Urteil des FG Hessen vom 02.09.2008, 1 V 1068/08

Aktenzeichen: 1 V 1068/08

FG Frankfurt: gesellschaft mit beschränkter haftung, europäische kommission, franchisevertrag, konkretisierung, vollziehung, einkünfte, rücklage, gemeinschaftsrecht, franchisenehmer, franchisegeber

Quelle: Gericht: Hessisches Finanzgericht 1. Senat

Entscheidungsdatum: 02.09.2008

Normen: § 7g Abs 3 EStG 2002, § 69 Abs 3 S 1 FGO, § 69 Abs 2 S 2 FGO

Streitjahr: 2006

Aktenzeichen: 1 V 1068/08

Dokumenttyp: Beschluss

(Konkretisierung der Investitionsabsicht zur Inanspruchnahme der Ansparabschreibung bei einem

Franchisevertrag - Verfahren der Aussetzung der Vollziehung)

Tatbestand

1(Überlassen von Datev)

2Die Antragsteller sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Antragsteller erzielte im Streitjahr 2006 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit als ... (Angehöriger eines steuerberatenden Berufes). Die Antragstellerin erklärte gewerbliche Einkünfte aus Immobilienverwaltung und einem ... büro.

3Der Antragsteller erwarb im Dezember 2006 je eine 40prozentige Beteiligung an einer "Apotheken ... Limited Liability Partnership (Llp.)" sowie an einer "Apotheken ... Limited Liability Partnership (Llp.)". Es handelt sich bei diesen Gesellschaften um Gesellschaften angelsächsischen Typs jeweils mit Sitz in ..., England. Zweck der Gesellschaften soll der künftige Betrieb einer so genannten Präsenzapotheke in ... und ... sein. Weiterer Gesellschafter ist die englische "Apotheken ... Limited (Ltd.)", eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung angelsächsischen Typs mit Sitz ebenfalls in ..., mit einer Beteiligung von jeweils 60%. Die Geschäftsführung obliegt nach dem Gesellschaftsvertrag vom 28.12.2006 der Ltd.. Zweck der Gesellschaften ist der Vertrieb von Arzneimitteln und pharmazeutischen Produkten.

4Am 08.12.2006 schlossen die Llp. mit der Ltd. jeweils einen Franchisevertrag, mit denen sie das Recht zur Eröffnung und Betreibung einer Präsenzapotheke im Rahmen des Vertriebssystems der Ltd. in den jeweils lizenzierten Bezirken erwarben.

5Der Antragsteller bestellte bei den Llp. jeweils am 28.12.2006 schriftlich identische Apothekeneinrichtungen sowie Zubehör und Lieferfahrzeuge zum Gesamtpreis von jeweils ... €, die die Llp. offenbar zuvor bei der Ltd. bestellt hatten.

6In der Steuererklärung für 2006 vom 09.08.2007 erklärten die Antragsteller u. a. einen Gewinn des Antragstellers aus seiner selbstständigen Tätigkeit als ... (s.o.) in Höhe von ... €. Darüber hinaus wurden für den Antragsteller aus seinen Beteiligungen an den Llp. nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende negative Einkünfte in Höhe von jeweils ... erklärt. Die negativen Einkünfte resultierten aus der Bildung einer Rücklage für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG).

7Der Antragsgegner setzte mit Bescheid vom ... 11.2007 die Einkommensteuer für die Antragsteller für 2006 in Höhe von ... fest. Dabei berücksichtigte er die erklärten negativen ausländischen Einkünfte aus den Beteiligungen des Antragstellers an den Llp. nicht. Die Antragsteller legten gegen den Steuerbescheid Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung. Beide Rechtsbehelfe blieben ohne Erfolg. Den Einspruch wies der Antragsgegner

Beide Rechtsbehelfe blieben ohne Erfolg. Den Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 26.02.2008 als unbegründet zurück. Es sei bereits zweifelhaft, ob eine verbindliche Bestellung von Apothekeneinrichtungen und Zubehör durch den Antragsteller vorliege, da die zu Grunde liegenden allgemeinen Geschäftsbedingungen der Ltd. umfangreiche beidseitige Kündigungsrechte sowie Haftungsausschlüsse oder Haftungseinschränkungen enthielten, die ein folgenloses Aussteigen aus der Vereinbarung ermöglichten. Jedenfalls fehle es an einer ausreichenden Konkretisierung der Investitionsentscheidung deshalb, weil in Deutschland ein apothekenrechtliches Fremd- und Mehrbesitzverbot gelte, wonach Apotheken nicht von Berufsfremden betrieben und nur in engem Rahmen Filialbetriebe eröffnet werden dürften. Ob und wann diese Regelungen geändert oder aufgehoben werden, sei derzeit nicht absehbar, der Zeitpunkt der möglichen Investitionen somit mehr als vage. Gegen die Ernsthaftigkeit der Investitionsabsicht spreche auch die Bestellung von Wirtschaftsgütern zur Inbetriebnahme der Apotheken in einem derart hohen Gesamtwert zu einem Zeitpunkt, zu dem völlig offen sei, ob und wann die rechtlichen Voraussetzungen zur Eröffnung einer Präsenzapotheke gegeben sein werden. Zweifelhaft sei die Investitionsabsicht auch insoweit, als in den schriftlichen Bestellungen detaillierte Wirtschaftsgüter zur Inneneinrichtung der Apotheke angegeben seien, bislang jedoch offenbar noch nicht feststehe, in welchen Räumen die Apotheken betrieben werden sollen.

8Die Antragsteller haben gegen den Einkommensteuerbescheid des Antragsgegners und dessen Einspruchsentscheidung am ...03.2008 die vor dem Senat unter dem Aktenzeichen 1 K 839/08 anhängige Klage erhoben und am ...04.2008 den vorliegenden vorläufigen Rechtsschutzantrag gestellt.

9Sie führen zur Begründung aus, die bestehende Investitionsabsicht des Antragstellers sei hinreichend konkretisiert im Sinne des § 7g Abs. 3 EStG. Insbesondere spreche das in Deutschland derzeit noch gültige Fremd- und Mehrbesitzverbot im Apothekenrecht nicht gegen eine bestehende Investitionsabsicht, da absehbar sei, dass diese Beschränkungen wegen Verstoßes gegen Gemeinschaftsrecht fallen werden. Die Europäische Kommission habe vergleichbare Beschränkungen in Italien, Frankreich, Spanien und Österreich beanstandet und bereits im Jahr 2006 Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet; gegen Italien habe sie Klage vor dem Europäischen Gerichtshof erhoben. Dieser habe bereits in einem Urteil vom 21.04.2005 (Aktenzeichen C 140/03) eine dem deutschen Apothekenrecht vergleichbare Regelung des griechischen Rechts für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt, die bei Optikergeschäften den Fremdbesitz und die Zulassung von Kapitalgesellschaften ausgeschlossen habe. In dieser Entscheidung habe er sich ausdrücklich gegen das Argument der angeblich abzuwehrenden Kommerzialisierung und gegen das Argument von einer angeblich drohenden Gefährdung der Volksgesundheit gewandt, mit denen auch die Beschränkungen bei den Apotheken gerechtfertigt werden. Es sei daher absehbar, dass der europäische Gerichtshof in vor ihm anhängigen Vorlageverfahren auch das deutsche Apothekenrecht für gemeinschaftsrechtswidrig erklären werde. Nach aktuellen Meldungen werde der Europäische Gerichtshof diese Verfahren am 03.09.2008 beginnen.

10 Im Übrigen sei fraglich, ob das derzeit bestehende Fremdbesitz- und Mehrbesitzverbot überhaupt noch rechtlichen Bestand habe, nachdem das Oberverwaltungsgericht des Saarlandes in einer Eilentscheidung vom 22.01.2007 im Zusammenhang mit der Eröffnung von Präsenzapotheken im Saarland durch den Internetapothekenbetreiber Doc Morris festgestellt habe, dass im Bereich des Fremdbesitzverbots das nationale deutsche Recht mit dem Gemeinschaftsrecht kollidiere und die einschlägigen Normen des deutschen Apothekenrechts eine nicht erforderliche und damit unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-Vertrag darstellten. In dieser Entscheidung habe das Gericht klargestellt, dass sich Behörden europarechtskonform verhalten müssten, was zur Folge habe, dass der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG- Vertrag entgegenstehende nationale Vorschriften außer Anwendung gelassen werden müssten, weil das Gemeinschaftsrecht in diesen Fällen einen Anwendungsvorrang beanspruche. Aus dieser Entscheidung folge für den vorliegenden Fall, dass wegen des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts die derzeitige Unzulässigkeit der geplanten Eröffnung der Präsenzapotheken nach deutschem Recht der Konkretisierung des Investitionsvorhabens nicht entgegenstehe.

11 Im Übrigen sei auch die von der Rechtsprechung für den Fall einer

11 Im Übrigen sei auch die von der Rechtsprechung für den Fall einer Betriebseröffnung geforderte Konkretisierung der Investitionsabsicht durch eine verbindliche Bestellung der betriebswesentlichen Wirtschaftsgüter gegeben. Die Verbindlichkeit der Bestellung der Apothekeneinrichtungen durch den Antragsteller werde weder durch die Vertragsbedingungen im Franchisevertrag zwischen den Llp. und der Ltd. noch durch die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Ltd. beeinträchtigt. Der Franchisevertrag sehe ein Sonderkündigungsrecht lediglich des Franchisegebers für den Fall der Nichteröffnung der Präsenzapotheke durch den Franchisenehmer innerhalb von 12 Monaten nach Wegfall des Fremd- und Mehrbesitzverbots vor. Hieraus ergebe sich indes kein Recht des Franchisenehmers, vom Franchisevertrag oder dem Kaufvertrag über die Apothekeneinrichtungen zurückzutreten. Im Übrigen enthielten weder der Franchisevertrag noch die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Ltd. umfangreiche Kündigungsrechte oder Haftungsausschlüsse des Franchisenehmers oder des Bestellers der Apothekeneinrichtung. Die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Ltd. enthielten vielmehr unter § 2 Abs. 5 ausdrücklich die Feststellung, dass der Auftraggeber mit der Bestellung verbindlich erkläre, die bestellte Ware erwerben zu wollen.

12 Die Antragsteller beantragen,

13 den Einkommensteuerbescheid des Antragsgegners für 2006 vom ...11.2007 in Höhe von ... Einkommensteuer und ...

14 Solidaritätszuschlag von der Vollziehung auszusetzen.

15 Der Antragsgegner beantragt,

16 den Antrag zurückzuweisen.

17 Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

18 Die die Antragsteller betreffende Einkommensteuerakte für 2006 (1 Hefter) war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

19 Der Antrag ist unbegründet.

20 Gemäß § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei der erforderlichen aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung der Sachund Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Sachverhaltsfragen bestehen und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (BFH-Beschluss vom 12.11.1992 XI B 69/92, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 263; Koch in Gräber, FGO, Kommentar, 6. Aufl., § 69 Rdn. 86 m.w.N.).

21 Unter Berücksichtigung dieser Vorgaben unterliegt die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Ansparabschreibung keinen ernstlichen Zweifeln. Maßgebliche Rechtsgrundlage ist allein § 7g Abs. 3 EStG, da aufgrund der selbständigen Tätigkeit des Antragstellers im Streitjahr und in den diesem vorangegangenen Jahren weder er noch die Llp. die Existenzgründereigenschaft nach § 7g Abs. 7 S. 2 Nr. 1 und 2 EStG besitzen.

22 Nach § 7g Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige unter den dort geregelten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Nach § 7g Abs. 3 S. 2 EStG darf die Ansparrücklage 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden

voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird.

23 Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" des § 7g Abs. 3 S. 2 EStG erfordert nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten der Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages, bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist. Hieraus folgt, dass die "voraussichtliche" Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Umständen des konkreten Einzelfalles. Bei Bildung der Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebes setzt die hinreichende Konkretisierung nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind, um eine ungerechtfertigte Förderung durch eine gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklage zu vermeiden (vgl. BFH, Urteile vom 28.06.2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058, 14.02.2007 XI R 24/06, BFH/NV 2007, 1110 und vom 12.12.2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559).

24 Im Streitfall haben die Antragsteller eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, nämlich der vollständigen Apothekeneinrichtung, weder durch die Llp. noch durch den Antragsteller hinreichend glaubhaft gemacht. Eine verbindliche Bestellung in diesem Sinne erfordert eine Vereinbarung, die ihrem Gehalt nach der Rechtsverbindlichkeit eines Kauf- beziehungsweise Werklieferungsvertrages entspricht (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 23.05.2007 9 K 943/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1427). Dies erfordert wiederum die detaillierte vertragliche Regelung der wesentlichen Hauptpflichten der Parteien, nämlich der Pflicht des Verkäufers, dem Käufer das Eigentum der Sache zu verschaffen, und der Pflicht des Käufers zur Kaufpreiszahlung.

25 Der vom Antragsteller vorgelegte Franchisevertrag zwischen einer der Llp. und der Ltd. als Mehrheitsgesellschafter und Franchisegeber sieht in § 3 Abs. 11 lediglich den künftigen Bezug der Apothekeneinrichtung durch den Franchisenehmer vom oder über den Franchisegeber vor. Der vorgelegte Gesellschaftsvertrag der Llp. sieht eine Erwerbspflicht des Antragstellers hinsichtlich der Apothekeneinrichtungen nicht vor. Bei den vorgelegten Bestellungen vom 28.12.2006 handelt es sich lediglich um einseitige Erklärungen des Antragstellers. Die vorgelegten allgemeinen Geschäftsbedingungen/Franchise-Richtlinien der Ltd. regeln die bloßen Modalitäten abzuschließender Kaufverträge über die Apothekeneinrichtungen. Nach deren § 2 Abs. 2 ist allein maßgeblich für die Rechtsbeziehungen zwischen Verkäufer und Käufer der schriftlich geschlossene Kaufvertrag. Schriftliche Kaufverträge über die Apothekeneinrichtungen zwischen der Ltd. als Franchisegeber und den Llp. als Franchisenehmer einerseits und zwischen den Llp. und dem Antragsteller andererseits, die für die Annahme einer verbindlichen Bestellung maßgeblich sind, liegen indessen nicht vor.

26 Auch die übrigen Umstände im maßgeblichen Zeitpunkt des Bilanzstichtages am 31.12.2006 lassen die Realisierung des Investitionsvorhabens des Antragstellers beziehungsweise der Llp., an denen er beteiligt ist, bis zum Ende des nach § 7g Abs. 3 S. 2 EStG maßgeblichen Zeitraums am 31.12.2008 äußerst vage erscheinen. Die Llp. verfügten zum Bilanzstichtag am 31.12.2006 offenbar weder in England noch in Deutschland über Betriebsstätten und geeignete Räumlichkeiten zum Betrieb der Präsenzapotheken, die nach § 10 Abs. 1 der Franchise-Richtlinien des Franchisegebers auf einer Fläche von mindestens 180 zu betreiben sind. Ebenso wenig wurde dargetan und glaubhaft gemacht, dass zu diesem Zeitpunkt konkrete Planungen hinsichtlich der Standortwahl, der Entscheidung über die Beschaffung der Räumlichkeiten durch käuflichen Erwerb oder Anmietung sowie des Zeitpunktes der Eröffnung der Apotheken existierten. Auch entsprechende Bemühungen in dieser Richtung wurden nicht glaubhaft gemacht.

27 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.

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