Urteil des FG Hessen vom 29.03.2007, 6 K 3669/99

Entschieden
29.03.2007
Schlagworte
Eintragung im handelsregister, Geschäftsführer, Geschäftsführung, Einspruch, Adv, Steuerhinterziehung, Gesellschafterversammlung, Geschäftsleitung, Firma, Vollziehung
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Quelle: Gericht: Hessisches Finanzgericht 6. Senat

Entscheidungsdatum: 29.03.2007

Normen: § 191 Abs 1 AO, § 69 AO, § 102 FGO, § 370 AO, § 39 GmbHG

Streitjahre: 1997, 1999

Aktenzeichen: 6 K 3669/99

Dokumenttyp: Urteil

Auswahlermessen bei Haftungsinanspruchnahme wegen Steuerhinterziehung - Auswahlermessen bei nicht eingetragenen Mitgeschäftsführer

Tatbestand

1(Überlassen von Datev)

2Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Haftungsbescheide gegenüber der Klägerin vom 24.11.1997 und vom 17.8.1999 wegen USt 1994-1996 in Höhe von 52.604,35 DM.

31. Gesellschaftsrechtliche Verhältnisse und Geschäftsführung

4a) Gesellschaftsanteile:

5Die A GmbH wurde durch die Klägerin (geborene B) und C gegründet. Diese firmierte in ihren Briefköpfen zunächst als "Handelsgesellschaft für Baubedarf". Durch Gesellschafterbeschluss vom 26.10.1992 wurde das Stammkapital auf 100.000 DM erhöht, das ursprünglich von der Klägerin zu 25%, von C zu 25% und von AAAA zu 50% gehalten wurde. Am selben Tage übertrug AAAA, von dem der Firmenname "A" stammt, von seinem 50-prozentigen Anteil 30 % an D und übernahm den Anteil von 25 % des C, sodass AAAA fortan 45 %, D 30% und die Klägerin 25% besaßen. Die Firma wurde in "Fachbetrieb für Naturstein, Beratung, Planung und Versetzen" geändert.

6b) Geschäftsführung:

7Im Handelsregister ist seit dem 17.5.1984 bis zur Liquidation der GmbH am 26.4.1994 lediglich die Klägerin als Geschäftsführerin eingetragen. Nachdem mindestens am 2. Juni 1992 eine dem FA vorliegende Rechnung versandt wurde, auf der neben der Klägerin auch D und AAAA als Geschäftsführer genannt war ("D: Technik, Klägerin: Kaufmännisch, AAAA: Allgemein", Bl. 767 AdV), wurde am 24.11. 1992 ein von allen Gesellschaftern unterzeichneter Geschäftsführungsvertrag mit der Klägerin geschlossen, in dem es heißt: "Die Gesellschafterversammlung hat am 24.11.1992 als alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer die Klägerin bestellt."

8Auch nach diesem Zeitpunkt ist auf Briefköpfen der GmbH AAAA als Geschäftsführer bezeichnet worden, so in einem dem FA vorliegenden Schreiben der A an die Firma E (Bl. 65 Sonderband vorläufiger Fahndungsbericht) sowie im Schreiben vom 30.5.1994 der Klägerin an das FA ("Geschäftsführer: Klägerin, AAAA", Bl. 34 Sonderband Verträge).

9c) Die A GmbH unterhielt engste Geschäftsbeziehungen zur türkischen Firma E. Am 10.11.1992 schlossen beide Firmen einen als "Werkvertrag" bezeichneten Vertrag, in dem die A GmbH als "Arbeitgeber" und die E als Arbeitnehmer bezeichnet wird. Hierin wird vereinbart, dass die E mit deren ausländischen Fachkräften Montagearbeiten für die A GmbH durchführt (Bl. 41, Anlage zum Schreiben des Bev. vom 9.10.2000). Generaldirektor der E war AAAA (Sonderband

Schreiben des Bev. vom 9.10.2000). Generaldirektor der E war AAAA (Sonderband II Haftung Bl. 13).

10 Am 26.11.1994 wurde die Gesellschaft aufgelöst und am 24.6.2002 im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht (Bl. 333). Am 19.10.2004 wurde die Klägerin durch Beschluss des Amtsgerichts zur Nachtragsliquidatorin der A-GmbH i.L. bestellt (Bl. 338).

11 2. Begründung des Haftungsbescheides durch FA:

12 Nachdem im Anschluss an einen vorläufigen Steuerfahndungsbericht am 24.11.1997 die USt Bescheide 1993-1996 gegenüber der A GmbH ergangen waren, erließ das FA am selben Tage einen Haftungsbescheid gegenüber der Klägerin wegen Umsatzsteuerschulden der GmbH von 1994-1996 einschließlich Zinsen in der Gesamthöhe von 52.604,35 DM. Die Haftungssumme setzt sich aus folgenden Beträgen zusammen:

13

USt 1994 USt 1995 USt 1996

14 Zur Begründung führte das FA im Haftungsbescheid aus, die Haftung beruhe auf § 71 AO, weil die Klägerin nach dem vorläufigen Steuerfahndungsbericht vom 9.10.1997 Steuern hinterzogen habe. Die Klin. sei als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der GmbH für deren Belange hauptverantwortlich (Bl. 96 Haftungsband).

15 Gegen den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 wurde Einspruch eingelegt. Die Einspruchsschrift wurde auf dem Briefpapier des A GmbH i.L. geschrieben und lautete: "Gegen den uns zugesandten Haftungsbescheid erheben wir hiermit Klage. Eine Begründung wird nachgereicht. Mit freundlichen Grüßen: A GmbH i.L, i.A. ...".

16 Nachdem im Folgenden am 29.9.1998 eine tatsächliche Verständigung erzielt wurde, die von der Klägerin und ihrem damaligen Bevollmächtigten unterzeichnet wurde, wonach u.a. die USt Schulden von ca. 56.000 DM anerkannt wurden und eine Restzahlung von insgesamt 275.000 DM binnen 6 Monaten zur Bedingung gemacht worden war, scheiterte diese mangels Zahlung (Bl. 16 Haftungsband II). Daraufhin legte der erste Bevollmächtigte sein Mandat nieder.

17 3. Zweiter Haftungsbescheid:

18 Als am 21.06.99 der endgültige Steufa Bericht ergangen war und das FA am 2.8.1999 geänderte Steuerbescheide erlassen hatte, erließ das FA am 17.08.99 einen weiteren Haftungsbescheid über 151.666 DM, in dem über die bereits im ersten Haftungsbescheid erfassten Zeiträume USt 1994-1996 hinausgehend ergänzend weitere (geringe) Haftungsbeträge geltend gemacht wurden sowie erstmalig Beträge wegen Körperschaftsteuer 1994 und Umsatzsteuer 1993. Zur Begründung hieß es: "Die oben aufgeführten rückständigen Ansprüche aus der USt 93-96 sowie KSt 1994 ergeben sich aus dem jetzt endgültigen Bericht der Steufa vom 21.6.1999." Mit diesem Bescheid sollte (nach der Stellungnahme des FA Bl. 906 6V 1148/00) der erste Haftungsbescheid nicht aufgehoben werden, sondern die zusätzlichen Erhöhungen für USt 94-96 geltend gemacht werden, so dass beide Haftungsbescheide (teilweise als Ergänzungsbescheid, teilweise als Erstbescheid) selbständig nebeneinander stehen sollten. Wegen dieses Haftungsbescheides wurde kein Einspruch eingelegt und infolgedessen auch keine Einspruchsentscheidung erlassen.

19 Am 18.8.1999 erging die Einspruchsentscheidung wegen des ersten Haftungsbescheides. Darin wurde der Einspruch mangels Begründung zurückgewiesen.

20 4. Klageverfahren:

21 Daraufhin hat die Klägerin am 27.8.1999 Klage erhoben mit dem Antrag, den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 aufzuheben. Eine Begründung werde wegen des außergewöhnlich umfangreichen Sachverhaltes später erfolgen.

22 Am 29.12.1999 wurde zudem ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der

22 Am 29.12.1999 wurde zudem ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Haftungsbescheide sowie der USt- und Körperschaftsbescheide gestellt. Im Klageverfahren erfolgte trotz einer Ausschlussfrist zum 1.2.2001 zur Angabe des Klagegegenstandes kein Vortrag.

23 5. Klagebegründung:

24 Aus dem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ergibt sich zusammenfassend folgender Sachvortrag bzgl. des ersten Haftungsbescheides:

25 Der Haftungsbescheid sei wegen Ermessensfehlers aufzuheben. Das FA habe neben der Klägerin den Gesellschafter AAAA als tatsächlichen oder faktischen Geschäftsführer mit in Haftung nehmen müssen (AdV Verfahren Bl. 420) Hierzu habe bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung genügend Veranlassung bestanden.

26 Ein starkes Indiz für die Geschäftsführertätigkeit sei, dass AAAA in Geschäftsbriefen als Geschäftsführer genannt worden sei (FG Band IV Bl. 639ff, Band IV Bl. 635). In dem Geschäftsbrief vom 2.6.1992 der A-GmbH seien als Geschäftsführer "D-Technik, Klägerin - Kaufmännisch und AAAA - Allgemein" genannt (Bl. 415 AdV; Zeugnis: AAAA, D, F, C; Gesellschaftsvertrag vom 26.10.1992, Bl. 306, 307, Vertragsakte Bl. 34ff).

27 Auf "einer" Gesellschafterversammlung, deren Inhalt dem FA seit dem 30.1.1997 vorliege (AdV Bl. 305), sei beschlossen worden, dass alle 3 Gesellschafter- Geschäftsführer sein sollten. Zur Eintragung von D und AAAA im Handelsregister sei es nicht gekommen, bei D aufgrund von dessen Kündigung am 28.2.1993 und bei AAAA "aus Zeitgründen". "Außerhalb des Handelsregisters" habe jedoch die ursprüngliche Vereinbarung Bestand gehabt, wonach AAAA Hauptgeschäftsführer sein sollte (Zeugnis D, AAAA, C). AAAA sei Mehrheitsgesellschafter der E mit 75 % gewesen und habe als faktischer Geschäftsführer die A GmbH dominiert. Die Geschäftsführungsbefugnis des Gesellschafters AAAA habe (ohne Eintragung) in den Streitzeiträumen fortbestanden. Die fehlende Eintragung im Handelsregister sei unerheblich, weil ein "faktischer" Geschäftsführer niemals eingetragen werde.

28 Ein weiteres Indiz für die faktische Geschäftsführung des AAAA habe darin bestanden, dass er am 6.7.1998 bei den Gesprächen zur tatsächlichen Verständigung teilgenommen habe und die Gesprächsführung für die GmbH übernommen habe (Band IV Bl. 636). Die tatsächliche Verständigung, die vom Bevollmächtigten am 29.9.1998 unterzeichnet wurde, sei daran gescheitert, dass AAAA die zugesagten 275.000 DM nicht gezahlt habe. In Schreiben habe der damalige Bevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, dass die tatsächliche Verständigung dank der entscheidenden Mithilfe des AAAA zustande gekommen sei. Als Nichtbeteiligten hätte das FA AAAA von der Verhandlung wegen des Steuergeheimnisses ausschließen müssen. Vielmehr habe die Steuerfahndung nach § 55 StPO AAAA über sein Aussageverweigerungsrecht belehrt. Dies lasse den Schluss darauf zu, dass die Steufa AAAA als faktischen Geschäftsführer angesehen habe (Bl. 774 Band V) und er nach §§ 191, 71 AO als Haftungsschuldner in Betracht kam. Er habe dann den Vorschlag gemacht, für die Steuerzahlungen aufkommen zu wollen. Das FA sei an die damalige tatsächliche Verständigung gebunden. Zudem sei AAAA stets auf den Baustellen zugegen gewesen, während die Klägerin nur einige wenige Male anwesend gewesen sei. Wegen der übrigen Einwendungen, die die Höhe der Primärschuld betreffen, wird auf das Verfahren 6 K 4437/00 der A GmbH verwiesen.

29 Nachdem der Berichterstatter dem Bevollmächtigten am 11.10.2006 eine Ausschlussfrist nach § 79b FGO gesetzt hatte, in den Verfahren 6 K 3396/99 sowie 6 K 4437/00 bis zum 10.11.2006 die restlichen Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühle, hat dieser den Berichterstatter (lediglich) für das Verfahren 6 K 4437/00 wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt.

30 Nachdem bereits im Aussetzungsverfahren allein die Gerichtsakten einen Umfang von 928 Seiten und in den Klageverfahren einen Umfang von 892 Seiten (6 K 3669/99) bzw. 498 Seiten betrugen, faxte der Bevollmächtigte kurz vor der mündliche Verhandlung vom 29.3.2007 in rascher Abfolge am 27.3.2007 gegen 16:00 Uhr weitere 3 Schreiben im Umfang von 75 Seiten, am 28.3.2007 16:15 Uhr weitere 3 Schreiben im Umfang von 66 Seiten, und am Sitzungstage ein Schreiben von 87 Seiten im Verfahren 6 K 4437/00 und 3 Schreiben im Umfang von 19 Seiten im Verfahren 6 K 3669/99 (Gesamtumfang ohne Beiakten somit 2.457

Seiten im Verfahren 6 K 3669/99 (Gesamtumfang ohne Beiakten somit 2.457 Seiten). In dem eine Stunde vor der mündlichen Verhandlung dem Berichterstatter vorgelegten Schreiben begehrt der Bevollmächtigte noch rechtliche Hinweise "weitab vor der mündlichen Verhandlung".

31 Inhaltlich wird vorgetragen, das rechtliche Gehör sei verletzt, weil bei der Akteneinsicht das Fallheft des Betriebsprüfers und der Steuerfahndung nicht vorgelegt worden sei. Er beantrage Vertagung, um (nach 2.457 Seiten) noch weiter vortragen zu können. Das FA habe die Höhe der Primärschuld nicht erläutert (Beweis: Sachverständigengutachten und Herr C). Der Tatbestand sei dahingehend zu berichtigen, dass AAAA 75 % Anteile besessen habe und nicht 45%. Das Auswahlermessen sei fehlerhaft ausgeübt, weil die Nichtinanspruchnahme eines Mitgeschäftsführers verhindere, dass der Mithaftende zum Gesamtschuldnerausgleich herangezogen werden könne. Es fehle an einem Verschulden der Klägerin, weil die GmbH die Mittel zur Tilgung der Steuerschulden nicht besessen habe und die utopischen Steuerschätzungen des FA nicht vorhersehbar gewesen seien (Beweis: Sachverständigengutachten und Herr C). Er rüge die falsche Besetzung des Gerichts, weil der Ablehnungsantrag nicht rechtskräftig beschieden worden sei.

32 Die Klägerin beantragt,

33 den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 in Gestalt des geänderten Haftungsbescheides vom 17.8.1999 aufzuheben.

34 Das FA beantragt,

35 den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 in der Weise abzuändern, dass die Haftungsschuld auf 37.493,35 DM herabgesetzt wird und die Klage im Übrigen abzuweisen.

36 Das FA habe sein Ermessen nicht fehlerhaft ausgeübt. Die Klin. sei als alleinige Geschäftsführerin zu Recht wegen Steuerhinterziehung in Haftung genommen worden. Das Entschließungs- und Auswahlermessen sei deshalb vorgeprägt, sodass es keiner besonderen Begründung bedürfe.

37 Ein Ermessensfehler wegen alleiniger Inanspruchnahme der Klägerin sei nicht gegeben, da im maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 18.8.1999 ausreichend konkreten Hinweise auf eine faktische Geschäftsführung des AAAA in der Haftungssache nicht vorhanden gewesen seien. Er sei nicht als Verfügungsberechtigter nach außen aufgetreten (Bl. 744 Band V).

38 Zwar ergebe sich aus dem Steufa Bericht, dass AAAA auf einigen Geschäftsbriefen als Geschäftsführer genannt sei. Die Bezeichnung des AAAA als Geschäftsführer auf Geschäftsbriefen sei kein tatsächliches Handeln für die Gesellschaft. Dies sei nicht konkret genug, da andererseits die Klägerin allein im Handelsregister als Geschäftsführerin eingetragen war und auf den Baustellen stets nur die Klin. aufgetreten war. Diese habe Verfügungsmacht über die betrieblichen Konten gehabt. In seinem Kündigungsschreiben habe der Gesellschafter D u.a. als Kündigungsgrund die "Inaktivität des AAAA in der Geschäftsleitung" angeführt (770 AdV, Bl. 136 FG Band I). Ein Hinweis auf eine angebliche "faktische Geschäftsführung" sei erstmals nach Erlass der Einspruchsentscheidung im Aussetzungsverfahren am 21.12.1999 vorgebracht worden. Bei seinem Auftreten anlässlich der Verhandlungen über eine tatsächliche Verständigung sei AAAA im Protokoll als Gesellschafter der A bezeichnet worden. Im Übrigen komme es nach dem Urteil des 13. Senates des Hessischen Finanzgerichts (vom 10.11.2004 13 K 805/03, Juris) nicht darauf an, ob tatsächliche Anhaltspunkte für eine faktische Geschäftsführung im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vorhanden waren, sondern nur darauf, ob der für die Gesellschaft auftretende tatsächlich faktischer Geschäftsführer war.

Entscheidungsgründe

39 Die Klage ist hinsichtlich des ersten Haftungsbescheides zulässig und begründet, hinsichtlich des zweiten Haftungsbescheides unzulässig.

40 I. Zulässigkeit der Klage:

41 1. Die Klage ist hinsichtlich des ersten Haftungsbescheides vom 24.11.1997 zulässig, bzgl. des zweiten Haftungsbescheides vom 17.8.1999 unzulässig. Die

zulässig, bzgl. des zweiten Haftungsbescheides vom 17.8.1999 unzulässig. Die Klage richtete sich ursprünglich allein gegen den ersten Haftungsbescheid. Dies ergibt sich daraus, dass in der Klageschrift nur die Aufhebung des ersten Haftungsbescheides beantragt war und im Zeitpunkt der Klageschrift noch nicht einmal die Einspruchsfrist hinsichtlich des zweiten Haftungsbescheides abgelaufen war. Der zweite Haftungsbescheid hat auch den ersten Haftungsbescheid nicht abgelöst oder ersetzt und ist auch nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden, weil es sich beim zweiten Haftungsbescheid nicht um einen Änderungsbescheid zum ersten Haftungsbescheid handelt. Der zweite Bescheid, der nach Auswertung des endgültigen Steuerfahndungsberichtes erlassen wurde, ist vielmehr hinsichtlich USt 1993 und KSt 1994 ein Erstbescheid und wegen USt 1994 bis 1996 ein Ergänzungsbescheid, in dem das FA ersichtlich nur die zusätzlichen, im ersten Haftungsbescheid noch nicht erfassten Steuerbeträge geltend machen wollte. § 68 FGO gilt jedoch für Änderungsbescheide, nicht jedoch für Erst- bzw. Ergänzungsbescheide (Gräber, § 68 Tz. 30). Selbst wenn man § 68 FGO anwenden wollte, würde es an einem nach damaliger Rechtslage erforderlichen rechtzeitigen Antrag fehlen. Denn für Verwaltungsakte, die bis zum 31.12.2000 erlassen wurden, musste für die Auswechslung des Verfahrensgegenstandes innerhalb einer Jahresfrist ein gesonderter Antrag gestellt werden (Gräber, § 68 Tz. 10), an dem es fehlt. Der zweite Haftungsbescheid ersetzte auch nicht den ersten Haftungsbescheid und ist nicht an die Stelle des ersten Bescheides getreten. Denn die Klägerin konnte nicht ernsthaft davon ausgehen, dass das FA den ersten Haftungsbescheid über 52.604,35 DM für USt 1994 - 1996 durch einen zweiten Haftungsbescheid ersetzen wollte, in dem für diese Zeiträume nur noch USt von zusammen 9.080 DM verlangt wurde, denn der endgültige Fahndungsbericht enthielt Erhöhungen, nicht Minderungen der Steuerschulden. Ein unmittelbar erstmals in der mündlichen Verhandlung gestellter Antrag auf Aufhebung des zweiten Haftungsbescheides ist zudem unzulässig, weil ein abgeschlossenes Vorverfahren fehlt 44 FGO), denn bis heute ist weder ein Einspruch eingelegt worden und infolgedessen auch keine Einspruchsentscheidung ergangen.

42 2. Die Klage gegen den ersten Haftungsbescheid ist auch nicht mangels Klagebefugnis unzulässig. Bedenken bestehen, weil der Einspruch gegen den Haftungsbescheid auf dem Briefpapier der GmbH eingelegt wurde und im Namen der GmbH unterzeichnet wurde. Wegen des verfassungsrechtlich gewährleisteten effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 IV GG, BFH Urteil vom 8.1.1991 VII R 61/88) ist eine Klageschrift jedoch im Zweifel so auszulegen, dass sie dem Willen eines verständigen Klägers entspricht (Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung). Danach kann z.B. die Klage eines Gesellschafters einer GbR gegen einen die GbR betreffenden Gewerbesteuermessbescheid als Klage der Gesellschaft ausgelegt werden (BFH Beschluss vom 19.7.2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68). Anders ist es nur, wenn eine Prozesserklärung eindeutig ist und sie offensichtlich dem Willen des Beteiligten entspricht (BFH Beschluss vom 6.6.2006 V R 8/06, BFH/NV 2006, 1852). Vorliegend geht der Senat aufgrund der anzulegenden großzügigen Maßstäbe davon aus, dass mit der Formulierung "gegen den uns zugesandten Haftungsbescheid erheben wir hiermit Einspruch" unklar war, ob nicht nur die Gesellschaft, sondern auch die Gesellschafter den Rechtsbehelf einlegen wollten. Maßgeblich für die Auslegung einer Willenserklärung aus dem Empfängerhorizont ist auch, wie der Empfänger die Willenserklärung tatsächlich verstanden hat. Da das Finanzamt die Einspruchsschrift auch tatsächlich als Einspruch der Klägerin verstanden hat und gegenteiliges auch im Klageverfahren nicht vorgetragen wurde, geht auch der Senat davon aus, dass die nicht von einem Vertreter der rechts- oder steuerberatenden Berufe erhobenen Klage noch als Klage der Klägerin ausgelegt werden kann.

43 II. Die Klage ist hinsichtlich des Haftungsbescheides vom 24.11.1999 begründet.

44 1. Bei einem Haftungsbescheid nach § 191 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung des FA. Das Ermessen betrifft die Frage, ob das FA einen potentiellen Haftungsschuldner in Haftung nehmen will (Entschließungsermessen) und wen es von mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern in Haftung nehmen will (Auswahlermessen). Diese Ermessensentscheidungen des FA können nach § 102 FGO nur darauf überprüft werden, ob das FA die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten hat und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Damit das Gericht prüfen kann, ob das Ermessen sachgerecht ausgeübt wurde, muss das FA das Ergebnis seines Abwägungsprozesses spätestens in der Einspruchsentscheidung begründen. Da nach § 102 Satz 2 FGO in der gerichtlichen

Einspruchsentscheidung begründen. Da nach § 102 Satz 2 FGO in der gerichtlichen Tatsacheninstanz nur noch Ergänzungen der Ermessenserwägungen vorgenommen werden können, aber ein vollständiges Nachholen nicht mehr möglich ist, muss das FA zunächst den der Haftung zugrunde liegenden Sachverhalt vollständig ermitteln (Jatzke in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 191 Tz. 21). Es muss spätestens in der Einspruchsentscheidung auf die Inanspruchnahme anderer als Haftungsschuldner eingehen, wenn nach dem in der Einspruchsschrift vorgetragenen oder dem aus den Akten erkennbaren Sachverhalt ein weiterer potentieller Haftungsschuldner - sei es als weiterer nomineller Geschäftsführer oder als faktischer Geschäftsführer - in Betracht kommt (BFH Urteil vom 7.4.1992 VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213). Kommt eine Haftung wegen Steuerhinterziehung in Betracht, ist das Ermessen dahingehend vorgeprägt, dass die Ausübung des Entschließungsermessen nicht besonders begründet werden muss, denn es ist selbstverständlich, dass ein Steuerhinterzieher für den durch ihn verursachten Steuerschaden in Haftung genommen wird. Kommen jedoch mehrere Steuerhinterzieher als Haftungsschuldner in Betracht, so wäre es ermessensfehlerhaft, nur einen von ihnen in Anspruch zu nehmen. Steuerhinterzieher stehen bei der Ausübung des Auswahlermessens vielmehr grundsätzlich gleichrangig nebeneinander (Jatzke in Beermann, § 191 AO Tz. 19; BFH Urteil vom 28.2.1991 VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504).

45 b) Vorliegend bestanden für das FA Anhaltspunkte zu prüfen, ob der mit 45% beteiligte Mehrheitsgesellschafter AAAA neben der im Handelsregister genannten Klägerin als weiterer nomineller Geschäftsführer in Haftung zu nehmen war. Dies ergibt sich allein daraus, dass AAAA auf mindestens drei dem FA vorliegenden Geschäftsbriefen als weiterer Geschäftsführer genannt worden war (vom 2. Juni 1992 Bl. 415 AdV Band mit dem Az. 12 V 5868/99, vom 29.6.1993 Sonderband Haftungsbescheid B.41 und vom 30.5.1994 Sonderband Verträge Bl. 34). Diesen Punkt hat die Steuerfahndung auch gesehen, weil sie in ihrem Fahndungsbericht vom 21.6.1999 unter Punkt 9 ausführt:

46 "Geschäftsführerin ist seit Gründung die Klägerin. Herr AAAA wird auf Geschäftsbriefen als Geschäftsführer genannt. Im Handelsregister ist er jedoch nicht eingetragen."

47 Sie hat jedoch fehlerhaft auf weitere Prüfung, ob auch AAAA als Mitgeschäftsführer in Haftung zu nehmen ist, mit der unzutreffenden Erwägung verzichtet, dass dieser nicht im Handelsregister eingetragen war. Die Eintragung im Handelsregister ist nur deklaratorisch und keine Wirksamkeitsvoraussetzung (Roth/Altmeppen, § 39 GmbHG Tz. 4). Die Bestellung zum Geschäftsführer erfolgt wirksam allein durch Beschluss der Gesellschafterversammlung 6 III, 46 Nr. 5 GmbHG). Weiterhin führt das FA gegen eine Geschäftsführung des AAAA an, dass der Gesellschafter D seine Kündigung mit der "Inaktivität in der Geschäftsleitung" des AAAA begründet habe. Hieraus ergibt sich aber auch, dass AAAA zur Geschäftsleitung gehörte. Zwar wurde durch notariellen Vertrag im Jahre 1992 die Klägerin zur alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt. Dies schließt jedoch nicht aus, dass daneben noch andere Geschäftsführer gemeinschaftlich zur Geschäftsführung befugt waren, zumal auch nach diesem Zeitpunkt in den Folgejahren 1993 und 1994 noch Geschäftsbriefe auftauchten, in denen AAAA als Geschäftsführer genannt wurde. Das FA ist somit trotz hinreichender Veranlassung rechtsirrtümlich nicht mit der gebotenen Sorgfalt der Frage nachgegangen, ob auch AAAA zum Mitgeschäftsführer bestellt war. Der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung enthalten keinerlei Ausführungen zur Begründung des Auswahlermessens. Zu welchem Ergebnis diese Prüfung geführt hätte und ob AAAA tatsächlich zum Mitgeschäftsführer bestellt war und ob ggf. eine Bestellung zum Mitgeschäftsführer im Haftungszeitraum 1994 - 1996 noch fortgedauert hat, ist für die Frage der zutreffenden Ermessensausübung unerheblich, weil der Senat den Ermessensausfall des FA nach § 102 FGO nicht ersetzen darf. Inwieweit das Auftreten des AAAA ausgereicht hätte, eine faktische Geschäftsführung zu begründen (durch seine Teilnahme bei der tatsächlichen Verständigung und durch das behauptete Auftreten auf Baustellen), kann dahinstehen (zu den Anforderungen vgl. BFH Urteil vom 7.4.1992 VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213). Die Darlegung von Ermessenserwägung war auch nicht etwa deshalb entbehrlich, weil das FA die Klägerin nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung in Haftung genommen hat, denn unabhängig davon, welche Anforderungen an das Auswahlermessen unter mehreren in Betracht kommenden Steuerhinterziehern zu stellen sind, liegen jedenfalls die tatsächlichen Voraussetzungen der Steuerhinterziehung nicht vor. Der Haftungsbescheid verweist auf den

Steuerhinterziehung nicht vor. Der Haftungsbescheid verweist auf den Fahndungsbericht, in dem lediglich kursorische Verdachtsmomente zusammengetragen sind. Das Strafverfahren ist im übrigen mangels hinreichenden Tatverdachtes eingestellt worden.

48 3. Die Kostentscheidung beruht auf § 136 Absatz 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.

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Anmerkungen zum Urteil