Urteil des FG Hessen, Az. 6 K 3110/06

FG Frankfurt: eugh, firma, behandlung, steuerfestsetzung, festsetzungsverjährung, sonderprüfung, einspruch, rechtsbegehren, vorsteuerabzug, wahlrecht
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1999, 2000, 2001,
2002, 2003
Aktenzeichen:
6 K 3110/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 15a UStG 1999, § 4 Nr 9
Buchst b UStG 1993, § 169
Abs 2 S 1 Nr 2 AO, Art 13 Teil
B Buchst f EWGRL 388/77
(Änderung der Verhältnisse gem. § 15a UStG nach
Berufung auf günstigeres Europarechts)
Leitsatz
Berufung auf eine Vorschrift des sekundären Europarechts als Änderung der
Verhältnisse i.S.v. § 15a UStG.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um den Ansatz von Vorsteuerkorrekturbeträgen nach §
15a UStG im Zusammenhang mit der Berücksichtigung der Rechtsprechung des
EuGH zur Steuerfreiheit von Glücksspielumsätzen. Die Klägerin firmierte bis Mitte
1998 unter dem Namen A GmbH und ist Rechtsnachfolgerin der mit Vertrag vom
28.07.1998 auf sie verschmolzenen B GmbH und des Einzelunternehmens C
Spielhalle : Firma D.
In ihren für die Besteuerungszeiträume 1994 bis 1998 beim Beklagten (dem
Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) abgegebenen Umsatzsteuererklärungen mach-
ten die Klägerin, die B GmbH und die Firma D Vorsteuerbeträge aus der
Anschaffung von Geldspielautomaten und anderen Wirtschaftsgütern geltend. Die
Umsatzsteuerjahreserklärungen der Jahre 1994 bis 1998 gingen allesamt jeweils
im Laufe des auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres
beim FA ein. In diesen sowie in den für die Jahre 1999 bis 2003 (d.h. für die
Streitjahre) abgegebenen Umsatzsteuererklärungen setzte die Klägerin die mit
den Geldspielautomaten erzielten Umsätze als zum Regelsteuersatz
steuerpflichtige Lieferungen und Leistungen an.
Am 06.10.2005 reichte die Klägerin beim FA für die Streitjahre berichtigte
Umsatzsteuerjahreserklärungen ein, in denen sie die mit den Geldspielautomaten
erzielten Umsätze als steuerfrei behandelte und die für die Streitjahre geltend
gemachten Vorsteuerbeträge entsprechend kürzte. Dabei berief sie sich auf die
Urteile des EuGH vom 17.02.2005 (C-453/02 u.a. – „Linneweber“ – Slg. 2005, I-
1131) und des BFH vom 12.05.2005 (V R 7/02, BStBl. II 2005, 617). Wegen des
Inhalts der berichtigten Steuererklärungen wird auf Bl. 7 f., 22 f., 37 f., 50 f. und 62
f. der Umsatzsteuerakten der Klägerin 1999 bis 2003 Bezug genommen.
Das FA führte daraufhin für die Streitjahre eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung
durch, die es mit Bericht vom 21.02.2006 abschloss. Darin kam die
Betriebsprüfung (im Folgenden: ‚Bp’) zu dem Ergebnis, dass die in früheren Jahren
geltend gemachten Vorsteuerbeträge wegen der für die Streitjahre beanspruchten
Umsatzsteuerfreiheit der Glücksspielumsätze nach § 15a UStG zu korrigieren
seien. Hinsichtlich der aus der Anschaffung der Geldspielautomaten geltend
gemachten Vorsteuerbeträge legte die Bp einen vierjährigen
Berichtigungszeitraum zu Grunde. Wegen der Berechnung der für die Streitjahre
jeweils in Betracht kommenden Vorsteuerkorrekturbeträge wird auf Bl. 501 bis 524
des Fallheftes der Betriebsprüfung Bezug genommen. Im Einzelnen errechnete die
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des Fallheftes der Betriebsprüfung Bezug genommen. Im Einzelnen errechnete die
Bp für die Streitjahre zum Zwecke der Vorsteuerkorrektur die folgenden negativen
Vorsteuerbeträge, deren Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist:
Jahr Korrekturbetrag sonstige
Wirtschaftsgüter (Euro)
Korrekturbetrag
Geldspielgeräte (Euro)
Korrekturbetrag
insgesamt (Euro)
1999./. 10.053,24
./. 5.865,18
./. 15.918,42
2000./. 8.303,76
./. 3.795,76
./. 12.099,52
2001./. 7.031,26
./. 2.089,27
./. 9.120,53
2002./. 6.805,55
./. 505,51
./. 7.311,06
2003./. 5.251,44
0,00
./. 5.251,44
Das FA schloss sich den berichtigten Jahressteuererklärungen der Klägerin unter
Berücksichtigung der von der Bp errechneten Vorsteuerkorrekturbeträge an und
erließ am 20.03.2006 für die Streitjahre Änderungsbescheide, mit denen sie die
Umsatzsteuer abweichend festsetzte. Hiergegen legte die Klägerin am 24.03.2006
Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.10.2006 als
unbegründet zurückwies.
Mit ihrer am 23.10.2006 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsbegehren
weiter. Am 23.12.2008 hat das FA für die Streitjahre geänderte
Umsatzsteuerbescheide erlassen. Zusammenfassend ergeben sich aus den
Steuerakten sowie den Änderungsbescheiden vom 23.12.2008 die folgenden
Umsatzsteuerbeträge (sämtliche Beträge in Euro):
Jahr Ursprüngliche
Erklärung
Berichtigte
Erklärung
Festsetzung FA vom
20.03.2006
Festsetzung FA vom
23.12.2008
1999102.744,05
./. 10.992,17 18.211,19
17.854,31
200097.248,18
6.903,38
18.829,35
18.448,43
200185.496,03
./. 17.384,25 ./. 8.060,01
./. 8.416,89
2002121.861,38
8.962,75
21.405,52
21.408,38
2003113.589,12
1.821,69
16.276,24
16.075,45
Die Klägerin ist der Ansicht, eine Korrektur der in den Zeiträumen vor 1999 geltend
gemachten Vorsteuerbeträge nach § 15a UStG sei nicht zulässig, da hinsichtlich
dieser Besteuerungszeiträume bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten sei.
Dies habe zur Folge, dass eine Berichtigung auch in den nachfolgenden
Besteuerungszeiträumen nicht mehr möglich sei. Das FA sei an die unzutreffende
Behandlung gebunden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Umsatzsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
09.10.2006 für 1999 auf 2.292,77 Euro, für 2000 auf 7.780,71 Euro, für 2001 auf ./.
16.230,87 Euro, für 2002 auf 16.723,80 und für 2003 auf 13.952,40 Euro
herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA vertritt die Auffassung, dass der Ansatz der Korrekturbeträge nach § 15a
UStG zulässig und geboten sei. Denn eine „Änderung der Verhältnisse“ im Sinne
dieser Vorschrift liege nach der Rechtsprechung des BFH (vom 12.06.1997 – V R
36/95, BStBl. II 1997, 589) auch dann vor, wenn sich bei tatsächlich
gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der
Verwendung des fraglichen Wirtschaftsgutes in den auf die Geltendmachung des
Vorsteuerabzugs nachfolgenden Jahren als unzutreffend erweise, sofern die
Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar sei. Dies
sei vorliegend der Fall. Die für die Jahre 1994 bis 1998 bestehenden Ansprüche aus
dem Steuerschuldverhältnis seien festsetzungsverjährt. Eine Änderung der
entsprechenden Festsetzungen komme daher nicht mehr in Betracht. Soweit
jedoch der hinsichtlich der in diesen Jahren geltend gemachten Vorsteuerbeträge
anwendbare Berichtigungszeitraum bis in die Streitjahre fortdaure, sei eine
Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG durchzuführen.
Auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten der Firma A GmbH
1994 bis 1997, 1 Band Umsatzsteuerakten der Firma B GmbH 1994 bis 1998, 1
Band Umsatzsteuerakten der Firma C Spielhalle „D“ 1994 bis 1998, 1 Band
Umsatzsteuerakten der Klägerin 1998, 1 Band Umsatzsteuerakten der Klägerin
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Umsatzsteuerakten der Klägerin 1998, 1 Band Umsatzsteuerakten der Klägerin
1999 bis 2003, 1 Band Rechtsbehelfvorgänge Umsatzsteuer 1999 bis 2003, 1
Sonderband Betriebsprüfungsberichte, 2 Bände Fallheft der Betriebsprüfung) wird
ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerfestsetzungen vom 23.12.2008, die
nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind, sind
rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, da das FA die
streitgegenständlichen Vorsteuerkorrekturbeträge nach § 15a UStG zu Recht
angesetzt hat.
1. Hat der Steuerpflichtige die aus der Anschaffung oder Herstellung eines
Wirtschaftsgutes resultierenden Vorsteuern nach § 15 Abs. 1 UStG in einem
bestimmten Kalenderjahr abgezogen und wird das Wirtschaftsgut über mehrere
Kalenderjahre hinweg nicht nur einmalig genutzt, so schreibt § 15a Abs. 1 UStG
vor, dass einer Änderung bezüglich der den seinerzeitigen Vorsteuerabzug
rechtfertigenden Verhältnisse innerhalb eines Beobachtungs- bzw.
Berichtigungszeitraums von fünf (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG) bzw. zehn (§ 15a Abs.
1 Satz 2 UStG) Jahren seit der Anschaffung oder Herstellung dadurch Rechnung zu
tragen ist, dass für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine
Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen ist. Nach § 15a Abs. 5 UStG ist für
jedes Kalenderjahr der Änderung von einem Fünftel bzw. einem Zehntel
der Vorsteuerbeträge auszugehen. Eine kürze Verwendungsdauer ist zu
berücksichtigen.
Eine Änderung der „Verhältnisse“ tritt in diesem Sinne auch dadurch ein, dass bei
tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der
Verwendung im Erstjahr, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr
zu Grunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die
Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (BFH
vom 12.06.1997 – V R 36/95, BStBl. II 1997, 589; BFH vom 31.08.2007 – V B
193/06, BFH/NV 2007, 2366). Gegen eine derartige Auslegung bestehen weder
verfassungs- noch europarechtliche Bedenken (BFH vom 12.06.1997 a.a.O.).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt im vorliegenden Fall hinsichtlich
der in den Jahren 1994 bis 1998 angeschafften Wirtschaftsgüter eine Änderung der
Verhältnisse vor, die das FA zutreffenderweise zum Anlass genommen hat, in den
Streitjahren die von der Bp errechneten und der Höhe nach zwischen den
Beteiligten nicht streitigen Vorsteuerkorrekturbeträge anzusetzen.
a) Die Klägerin hat sich durch Einreichung berichtigter Steuererklärungen für die
Streitjahre im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 17.02.2005
– C-453/02 u.a. – „Linneweber“ – Slg. 2005, I-1131) und des BFH (Urteil vom
12.05.2005 – V R 7/02, BStBl. II 2005, 617) unmittelbar auf die Richtlinie
77/388/EWG berufen und (– entgegen der nationalen Rechtsvorschrift des § 4 Nr. 9
lit. b UStG in der Fassung der Streitjahre –) die von ihr erzielten Ausgangsumsätze
aus dem Betrieb von Geldspielautomaten als steuerfrei behandelt. Aufgrund
dieses Berufens ist hinsichtlich dieser Umsätze eine Rechtsänderung eingetreten,
die eine „Änderung der Verhältnisse“ i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG darstellt (so auch
FG Nürnberg vom 12.05.2009 – II 262/2006, EFG 2009, 1688 rkr. unter 2. a.).
Aufgrund der steuerfreien Behandlung der
Ausgangsumsätze sind die hiermit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG vom Abzug ausgeschlossen.
b) Auch die von der Rechtsprechung für die Anwendung des § 15a Abs. 1 UStG
zusätzlich aufgestellte Anforderung, wonach die für die Abzugsjahre ergangenen
Steuerfestsetzungen bestandskräftig und unabänderbar sein müssen, ist im
vorliegenden Fall erfüllt. Die Steuerfestsetzungen der Jahre 1994 bis 1998 waren
im Zeitpunkt der Einreichung der berichtigten Steuererklärungen für die Jahre 1999
bis 2003 am 06.10.2005 bereits nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO festsetzungsverjährt
und konnten nach §§ 172 ff. AO nicht mehr geändert werden. Für den
Besteuerungszeitraum 1998 begann die nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des
Jahres 1999 und endete somit mit Ablauf des Jahres 2004. Die für die Vorjahre
laufenden Festsetzungsfristen endeten entsprechend früher.
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Gründe für eine Ablaufhemmung nach § 171 AO sind nicht ersichtlich. Auch die
Grundsätze der sog. Emmottschen Fristenhemmung (EuGH vom 25.07.1991 – C-
208/90, Slg. 1991, I-4269) sind in Bezug auf den vom EuGH im Urteil vom
17.02.2005 a.a.O. festgestellten Rechtsverstoß nicht anwendbar (BFH vom
23.11.2006 – V R 51/05, BStBl. II 2007, 433). Den betroffenen Steuerpflichtigen
wurde es nicht infolge einer Täuschung praktisch unmöglich gemacht, sich auf die
unmittelbare Wirkung der Richtlinienvorschrift zu berufen (vgl. EuGH vom
01.12.1998 – C 326/96, Slg. 1998, I-7835; UR 2005, 420
[428]).
c) Darüber hinaus scheidet eine Anwendung des § 15a UStG auch nicht bei
Berücksichtigung der einschränkenden Auslegung des Tatbestandsmerkmals der
„Änderung der Verhältnisse“ durch den BFH im Urteil vom 05.02.1998 (V R 66/94,
BStBl. II 1998, 361) aus. Nach dieser Entscheidung ist eine Berichtigung des
Vorsteuerabzugs bei Unabänderbarkeit der für die Abzugsjahre ergangenen
Steuerfestsetzungen ausgeschlossen, sofern der Finanzbehörde eine Änderung
der Festsetzung des Abzugsjahres aus Anlass der Änderung der Rechtslage
zumindest in dem auf das Abzugsjahr nachfolgenden Jahr möglich war, eine
entsprechende Änderung jedoch unterlassen wurde.
Diese Grundsätze können im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung kommen, da
eine „Änderung der Verhältnisse“ i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG erst durch den
Umstand eingetreten ist, dass sich die Klägerin in Zusammenhang mit der
Einreichung geänderter Steuererklärungen am 06.10.2005 auf die für sie günstige
unmittelbare Anwendung der Richtlinie 77/388/EWG berufen hat. Zuvor war es dem
FA verwehrt, die gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzungen
entsprechend zu ändern. Denn dem Steuerpflichtigen steht hinsichtlich der
Berufung auf die unmittelbare Anwendung einer für in günstigeren
Richtlinienvorschrift ein Wahlrecht zu (vgl. UR 2005, 420 [425];
in Tipke / Kruse, AO/FGO-Kommentar, Stand 4/2006, § 2 AO Rn. 49; FG Köln
vom 13.05.2009 – 13 K 1501/07, EFG 2009, 1604). Die Finanzbehörde darf eine für
den Steuerpflichtigen im Vergleich zur nationalen Regelung günstigere Regelung
des sekundären Europarechts erst berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige
hierauf beruft.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da die vom Senat
vorgenommene Auslegung des § 15a UStG auf der gefestigten Rechtsprechung
des BFH beruht. Entscheidungserhebliche Zweifel an der Auslegung des
Gemeinschaftsrechts ergaben sich im vorliegenden Fall nicht, so dass auch eine
Vorlage an den EuGH nach Art. 234 EG nicht in Betracht kam.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.