Urteil des FG Hessen vom 02.09.2008
FG Frankfurt: gesellschaft mit beschränkter haftung, europäische kommission, franchisevertrag, konkretisierung, vollziehung, einkünfte, rücklage, gemeinschaftsrecht, franchisenehmer, franchisegeber
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 1.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2006
Aktenzeichen:
1 V 1068/08
Dokumenttyp:
Beschluss
Quelle:
Normen:
§ 7g Abs 3 EStG 2002, § 69
Abs 3 S 1 FGO, § 69 Abs 2 S 2
FGO
(Konkretisierung der Investitionsabsicht zur
Inanspruchnahme der Ansparabschreibung bei einem
Franchisevertrag - Verfahren der Aussetzung der
Vollziehung)
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Die Antragsteller sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der
Antragsteller erzielte im Streitjahr 2006 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit als
... (Angehöriger eines steuerberatenden Berufes). Die Antragstellerin erklärte
gewerbliche Einkünfte aus Immobilienverwaltung und einem ... büro.
Der Antragsteller erwarb im Dezember 2006 je eine 40prozentige Beteiligung an
einer "Apotheken ... Limited Liability Partnership (Llp.)" sowie an einer "Apotheken
... Limited Liability Partnership (Llp.)". Es handelt sich bei diesen Gesellschaften um
Gesellschaften angelsächsischen Typs jeweils mit Sitz in ..., England. Zweck der
Gesellschaften soll der künftige Betrieb einer so genannten Präsenzapotheke in ...
und ... sein. Weiterer Gesellschafter ist die englische "Apotheken ... Limited (Ltd.)",
eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung angelsächsischen Typs mit Sitz
ebenfalls in ..., mit einer Beteiligung von jeweils 60%. Die Geschäftsführung obliegt
nach dem Gesellschaftsvertrag vom 28.12.2006 der Ltd.. Zweck der
Gesellschaften ist der Vertrieb von Arzneimitteln und pharmazeutischen
Produkten.
Am 08.12.2006 schlossen die Llp. mit der Ltd. jeweils einen Franchisevertrag, mit
denen sie das Recht zur Eröffnung und Betreibung einer Präsenzapotheke im
Rahmen des Vertriebssystems der Ltd. in den jeweils lizenzierten Bezirken
erwarben.
Der Antragsteller bestellte bei den Llp. jeweils am 28.12.2006 schriftlich identische
Apothekeneinrichtungen sowie Zubehör und Lieferfahrzeuge zum Gesamtpreis
von jeweils ... €, die die Llp. offenbar zuvor bei der Ltd. bestellt hatten.
In der Steuererklärung für 2006 vom 09.08.2007 erklärten die Antragsteller u. a.
einen Gewinn des Antragstellers aus seiner selbstständigen Tätigkeit als ... (s.o.) in
Höhe von ... €. Darüber hinaus wurden für den Antragsteller aus seinen
Beteiligungen an den Llp. nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt
unterliegende negative Einkünfte in Höhe von jeweils ... € erklärt. Die negativen
Einkünfte resultierten aus der Bildung einer Rücklage für die Inanspruchnahme der
Ansparabschreibung nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Antragsgegner setzte mit Bescheid vom ... 11.2007 die Einkommensteuer für
die Antragsteller für 2006 in Höhe von ... € fest. Dabei berücksichtigte er die
erklärten negativen ausländischen Einkünfte aus den Beteiligungen des
Antragstellers an den Llp. nicht. Die Antragsteller legten gegen den
Steuerbescheid Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung.
Beide Rechtsbehelfe blieben ohne Erfolg. Den Einspruch wies der Antragsgegner
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Beide Rechtsbehelfe blieben ohne Erfolg. Den Einspruch wies der Antragsgegner
mit Einspruchsentscheidung vom 26.02.2008 als unbegründet zurück. Es sei
bereits zweifelhaft, ob eine verbindliche Bestellung von Apothekeneinrichtungen
und Zubehör durch den Antragsteller vorliege, da die zu Grunde liegenden
allgemeinen Geschäftsbedingungen der Ltd. umfangreiche beidseitige
Kündigungsrechte sowie Haftungsausschlüsse oder Haftungseinschränkungen
enthielten, die ein folgenloses Aussteigen aus der Vereinbarung ermöglichten.
Jedenfalls fehle es an einer ausreichenden Konkretisierung der
Investitionsentscheidung deshalb, weil in Deutschland ein apothekenrechtliches
Fremd- und Mehrbesitzverbot gelte, wonach Apotheken nicht von Berufsfremden
betrieben und nur in engem Rahmen Filialbetriebe eröffnet werden dürften. Ob und
wann diese Regelungen geändert oder aufgehoben werden, sei derzeit nicht
absehbar, der Zeitpunkt der möglichen Investitionen somit mehr als vage. Gegen
die Ernsthaftigkeit der Investitionsabsicht spreche auch die Bestellung von
Wirtschaftsgütern zur Inbetriebnahme der Apotheken in einem derart hohen
Gesamtwert zu einem Zeitpunkt, zu dem völlig offen sei, ob und wann die
rechtlichen Voraussetzungen zur Eröffnung einer Präsenzapotheke gegeben sein
werden. Zweifelhaft sei die Investitionsabsicht auch insoweit, als in den
schriftlichen Bestellungen detaillierte Wirtschaftsgüter zur Inneneinrichtung der
Apotheke angegeben seien, bislang jedoch offenbar noch nicht feststehe, in
welchen Räumen die Apotheken betrieben werden sollen.
Die Antragsteller haben gegen den Einkommensteuerbescheid des
Antragsgegners und dessen Einspruchsentscheidung am ...03.2008 die vor dem
Senat unter dem Aktenzeichen 1 K 839/08 anhängige Klage erhoben und am
...04.2008 den vorliegenden vorläufigen Rechtsschutzantrag gestellt.
Sie führen zur Begründung aus, die bestehende Investitionsabsicht des
Antragstellers sei hinreichend konkretisiert im Sinne des § 7g Abs. 3 EStG.
Insbesondere spreche das in Deutschland derzeit noch gültige Fremd- und
Mehrbesitzverbot im Apothekenrecht nicht gegen eine bestehende
Investitionsabsicht, da absehbar sei, dass diese Beschränkungen wegen Verstoßes
gegen Gemeinschaftsrecht fallen werden. Die Europäische Kommission habe
vergleichbare Beschränkungen in Italien, Frankreich, Spanien und Österreich
beanstandet und bereits im Jahr 2006 Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet;
gegen Italien habe sie Klage vor dem Europäischen Gerichtshof erhoben. Dieser
habe bereits in einem Urteil vom 21.04.2005 (Aktenzeichen C 140/03) eine dem
deutschen Apothekenrecht vergleichbare Regelung des griechischen Rechts für
gemeinschaftsrechtswidrig erklärt, die bei Optikergeschäften den Fremdbesitz und
die Zulassung von Kapitalgesellschaften ausgeschlossen habe. In dieser
Entscheidung habe er sich ausdrücklich gegen das Argument der angeblich
abzuwehrenden Kommerzialisierung und gegen das Argument von einer angeblich
drohenden Gefährdung der Volksgesundheit gewandt, mit denen auch die
Beschränkungen bei den Apotheken gerechtfertigt werden. Es sei daher absehbar,
dass der europäische Gerichtshof in vor ihm anhängigen Vorlageverfahren auch
das deutsche Apothekenrecht für gemeinschaftsrechtswidrig erklären werde. Nach
aktuellen Meldungen werde der Europäische Gerichtshof diese Verfahren am
03.09.2008 beginnen.
Im Übrigen sei fraglich, ob das derzeit bestehende Fremdbesitz- und
Mehrbesitzverbot überhaupt noch rechtlichen Bestand habe, nachdem das
Oberverwaltungsgericht des Saarlandes in einer Eilentscheidung vom 22.01.2007
im Zusammenhang mit der Eröffnung von Präsenzapotheken im Saarland durch
den Internetapothekenbetreiber Doc Morris festgestellt habe, dass im Bereich des
Fremdbesitzverbots das nationale deutsche Recht mit dem Gemeinschaftsrecht
kollidiere und die einschlägigen Normen des deutschen Apothekenrechts eine
nicht erforderliche und damit unverhältnismäßige Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-Vertrag darstellten. In dieser Entscheidung
habe das Gericht klargestellt, dass sich Behörden europarechtskonform verhalten
müssten, was zur Folge habe, dass der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-
Vertrag entgegenstehende nationale Vorschriften außer Anwendung gelassen
werden müssten, weil das Gemeinschaftsrecht in diesen Fällen einen
Anwendungsvorrang beanspruche. Aus dieser Entscheidung folge für den
vorliegenden Fall, dass wegen des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts
die derzeitige Unzulässigkeit der geplanten Eröffnung der Präsenzapotheken nach
deutschem Recht der Konkretisierung des Investitionsvorhabens nicht
entgegenstehe.
Im Übrigen sei auch die von der Rechtsprechung für den Fall einer
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Im Übrigen sei auch die von der Rechtsprechung für den Fall einer
Betriebseröffnung geforderte Konkretisierung der Investitionsabsicht durch eine
verbindliche Bestellung der betriebswesentlichen Wirtschaftsgüter gegeben. Die
Verbindlichkeit der Bestellung der Apothekeneinrichtungen durch den Antragsteller
werde weder durch die Vertragsbedingungen im Franchisevertrag zwischen den
Llp. und der Ltd. noch durch die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Ltd.
beeinträchtigt. Der Franchisevertrag sehe ein Sonderkündigungsrecht lediglich des
Franchisegebers für den Fall der Nichteröffnung der Präsenzapotheke durch den
Franchisenehmer innerhalb von 12 Monaten nach Wegfall des Fremd- und
Mehrbesitzverbots vor. Hieraus ergebe sich indes kein Recht des
Franchisenehmers, vom Franchisevertrag oder dem Kaufvertrag über die
Apothekeneinrichtungen zurückzutreten. Im Übrigen enthielten weder der
Franchisevertrag noch die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Ltd.
umfangreiche Kündigungsrechte oder Haftungsausschlüsse des Franchisenehmers
oder des Bestellers der Apothekeneinrichtung. Die allgemeinen
Geschäftsbedingungen der Ltd. enthielten vielmehr unter § 2 Abs. 5 ausdrücklich
die Feststellung, dass der Auftraggeber mit der Bestellung verbindlich erkläre, die
bestellte Ware erwerben zu wollen.
Die Antragsteller beantragen,
den Einkommensteuerbescheid des Antragsgegners für 2006 vom ...11.2007 in
Höhe von ... € Einkommensteuer und ... €
Solidaritätszuschlag von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag zurückzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der
Einspruchsentscheidung.
Die die Antragsteller betreffende Einkommensteuerakte für 2006 (1 Hefter) war
beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.
Entscheidungsgründe
Der Antrag ist unbegründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - soll die
Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides auf Antrag ausgesetzt
werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen
oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch
überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die
Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei der
erforderlichen aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung der Sach-
und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten
Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus
gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von
Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder
Sachverhaltsfragen bestehen und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen
der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (BFH-Beschluss vom 12.11.1992 XI
B 69/92, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 263; Koch in Gräber, FGO,
Kommentar, 6. Aufl., § 69 Rdn. 86 m.w.N.).
Unter Berücksichtigung dieser Vorgaben unterliegt die Nichtberücksichtigung der
geltend gemachten Ansparabschreibung keinen ernstlichen Zweifeln. Maßgebliche
Rechtsgrundlage ist allein § 7g Abs. 3 EStG, da aufgrund der selbständigen
Tätigkeit des Antragstellers im Streitjahr und in den diesem vorangegangenen
Jahren weder er noch die Llp. die Existenzgründereigenschaft nach § 7g Abs. 7 S. 2
Nr. 1 und 2 EStG besitzen.
Nach § 7g Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige unter den dort geregelten
Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen
beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde
Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Nach § 7g Abs. 3 S. 2 EStG darf die
Ansparrücklage 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige
voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
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voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird.
Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" des § 7g Abs. 3 S. 2 EStG erfordert
nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH eine Prognoseentscheidung über
das künftige Investitionsverhalten der Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen,
die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen
Bilanzstichtages, bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist.
Hieraus folgt, dass die "voraussichtliche" Investition von Gesetzes wegen
hinreichend konkretisiert sein muss. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den
Umständen des konkreten Einzelfalles. Bei Bildung der Ansparrücklage für die
Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebes
setzt die hinreichende Konkretisierung nach der Rechtsprechung des BFH voraus,
dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits
verbindlich bestellt worden sind, um eine ungerechtfertigte Förderung durch eine
gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklage zu vermeiden (vgl. BFH,
Urteile vom 28.06.2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058, 14.02.2007 XI R 24/06,
BFH/NV 2007, 1110 und vom 12.12.2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559).
Im Streitfall haben die Antragsteller eine verbindliche Bestellung der wesentlichen
Betriebsgrundlagen, nämlich der vollständigen Apothekeneinrichtung, weder durch
die Llp. noch durch den Antragsteller hinreichend glaubhaft gemacht. Eine
verbindliche Bestellung in diesem Sinne erfordert eine Vereinbarung, die ihrem
Gehalt nach der Rechtsverbindlichkeit eines Kauf- beziehungsweise
Werklieferungsvertrages entspricht (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom
23.05.2007 9 K 943/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1427). Dies
erfordert wiederum die detaillierte vertragliche Regelung der wesentlichen
Hauptpflichten der Parteien, nämlich der Pflicht des Verkäufers, dem Käufer das
Eigentum der Sache zu verschaffen, und der Pflicht des Käufers zur
Kaufpreiszahlung.
Der vom Antragsteller vorgelegte Franchisevertrag zwischen einer der Llp. und der
Ltd. als Mehrheitsgesellschafter und Franchisegeber sieht in § 3 Abs. 11 lediglich
den künftigen Bezug der Apothekeneinrichtung durch den Franchisenehmer vom
oder über den Franchisegeber vor. Der vorgelegte Gesellschaftsvertrag der Llp.
sieht eine Erwerbspflicht des Antragstellers hinsichtlich der
Apothekeneinrichtungen nicht vor. Bei den vorgelegten Bestellungen vom
28.12.2006 handelt es sich lediglich um einseitige Erklärungen des Antragstellers.
Die vorgelegten allgemeinen Geschäftsbedingungen/Franchise-Richtlinien der Ltd.
regeln die bloßen Modalitäten abzuschließender Kaufverträge über die
Apothekeneinrichtungen. Nach deren § 2 Abs. 2 ist allein maßgeblich für die
Rechtsbeziehungen zwischen Verkäufer und Käufer der schriftlich geschlossene
Kaufvertrag. Schriftliche Kaufverträge über die Apothekeneinrichtungen zwischen
der Ltd. als Franchisegeber und den Llp. als Franchisenehmer einerseits und
zwischen den Llp. und dem Antragsteller andererseits, die für die Annahme einer
verbindlichen Bestellung maßgeblich sind, liegen indessen nicht vor.
Auch die übrigen Umstände im maßgeblichen Zeitpunkt des Bilanzstichtages am
31.12.2006 lassen die Realisierung des Investitionsvorhabens des Antragstellers
beziehungsweise der Llp., an denen er beteiligt ist, bis zum Ende des nach § 7g
Abs. 3 S. 2 EStG maßgeblichen Zeitraums am 31.12.2008 äußerst vage
erscheinen. Die Llp. verfügten zum Bilanzstichtag am 31.12.2006 offenbar weder
in England noch in Deutschland über Betriebsstätten und geeignete
Räumlichkeiten zum Betrieb der Präsenzapotheken, die nach § 10 Abs. 1 der
Franchise-Richtlinien des Franchisegebers auf einer Fläche von mindestens 180
m² zu betreiben sind. Ebenso wenig wurde dargetan und glaubhaft gemacht,
dass zu diesem Zeitpunkt konkrete Planungen hinsichtlich der Standortwahl, der
Entscheidung über die Beschaffung der Räumlichkeiten durch käuflichen Erwerb
oder Anmietung sowie des Zeitpunktes der Eröffnung der Apotheken existierten.
Auch entsprechende Bemühungen in dieser Richtung wurden nicht glaubhaft
gemacht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.