Urteil des FG Hessen vom 29.03.2007

FG Frankfurt: eintragung im handelsregister, geschäftsführer, geschäftsführung, einspruch, adv, steuerhinterziehung, gesellschafterversammlung, geschäftsleitung, firma, vollziehung

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1997, 1999

Aktenzeichen:

6 K 3669/99

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 191 Abs 1 AO, § 69 AO, §

102 FGO, § 370 AO, § 39

GmbHG

Auswahlermessen bei Haftungsinanspruchnahme wegen

Steuerhinterziehung - Auswahlermessen bei nicht

eingetragenen Mitgeschäftsführer

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Haftungsbescheide gegenüber der Klägerin vom

24.11.1997 und vom 17.8.1999 wegen USt 1994-1996 in Höhe von 52.604,35 DM.

1. Gesellschaftsrechtliche Verhältnisse und Geschäftsführung

a) Gesellschaftsanteile:

Die A GmbH wurde durch die Klägerin (geborene B) und C gegründet. Diese

firmierte in ihren Briefköpfen zunächst als "Handelsgesellschaft für Baubedarf".

Durch Gesellschafterbeschluss vom 26.10.1992 wurde das Stammkapital auf

100.000 DM erhöht, das ursprünglich von der Klägerin zu 25%, von C zu 25% und

von AAAA zu 50% gehalten wurde. Am selben Tage übertrug AAAA, von dem der

Firmenname "A" stammt, von seinem 50-prozentigen Anteil 30 % an D und

übernahm den Anteil von 25 % des C, sodass AAAA fortan 45 %, D 30% und die

Klägerin 25% besaßen. Die Firma wurde in "Fachbetrieb für Naturstein, Beratung,

Planung und Versetzen" geändert.

b) Geschäftsführung:

Im Handelsregister ist seit dem 17.5.1984 bis zur Liquidation der GmbH am

26.4.1994 lediglich die Klägerin als Geschäftsführerin eingetragen. Nachdem

mindestens am 2. Juni 1992 eine dem FA vorliegende Rechnung versandt wurde,

auf der neben der Klägerin auch D und AAAA als Geschäftsführer genannt war ("D:

Technik, Klägerin: Kaufmännisch, AAAA: Allgemein", Bl. 767 AdV), wurde am 24.11.

1992 ein von allen Gesellschaftern unterzeichneter Geschäftsführungsvertrag mit

der Klägerin geschlossen, in dem es heißt: "Die Gesellschafterversammlung hat

am 24.11.1992 als alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer die Klägerin

bestellt."

Auch nach diesem Zeitpunkt ist auf Briefköpfen der GmbH AAAA als

Geschäftsführer bezeichnet worden, so in einem dem FA vorliegenden Schreiben

der A an die Firma E (Bl. 65 Sonderband vorläufiger Fahndungsbericht) sowie im

Schreiben vom 30.5.1994 der Klägerin an das FA ("Geschäftsführer: Klägerin,

AAAA", Bl. 34 Sonderband Verträge).

c) Die A GmbH unterhielt engste Geschäftsbeziehungen zur türkischen Firma E.

Am 10.11.1992 schlossen beide Firmen einen als "Werkvertrag" bezeichneten

Vertrag, in dem die A GmbH als "Arbeitgeber" und die E als Arbeitnehmer

bezeichnet wird. Hierin wird vereinbart, dass die E mit deren ausländischen

Fachkräften Montagearbeiten für die A GmbH durchführt (Bl. 41, Anlage zum

Schreiben des Bev. vom 9.10.2000). Generaldirektor der E war AAAA (Sonderband

II Haftung Bl. 13).

Am 26.11.1994 wurde die Gesellschaft aufgelöst und am 24.6.2002 im

Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht (Bl. 333). Am 19.10.2004

wurde die Klägerin durch Beschluss des Amtsgerichts zur Nachtragsliquidatorin der

A-GmbH i.L. bestellt (Bl. 338).

2. Begründung des Haftungsbescheides durch FA:

Nachdem im Anschluss an einen vorläufigen Steuerfahndungsbericht am

24.11.1997 die USt Bescheide 1993-1996 gegenüber der A GmbH ergangen

waren, erließ das FA am selben Tage einen Haftungsbescheid gegenüber der

Klägerin wegen Umsatzsteuerschulden der GmbH von 1994-1996 einschließlich

Zinsen in der Gesamthöhe von 52.604,35 DM. Die Haftungssumme setzt sich aus

folgenden Beträgen zusammen:

USt 1994

USt 1995

USt 1996

Zur Begründung führte das FA im Haftungsbescheid aus, die Haftung beruhe auf §

71 AO, weil die Klägerin nach dem vorläufigen Steuerfahndungsbericht vom

9.10.1997 Steuern hinterzogen habe. Die Klin. sei als alleinvertretungsberechtigte

Geschäftsführerin der GmbH für deren Belange hauptverantwortlich (Bl. 96

Haftungsband).

Gegen den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 wurde Einspruch eingelegt. Die

Einspruchsschrift wurde auf dem Briefpapier des A GmbH i.L. geschrieben und

lautete: "Gegen den uns zugesandten Haftungsbescheid erheben wir hiermit

Klage. Eine Begründung wird nachgereicht. Mit freundlichen Grüßen: A GmbH i.L,

i.A. ...".

Nachdem im Folgenden am 29.9.1998 eine tatsächliche Verständigung erzielt

wurde, die von der Klägerin und ihrem damaligen Bevollmächtigten unterzeichnet

wurde, wonach u.a. die USt Schulden von ca. 56.000 DM anerkannt wurden und

eine Restzahlung von insgesamt 275.000 DM binnen 6 Monaten zur Bedingung

gemacht worden war, scheiterte diese mangels Zahlung (Bl. 16 Haftungsband II).

Daraufhin legte der erste Bevollmächtigte sein Mandat nieder.

3. Zweiter Haftungsbescheid:

Als am 21.06.99 der endgültige Steufa Bericht ergangen war und das FA am

2.8.1999 geänderte Steuerbescheide erlassen hatte, erließ das FA am 17.08.99

einen weiteren Haftungsbescheid über 151.666 DM, in dem über die bereits im

ersten Haftungsbescheid erfassten Zeiträume USt 1994-1996 hinausgehend

ergänzend weitere (geringe) Haftungsbeträge geltend gemacht wurden sowie

erstmalig Beträge wegen Körperschaftsteuer 1994 und Umsatzsteuer 1993. Zur

Begründung hieß es: "Die oben aufgeführten rückständigen Ansprüche aus der

USt 93-96 sowie KSt 1994 ergeben sich aus dem jetzt endgültigen Bericht der

Steufa vom 21.6.1999." Mit diesem Bescheid sollte (nach der Stellungnahme des

FA Bl. 906 6V 1148/00) der erste Haftungsbescheid nicht aufgehoben werden,

sondern die zusätzlichen Erhöhungen für USt 94-96 geltend gemacht werden, so

dass beide Haftungsbescheide (teilweise als Ergänzungsbescheid, teilweise als

Erstbescheid) selbständig nebeneinander stehen sollten. Wegen dieses

Haftungsbescheides wurde kein Einspruch eingelegt und infolgedessen auch keine

Einspruchsentscheidung erlassen.

Am 18.8.1999 erging die Einspruchsentscheidung wegen des ersten

Haftungsbescheides. Darin wurde der Einspruch mangels Begründung

zurückgewiesen.

4. Klageverfahren:

Daraufhin hat die Klägerin am 27.8.1999 Klage erhoben mit dem Antrag, den

Haftungsbescheid vom 24.11.1997 aufzuheben. Eine Begründung werde wegen

des außergewöhnlich umfangreichen Sachverhaltes später erfolgen.

Am 29.12.1999 wurde zudem ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der

Haftungsbescheide sowie der USt- und Körperschaftsbescheide gestellt. Im

Klageverfahren erfolgte trotz einer Ausschlussfrist zum 1.2.2001 zur Angabe des

Klagegegenstandes kein Vortrag.

5. Klagebegründung:

Aus dem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ergibt sich

zusammenfassend folgender Sachvortrag bzgl. des ersten Haftungsbescheides:

Der Haftungsbescheid sei wegen Ermessensfehlers aufzuheben. Das FA habe

neben der Klägerin den Gesellschafter AAAA als tatsächlichen oder faktischen

Geschäftsführer mit in Haftung nehmen müssen (AdV Verfahren Bl. 420) Hierzu

habe bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung genügend Veranlassung

bestanden.

Ein starkes Indiz für die Geschäftsführertätigkeit sei, dass AAAA in

Geschäftsbriefen als Geschäftsführer genannt worden sei (FG Band IV Bl. 639ff,

Band IV Bl. 635). In dem Geschäftsbrief vom 2.6.1992 der A-GmbH seien als

Geschäftsführer "D-Technik, Klägerin - Kaufmännisch und AAAA - Allgemein"

genannt (Bl. 415 AdV; Zeugnis: AAAA, D, F, C; Gesellschaftsvertrag vom

26.10.1992, Bl. 306, 307, Vertragsakte Bl. 34ff).

Auf "einer" Gesellschafterversammlung, deren Inhalt dem FA seit dem 30.1.1997

vorliege (AdV Bl. 305), sei beschlossen worden, dass alle 3 Gesellschafter-

Geschäftsführer sein sollten. Zur Eintragung von D und AAAA im Handelsregister

sei es nicht gekommen, bei D aufgrund von dessen Kündigung am 28.2.1993 und

bei AAAA "aus Zeitgründen". "Außerhalb des Handelsregisters" habe jedoch die

ursprüngliche Vereinbarung Bestand gehabt, wonach AAAA Hauptgeschäftsführer

sein sollte (Zeugnis D, AAAA, C). AAAA sei Mehrheitsgesellschafter der E mit 75 %

gewesen und habe als faktischer Geschäftsführer die A GmbH dominiert. Die

Geschäftsführungsbefugnis des Gesellschafters AAAA habe (ohne Eintragung) in

den Streitzeiträumen fortbestanden. Die fehlende Eintragung im Handelsregister

sei unerheblich, weil ein "faktischer" Geschäftsführer niemals eingetragen werde.

Ein weiteres Indiz für die faktische Geschäftsführung des AAAA habe darin

bestanden, dass er am 6.7.1998 bei den Gesprächen zur tatsächlichen

Verständigung teilgenommen habe und die Gesprächsführung für die GmbH

übernommen habe (Band IV Bl. 636). Die tatsächliche Verständigung, die vom

Bevollmächtigten am 29.9.1998 unterzeichnet wurde, sei daran gescheitert, dass

AAAA die zugesagten 275.000 DM nicht gezahlt habe. In Schreiben habe der

damalige Bevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, dass die tatsächliche

Verständigung dank der entscheidenden Mithilfe des AAAA zustande gekommen

sei. Als Nichtbeteiligten hätte das FA AAAA von der Verhandlung wegen des

Steuergeheimnisses ausschließen müssen. Vielmehr habe die Steuerfahndung

nach § 55 StPO AAAA über sein Aussageverweigerungsrecht belehrt. Dies lasse

den Schluss darauf zu, dass die Steufa AAAA als faktischen Geschäftsführer

angesehen habe (Bl. 774 Band V) und er nach §§ 191, 71 AO als

Haftungsschuldner in Betracht kam. Er habe dann den Vorschlag gemacht, für die

Steuerzahlungen aufkommen zu wollen. Das FA sei an die damalige tatsächliche

Verständigung gebunden. Zudem sei AAAA stets auf den Baustellen zugegen

gewesen, während die Klägerin nur einige wenige Male anwesend gewesen sei.

Wegen der übrigen Einwendungen, die die Höhe der Primärschuld betreffen, wird

auf das Verfahren 6 K 4437/00 der A GmbH verwiesen.

Nachdem der Berichterstatter dem Bevollmächtigten am 11.10.2006 eine

Ausschlussfrist nach § 79b FGO gesetzt hatte, in den Verfahren 6 K 3396/99 sowie

6 K 4437/00 bis zum 10.11.2006 die restlichen Tatsachen anzugeben, durch deren

Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühle, hat dieser

den Berichterstatter (lediglich) für das Verfahren 6 K 4437/00 wegen Besorgnis der

Befangenheit abgelehnt.

Nachdem bereits im Aussetzungsverfahren allein die Gerichtsakten einen Umfang

von 928 Seiten und in den Klageverfahren einen Umfang von 892 Seiten (6 K

3669/99) bzw. 498 Seiten betrugen, faxte der Bevollmächtigte kurz vor der

mündliche Verhandlung vom 29.3.2007 in rascher Abfolge am 27.3.2007 gegen

16:00 Uhr weitere 3 Schreiben im Umfang von 75 Seiten, am 28.3.2007 16:15 Uhr

weitere 3 Schreiben im Umfang von 66 Seiten, und am Sitzungstage ein Schreiben

von 87 Seiten im Verfahren 6 K 4437/00 und 3 Schreiben im Umfang von 19

Seiten im Verfahren 6 K 3669/99 (Gesamtumfang ohne Beiakten somit 2.457

Seiten). In dem eine Stunde vor der mündlichen Verhandlung dem Berichterstatter

vorgelegten Schreiben begehrt der Bevollmächtigte noch rechtliche Hinweise

"weitab vor der mündlichen Verhandlung".

Inhaltlich wird vorgetragen, das rechtliche Gehör sei verletzt, weil bei der

Akteneinsicht das Fallheft des Betriebsprüfers und der Steuerfahndung nicht

vorgelegt worden sei. Er beantrage Vertagung, um (nach 2.457 Seiten) noch

weiter vortragen zu können. Das FA habe die Höhe der Primärschuld nicht

erläutert (Beweis: Sachverständigengutachten und Herr C). Der Tatbestand sei

dahingehend zu berichtigen, dass AAAA 75 % Anteile besessen habe und nicht

45%. Das Auswahlermessen sei fehlerhaft ausgeübt, weil die

Nichtinanspruchnahme eines Mitgeschäftsführers verhindere, dass der

Mithaftende zum Gesamtschuldnerausgleich herangezogen werden könne. Es

fehle an einem Verschulden der Klägerin, weil die GmbH die Mittel zur Tilgung der

Steuerschulden nicht besessen habe und die utopischen Steuerschätzungen des

FA nicht vorhersehbar gewesen seien (Beweis: Sachverständigengutachten und

Herr C). Er rüge die falsche Besetzung des Gerichts, weil der Ablehnungsantrag

nicht rechtskräftig beschieden worden sei.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 in Gestalt des geänderten

Haftungsbescheides vom 17.8.1999 aufzuheben.

Das FA beantragt,

den Haftungsbescheid vom 24.11.1997 in der Weise abzuändern, dass die

Haftungsschuld auf 37.493,35 DM herabgesetzt wird und die Klage im Übrigen

abzuweisen.

Das FA habe sein Ermessen nicht fehlerhaft ausgeübt. Die Klin. sei als alleinige

Geschäftsführerin zu Recht wegen Steuerhinterziehung in Haftung genommen

worden. Das Entschließungs- und Auswahlermessen sei deshalb vorgeprägt,

sodass es keiner besonderen Begründung bedürfe.

Ein Ermessensfehler wegen alleiniger Inanspruchnahme der Klägerin sei nicht

gegeben, da im maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom

18.8.1999 ausreichend konkreten Hinweise auf eine faktische Geschäftsführung

des AAAA in der Haftungssache nicht vorhanden gewesen seien. Er sei nicht als

Verfügungsberechtigter nach außen aufgetreten (Bl. 744 Band V).

Zwar ergebe sich aus dem Steufa Bericht, dass AAAA auf einigen Geschäftsbriefen

als Geschäftsführer genannt sei. Die Bezeichnung des AAAA als Geschäftsführer

auf Geschäftsbriefen sei kein tatsächliches Handeln für die Gesellschaft. Dies sei

nicht konkret genug, da andererseits die Klägerin allein im Handelsregister als

Geschäftsführerin eingetragen war und auf den Baustellen stets nur die Klin.

aufgetreten war. Diese habe Verfügungsmacht über die betrieblichen Konten

gehabt. In seinem Kündigungsschreiben habe der Gesellschafter D u.a. als

Kündigungsgrund die "Inaktivität des AAAA in der Geschäftsleitung" angeführt (770

AdV, Bl. 136 FG Band I). Ein Hinweis auf eine angebliche "faktische

Geschäftsführung" sei erstmals nach Erlass der Einspruchsentscheidung im

Aussetzungsverfahren am 21.12.1999 vorgebracht worden. Bei seinem Auftreten

anlässlich der Verhandlungen über eine tatsächliche Verständigung sei AAAA im

Protokoll als Gesellschafter der A bezeichnet worden. Im Übrigen komme es nach

dem Urteil des 13. Senates des Hessischen Finanzgerichts (vom 10.11.2004 13 K

805/03, Juris) nicht darauf an, ob tatsächliche Anhaltspunkte für eine faktische

Geschäftsführung im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vorhanden waren,

sondern nur darauf, ob der für die Gesellschaft auftretende tatsächlich faktischer

Geschäftsführer war.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist hinsichtlich des ersten Haftungsbescheides zulässig und begründet,

hinsichtlich des zweiten Haftungsbescheides unzulässig.

I. Zulässigkeit der Klage:

1. Die Klage ist hinsichtlich des ersten Haftungsbescheides vom 24.11.1997

zulässig, bzgl. des zweiten Haftungsbescheides vom 17.8.1999 unzulässig. Die

Klage richtete sich ursprünglich allein gegen den ersten Haftungsbescheid. Dies

ergibt sich daraus, dass in der Klageschrift nur die Aufhebung des ersten

Haftungsbescheides beantragt war und im Zeitpunkt der Klageschrift noch nicht

einmal die Einspruchsfrist hinsichtlich des zweiten Haftungsbescheides abgelaufen

war. Der zweite Haftungsbescheid hat auch den ersten Haftungsbescheid nicht

abgelöst oder ersetzt und ist auch nicht nach § 68 FGO Gegenstand des

Verfahrens geworden, weil es sich beim zweiten Haftungsbescheid nicht um einen

Änderungsbescheid zum ersten Haftungsbescheid handelt. Der zweite Bescheid,

der nach Auswertung des endgültigen Steuerfahndungsberichtes erlassen wurde,

ist vielmehr hinsichtlich USt 1993 und KSt 1994 ein Erstbescheid und wegen USt

1994 bis 1996 ein Ergänzungsbescheid, in dem das FA ersichtlich nur die

zusätzlichen, im ersten Haftungsbescheid noch nicht erfassten Steuerbeträge

geltend machen wollte. § 68 FGO gilt jedoch für Änderungsbescheide, nicht jedoch

für Erst- bzw. Ergänzungsbescheide (Gräber, § 68 Tz. 30). Selbst wenn man § 68

FGO anwenden wollte, würde es an einem nach damaliger Rechtslage

erforderlichen rechtzeitigen Antrag fehlen. Denn für Verwaltungsakte, die bis zum

31.12.2000 erlassen wurden, musste für die Auswechslung des

Verfahrensgegenstandes innerhalb einer Jahresfrist ein gesonderter Antrag

gestellt werden (Gräber, § 68 Tz. 10), an dem es fehlt. Der zweite

Haftungsbescheid ersetzte auch nicht den ersten Haftungsbescheid und ist nicht

an die Stelle des ersten Bescheides getreten. Denn die Klägerin konnte nicht

ernsthaft davon ausgehen, dass das FA den ersten Haftungsbescheid über

52.604,35 DM für USt 1994 - 1996 durch einen zweiten Haftungsbescheid ersetzen

wollte, in dem für diese Zeiträume nur noch USt von zusammen 9.080 DM

verlangt wurde, denn der endgültige Fahndungsbericht enthielt Erhöhungen, nicht

Minderungen der Steuerschulden. Ein unmittelbar erstmals in der mündlichen

Verhandlung gestellter Antrag auf Aufhebung des zweiten Haftungsbescheides ist

zudem unzulässig, weil ein abgeschlossenes Vorverfahren fehlt (§ 44 FGO), denn

bis heute ist weder ein Einspruch eingelegt worden und infolgedessen auch keine

Einspruchsentscheidung ergangen.

2. Die Klage gegen den ersten Haftungsbescheid ist auch nicht mangels

Klagebefugnis unzulässig. Bedenken bestehen, weil der Einspruch gegen den

Haftungsbescheid auf dem Briefpapier der GmbH eingelegt wurde und im Namen

der GmbH unterzeichnet wurde. Wegen des verfassungsrechtlich gewährleisteten

effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 IV GG, BFH Urteil vom 8.1.1991 VII R 61/88) ist

eine Klageschrift jedoch im Zweifel so auszulegen, dass sie dem Willen eines

verständigen Klägers entspricht (Grundsatz der rechtsschutzgewährenden

Auslegung). Danach kann z.B. die Klage eines Gesellschafters einer GbR gegen

einen die GbR betreffenden Gewerbesteuermessbescheid als Klage der

Gesellschaft ausgelegt werden (BFH Beschluss vom 19.7.2005 XI B 206/04,

BFH/NV 2006, 68). Anders ist es nur, wenn eine Prozesserklärung eindeutig ist und

sie offensichtlich dem Willen des Beteiligten entspricht (BFH Beschluss vom

6.6.2006 V R 8/06, BFH/NV 2006, 1852). Vorliegend geht der Senat aufgrund der

anzulegenden großzügigen Maßstäbe davon aus, dass mit der Formulierung

"gegen den uns zugesandten Haftungsbescheid erheben wir hiermit Einspruch"

unklar war, ob nicht nur die Gesellschaft, sondern auch die Gesellschafter den

Rechtsbehelf einlegen wollten. Maßgeblich für die Auslegung einer Willenserklärung

aus dem Empfängerhorizont ist auch, wie der Empfänger die Willenserklärung

tatsächlich verstanden hat. Da das Finanzamt die Einspruchsschrift auch

tatsächlich als Einspruch der Klägerin verstanden hat und gegenteiliges auch im

Klageverfahren nicht vorgetragen wurde, geht auch der Senat davon aus, dass die

nicht von einem Vertreter der rechts- oder steuerberatenden Berufe erhobenen

Klage noch als Klage der Klägerin ausgelegt werden kann.

II. Die Klage ist hinsichtlich des Haftungsbescheides vom 24.11.1999 begründet.

1. Bei einem Haftungsbescheid nach § 191 AO handelt es sich um eine

Ermessensentscheidung des FA. Das Ermessen betrifft die Frage, ob das FA einen

potentiellen Haftungsschuldner in Haftung nehmen will (Entschließungsermessen)

und wen es von mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern in Haftung

nehmen will (Auswahlermessen). Diese Ermessensentscheidungen des FA können

nach § 102 FGO nur darauf überprüft werden, ob das FA die gesetzlichen Grenzen

des Ermessens überschritten hat und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der

Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Damit das

Gericht prüfen kann, ob das Ermessen sachgerecht ausgeübt wurde, muss das FA

das Ergebnis seines Abwägungsprozesses spätestens in der

Einspruchsentscheidung begründen. Da nach § 102 Satz 2 FGO in der gerichtlichen

Tatsacheninstanz nur noch Ergänzungen der Ermessenserwägungen

vorgenommen werden können, aber ein vollständiges Nachholen nicht mehr

möglich ist, muss das FA zunächst den der Haftung zugrunde liegenden

Sachverhalt vollständig ermitteln (Jatzke in Beermann, Steuerliches

Verfahrensrecht, § 191 Tz. 21). Es muss spätestens in der Einspruchsentscheidung

auf die Inanspruchnahme anderer als Haftungsschuldner eingehen, wenn nach

dem in der Einspruchsschrift vorgetragenen oder dem aus den Akten erkennbaren

Sachverhalt ein weiterer potentieller Haftungsschuldner - sei es als weiterer

nomineller Geschäftsführer oder als faktischer Geschäftsführer - in Betracht

kommt (BFH Urteil vom 7.4.1992 VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213). Kommt eine

Haftung wegen Steuerhinterziehung in Betracht, ist das Ermessen dahingehend

vorgeprägt, dass die Ausübung des Entschließungsermessen nicht besonders

begründet werden muss, denn es ist selbstverständlich, dass ein

Steuerhinterzieher für den durch ihn verursachten Steuerschaden in Haftung

genommen wird. Kommen jedoch mehrere Steuerhinterzieher als

Haftungsschuldner in Betracht, so wäre es ermessensfehlerhaft, nur einen von

ihnen in Anspruch zu nehmen. Steuerhinterzieher stehen bei der Ausübung des

Auswahlermessens vielmehr grundsätzlich gleichrangig nebeneinander (Jatzke in

Beermann, § 191 AO Tz. 19; BFH Urteil vom 28.2.1991 VII R 3/90, BFH/NV 1991,

504).

b) Vorliegend bestanden für das FA Anhaltspunkte zu prüfen, ob der mit 45%

beteiligte Mehrheitsgesellschafter AAAA neben der im Handelsregister genannten

Klägerin als weiterer nomineller Geschäftsführer in Haftung zu nehmen war. Dies

ergibt sich allein daraus, dass AAAA auf mindestens drei dem FA vorliegenden

Geschäftsbriefen als weiterer Geschäftsführer genannt worden war (vom 2. Juni

1992 Bl. 415 AdV Band mit dem Az. 12 V 5868/99, vom 29.6.1993 Sonderband

Haftungsbescheid B.41 und vom 30.5.1994 Sonderband Verträge Bl. 34). Diesen

Punkt hat die Steuerfahndung auch gesehen, weil sie in ihrem Fahndungsbericht

vom 21.6.1999 unter Punkt 9 ausführt:

"Geschäftsführerin ist seit Gründung die Klägerin. Herr AAAA wird auf

Geschäftsbriefen als Geschäftsführer genannt. Im Handelsregister ist er jedoch

nicht eingetragen."

Sie hat jedoch fehlerhaft auf weitere Prüfung, ob auch AAAA als Mitgeschäftsführer

in Haftung zu nehmen ist, mit der unzutreffenden Erwägung verzichtet, dass

dieser nicht im Handelsregister eingetragen war. Die Eintragung im

Handelsregister ist nur deklaratorisch und keine Wirksamkeitsvoraussetzung

(Roth/Altmeppen, § 39 GmbHG Tz. 4). Die Bestellung zum Geschäftsführer erfolgt

wirksam allein durch Beschluss der Gesellschafterversammlung (§ 6 III, 46 Nr. 5

GmbHG). Weiterhin führt das FA gegen eine Geschäftsführung des AAAA an, dass

der Gesellschafter D seine Kündigung mit der "Inaktivität in der Geschäftsleitung"

des AAAA begründet habe. Hieraus ergibt sich aber auch, dass AAAA zur

Geschäftsleitung gehörte. Zwar wurde durch notariellen Vertrag im Jahre 1992 die

Klägerin zur alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt. Dies schließt

jedoch nicht aus, dass daneben noch andere Geschäftsführer gemeinschaftlich zur

Geschäftsführung befugt waren, zumal auch nach diesem Zeitpunkt in den

Folgejahren 1993 und 1994 noch Geschäftsbriefe auftauchten, in denen AAAA als

Geschäftsführer genannt wurde. Das FA ist somit trotz hinreichender Veranlassung

rechtsirrtümlich nicht mit der gebotenen Sorgfalt der Frage nachgegangen, ob

auch AAAA zum Mitgeschäftsführer bestellt war. Der Haftungsbescheid und die

Einspruchsentscheidung enthalten keinerlei Ausführungen zur Begründung des

Auswahlermessens. Zu welchem Ergebnis diese Prüfung geführt hätte und ob

AAAA tatsächlich zum Mitgeschäftsführer bestellt war und ob ggf. eine Bestellung

zum Mitgeschäftsführer im Haftungszeitraum 1994 - 1996 noch fortgedauert hat,

ist für die Frage der zutreffenden Ermessensausübung unerheblich, weil der Senat

den Ermessensausfall des FA nach § 102 FGO nicht ersetzen darf. Inwieweit das

Auftreten des AAAA ausgereicht hätte, eine faktische Geschäftsführung zu

begründen (durch seine Teilnahme bei der tatsächlichen Verständigung und durch

das behauptete Auftreten auf Baustellen), kann dahinstehen (zu den

Anforderungen vgl. BFH Urteil vom 7.4.1992 VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213). Die

Darlegung von Ermessenserwägung war auch nicht etwa deshalb entbehrlich, weil

das FA die Klägerin nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung in Haftung

genommen hat, denn unabhängig davon, welche Anforderungen an das

Auswahlermessen unter mehreren in Betracht kommenden Steuerhinterziehern

zu stellen sind, liegen jedenfalls die tatsächlichen Voraussetzungen der

Steuerhinterziehung nicht vor. Der Haftungsbescheid verweist auf den

Fahndungsbericht, in dem lediglich kursorische Verdachtsmomente

zusammengetragen sind. Das Strafverfahren ist im übrigen mangels

hinreichenden Tatverdachtes eingestellt worden.

3. Die Kostentscheidung beruht auf § 136 Absatz 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.