Urteil des FG Hessen, Az. 6 K 3669/99

FG Frankfurt: eintragung im handelsregister, geschäftsführer, geschäftsführung, einspruch, adv, steuerhinterziehung, gesellschafterversammlung, geschäftsleitung, firma, vollziehung
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1997, 1999
Aktenzeichen:
6 K 3669/99
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 191 Abs 1 AO, § 69 AO, §
102 FGO, § 370 AO, § 39
GmbHG
Auswahlermessen bei Haftungsinanspruchnahme wegen
Steuerhinterziehung - Auswahlermessen bei nicht
eingetragenen Mitgeschäftsführer
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Haftungsbescheide gegenüber der Klägerin vom
24.11.1997 und vom 17.8.1999 wegen USt 1994-1996 in Höhe von 52.604,35 DM.
1. Gesellschaftsrechtliche Verhältnisse und Geschäftsführung
a) Gesellschaftsanteile:
Die A GmbH wurde durch die Klägerin (geborene B) und C gegründet. Diese
firmierte in ihren Briefköpfen zunächst als "Handelsgesellschaft für Baubedarf".
Durch Gesellschafterbeschluss vom 26.10.1992 wurde das Stammkapital auf
100.000 DM erhöht, das ursprünglich von der Klägerin zu 25%, von C zu 25% und
von AAAA zu 50% gehalten wurde. Am selben Tage übertrug AAAA, von dem der
Firmenname "A" stammt, von seinem 50-prozentigen Anteil 30 % an D und
übernahm den Anteil von 25 % des C, sodass AAAA fortan 45 %, D 30% und die
Klägerin 25% besaßen. Die Firma wurde in "Fachbetrieb für Naturstein, Beratung,
Planung und Versetzen" geändert.
b) Geschäftsführung:
Im Handelsregister ist seit dem 17.5.1984 bis zur Liquidation der GmbH am
26.4.1994 lediglich die Klägerin als Geschäftsführerin eingetragen. Nachdem
mindestens am 2. Juni 1992 eine dem FA vorliegende Rechnung versandt wurde,
auf der neben der Klägerin auch D und AAAA als Geschäftsführer genannt war ("D:
Technik, Klägerin: Kaufmännisch, AAAA: Allgemein", Bl. 767 AdV), wurde am 24.11.
1992 ein von allen Gesellschaftern unterzeichneter Geschäftsführungsvertrag mit
der Klägerin geschlossen, in dem es heißt: "Die Gesellschafterversammlung hat
am 24.11.1992 als alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer die Klägerin
bestellt."
Auch nach diesem Zeitpunkt ist auf Briefköpfen der GmbH AAAA als
Geschäftsführer bezeichnet worden, so in einem dem FA vorliegenden Schreiben
der A an die Firma E (Bl. 65 Sonderband vorläufiger Fahndungsbericht) sowie im
Schreiben vom 30.5.1994 der Klägerin an das FA ("Geschäftsführer: Klägerin,
AAAA", Bl. 34 Sonderband Verträge).
c) Die A GmbH unterhielt engste Geschäftsbeziehungen zur türkischen Firma E.
Am 10.11.1992 schlossen beide Firmen einen als "Werkvertrag" bezeichneten
Vertrag, in dem die A GmbH als "Arbeitgeber" und die E als Arbeitnehmer
bezeichnet wird. Hierin wird vereinbart, dass die E mit deren ausländischen
Fachkräften Montagearbeiten für die A GmbH durchführt (Bl. 41, Anlage zum
Schreiben des Bev. vom 9.10.2000). Generaldirektor der E war AAAA (Sonderband
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Schreiben des Bev. vom 9.10.2000). Generaldirektor der E war AAAA (Sonderband
II Haftung Bl. 13).
Am 26.11.1994 wurde die Gesellschaft aufgelöst und am 24.6.2002 im
Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht (Bl. 333). Am 19.10.2004
wurde die Klägerin durch Beschluss des Amtsgerichts zur Nachtragsliquidatorin der
A-GmbH i.L. bestellt (Bl. 338).
2. Begründung des Haftungsbescheides durch FA:
Nachdem im Anschluss an einen vorläufigen Steuerfahndungsbericht am
24.11.1997 die USt Bescheide 1993-1996 gegenüber der A GmbH ergangen
waren, erließ das FA am selben Tage einen Haftungsbescheid gegenüber der
Klägerin wegen Umsatzsteuerschulden der GmbH von 1994-1996 einschließlich
Zinsen in der Gesamthöhe von 52.604,35 DM. Die Haftungssumme setzt sich aus
folgenden Beträgen zusammen:
USt 1994
USt 1995
USt 1996
Zur Begründung führte das FA im Haftungsbescheid aus, die Haftung beruhe auf §
71 AO, weil die Klägerin nach dem vorläufigen Steuerfahndungsbericht vom
9.10.1997 Steuern hinterzogen habe. Die Klin. sei als alleinvertretungsberechtigte
Geschäftsführerin der GmbH für deren Belange hauptverantwortlich (Bl. 96
Haftungsband).
Gegen den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 wurde Einspruch eingelegt. Die
Einspruchsschrift wurde auf dem Briefpapier des A GmbH i.L. geschrieben und
lautete: "Gegen den uns zugesandten Haftungsbescheid erheben wir hiermit
Klage. Eine Begründung wird nachgereicht. Mit freundlichen Grüßen: A GmbH i.L,
i.A. ...".
Nachdem im Folgenden am 29.9.1998 eine tatsächliche Verständigung erzielt
wurde, die von der Klägerin und ihrem damaligen Bevollmächtigten unterzeichnet
wurde, wonach u.a. die USt Schulden von ca. 56.000 DM anerkannt wurden und
eine Restzahlung von insgesamt 275.000 DM binnen 6 Monaten zur Bedingung
gemacht worden war, scheiterte diese mangels Zahlung (Bl. 16 Haftungsband II).
Daraufhin legte der erste Bevollmächtigte sein Mandat nieder.
3. Zweiter Haftungsbescheid:
Als am 21.06.99 der endgültige Steufa Bericht ergangen war und das FA am
2.8.1999 geänderte Steuerbescheide erlassen hatte, erließ das FA am 17.08.99
einen weiteren Haftungsbescheid über 151.666 DM, in dem über die bereits im
ersten Haftungsbescheid erfassten Zeiträume USt 1994-1996 hinausgehend
ergänzend weitere (geringe) Haftungsbeträge geltend gemacht wurden sowie
erstmalig Beträge wegen Körperschaftsteuer 1994 und Umsatzsteuer 1993. Zur
Begründung hieß es: "Die oben aufgeführten rückständigen Ansprüche aus der
USt 93-96 sowie KSt 1994 ergeben sich aus dem jetzt endgültigen Bericht der
Steufa vom 21.6.1999." Mit diesem Bescheid sollte (nach der Stellungnahme des
FA Bl. 906 6V 1148/00) der erste Haftungsbescheid nicht aufgehoben werden,
sondern die zusätzlichen Erhöhungen für USt 94-96 geltend gemacht werden, so
dass beide Haftungsbescheide (teilweise als Ergänzungsbescheid, teilweise als
Erstbescheid) selbständig nebeneinander stehen sollten. Wegen dieses
Haftungsbescheides wurde kein Einspruch eingelegt und infolgedessen auch keine
Einspruchsentscheidung erlassen.
Am 18.8.1999 erging die Einspruchsentscheidung wegen des ersten
Haftungsbescheides. Darin wurde der Einspruch mangels Begründung
zurückgewiesen.
4. Klageverfahren:
Daraufhin hat die Klägerin am 27.8.1999 Klage erhoben mit dem Antrag, den
Haftungsbescheid vom 24.11.1997 aufzuheben. Eine Begründung werde wegen
des außergewöhnlich umfangreichen Sachverhaltes später erfolgen.
Am 29.12.1999 wurde zudem ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der
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Am 29.12.1999 wurde zudem ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der
Haftungsbescheide sowie der USt- und Körperschaftsbescheide gestellt. Im
Klageverfahren erfolgte trotz einer Ausschlussfrist zum 1.2.2001 zur Angabe des
Klagegegenstandes kein Vortrag.
5. Klagebegründung:
Aus dem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ergibt sich
zusammenfassend folgender Sachvortrag bzgl. des ersten Haftungsbescheides:
Der Haftungsbescheid sei wegen Ermessensfehlers aufzuheben. Das FA habe
neben der Klägerin den Gesellschafter AAAA als tatsächlichen oder faktischen
Geschäftsführer mit in Haftung nehmen müssen (AdV Verfahren Bl. 420) Hierzu
habe bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung genügend Veranlassung
bestanden.
Ein starkes Indiz für die Geschäftsführertätigkeit sei, dass AAAA in
Geschäftsbriefen als Geschäftsführer genannt worden sei (FG Band IV Bl. 639ff,
Band IV Bl. 635). In dem Geschäftsbrief vom 2.6.1992 der A-GmbH seien als
Geschäftsführer "D-Technik, Klägerin - Kaufmännisch und AAAA - Allgemein"
genannt (Bl. 415 AdV; Zeugnis: AAAA, D, F, C; Gesellschaftsvertrag vom
26.10.1992, Bl. 306, 307, Vertragsakte Bl. 34ff).
Auf "einer" Gesellschafterversammlung, deren Inhalt dem FA seit dem 30.1.1997
vorliege (AdV Bl. 305), sei beschlossen worden, dass alle 3 Gesellschafter-
Geschäftsführer sein sollten. Zur Eintragung von D und AAAA im Handelsregister
sei es nicht gekommen, bei D aufgrund von dessen Kündigung am 28.2.1993 und
bei AAAA "aus Zeitgründen". "Außerhalb des Handelsregisters" habe jedoch die
ursprüngliche Vereinbarung Bestand gehabt, wonach AAAA Hauptgeschäftsführer
sein sollte (Zeugnis D, AAAA, C). AAAA sei Mehrheitsgesellschafter der E mit 75 %
gewesen und habe als faktischer Geschäftsführer die A GmbH dominiert. Die
Geschäftsführungsbefugnis des Gesellschafters AAAA habe (ohne Eintragung) in
den Streitzeiträumen fortbestanden. Die fehlende Eintragung im Handelsregister
sei unerheblich, weil ein "faktischer" Geschäftsführer niemals eingetragen werde.
Ein weiteres Indiz für die faktische Geschäftsführung des AAAA habe darin
bestanden, dass er am 6.7.1998 bei den Gesprächen zur tatsächlichen
Verständigung teilgenommen habe und die Gesprächsführung für die GmbH
übernommen habe (Band IV Bl. 636). Die tatsächliche Verständigung, die vom
Bevollmächtigten am 29.9.1998 unterzeichnet wurde, sei daran gescheitert, dass
AAAA die zugesagten 275.000 DM nicht gezahlt habe. In Schreiben habe der
damalige Bevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, dass die tatsächliche
Verständigung dank der entscheidenden Mithilfe des AAAA zustande gekommen
sei. Als Nichtbeteiligten hätte das FA AAAA von der Verhandlung wegen des
Steuergeheimnisses ausschließen müssen. Vielmehr habe die Steuerfahndung
nach § 55 StPO AAAA über sein Aussageverweigerungsrecht belehrt. Dies lasse
den Schluss darauf zu, dass die Steufa AAAA als faktischen Geschäftsführer
angesehen habe (Bl. 774 Band V) und er nach §§ 191, 71 AO als
Haftungsschuldner in Betracht kam. Er habe dann den Vorschlag gemacht, für die
Steuerzahlungen aufkommen zu wollen. Das FA sei an die damalige tatsächliche
Verständigung gebunden. Zudem sei AAAA stets auf den Baustellen zugegen
gewesen, während die Klägerin nur einige wenige Male anwesend gewesen sei.
Wegen der übrigen Einwendungen, die die Höhe der Primärschuld betreffen, wird
auf das Verfahren 6 K 4437/00 der A GmbH verwiesen.
Nachdem der Berichterstatter dem Bevollmächtigten am 11.10.2006 eine
Ausschlussfrist nach § 79b FGO gesetzt hatte, in den Verfahren 6 K 3396/99 sowie
6 K 4437/00 bis zum 10.11.2006 die restlichen Tatsachen anzugeben, durch deren
Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühle, hat dieser
den Berichterstatter (lediglich) für das Verfahren 6 K 4437/00 wegen Besorgnis der
Befangenheit abgelehnt.
Nachdem bereits im Aussetzungsverfahren allein die Gerichtsakten einen Umfang
von 928 Seiten und in den Klageverfahren einen Umfang von 892 Seiten (6 K
3669/99) bzw. 498 Seiten betrugen, faxte der Bevollmächtigte kurz vor der
mündliche Verhandlung vom 29.3.2007 in rascher Abfolge am 27.3.2007 gegen
16:00 Uhr weitere 3 Schreiben im Umfang von 75 Seiten, am 28.3.2007 16:15 Uhr
weitere 3 Schreiben im Umfang von 66 Seiten, und am Sitzungstage ein Schreiben
von 87 Seiten im Verfahren 6 K 4437/00 und 3 Schreiben im Umfang von 19
Seiten im Verfahren 6 K 3669/99 (Gesamtumfang ohne Beiakten somit 2.457
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Seiten im Verfahren 6 K 3669/99 (Gesamtumfang ohne Beiakten somit 2.457
Seiten). In dem eine Stunde vor der mündlichen Verhandlung dem Berichterstatter
vorgelegten Schreiben begehrt der Bevollmächtigte noch rechtliche Hinweise
"weitab vor der mündlichen Verhandlung".
Inhaltlich wird vorgetragen, das rechtliche Gehör sei verletzt, weil bei der
Akteneinsicht das Fallheft des Betriebsprüfers und der Steuerfahndung nicht
vorgelegt worden sei. Er beantrage Vertagung, um (nach 2.457 Seiten) noch
weiter vortragen zu können. Das FA habe die Höhe der Primärschuld nicht
erläutert (Beweis: Sachverständigengutachten und Herr C). Der Tatbestand sei
dahingehend zu berichtigen, dass AAAA 75 % Anteile besessen habe und nicht
45%. Das Auswahlermessen sei fehlerhaft ausgeübt, weil die
Nichtinanspruchnahme eines Mitgeschäftsführers verhindere, dass der
Mithaftende zum Gesamtschuldnerausgleich herangezogen werden könne. Es
fehle an einem Verschulden der Klägerin, weil die GmbH die Mittel zur Tilgung der
Steuerschulden nicht besessen habe und die utopischen Steuerschätzungen des
FA nicht vorhersehbar gewesen seien (Beweis: Sachverständigengutachten und
Herr C). Er rüge die falsche Besetzung des Gerichts, weil der Ablehnungsantrag
nicht rechtskräftig beschieden worden sei.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 in Gestalt des geänderten
Haftungsbescheides vom 17.8.1999 aufzuheben.
Das FA beantragt,
den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 in der Weise abzuändern, dass die
Haftungsschuld auf 37.493,35 DM herabgesetzt wird und die Klage im Übrigen
abzuweisen.
Das FA habe sein Ermessen nicht fehlerhaft ausgeübt. Die Klin. sei als alleinige
Geschäftsführerin zu Recht wegen Steuerhinterziehung in Haftung genommen
worden. Das Entschließungs- und Auswahlermessen sei deshalb vorgeprägt,
sodass es keiner besonderen Begründung bedürfe.
Ein Ermessensfehler wegen alleiniger Inanspruchnahme der Klägerin sei nicht
gegeben, da im maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom
18.8.1999 ausreichend konkreten Hinweise auf eine faktische Geschäftsführung
des AAAA in der Haftungssache nicht vorhanden gewesen seien. Er sei nicht als
Verfügungsberechtigter nach außen aufgetreten (Bl. 744 Band V).
Zwar ergebe sich aus dem Steufa Bericht, dass AAAA auf einigen Geschäftsbriefen
als Geschäftsführer genannt sei. Die Bezeichnung des AAAA als Geschäftsführer
auf Geschäftsbriefen sei kein tatsächliches Handeln für die Gesellschaft. Dies sei
nicht konkret genug, da andererseits die Klägerin allein im Handelsregister als
Geschäftsführerin eingetragen war und auf den Baustellen stets nur die Klin.
aufgetreten war. Diese habe Verfügungsmacht über die betrieblichen Konten
gehabt. In seinem Kündigungsschreiben habe der Gesellschafter D u.a. als
Kündigungsgrund die "Inaktivität des AAAA in der Geschäftsleitung" angeführt (770
AdV, Bl. 136 FG Band I). Ein Hinweis auf eine angebliche "faktische
Geschäftsführung" sei erstmals nach Erlass der Einspruchsentscheidung im
Aussetzungsverfahren am 21.12.1999 vorgebracht worden. Bei seinem Auftreten
anlässlich der Verhandlungen über eine tatsächliche Verständigung sei AAAA im
Protokoll als Gesellschafter der A bezeichnet worden. Im Übrigen komme es nach
dem Urteil des 13. Senates des Hessischen Finanzgerichts (vom 10.11.2004 13 K
805/03, Juris) nicht darauf an, ob tatsächliche Anhaltspunkte für eine faktische
Geschäftsführung im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vorhanden waren,
sondern nur darauf, ob der für die Gesellschaft auftretende tatsächlich faktischer
Geschäftsführer war.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist hinsichtlich des ersten Haftungsbescheides zulässig und begründet,
hinsichtlich des zweiten Haftungsbescheides unzulässig.
I. Zulässigkeit der Klage:
1. Die Klage ist hinsichtlich des ersten Haftungsbescheides vom 24.11.1997
zulässig, bzgl. des zweiten Haftungsbescheides vom 17.8.1999 unzulässig. Die
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zulässig, bzgl. des zweiten Haftungsbescheides vom 17.8.1999 unzulässig. Die
Klage richtete sich ursprünglich allein gegen den ersten Haftungsbescheid. Dies
ergibt sich daraus, dass in der Klageschrift nur die Aufhebung des ersten
Haftungsbescheides beantragt war und im Zeitpunkt der Klageschrift noch nicht
einmal die Einspruchsfrist hinsichtlich des zweiten Haftungsbescheides abgelaufen
war. Der zweite Haftungsbescheid hat auch den ersten Haftungsbescheid nicht
abgelöst oder ersetzt und ist auch nicht nach § 68 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden, weil es sich beim zweiten Haftungsbescheid nicht um einen
Änderungsbescheid zum ersten Haftungsbescheid handelt. Der zweite Bescheid,
der nach Auswertung des endgültigen Steuerfahndungsberichtes erlassen wurde,
ist vielmehr hinsichtlich USt 1993 und KSt 1994 ein Erstbescheid und wegen USt
1994 bis 1996 ein Ergänzungsbescheid, in dem das FA ersichtlich nur die
zusätzlichen, im ersten Haftungsbescheid noch nicht erfassten Steuerbeträge
geltend machen wollte. § 68 FGO gilt jedoch für Änderungsbescheide, nicht jedoch
für Erst- bzw. Ergänzungsbescheide (Gräber, § 68 Tz. 30). Selbst wenn man § 68
FGO anwenden wollte, würde es an einem nach damaliger Rechtslage
erforderlichen rechtzeitigen Antrag fehlen. Denn für Verwaltungsakte, die bis zum
31.12.2000 erlassen wurden, musste für die Auswechslung des
Verfahrensgegenstandes innerhalb einer Jahresfrist ein gesonderter Antrag
gestellt werden (Gräber, § 68 Tz. 10), an dem es fehlt. Der zweite
Haftungsbescheid ersetzte auch nicht den ersten Haftungsbescheid und ist nicht
an die Stelle des ersten Bescheides getreten. Denn die Klägerin konnte nicht
ernsthaft davon ausgehen, dass das FA den ersten Haftungsbescheid über
52.604,35 DM für USt 1994 - 1996 durch einen zweiten Haftungsbescheid ersetzen
wollte, in dem für diese Zeiträume nur noch USt von zusammen 9.080 DM
verlangt wurde, denn der endgültige Fahndungsbericht enthielt Erhöhungen, nicht
Minderungen der Steuerschulden. Ein unmittelbar erstmals in der mündlichen
Verhandlung gestellter Antrag auf Aufhebung des zweiten Haftungsbescheides ist
zudem unzulässig, weil ein abgeschlossenes Vorverfahren fehlt (§ 44 FGO), denn
bis heute ist weder ein Einspruch eingelegt worden und infolgedessen auch keine
Einspruchsentscheidung ergangen.
2. Die Klage gegen den ersten Haftungsbescheid ist auch nicht mangels
Klagebefugnis unzulässig. Bedenken bestehen, weil der Einspruch gegen den
Haftungsbescheid auf dem Briefpapier der GmbH eingelegt wurde und im Namen
der GmbH unterzeichnet wurde. Wegen des verfassungsrechtlich gewährleisteten
effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 IV GG, BFH Urteil vom 8.1.1991 VII R 61/88) ist
eine Klageschrift jedoch im Zweifel so auszulegen, dass sie dem Willen eines
verständigen Klägers entspricht (Grundsatz der rechtsschutzgewährenden
Auslegung). Danach kann z.B. die Klage eines Gesellschafters einer GbR gegen
einen die GbR betreffenden Gewerbesteuermessbescheid als Klage der
Gesellschaft ausgelegt werden (BFH Beschluss vom 19.7.2005 XI B 206/04,
BFH/NV 2006, 68). Anders ist es nur, wenn eine Prozesserklärung eindeutig ist und
sie offensichtlich dem Willen des Beteiligten entspricht (BFH Beschluss vom
6.6.2006 V R 8/06, BFH/NV 2006, 1852). Vorliegend geht der Senat aufgrund der
anzulegenden großzügigen Maßstäbe davon aus, dass mit der Formulierung
"gegen den uns zugesandten Haftungsbescheid erheben wir hiermit Einspruch"
unklar war, ob nicht nur die Gesellschaft, sondern auch die Gesellschafter den
Rechtsbehelf einlegen wollten. Maßgeblich für die Auslegung einer Willenserklärung
aus dem Empfängerhorizont ist auch, wie der Empfänger die Willenserklärung
tatsächlich verstanden hat. Da das Finanzamt die Einspruchsschrift auch
tatsächlich als Einspruch der Klägerin verstanden hat und gegenteiliges auch im
Klageverfahren nicht vorgetragen wurde, geht auch der Senat davon aus, dass die
nicht von einem Vertreter der rechts- oder steuerberatenden Berufe erhobenen
Klage noch als Klage der Klägerin ausgelegt werden kann.
II. Die Klage ist hinsichtlich des Haftungsbescheides vom 24.11.1999 begründet.
1. Bei einem Haftungsbescheid nach § 191 AO handelt es sich um eine
Ermessensentscheidung des FA. Das Ermessen betrifft die Frage, ob das FA einen
potentiellen Haftungsschuldner in Haftung nehmen will (Entschließungsermessen)
und wen es von mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern in Haftung
nehmen will (Auswahlermessen). Diese Ermessensentscheidungen des FA können
nach § 102 FGO nur darauf überprüft werden, ob das FA die gesetzlichen Grenzen
des Ermessens überschritten hat und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Damit das
Gericht prüfen kann, ob das Ermessen sachgerecht ausgeübt wurde, muss das FA
das Ergebnis seines Abwägungsprozesses spätestens in der
Einspruchsentscheidung begründen. Da nach § 102 Satz 2 FGO in der gerichtlichen
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Einspruchsentscheidung begründen. Da nach § 102 Satz 2 FGO in der gerichtlichen
Tatsacheninstanz nur noch Ergänzungen der Ermessenserwägungen
vorgenommen werden können, aber ein vollständiges Nachholen nicht mehr
möglich ist, muss das FA zunächst den der Haftung zugrunde liegenden
Sachverhalt vollständig ermitteln (Jatzke in Beermann, Steuerliches
Verfahrensrecht, § 191 Tz. 21). Es muss spätestens in der Einspruchsentscheidung
auf die Inanspruchnahme anderer als Haftungsschuldner eingehen, wenn nach
dem in der Einspruchsschrift vorgetragenen oder dem aus den Akten erkennbaren
Sachverhalt ein weiterer potentieller Haftungsschuldner - sei es als weiterer
nomineller Geschäftsführer oder als faktischer Geschäftsführer - in Betracht
kommt (BFH Urteil vom 7.4.1992 VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213). Kommt eine
Haftung wegen Steuerhinterziehung in Betracht, ist das Ermessen dahingehend
vorgeprägt, dass die Ausübung des Entschließungsermessen nicht besonders
begründet werden muss, denn es ist selbstverständlich, dass ein
Steuerhinterzieher für den durch ihn verursachten Steuerschaden in Haftung
genommen wird. Kommen jedoch mehrere Steuerhinterzieher als
Haftungsschuldner in Betracht, so wäre es ermessensfehlerhaft, nur einen von
ihnen in Anspruch zu nehmen. Steuerhinterzieher stehen bei der Ausübung des
Auswahlermessens vielmehr grundsätzlich gleichrangig nebeneinander (Jatzke in
Beermann, § 191 AO Tz. 19; BFH Urteil vom 28.2.1991 VII R 3/90, BFH/NV 1991,
504).
b) Vorliegend bestanden für das FA Anhaltspunkte zu prüfen, ob der mit 45%
beteiligte Mehrheitsgesellschafter AAAA neben der im Handelsregister genannten
Klägerin als weiterer nomineller Geschäftsführer in Haftung zu nehmen war. Dies
ergibt sich allein daraus, dass AAAA auf mindestens drei dem FA vorliegenden
Geschäftsbriefen als weiterer Geschäftsführer genannt worden war (vom 2. Juni
1992 Bl. 415 AdV Band mit dem Az. 12 V 5868/99, vom 29.6.1993 Sonderband
Haftungsbescheid B.41 und vom 30.5.1994 Sonderband Verträge Bl. 34). Diesen
Punkt hat die Steuerfahndung auch gesehen, weil sie in ihrem Fahndungsbericht
vom 21.6.1999 unter Punkt 9 ausführt:
"Geschäftsführerin ist seit Gründung die Klägerin. Herr AAAA wird auf
Geschäftsbriefen als Geschäftsführer genannt. Im Handelsregister ist er jedoch
nicht eingetragen."
Sie hat jedoch fehlerhaft auf weitere Prüfung, ob auch AAAA als Mitgeschäftsführer
in Haftung zu nehmen ist, mit der unzutreffenden Erwägung verzichtet, dass
dieser nicht im Handelsregister eingetragen war. Die Eintragung im
Handelsregister ist nur deklaratorisch und keine Wirksamkeitsvoraussetzung
(Roth/Altmeppen, § 39 GmbHG Tz. 4). Die Bestellung zum Geschäftsführer erfolgt
wirksam allein durch Beschluss der Gesellschafterversammlung (§ 6 III, 46 Nr. 5
GmbHG). Weiterhin führt das FA gegen eine Geschäftsführung des AAAA an, dass
der Gesellschafter D seine Kündigung mit der "Inaktivität in der Geschäftsleitung"
des AAAA begründet habe. Hieraus ergibt sich aber auch, dass AAAA zur
Geschäftsleitung gehörte. Zwar wurde durch notariellen Vertrag im Jahre 1992 die
Klägerin zur alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt. Dies schließt
jedoch nicht aus, dass daneben noch andere Geschäftsführer gemeinschaftlich zur
Geschäftsführung befugt waren, zumal auch nach diesem Zeitpunkt in den
Folgejahren 1993 und 1994 noch Geschäftsbriefe auftauchten, in denen AAAA als
Geschäftsführer genannt wurde. Das FA ist somit trotz hinreichender Veranlassung
rechtsirrtümlich nicht mit der gebotenen Sorgfalt der Frage nachgegangen, ob
auch AAAA zum Mitgeschäftsführer bestellt war. Der Haftungsbescheid und die
Einspruchsentscheidung enthalten keinerlei Ausführungen zur Begründung des
Auswahlermessens. Zu welchem Ergebnis diese Prüfung geführt hätte und ob
AAAA tatsächlich zum Mitgeschäftsführer bestellt war und ob ggf. eine Bestellung
zum Mitgeschäftsführer im Haftungszeitraum 1994 - 1996 noch fortgedauert hat,
ist für die Frage der zutreffenden Ermessensausübung unerheblich, weil der Senat
den Ermessensausfall des FA nach § 102 FGO nicht ersetzen darf. Inwieweit das
Auftreten des AAAA ausgereicht hätte, eine faktische Geschäftsführung zu
begründen (durch seine Teilnahme bei der tatsächlichen Verständigung und durch
das behauptete Auftreten auf Baustellen), kann dahinstehen (zu den
Anforderungen vgl. BFH Urteil vom 7.4.1992 VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213). Die
Darlegung von Ermessenserwägung war auch nicht etwa deshalb entbehrlich, weil
das FA die Klägerin nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung in Haftung
genommen hat, denn unabhängig davon, welche Anforderungen an das
Auswahlermessen unter mehreren in Betracht kommenden Steuerhinterziehern
zu stellen sind, liegen jedenfalls die tatsächlichen Voraussetzungen der
Steuerhinterziehung nicht vor. Der Haftungsbescheid verweist auf den
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Steuerhinterziehung nicht vor. Der Haftungsbescheid verweist auf den
Fahndungsbericht, in dem lediglich kursorische Verdachtsmomente
zusammengetragen sind. Das Strafverfahren ist im übrigen mangels
hinreichenden Tatverdachtes eingestellt worden.
3. Die Kostentscheidung beruht auf § 136 Absatz 1 FGO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.