgten Zielsetzung, die Heilungskosten zu senken, eng aber „nicht besonders

eng“ auszulegen sei.

Da nach diesen Grundsätzen bei der Hippotherapie keine heilberufliche Tätigkeit

anzunehmen ist, scheidet die in Anspruch genommene Steuerbefreiung nach § 4

Nr.14 UStG von vornherein aus.

Der Senat ist zudem der Ansicht, dass die der Klägerin und den angestellten

Krankengymnastinnen erteilten Zulassungen durch das Deutsche Kuratorium für

Therapeutisches Reiten e.V. auch keine „Befähigungsnachweise“ für eine

arztähnliche Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i.S.d. BFH-

Rechtsprechung darstellen.

Die „neuere“ Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des § 4 Nr.14 UStG besteht

in einer Verbindung der Entscheidung des BVerfG vom 29.10.1999 (2 BvR 1264/90,

BStBl II 2000,155), der zufolge die Vorschrift keinen berufs-rechtlichen

Lenkungszweck habe, sondern die Entlastung der Sozialversicherungsträger von

der Umsatzsteuer bezwecke, mit der o.g. Entscheidung des EuGH in Sachen

„Dornier-Stiftung“, nach der die Befreiungsvorschrift des Art 13 Teil A Absatz 1 lit.

c 6. EG-Richtlinie voraussetzt, dass die arztähnlichen Leistungen von Personen

erbracht werden, die die erforderlichen „Befähigungsnachweise“ besitzen.

Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung des BFH ist, dass das BVerfG das

Bestehen einer berufsrechtlichen Regelung nicht insgesamt als

Differenzierungsmerkmal abgelehnt hat, sondern - umgekehrt - deren Fehlen als

alleinigen Ablehnungsgrund ablehnt. Demzufolge geht der BFH (Urteil vom

25.11.2004 V R 44/02, mit Anm. Heidner, UR 2005, 252) davon aus, dass im Falle

des Bestehens einer gesetzlichen Berufszugangs- oder Berufsausübungsregelung

die Ähnlichkeit der betreffenden Tätigkeit mit einem der Katalogberufe

gewährleistet ist. Für Hippotherapeuten ist weder eine gesetzliche Berufszugangs-

noch eine gesetzliche Berufsausübungsregel vorhanden, und die

(privatrechtlichen) Zulassungen des Deutschen Kuratoriums für Therapeutisches

Reiten e.V. vermögen diese nicht zu ersetzen.

Wie ausgeführt, kann die Ablehnung des „Befähigungsnachweises“ nicht allein auf

das Fehlen einer gesetzlichen Berufszugangs- oder Berufsausübungsregelung

gestützt werden. Als weiteres Merkmal für das Vorhandensein des

„Befähigungsnachweises“ ist nach der Rechtsprechung des BFH die regelmäßige

Kostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger anzusehen.

Da die konkrete Kostenübernahme als Abgrenzungsmerkmal ungeeignet ist, weil

damit Leistungen an Personen, die nicht gesetzlich krankenversichert sind, von der

Steuerbefreiung ausgeschlossen wären, muss es sich um Leistungen handeln, die

„ihrer Art nach“ in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden

(BFH-Urteil vom 13.4.2000 V R 78/99, UR 2000, 436). Da-mit kommt es für die

Frage des „Befähigungsnachweises“ nicht darauf an, ob die

Sozialversicherungsträger die konkrete Leistung tatsächlich bezahlt haben, und es

ist unerheblich, ob im Einzelfall aufgrund besonderer Umstände eine Behandlung

erstattet wird, zu deren Erstattung der Sozialversicherungsträger nicht verpflichtet

ist.

Der BFH hat in einer Reihe von Entscheidungen. (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R

23/04, BStBl II 2005, 904 m. w. N.) Merkmale herausgestellt, bei deren Vorliegen er

die Regelkostenübernahme durch die Sozialversicherungs-träger und damit den

erforderlichen „Befähigungsnachweis“ der Leistungserbringer als gegeben ansieht:

Die Zulassung des Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner

Berufsgruppe gemäß § 124 Absatz 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der

gesetzlichen Krankenkassen.

Die Aufnahme der vom Unternehmer ausgeführten Leistungen in die Heilmittel-

Richtlinie, § 92 SGB V.Das Vorhandensein eines Versorgungsvertrags gemäß §§ 11

Absatz 2, 40, 111 SGB V, in dem die Qualifikation der betreffenden Fachkräfte zur

medizinischen Rehabilitation benannt ist.

Bescheinigungen der Krankenkassen, dass die betreffenden Leistungen den von

den Spitzenverbänden der Krankenkassen erstellten Qualitätsrichtlinien und

Zulassungsbedingungen im Bereich der Rehabilitation und der Prävention i.S.v. §§

20, 43 SGB V genügen.

Im Streitfall erfüllt die Klägerin keine der genannten Voraussetzungen für die

Annahme der Regelkostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger. Un-

streitig gehört die Klägerin nicht zu den „zugelassenen Leistungserbringern“ i.S.d.

§ 124 Absatz 2 SGB V und Hippotherapie ist von den erstattungsfähigen

Heilmitteln nach der Heilmittel-Richtlinie ausdrücklich ausgenommen. Es bestehen

auch keine Versorgungsverträge, in denen die Ausbildung der Angestellten der

Klägerin zu Hippotherapeutinnen als Qualifikation zur Durchführung medizinischer

Rehabilitation benannt ist. Schließlich erfüllt die Hippotherapie auch nicht die

Anforderungen der von den Spitzenverbänden der Krankenkassen erstellten

Qualitätsrichtlinien und Zulassungsbedingungen im Bereich der Rehabilitation und

Prävention i.S.v. §§ 20, 43 SGB V. - Keine der zahlreichen von der Klägerin

vorgelegten Bescheinigungen belegt die Regelkostenübernahme der

Sozialversicherungsträger im Sinne der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende

Senat folgt. Die vorgelegten Bescheinigungen bestätigen lediglich, dass die

behandelnden Ärzte der Kliniken die Hippotherapie als Teil des klinischen

Behandlungsprogramms ansehen und dass die Honorare der Klägerin für die

Hippotherapie von den Kliniken konkret aus den von den Kassen gezahlten

Kostenpauschalen entrichtet werden. Das aber genügt, wie oben dargelegt wurde,

zum Beleg der Regelkostenerstattung nicht. Die Klägerin selbst hat eingeräumt,

dass sie von den Sozialversicherungsträgern keine Bescheinigung darüber werde

vorlegen können, dass sie die Kosten der Hippotherapie generell erstatten,

solange der medizinische Nutzen der Hippotherapie nicht wissenschaftlich

erwiesen sei.

Die Behandlungsleistungen der Klägerin durch therapeutisches Reiten sind auch

nicht nach § 4 Nr.16 lit. c UStG bzw. Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie

befreit.

§ 4 Nr.16 lit. c UStG befreit von der Umsatzsteuer u.a. die mit „Einrichtungen

ärztlicher Heilbehandlung“ „eng verbundenen Umsätze“, wenn die Leistungen

unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr

mindestens 40 Prozent der Leistungen Personen zugute kommen, die gesetzlich

sozialversichert oder Empfänger von Sozialhilfe oder Kriegsopferversorgung sind.

Diese Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie in nationales

Recht um, der bestimmt, dass die Mitgliedstaaten von der Steuer zu befreien

haben u.a. die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die

mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen

Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese

Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren

für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß

anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt werden.

Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH (vgl. Urteil von 22.5.2003 V R

94/01, BStBl II 2003, 954 m. w. N.) ist bei der Auslegung von § 4 Nr.14 UStG und §

4 Nr.16 lit. c UStG zu berücksichtigen, dass die Anwendungsbereiche der

Befreiungen in Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie und Art. 13 Teil A Abs. 1

lit. c 6. EG-Richtlinie unterschiedlich sind und dass sie eine abschließende Regelung

der Steuerbefreiungen für Heilbehandlungen im engeren Sinne bezwecken. Die

Regelungen unterscheiden nach dem Ort der Leistungen: Nach Art. 13 Teil A

Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie sind alle Leistungen befreit, die in

Krankenhäusern/Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und

Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen ähnlicher Art

erbracht werden, während nach Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c 6. EG-Richtlinie diejenigen

Heilbehandlungen steuerfrei sind, die außerhalb eines Krankenhauses im Rahmen

einer auf Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem

erbracht werden, wobei diese Beziehung normalerweise in den Praxisräumen des

Behandelnden zum Tragen kommt. Die Behandlung außerhalb des Krankenhauses

kann auch in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht

werden.

Da bei der Abgrenzung der beiden Befreiungstatbestände weniger auf die Art der

Leistung als vielmehr auf den Ort ihrer Erbringung abzustellen ist (BFH-Beschluss

vom 25.11.2004 V R 55/03 , BStBl II 2005, 445), ist im Streitfall die Anwendbarkeit

von § 4 Nr.16 lit. c UStG bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. b 6. EG-Richtlinie schon

deshalb ausgeschlossen, weil das therapeutische Reiten nicht innerhalb der

Kliniken, sondern im Reitzentrum der Klägerin im Rahmen einer auf Vertrauen

gegründeten Beziehung zwischen Patient und behandelnder Hippotherapeutin

erbracht wird.

Ein weiterer Grund dafür, dass Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie im

Streitfall nicht zur Anwendung kommen kann, besteht darin, dass diese Vorschrift

nur Einrichtungen betrifft, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen

Heilbehandlungen bestehen, die üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht in

Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie etwa der des Schutzes der

menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. o. g BFH- Beschluss vom

25.11.2004 m. w. N.). Da das Reitzentrum der Klägerin durchaus mit

Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, fällt die Klägerin schon deshalb nicht in

den Bereich der von Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie erfassten

Leistungserbringer.

Die hippotherapeutischen Leistungen der Klägerin werden auch nicht, wie von § 4

Nr.16 lit. c UStG gefordert, „unter ärztlicher Aufsicht“ erbracht. Im Reitzentrum der

Klägerin sind während der Behandlungen normalerweise keine Ärzte anwesend.

Nur in Ausnahmefällen, wenn dies wegen der besonderen Umstände der

vorzunehmenden Behandlung erforderlich ist, ist einmal ein Arzt während der

Behandlung persönlich anwesend. Trotz weiter Auslegung des Begriffs „unter

ärztlicher Aufsicht“ will die Befreiungsvorschrift nur solche Heilbehandlungen

begünstigen, die einem Qualitätsvergleich mit der ärztlichen Heilbehandlung

standhalten (FG Münster, Urteil vom 19.8.2003 15 K 8753/98, EFG 2004,64). Dazu

ist zwar keine persönliche Mitarbeit aber doch die stetige und

situationsangemessene Aufsicht eines Arztes erforderlich, für die die bloße

telefonische Erreichbarkeit an einem vom Behandlungsort entfernten Ort nicht

ausreicht. Dass das Behandlungsergebnis des therapeutischen Reitens in den

wöchentlichen Patientenbesprechungen den Klinikärzten zur Kenntnis gebracht

wird, rechtfertigt ebenso wenig die Einschätzung, dass die Hippotherapie

normalerweise „unter ärztlicher Aufsicht“ durchgeführt wird.

Schließlich kann die Klägerin auch nicht mit ihrem Standpunkt durchdringen, Art.

13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie müsse wegen des gemeinschafts-

rechtlichen Neutralitätsgrundsatzes auch auf Fälle Anwendung finden, in denen

nicht die dort als begünstigt aufgeführten Einrichtungen selbst, sondern in deren

Auftrag andere Unternehmer tätig werden, die die Voraussetzungen des Art. 13

Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie nicht erfüllen, sofern die Kliniken selbst

berechtigt wären, die „ausgelagerten“ Umsätze steuerfrei auszuführen.

Dabei kann dahinstehen, ob zu den „mit der ärztlichen Heilbehandlung eng

verbundenen Umsätzen“ i.S. d. Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie auch

Umsätze von Unternehmern gerechnet werden können, die nicht zu den in der

Vorschrift aufgeführten Einrichtungen zählen und die lediglich im Auftrag dieser

Einrichtungen tätig werden.

Selbst wenn im Streitfall davon ausgegangen wird, dass die Klägerin durch das

therapeutische Reiten mit der ärztlichen Heilbehandlung der Kliniken i.S.d. Art. 13

Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie „eng verbundene Umsätze“ ausgeführt hat, so

könnten ihre Umsätze nach dem europarechtlichen Neutralitätsgebot nur dann

steuerfrei belassen werden, wenn diese Umsätze auch steuerfrei wären, wenn sie

von den Kliniken selbst ausgeführt würden. - Diese Annahme ist jedoch nicht

gerechtfertigt.Auch wenn man zusätzlich noch unterstellt, dass alle Kliniken, die

der Klägerin die Aufträge erteilen, i. S. d. genannten EuGH-Rechtsprechung „ohne

Gewinnstreben“ tätig sind, so ist die Frage, ob sie Hippotherapie steuerfrei

ausführen könnten, zu verneinen.

Umsätze der in Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie bezeichneten Art, d.h.

Umsätze der dort bezeichneten Leistungserbringer im Bereich der

Krankenhausbehandlung, der ärztlichen Heilbehandlung und der mit ihnen eng

verbundenen Umsätze sind nicht in jedem Falle von der Umsatzsteuer befreit (vgl.

BFH-Urteil vom 22.5.2003 V R 94/01, BStBl II 2003, 954). Vielmehr ergibt sich aus

Art. 13 Teil A Absatz 2 lit. b 6. EG-Richtlinie, dass diejenigen Umsätze, die unter

Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. b 6. EG-Richtlinie fallen, von der Steuerbefreiung

ausgeschlossen sind, die für die Ausübung der Tätigkeit, für die die

Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind, und die im Wesentlichen

dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu

verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der

Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Diese sich aus Art. 13 Teil A Absatz 2 lit. b 6. EG-Richtlinie ergebenden

Einschränkungen der Steuerfreiheit nach Art. Teil A 13 Absatz 1 lit. b 6. EG-

Richtlinie stünden auch der Steuerfreiheit des therapeutisches Reitens entgegen,

wenn dieses durch die Auftraggeberinnen der Klägerin selbst betrieben würde.

Angesichts der o.g. Einschätzung des medizinischen Nutzens durch das BSG ist es

nicht gerechtfertigt, davon auszugehen, dass therapeutisches Reiten für die

Ausübung der ärztlichen Heilbehandlung der Kliniken „unerlässlich“ wäre, und die

Kliniken würden mit dem therapeutische Reiten gerade den gewerblichen

Reitzentren, wie dem der Klägerin, Konkurrenz machen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Absatz 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.