Urteil des FG Hessen, Az. 10 K 989/10

FG Frankfurt: eugh, einkünfte, europäische kommission, aeuv, verordnung, gemeinschaftsrecht, luxemburg, freizügigkeit, begünstigung, einspruch
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 10.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2008
Aktenzeichen:
10 K 989/10
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 9 Abs 1 S 3 Nr 5 EStG 2002,
§ 3c EStG 2002, Art 39 EG, Art
45 AEUV, Art 291 EG
(Kein Werbungskostenabzug für von der deutschen
Einkommensteuer freigestellte Bezüge einer EU-
Bediensteten)
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang
mit einer doppelten Haushaltsführung im Streitjahr 2008 steuerlich zu
berücksichtigen sind.
Der Kläger, der im Streitjahr als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte,
und die Klägerin wurden für das Streitjahr zusammenveranlagt. Die Klägerin ist seit
dem .2008 (bis zum ) Bedienstete der Europäischen Kommission mit Dienstort
Luxemburg (Bescheinigung der Europäischen Kommission vom, Bl. 16
Einkommensteuerakten). Im Zusammenhang damit machte sie in der
Einkommensteuererklärung 2008 für eine doppelte Haushaltsführung
Aufwendungen von ( Umzugskosten und € Kosten für eine doppelte
Haushaltsführung, Aufstellung Bl. 13 f. Einkommensteuerakten) geltend.
Auf eine entsprechende Nachfrage des Beklagten nach den Einkünften der
Klägerin wies der Kläger darauf hin, dass die Einkünfte der Klägerin in der
Bundesrepublik Deutschland steuerfrei zu belassen seien und auch nicht im Wege
des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden dürften. Zur Bestätigung legten
die Kläger eine weitere Bescheinigung der Europäischen Kommission vor, wonach
die Bezüge der Klägerin zu Gunsten der Europäischen Gemeinschaften einer
eigenen (Quellen-) Steuer unterworfen wurden (Bl. 51 Einkommensteuerakten).
Mit dem Einkommensteuerbescheid 2008 vom .2009 versagte der Beklagte die
Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin als
Werbungskosten unter Hinweis auf § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) (Bl.
53 Finanzgerichtsakten). Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg; mit
seiner Einspruchsentscheidung vom .2010 (Bl. 74 ff. Einkommensteuerakten) wies
der Beklagte den Einspruch ebenfalls unter Verweis auf § 3c Abs. 1 EStG zurück.
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Sie begehren weiterhin die
steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang
mit ihrer Tätigkeit in Luxemburg. § 3c EStG dürfe nicht angewandt werden. Die
Anwendung des §3c Abs. 1 EStG verstoße gegen Art. 13 und 14 des Protokolls
über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften. Die
Rechtsprechung des EuGH lege diese Vorschriften weit aus. Die Kläger verweisen
in diesem Zusammenhang auf die Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen
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in diesem Zusammenhang auf die Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen
C-6/60 - Humblet und C-229/98 - Vander Zwalmen. Die Klägerin sei in der
Bundesrepublik Deutschland weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig. Ihr werde die
Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten
allein aufgrund ihrer Stellung als in der Bundesrepublik nicht der Einkommensteuer
unterliegender Beamtin (der europäischen Gemeinschaften) versagt. Das sei nach
der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Vander Zwalmen ein Verstoß
gegen EU-Recht. Des Weiteren liege ein Verstoß gegen Art. 39 EUV, jetzt Art. 45
AEUV - Freizügigkeit von Arbeitnehmern - vor. Danach dürften Personen, die im
EU-Ausland arbeiteten, von ihrem Heimatland nicht die steuerlichen Vorteile
verwehrt werden, die ihnen, wenn sie dort geblieben wären, gewährt worden wären,
so z.B. der EuGH in der Rechtssache C-209/01 - Schilling. Bei einem Verbleib in der
Bundesrepublik hätte die Klägerin die Kosten für eine doppelte Haushaltsführung
geltend machen können. Alleine die Aufnahme einer Tätigkeit im EU-Ausland führe
zur Weigerung des Beklagten, die Aufwendungen steuerlich anzuerkennen.
Bestätigt werde ihre Rechtsauffassung auch durch das Urteil des FG Köln vom
04.11.2002 11 K 2966/00.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom .2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom .2010 dahingehend abzuändern, dass die
Einkommensteuer unter Anerkennung weiterer Werbungskosten in Höhe von €
niedriger festgesetzt wird,
hilfsweise,
für den Fall der Klageabweisung, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Die
Einkünfte der Klägerin seien aufgrund höherrangigem europäischen Rechts in der
Bundesrepublik steuerfrei, obwohl sie dem Grunde nach Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit darstellten. Ebenso seien die Aufwendungen im
Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung dem Grunde nach
Werbungskosten, so dass damit der Sachverhalt so behandelt worden sei, als
wenn eine doppelte Haushaltsführung im Inland gegeben sei. Allerdings schließe §
3c Abs. 1 EStG den Abzug dieser Aufwendungen aus, weil diese in der
Bundesrepublik in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit
steuerfreien Einnahmen stünden.
Dem Gericht lag 1 Band Einkommensteuerakten 2008 vor, die Gegenstand der
mündlichen Verhandlung waren.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2008 verletzt die Kläger
nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtordnung (FGO). Der
Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen im Zusammenhang mit der (Begründung
der) doppelten Haushaltsführung nicht als Werbungskosten anerkannt.
Die Aufwendungen der Klägerin sind nicht als Werbungskosten im Sinn des § 9
EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung zu berücksichtigen.
Die Klägerin ist für die Zeit vom .2008 bis zum im Dienst der Europäischen
Kommission Bedienstete auf Zeit in einer Dauerplanstelle (Bescheinigungen vom .
und .2009). Diese Statusentscheidung der Europäischen Kommission ist für die
deutsche Verwaltung und Justiz bindend (EuGH, Urteil vom 08.09.2005 C-288/04,
Slg. 2005, I-07837). Für die Klägerin gilt damit das Protokoll über die Vorrechte und
Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften --Protokoll-- (vom 08.04.1965,
BGBl. II 1965, 1482 in der Fassung des Vertrags von Nizza, BGBl. II 2001, 1667; mit
Wirkung vom 01.12.2009 Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der
Europäischen Union, ABl. 2007, Nr. C 306, 163 mit neuer Artikelfolge). Als
primäres Gemeinschaftsrecht gemäß Art. 291 Vertrag zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (in der Fassung durch die EU-Beitrittsakte
2005, BGBl. II 2007, 127; heute Art. 343 Vertrag über die Arbeitsweise der
Europäischen Union --AEUV--, ABl. 2007, Nr. C 306, 1; BGBl II 2008, 1038) gehen
die Bestimmungen des Protokolls den mitgliedstaatlichen Regelungen und damit
auch dem deutschen Einkommensteuerrecht vor.
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Gemäß Art. 13 Abs. 2 Protokoll (Art. 12 Abs. 2 neuer Artikelfolge) sind damit die
Dienstbezüge, die die Klägerin im Streitjahr von der Europäischen Kommission
erhalten hat, von der deutschen Einkommensteuer befreit. Die Europäische
Gemeinschaft erhebt auf diese Dienstbezüge eine eigene Steuer, Art. 13 Abs. 1
Protokoll, Verordnung Nr. 260/68 des Rates vom 29.02.1968 (ABl. 1968, Nr. L 56,
8, in der Fassung durch die Verordnung vom 14.05.2008, ABl. 2008, Nr. L 127, 1).
Laut Art. 3 Abs. 4 Satz 1 der Verordnung Nr. 260/68 werden Werbungskosten und
persönliche Aufwendungen des Bediensteten pauschal mit 10 % der nach Art. 3
Abs. 3 der Verordnung geminderten Bemessungsgrundlage abgesetzt (allgemein
zur Besteuerung von Bediensteten der EG/EU: Koschyk, IWB Fach 11, Gruppe 2,
319; Klinke, IStR 1995, 217).
Daraus folgt zugleich, dass die streitigen Ausgaben der Klägerin nicht zusätzlich
als Werbungskosten im Rahmen der Veranlagung der Kläger zur deutschen
Einkommensteuer angesetzt werden können.
Für das deutsche Einkommensteuerrecht ergibt sich dies entweder daraus, dass
man Art. 13 Abs. 2 Protokoll mit der Rechtsprechung des EuGH (grundlegend
Urteil vom 16.12.1960 C-6/60, Slg. 1960, 1165 - Humblet; der EuGH stellt in seinen
Ausführungen wesentlich auf die Nettoeinkünfte ab, S. 1195, 1200) weit auslegt
und als Freistellung der dort genannten Einkünfte versteht. Davon ausgehend sind
die Dienstbezüge der Klägerin aus ihrer Tätigkeit für die Europäische Kommission
als positive Einkünfte von der deutschen Einkommensteuer freigestellt, ebenso
aber auch die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen der Klägerin
als negative Einkünfte, also insbesondere die Ausgaben im Zusammenhang mit
der (Begründung der) doppelten Haushaltsführung (in diesem Sinn wohl auch die
Hilfsüberlegung bei FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.06.1999 5 K 2673/97, EFG
2000, 56, r. Sp. - letzter Absatz; ebenso für DBA-Fälle BFH, Urteile vom
11.02.2009 I R 25/08, BStBl II 2010, 536; vom 02.09.2009 I R 32/09, BFH/NV 2010,
194).
Oder aber man folgt der Argumentation des Beklagten und sieht die Dienstbezüge
der Klägerin als steuerfreie Einnahmen gemäß § 3c Abs. 1 EStG an (so z.B.
Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 3c Rz. 11), für die ein Abzug von
damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben
ausgeschlossen ist. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen
den Dienstbezügen der Klägerin und ihren Ausgaben für den Umzug nach
Luxemburg und die dortige doppelte Haushaltsführung ist zweifellos gegeben.
Der Beklagte hat dadurch, dass er die Ausgaben der Klägerin nicht berücksichtigt
hat, nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen. Der Beklagte hat zutreffend die
Klägerin gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Protokoll (Art. 13 Abs. 1 Satz 1 neue
Artikelfolge) als in der Bundesrepublik unbeschränkt einkommensteuerpflichtige
Person behandelt, die Klägerin und den Kläger, der wegen seiner
eigenen Berufstätigkeit nicht in den Anwendungsbereich des Protokolls über die
Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften fällt, Art. 14 Abs. 1
Satz 2 Protokoll, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und unter Beachtung
des Art. 13 Abs. 2 Protokoll die Bezüge der Klägerin nicht besteuert und auch nicht
im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (vgl. EuGH, Urteil vom
16.12.1960 C-6/60, Slg. 1960, 1165 - Humblet).
Die Nichtberücksichtigung der Ausgaben verstößt nicht gegen Art. 13 Abs. 2
Protokoll. Zwar verbietet es Art. 13 Abs. 2 Protokoll, die nicht von der
Einkommensteuer befreiten Einkünfte eines Beamten der EG/EU deshalb höher zu
besteuern, weil er ein Gehalt von der Gemeinschaft bezieht. Umgekehrt schreibt
die Norm jedoch keine bevorzugte Behandlung vor (EuGH, Urteil vom 14.10.1999
C-229/98, Slg. 1999, I-7113 - Vander Zwalmen, Rz. 25). Eine Besserstellung
gegenüber anderen Steuerpflichtigen kann über Art. 13 Protokoll nicht angestrebt
werden. Die Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten trotz
Nichtbesteuerung der Einnahmen liefe jedoch auf eine derartige Vergünstigung
hinaus. Andere Steuerpflichtige mit steuerbefreiten Einkünften oder steuerfreien
Einnahmen können vergleichbare Ausgaben ebenfalls nicht steuerlich geltend
machen. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt die Nichtberücksichtigung der
Aufwendungen als Werbungskosten damit nicht in der Tatsache begründet, dass
die Klägerin Dienstbezüge der EG/EU erhält, sondern darin, dass sie steuerbefreite
Einkünfte bezieht und ebenso wie andere Bezieher von steuerbefreiten
Einkünften/steuerfreien Einnahmen behandelt wird (mit dem weitergehenden
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Einkünften/steuerfreien Einnahmen behandelt wird (mit dem weitergehenden
Vorteil, dass die Dienstbezüge auch nicht in den Progressionsvorbehalt
einbezogen werden dürfen) (vgl. EuGH, Urteil vom 14.10.1999 C-229/98, Slg. 1999,
I-7113 - Vander Zwalmen, Rz. 23 bis 28).
Art. 14 Protokoll ist entgegen der Auffassung der Kläger nicht einschlägig. Art. 14
Protokoll betrifft die Besteuerung aller übrigen Einkünfte von EG/EU-Bediensteten,
soweit es sich nicht um Bezüge im Sinn des Art. 13 Abs. 2 Protokoll handelt
(EuGH, Urteil vom 13.11.2003 C-209/01, Slg. 2003, I-13389 - Schilling, Rz. 31, 32).
Die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten verstößt auch
nicht gegen Art. 39 EGV/Art. 45 AEUV, Freizügigkeit von Arbeitnehmern. Die
Arbeitnehmerfreizügigkeit wird durch die Nichtberücksichtigung von
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten Einkünften stehen
oder die gemäß § 3c Abs. 1 EStG wegen des Vorliegens steuerfreier Einnahmen
nicht anerkannt werden können, nicht berührt. Es ist nicht ersichtlich, inwieweit das
deutsche Einkommensteuerrecht die Klägerin in der Wahrnehmung ihres Rechtes
auf Arbeitnehmerfreizügigkeit beeinträchtigt (hat). Die Besteuerung ihrer
Dienstbezüge richtet sich ausschließlich nach dem Recht der EG/EU. Eine
Einschränkung der Klägerin, von dem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit
Gebrauch zu machen, ist damit allenfalls darin zu sehen, dass die Regelungen der
EG/EU lediglich einen begrenzten, pauschalen Werbungskostenabzug vorsehen.
Dieser Nachteil beruht aber auf dem Gemeinschaftsrecht und gerade nicht auf
dem deutschen Einkommensteuerrecht.
Das FG Berlin-Brandenburg weist zudem in seinem Urteil vom 24.06.2009 12 K
9380/04 B, EFG 2009, 1630 (mit zustimmenden Anmerkungen von Bozza-Bodden,
EFG 2009, 1632; Wagner, NWB 2010, 753) zur Frage „Arbeitnehmerfreizügigkeit
und Anwendung des § 3c EStG“ zutreffend darauf hin, dass der Nichtanerkennung
von Werbungskosten die Steuerfreiheit der Einnahmen gegenübersteht. Diese
Überlegung gilt gleichermaßen, wenn man die Nichtberücksichtigung der
Aufwendungen damit begründet, es handele sich um negative Einkünfte. Die
Nichtanerkennung von Werbungskosten verhindert lediglich eine doppelte
Begünstigung des jeweiligen Steuerpflichtigen. Eine derartige doppelte
Begünstigung ist jedoch auch durch die Grundfreiheiten des EGV/AEUV nicht
geboten.
Die Notwendigkeit, die Kohärenz des (deutschen) Steuersystems zu wahren,
rechtfertigt es im Übrigen, den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen zu
versagen: Der nicht mögliche Werbungskostenabzug bei der Klägerin wird durch
die Nichtberücksichtigung ihrer damit unmittelbar im Zusammenhang stehenden
Einkünfte ausgeglichen (zur Kohärenz als Rechtfertigungsgrund z.B. EuGH, Urteil
vom 13.11.2003 C-209/01, Slg. 2003, I-13389- Schilling, Rz. 41; zuletzt etwa EuGH,
Urteil vom 01.07.2010 C-233/09, IStR 2010, 622, Rz. 54 f.).
Auf das Urteil des FG Köln vom 04.12.2002 11 K 2966/00, EFG 2003, 685 können
sich die Kläger in diesem Zusammenhang nicht berufen. Es betrifft einen anders
gelagerten Sachverhalt.
Insbesondere erzielte die Klägerin in der dort entschiedenen Sache keine
steuerbefreiten Einkünfte/steuerfreien Einnahmen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die
Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.