Urteil des FG Hessen vom 10.12.2010

FG Frankfurt: versicherungsschutz, versicherungsnehmer, vorsteuerabzug, vertrag sui generis, eintritt des versicherungsfalls, ausübung der option, wirtschaftliche tätigkeit, eugh, unternehmer

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1994

Aktenzeichen:

6 K 4212/04

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 4 Nr 10 Buchst b UStG 1993,

§ 4 Nr 10 Buchst a UStG 1993,

Art 13 Teil B Buchst b EWGRL

388/77, § 1 Abs 1 Nr 1 UStG

1993, § 1 Abs 1a UStG 1993

Umsatzsteuerpflicht von Führungsprovisionen bei der

offenen Mitversicherung - Verschaffung von

Versicherungsschutz - entgeltliche Übertragung eines

Versicherungsteilbestandes durch ein

Versicherungsunternehmen auf ein anderes

Versicherungsunternehmen

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin, die in Deutschland im Versicherungsgewerbe tätig ist, ist eine

nunmehr im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene inländische

Zweigniederlassung der B Versicherung mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland.

Bis Januar 2006 hatte sie ihren Sitz in C und firmierte unter B-Versicherung

Niederlassung Deutschland. Die Klägerin ist Organträgerin einer

umsatzsteuerlichen Organschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, zu der im Streitjahr

1994 u.a.

die Gesellschaften B Lebensversicherungsgesellschaft, D, E, F und G gehörten.

Der am 11.12.1995 für den Organkreis bei der Beklagten eingereichten

Umsatzsteuerjahreserklärung 1994 stimmte das Finanzamt am 5.11.1996

zunächst zu. Es wurde eine Umsatzsteuer von ./. … DM festgesetzt.

Im Anschluss an eine von der Großbetriebsprüfung des Finanzamtes

durchgeführte Betriebsprüfung erging am 8.05.2003 ein Änderungsbescheid zur

Umsatzsteuer 1994. Darin wurden die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um die

Erlöse aus sog. Führungsprovisionen aus Mitversicherungsgeschäften in Höhe von

… DM erhöht, denen bei diesen Geschäften angefallene Vorsteuern in Höhe von …

DM gegenüber gestellt wurden. Eine weitere Erhöhung der steuerpflichtigen

Umsätze um DM resultiert aus der in der eingereichten Steuererklärung zunächst

unberücksichtigt gebliebenen Übertragung von Sach- und

Haftpflichtversicherungsverträgen auf die H-VERS.. Ferner erfolgte eine Kürzung

der Vorsteuern aus den Baukosten der Liegenschaft I um … DM entsprechend

dem Verhältnis der nicht steuerpflichtig vermieteten Grundstücksflächen zur

Gesamtfläche.

Führungsprovisionen:

Zur Risikostreuung im Versicherungsgeschäft bedient sich die Klägerin auch des

Instruments der „offenen Mitversicherung“. Dabei wird das Versicherungsrisiko aus

einzelnen Verträgen mit einem oder mehreren Versicherungsunternehmen geteilt.

Soll ein Risiko im Wege der offenen Mitversicherung versichert werden, bietet ein

Versicherungsunternehmen einem Mitbewerber eine Beteiligung an. Ist der andere

Versicherer bereit, das Risiko mitzutragen, entsteht die offene Mitversicherung

technisch durch Aufnahme einer Beteiligungsklausel in den Versicherungsvertrag,

wonach eine Mehrzahl von Versicherungsunternehmen anteilig, nach einer

bestimmten Quote Versicherungsschutz bietet. Die Versicherungsgesellschaft, die

den Kundenkontakt hergestellt hat, übernimmt regelmäßig die Führung innerhalb

des Mitversicherungsgeschäftes. Dieses so genannte Führungsgeschäft beinhaltet

die Durchführung der bei Begründung und Abwicklung der Verträge anfallenden

Verwaltungsaufgaben wie Besichtigungen, Berechnungen, Ausstellung des

Versicherungsscheins, Einziehung der Prämien, Regulierung der Schäden und

ähnliches.

Die Prämie wird von dem Versicherungsnehmer entweder anteilig an die einzelnen

Versicherer gezahlt oder aber –regelmäßig im Interesse der Einfachheit- als

Ganzes an die führende Gesellschaft. Von der Gesamtprämie erhält die führende

Gesellschaft für den Abschluss und die Bearbeitung des Geschäfts einen

bevorzugten Anteil in Höhe von ein bis drei Prozent der Gesamtprämie.

Der Mehranteil an Prämie, den das führende Versicherungsunternehmen erhält,

wird allgemein als Führungsprovision bezeichnet. Sie wird in Form eines Anteils an

der Gesamtprovision berechnet. Eine gesonderte Vergütung anteiliger

Verwaltungskosten findet nicht statt. Die Klägerin hat die von ihr vereinnahmten

Führungsprovisionen als Entgelt für Leistungen aufgrund eines

Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungssteuergesetzes nach § 4

Nr. 10 a UStG als umsatzsteuerfrei behandelt. Die Betriebsprüfung und ihr folgend

der Beklagte haben die Führungsprovision hingegen als eine Tätigkeitsvergütung

angesehen, die derjenige erhalte, der die mit der Führung zusammenhängende

Mehrarbeit zu leisten hat. Eine Steuerbefreiung greife insoweit nicht ein.

Teilbestandsübertragung:

Mit Vertrag vom 1.07.1993, der am 21.12.2003 von dem Bundesaufsichtsamt für

das Versicherungswesen gemäß § 14 Abs. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG)

genehmigt wurde, übertrug die Klägerin mit Wirkung ab 1.01.1994 einen

Versicherungsbestand an die H-VERS.. Der Kaufpreis belief sich auf … DM. Hierbei

handelte es sich um den Bestand von „Sach- und Allgemeine

Haftpflichtversicherungsverträgen“, der von Außendienstmitarbeitern der H-VERS.

vermittelt worden war. Die H-VERS. hatte vormals nur das Kranken- und

Lebensversicherungsgeschäft betrieben, die Klägerin nur das

Sachversicherungsgeschäft. Zur Ergänzung der jeweiligen Produktpaletten

vermittelte die H-VERS. an ihre Kunden Sachversicherungen der Klägerin und

diese verschaffte ihren Kunden Krankenversicherungsschutz bei der H-VERS..

Diese Kooperation endete, als H-VERS. selbst das Sachversicherungsgeschäft

aufnahm. Der bei der Klägerin als „gesonderte Agentur“ geführte Bestand wurde

daraufhin an die H-VERS. übertragen, weil es sich bei den von den

Außendienstmitarbeitern der H-VERS. vermittelten Versicherungsnehmern von

„Sach- und Allgemeine Haftpflichtversicherungsverträgen“ um H-VERS.-Kunden

handelte. Während die Klägerin die Übertragung in ihrer Umsatzsteuererklärung

nicht erfasste, weil sie in dem Vorgang bereits keine umsatzsteuerbare Leistung

sah, werteten die Betriebsprüfung und ihr folgend der Beklagte die

Teilbestandsveräußerung als steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung

und erhöhten die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer um … DM.

Vorsteuerkürzung I

Die Klägerin erwarb in 1991 die Liegenschaft I, ließ das Gebäude entkernen und

anschließend neu aufbauen. Seit Baubeginn wurden die Vorsteuern aus den

Baurechnungen mit 100% bei der Umsatzsteuer abgesetzt, so auch im Streitjahr

1994. Nach Fertigstellung des Gebäudes wurden nach entsprechender Option nur

51% der Grundstücksfläche für steuerpflichtige Umsätze verwendet. Die übrigen

Flächen wurden ohne Optionsmöglichkeit an die bereits in der gleichen Straße

residierende und weiteren Büroraum benötigende K, eine Anstalt öffentlichen

Rechts, vermietet. Heute wird das Gebäude ausschließlich für steuerpflichtige

Umsätze verwendet. Die Betriebsprüfung und ihr folgend das beklagte Finanzamt

kürzten die geltend gemachte Vorsteuer um 49%.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Führungsprovision aus dem

Mitversicherungsgeschäft unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 10 a UStG falle.

Der Begriff „Versicherungsverhältnis“ bezeichne im Versicherungssteuerrecht das

Rechtsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer. Aus ihm ergebe

sich allein der steuerbegründende Tatbestand, die Zahlung des

Versicherungsentgelts beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen. Innerhalb

dieser Rechtsbeziehung stelle die Gewährung von Versicherungsschutz nur eine

von mehreren Hauptleistungspflichten dar. Bei der offenen Mitversicherung als

Vertrag sui generis, bei dem mehrere Personen in die Vertragsbeziehung

einbezogen seien, beinhalte diese Leistungsbeziehung auch Leistungen, die

keinen anderen Zweck verfolgten, als die Organisation und Abwicklung der

gemeinsamen Risikoübernahme zu gewährleisten. Die Leistungen kämen

zuvörderst dem Versicherungsnehmer zugute, der hierfür ein Entgelt in Form der

Versicherungsprämie an den Führenden, wie auch an die anderen

Versicherungsunternehmen zahle. An diesem Ergebnis ändere sich auch nichts,

wenn man die bei Begründung und Abwicklung der Verträge anfallenden

Verwaltungsaufgaben nicht als Hauptleistungen im Zusammenhang mit der

Gewährung von Versicherungsschutz betrachte, sondern als unselbstständige

Nebenleistungen. Dies ergebe sich anhand eines Umkehrschlusses aus § 3 Abs. 1

VersStG. Steuergegenstand der Versicherungssteuer sei das

Versicherungsentgelt. Darunter sei nach dem Gesetz jede Leistung zu verstehen,

die für die Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses, wie

beispielsweise die Ausfertigung des Versicherungsscheins zu bewirken sei. Im

Versicherungssteuerrecht gehörten zu den Bestandteilen des steuerpflichtigen

Versicherungsentgelts ferner unzweifelhaft auch Einschreibe-, Umschreibe- und

Schätzungsgebühren, Regulierungskosten bei Eintritt des Versicherungsfalls,

Untersuchungskosten, sowie Schreibgebühren. Die Leistungen wie Besichtigungen,

Berechnungen, Ausstellung der Sammelversicherungsscheine, Einziehung der

Prämien, Regulierung der Schäden, die im Vergleich zur Gewährung von

Versicherungsschutz nebensächlich sein mögen, diese Leistung aber wirtschaftlich

ergänzten, abrunden und üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung

ausgeführt würden, seien daher ebenso wie die Hauptleistung zu beurteilen. Auch

diese Leistungen würden in erster Linie gegenüber dem Versicherungsnehmer als

Empfänger der Hauptleistung erbracht und nicht gegenüber den Mitversicherern.

Die Führungstätigkeit eines Versicherungsunternehmens bei offener

Mitversicherung sei daher eine Leistung im Rahmen des

Versicherungsverhältnisses. Die hierfür gezahlte Prämie unterliege bereits der

Versicherungssteuer. Damit sei Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 a UStG

gegeben. Wäre der bevorzugte Prämienanteil des führenden Versicherers zudem

der Umsatzsteuer unterworfen, läge eine echte Doppelbesteuerung vor. Damit

würde einem Hauptzweck der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 10 a UStG

widersprochen. Umsatzsteuerrechtlich würden diese Leistungen nach dem

Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung von der Hauptleistung erfasst, da sie mit

der Gewährung von Versicherungsschutz so abgestimmt seien, dass sie in ihm

aufgehen und ihre Selbstständigkeit verlieren würden. Das Führungsgeschäft sei

ein unselbstständiger, aber notwendiger Appendix im Rahmen der Organisation

und Abwicklung des Mitversicherungsgeschäfts. Ohne die Gewährung von

Versicherungsschutz würden diese Leistungen keinen Sinn machen.

Auch in der Vergangenheit sei die Führungsposition bereits als umsatzsteuerfrei

angesehen worden. Der Reichsfinanzhof habe in seinem Urteil vom 21.12.1931

(VA 389/30. RStBl 1932, 380) die Führungsprovision als einen Vorweganteil an der

Prämie qualifiziert, der als Versicherungsentgelt nicht der Umsatzsteuer, sondern

der Versicherungssteuer unterliege. Am Procedere des Mitversicherungsgeschäfts

habe sich seit damals nichts geändert. Auch entwerte die zeitliche Distanz dieses

Urteil nicht. Bei der offenen Mitversicherung werde zwischen den beteiligten

Gesellschaften keine selbstständige Dienstleistungsvereinbarung über die Art der

Beteiligung und die Abgabe der Sondervergütung an die führende Gesellschaft

getroffen. Es gebe neben dem Versicherungsvertrag keinen weiteren

Beteiligungsvertrag. Der Versicherungsvertrag mit dem Kunden werde vielmehr

dem Grunde nach als Mitversicherung abgeschlossen. Beim „Führungsgeschäft“

handele es sich daher begrifflich nicht um eine Geschäftstätigkeit neben dem

eigentlichen Versicherungsgeschäft, sondern es sei Versicherungsgeschäft im

ureigensten Sinne. Bei der Führungsprovision handele es sich um einen

Vorzugsprämienanteil und nicht um eine Sondervergütung. Allein der Erhalt einer

höheren Prämie im Versicherungsvertragsverhältnis begründe keine

Geschäftsbesorgung gegen Entgelt für die nicht führenden

Versicherungsunternehmen. Wenn der BFH in seinem Urteil vom 12.11.1964 (V

173/62 U, BStBl III 1965, 129) davon ausgegangen sei, dass zwischen den

beteiligten Versicherern im Falle der offenen Mitversicherung kraft ausdrücklicher

Vereinbarungen oder durch konkludente Handlungen ein Beteiligungs- und

Führungsvertrag zustande gekommen sei, beruhe dies auf prozessualen Gründen,

da die Beteiligten dieses Verfahrens die Existenz eines solchen unstreitig gestellt

hätten. Der Frage, ob der Abschluss eines Beteiligungsvertrages der

Versicherungspraxis entspreche, sei der BFH nicht nachgegangen. Auch sei es

dort nicht um die umsatzsteuerliche Behandlung bei dem führenden Versicherer,

sondern bei dem Versicherungsvertreter des Führenden gegangen. Die

Rechtsprechung des RFH sei in keiner Weise angesprochen worden. Von deren

Fortgeltung sei daher ungeachtet des vom BFH entschiedenen Falles auszugehen.

Darüber hinaus lägen die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerfreiheit nach §4

Nr. 10 b UStG vor. Durch die Deckung eines Risikos in offener Mitversicherung

werde zugunsten der Versicherungsnehmer Versicherungsschutz verschafft, da

ohne Mitversicherung bestimmte Risiken nicht versicherbar wären.

Schließlich sei mehr als fraglich, ob eine Umsatzbesteuerung der

Führungsprovision im Rahmen der offenen Mitversicherung nicht gegen Art 13 Teil

B Buchstabe a) der 6. RLEWG verstoße, wonach „ die Versicherungs- und

Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die

von Versicherungsmaklern und –vertretern erbracht werden“, von der

Umsatzsteuer befreit seien.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Übertragung eines Versicherungs-

Teilbestandes stelle schon keine umsatzsteuerbare Leistung dar. Es handele sich

nicht um eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne. Hauptgegenstand des Geschäfts

sei die Übernahme der Risiken aus allen übernommenen Verträgen, auch dann,

wenn für die Übertragung ein Entgelt entrichtet wird.

Die Klägerin ist ferner der Auffassung, dass die Teilbestandsübertragung eine nicht

steuerbare Geschäftsveräußerung darstelle. Mit der aufsichtsrechtlichen

Genehmigung sei wegen der Einheitlichkeit der Rechtsordnung auch für die

Finanzbehörde bindend festgestellt, dass es sich bei dem Übertragungsobjekt um

einen nach objektiven versicherungstechnischen Merkmalen abgegrenzten

Teilbestand gehandelt hat. Der zuvor in einer „gesonderten Agentur“ geführte

Teilbestand stelle einen in der Gliederung der Klägerin gesondert geführten Betrieb

dar, der in der damals neu gegründeten H-VERS.-Sachversicherung einen für sich

voll lebensfähigen Organismus bildete.

Für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs aus den Baukosten für das Objekt I

komme es nach der Rechtsprechung des EUGH und des Bundesfinanzhofs nicht

auf die tatsächliche Erstverwendung, sondern auf die Verwendungsabsicht im

Zeitpunkt des Leistungsbezugs an. Der Vorsteuerabzug sei endgültig zu

gewähren, soweit der Steuerpflichtige nachweisen oder zumindest glaubhaft

machen könne, dass er den erworbenen Gegenstand oder die bezogene Leistung

zur Ausführung von Umsätzen verwenden will oder wollte, die den Vorsteuerabzug

nicht ausschließen. Aufgrund des Zeitablaufs und der regulären

Aufbewahrungszeitraums sei es für die Klägerin nicht einfach, diesen

Anforderungen zu genügen und objektive Anhaltspunkte zum Nachweis der

Verwendungsabsicht in 1991 darzulegen bzw. beizubringen.

Unstreitig sei jedoch, dass die Klägerin beabsichtigt habe, die auf dem Grundstück

ausschließlich entstehenden Büroflächen an gewerbliche Mieter zu vermieten.

Aufgrund der Lage des Grundstücks hätte die Klägerin mit einiger Sicherheit davon

ausgehen können, dass es ihr gelingen werde, ausschließlich steuerpflichtig an

vorsteuerabzugsberechtigte Mieter vermieten zu können. Aus ökonomischer Sicht

könne bei Errichtung eines Bürokomplexes generell davon ausgegangen werden,

dass dem Bauherrn an einer steuerpflichtigen Vermietung gelegen sei. Ein klares

Indiz für diese Verwendungsabsicht sei, dass die Vorsteuern aus den Baukosten ab

Baubeginn mit 100% erfasst und von der Umsatzsteuer abgesetzt worden seien.

Es sei völlig überzogen und lebensfremd bereits bei Bezug von Bauleistungen, d.h.

in der Bauphase zu verlangen, die Verwendungsabsicht durch Mietverträge,

Zeitungsinserate oder Schriftwechsel mit Interessenten nachzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer in Höhe des Negativbetrages von ./. … €

um … € höher auf den Negativbetrag

von ./. … € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass die Rechtsprechung des RFH, wonach die

Führungsprovision bei der externen Mitversicherung als steuerfreie

Vorwegvergütung an der Prämie anzusehen sei, heute keinen Bestand mehr

haben könne. Mit Abschluss der Führungsklausel werde gleichzeitig ein

Auftragsverhältnis nach den §§ 662 ff BGB bzw bei Entgeltlichkeit ein

Geschäftsführungsvertrag gemäß § 675 BGB begründet. Ein übergreifendes, alle

Mitversicherer umfassendes Rechtsverhältnis bestehe nicht. Bei der

Mitversicherung lägen zwischen dem Versicherungsnehmer und den einzelnen

Versicherungsunternehmen jeweils selbstständige Verträge vor. Die

Mitversicherung sei mithin ein Bündel selbstständiger Verträge. Übernehme ein

Mitversicherer die Verwaltungsaufgaben eines anderen Mitversicherers, so wickele

er folgerichtig dessen Versicherungsvertrag ab und werde nicht in seinem eigenen

Vertragsverhältnis mit dem Versicherungsnehmer tätig. Es könne sich dann auch

nicht um unselbstständige Nebenleistungen im Rahmen seiner eigenen

versicherungsvertraglichen Pflichten gegenüber dem Versicherungsnehmer

handeln. Es gebe zwei voneinander zu trennende Rechtsbeziehungen, nämlich die

Versicherungsverträge zwischen den Versicherungsunternehmen und den

Versicherungsnehmern einerseits und den Beteiligungs- und Führungsvertrag der

Versicherungsunternehmen untereinander auf der anderen Seite. Diese

Rechtsbeziehungen seien auch steuerlich unterschiedlich zu würdigen. Das

Führungsfremdgeschäft beinhalte keine Versicherungsleistungen des führenden

Unternehmens gegenüber den übrigen Versicherungsunternehmen. Danach

entfalle eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 a UStG. Die Führungsvereinbarung

zwischen Mitversicherern und dem Führenden verschaffe auch nicht einem Dritten

Versicherungsschutz i.S.d. § 4 Nr. 10 b UStG. Der Versicherungsnehmer erhalte

den Versicherungsschutz durch Abschluss des Vertrages mit den

Versicherungsunternehmen, nicht durch das Führungsfremdgeschäft.

Es sei unerheblich, dass die Prämie der Versicherungssteuer unterliege. Diese falle

im Verhältnis Versicherungsnehmer zu Versicherungsunternehmen an. Im

Streitfall ginge es aber um das Verhältnis des Führenden

Versicherungsunternehmens zu den Mitversicherern. Die gebotene strikte

Trennung der Verhältnisse schließe die Annahme einer Doppelbesteuerung aus.

So sei auch beispielsweise eine Baubetreuungsleistung nicht bereits deshalb nach

§ 4 Nr. 9 a UStG steuerbefreit, weil sie beim Leistungsempfänger in die

Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen worden ist.

Die Übertragung von Teilen des Versicherungsbestandes an die H-VERS. sei

innerhalb der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin gegen ein Entgelt von DM

erfolgt und daher ein umsatzsteuerbarer Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Übernahme von

Versicherungsbeständen unter Übernahme von Verbindlichkeiten sei auf den

Streitfall, in dem es um die Steuerpflicht des gezahlten Entgeltes gehe, nicht

übertragbar. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung komme nicht in

Betracht, da kein Teilbetrieb übertragen worden sei. Es sei lediglich der Bestand an

von der H-VERS. vermittelten Sach- und Allgemeinen

Haftpflichtversicherungsverträgen auf die H-VERS. übertragen worden. Diese seien

lediglich ein unselbstständiger Teil des gesamten Versicherungsbestandes in

dieser Versicherungssparte, da die erforderliche selbstständige Verwaltung fehle.

Auch ohne die an H-VERS. veräußerten Verträge könne die Klägerin ihr Geschäft in

der Sach- und Allgemeinen Haftpflichtversicherungssparte weiterführen.

Für den Vorsteuerabzug aus den Baukosten der Liegenschaft I habe die Klägerin

den ihr obliegenden Nachweis der Absicht einer ausschließlich steuerpflichtigen

Vermietung nicht erbracht, da auch Bürogebäude steuerfrei vermietet werden

könnten. Allein durch die buchhalterische Erfassung und steuerliche

Geltendmachung der gesamten Vorsteuern könne der Nachweis nicht als erbracht

gelten. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte spreche die Vermutung dafür, dass

die in der erstmaligen tatsächlichen Verwendung Ende 1995 zum Ausdruck

gekommene Verwendungsabsicht 1995/1996 eine unveränderte

Verwendungsabsicht aus früheren Veranlagungszeiträumen (hier 1994)

widerspiegelt.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid

1994 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Das beklagte Finanzamt hat die von der Klägerin im Streitjahr vereinnahmten so

genannten „Führungsprovisionen“ als Entgelt für eine im Rahmen des

Unternehmens der Klägerin erbrachte sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1

UStG) zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Eine Steuerbefreiung greift nicht

ein.

Nach § 4 Nr. 10 lit a UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden

Umsätzen steuerfrei die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses

im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies

auch dann, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der

Versicherungssteuer unterliegt.

Die im Rahmen der offenen Mitversicherung von der Klägerin in Folge der

Führungsklausel erbrachten Leistungen erfolgten nicht auf Grund eines

Versicherungsverhältnisses, sondern auf Grundlage eines Vertrages über eine

gesondert zu beurteilende Geschäftsbesorgung i.S.d. § 675 BGB mit den an dem

Versicherungsverhältnis beteiligten Mitversicherern.

Während noch der Reichsfinanzhof (Urteil vom 21.12.1931 VA 389/30, RStBl 1932,

380) die offene Mitversicherung als ein einheitliches Versicherungsverhältnis

ansah, das auch den Rechtsgrund für die Leistungen der Mitversicherer

untereinander bildete und für eine selbstständige Vereinbarung über die Art der

Beteiligung und die Abgabe einer Sondervergütung an die führende Gesellschaft

keinen Raum ließe, hat sich die zivilrechtliche Beurteilung der im Rahmen einer

offenen Mitversicherung entstehenden rechtlichen Beziehung zwischen den

Beteiligten inzwischen gewandelt. So wird in Abkehr von der Annahme eines

einheitlichen Versicherungsvertrages bei der offenen Mitversicherung im Regelfall

von dem Vorliegen einer Vielzahl rechtlich selbstständiger Versicherungsverträge

ausgegangen (vgl. die Nachweise bei Schaloske, Versicherungsrecht 2007, 606 ff

FN 18). Auch die Existenz von separaten Führungsverträgen, mit denen die

Mitversicherer einen von ihnen, den Führenden, beauftragen, interessewahrend für

sie gegenüber dem Versicherungsnehmer tätig zu werden und ihm die

entsprechenden Vollmachten erteilen, ist inzwischen anerkannt. Sofern eine

„Führungsprovision“ vereinbart wurde, wird die Vereinbarung als

Geschäftsbesorgungsvertrag mit Dienstleistungscharakter gem. § 675 Abs. 1

i.V.m. § 611 BGB qualifiziert (vgl. Kollhosser in Prölls/Martin, VVG, 27. Aufl. 2004,

vor § 58 Rn. 6; Schaloske a.a.O. jeweils mit weiteren Nachweisen). Auch der

Bundesfinanzhof hat sich dieser Betrachtungsweise, wenn auch nicht in

eindeutiger Abkehr von der Auffassung des Reichsfinanzhofs, inzwischen

angeschlossen. Wenn der BFH ausführt, dass bei der Mitversicherung neben dem

Abschluss von Versicherungsverträgen zwischen den Versicherern und den

Versicherungsnehmern, zwischen den beteiligten Versichern kraft ausdrücklicher

Vereinbarungen oder durch konkludente Handlungen ein Beteiligungs- und

Führungsvertrag zustande kommt (BFH-Urteil vom 12.11.1964 V 173/62 U, BFHE

81, 361, BStBl III1965, 129), vermag sich der Senat der Auffassung der Klägerin,

dass diese Aussage nur einzelfallbezogen verstanden werden könne, nicht

anzuschließen. Die Formulierung enthält eine solche Einschränkung nicht und die

Annahme eines zumindest konkludent zustande gekommenen, separaten

Führungsvertrages entspricht, wie dargestellt, der herrschenden Meinung in der

versicherungsrechtlichen Literatur und Rechtsprechung.

Die aufgrund der Führungsklausel erbrachten Leistungen können auch nicht als

unselbstständige Nebenleistung steuerbefreiter Versicherungsumsätze

angesehen werden. Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung.

Versicherungsleistungen, die nur Nebenleistung einer umsatzsteuerpflichtigen

Hauptleistung sind, sind deshalb umsatzsteuerpflichtig (EuGH-Urteil vom

25.02.1999 Rs. C-349/96-CPP, EuGHE 1999, I-973, DStRE 1999, 271).

Nebenleistungen zur umsatzsteuerfreien Versicherungsleistung sind

dementsprechend umsatzsteuerfrei. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie für die

Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die

Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch

zu nehmen (EuGH-Urteil Rs. C-349/96-CPP a.a.O.; BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R

97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658). Nebenleistungen Dritter gibt es dabei

nicht (Klenk in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG-Kommentar, Stand 9/2002 §

4 Nr. 10 Anm. 66). Wenn aber wie bereits dargelegt, bei der offenen

Mitversicherung kein einheitliches Versicherungsverhältnis, sondern gesonderte

Versicherungsverträge zwischen den einzelnen Versicherungsnehmern und den

mitversichernden Unternehmen zustande kommen, dann kann die Leistung der

Klägerin an die Mitversicherer, keine unselbstständige Nebenleistung der

Versicherungsleistung der Mitversicherer an die Versicherungsnehmer sein. In

diese Leistungsbeziehung ist die Klägerin nicht eingebunden. Sie erbringt die in der

Führungsvereinbarung verabredeten Leistungen gegenüber den Mitversicherern,

nicht gegenüber den Versicherungsnehmern. Diesen gegenüber ist der führende

Mitversicherer Dritter.

Aus diesem Grund kommt auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 lit b UStG,

wonach von den unter § 1 Abs1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen, die Leistungen

steuerfrei sind, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz

verschafft wird, nicht in Betracht. Die Klägerin verschafft anderen Personen nur

insoweit Versicherungsschutz, als sie selbst (Teil-) Versicherungsschutz schuldet.

Die nach der Führungsvereinbarung geschuldeten Leistungen betreffen dieses

Versicherungsverhältnis aber nicht. Sie betreffen vielmehr die Abwicklung des

Versicherungsschutzes, den die Mitversicherer ihrerseits aufgrund selbstständiger

Verträge den Versicherungsnehmern verschafft haben. Auch insoweit steht also

die gebotene Trennung der unterschiedlichen Leistungsbeziehungen der

begehrten Steuerfreiheit entgegen. Wenn die Klägerin das Merkmal der

Verschaffung von Versicherungsschutz allein deshalb als erfüllt ansieht, weil ohne

Mitversicherung und damit verbundene Führungsleistungen bestimmte Risiken

nicht versicherbar wären, so verkennt sie, dass das Tatbestandsmerkmal des

Verschaffens nicht mit überhaupt ermöglichen gleich gesetzt werden kann.

Verschaffung eines Versicherungsschutzes liegt vielmehr nur vor, wenn der

Unternehmer selbst Versicherungsnehmer wird. Er verschafft einem Dritten

Versicherungsschutz, indem er mit einem Versicherungsunternehmen einen

Versicherungsvertrag zugunsten dieses Dritten schließt (Klenk in Rau/Dürrwächter,

UStG § 4 Nr. 10 Anm. 108).

Die vorzunehmende Trennung der einzelnen Leistungsbeziehungen bewirkt auch,

dass es zu der von der Klägerin gerügten Doppelbesteuerung mit Umsatz- und

Versicherungssteuer nicht kommt. In der Leistungsbeziehung zwischen der

Klägerin und den Mitversicherern fällt Versicherungsteuer nicht an. Unerheblich ist,

dass die Vergütung der Klägerin durch Einbehalt eines Teils der mit

Versicherungssteuer belasteten Gesamtprämie erfolgt. Ein derartiger abgekürzter

Zahlungsweg vermag eine Doppelbesteuerung nicht auszulösen.

Für die von ihr begehrte Steuerfreiheit der Leistungen aus der Führungsabrede

kann sich die Klägerin auch nicht unmittelbar auf Art 13 Teil B Buchstabe a der 6.

EG –Richtlinie 77/388 EWG berufen. Die Richtlinienbestimmung befreit zu

Versicherungsumsätzen gehörige Dienstleistungen nur dann, wenn diese von

Versicherungsmaklern und –vertretern erbracht werden. Diese Regelung ist in § 4

Nr. 11 UStG umgesetzt worden und für die Leistungen der Klägerin nicht

einschlägig, da sie nicht zum Kreis der Versicherungsmakler und –vertreter gehört.

Das beklagte Finanzamt hat auch zu Recht die Veräußerung des Bestandes von

„Sach- und Allgemeine Haftpflichtversicherungsverträgen“ an die H-VERS., der

zuvor von deren Außendienstmitarbeitern vermittelt worden war, der

Umsatzbesteuerung unterworfen.

Nach § 1 Abs. 1 Satz1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen

und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im

Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Besteuerung einer Lieferung oder

sonstigen Leistung setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs

zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus,

regelmäßig auf der Grundlage eines Vertrages oder eines sonstigen

Rechtsverhältnisses zwischen Leistendem und Leistungsempfänger (Klenk in Sölch

/ Ringleb, USt Kommentar, Stand 4/2001 § 1 Rz. 36). Erforderlich für die Annahme

eines Leistungsaustausches ist die Erbringung einer Leistung zum Zwecke der

Entgeltserzielung, was dann der Fall ist, wenn der leistende Unternehmer

erkennbar um der Gegenleistung willen handelt (BFH-Urteil vom 17.05.1981 V R

47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).

Zur Überzeugung des Senats hat die Klägerin den Versicherungsteilbestand auf

die H-VERS. übertragen, um die vereinbarte Gegenleistung von DM zu erhalten,

mögen auch sonstige unternehmerische Gründe mitentscheidend gewesen sein.

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin kann dem BFH-Urteil vom 31.07.1969

in dem Verfahren V R 149/66 (BFHE 97, 201, BStBl II 1970, 73) auch nicht

entnommen werden, dass die Übertragung eines Versicherungsbestandes

unabhängig von der Zahlung eines Entgelts stets als nicht steuerbare Leistung zu

werten sei, da keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne vorliege. In dem Urteilsfall

hatte der BFH aus der Sicht des den Teilbestand übernehmenden

Versicherungsunternehmens zu beurteilen, ob in der Übernahme der Passivposten

im Rahmen einer Bestandsübernahme, ggf. zuzüglich eines Portfoliopreises,

ihrerseits eine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne oder aber eine bloße

Entgeltszahlung zu sehen ist. Für die Beurteilung des Übertragungsgeschäftes auf

der Seite des den Bestand übertragenden Versicherungsunternehmens kann die

Entscheidung daher nicht herangezogen werden.

Es liegt auch keine nach § 1 Abs. 1 a UStG nicht steuerbare Veräußerung eines

Teilbetriebes im Ganzen vor. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine

Übereignung eines Unternehmens „im Ganzen“ i.S.d. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG vor,

wenn eine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen

wird, die dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens ohne nennenswerten

finanziellen Aufwand ermöglicht (BFH-Urteil vom 04.07.2002 V R 10/01, BFHE 199,

66, BStBl. II 2004, 662). Dies ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu beurteilen

(BFH-Urteil vom 23.08.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl. II 2008, 165).

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt auch vor, wenn ein „in der Gliederung

eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb“ im Ganzen entgeltlich oder

unentgeltlich übereignet oder eingebracht wird. Ein Betrieb wird in diesem Sinne

„gesondert“ geführt, wenn ihm materielle und gegebenenfalls immaterielle

Bestandteile zuzurechnen sind, mit denen eine selbständige wirtschaftliche

Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteil vom 27.11.2003 – C-497/01 „Zita

Modes“, Slg. 2003, I-14393). Ob sich Unternehmensteile als wirtschaftlich

selbständig oder unselbständig darstellen, ist nach der Verkehrsauffassung zu

entscheiden. Maßgeblich hierfür sind die Verhältnisse beim Veräußerer (Klenk in

Sölch / Ringleb, USt Kommentar, Stand 9/2009, § 1 Rn. 474). Voraussetzung ist

insoweit, dass der veräußerte Unternehmensteil einen für sich lebensfähigen

Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des

Unternehmens nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben worden ist

und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde

gewesen ist (Husmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG-Kommentar,

Stand 8/2006, § 1 Rn. 1119). Das Gesamtbild der beim Veräußerer im Zeitpunkt

der Veräußerung bestehenden Verhältnisse ist entscheidend. Indizien sind die

räumliche und organisatorische Trennung, eigenes Anlagevermögen, eigenes

Personal, gesonderte Buchführung, getrennte Kostenrechnung und ein eigener

Kundenstamm, wobei diesen Merkmalen unterschiedliches Gewicht zukommt, je

nach dem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb

handelt (Husmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG-Kommentar, Stand

3/2010, § 1 Rn. 1119).

Der auf die H-VERS. übertragene Versicherungsteilbestand ist kein selbständiges,

in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde in diesem Sinne und kann deshalb

nicht tauglicher Gegenstand einer Teilbetriebsveräußerung im Ganzen sein. Die

Klägerin hat sich nicht von dem gesamten Bereich der Sach- und

Haftpflichtversicherung getrennt, sondern lediglich die Bestände übertragen, die

durch Vermittler der H-VERS. entstanden waren. Wenn die Klägerin vorgetragen

hat, diese Bestände seien in einer eigenen Agentur geführt worden, so ist daraus

nicht zu folgern, dass insoweit eigenes für diesen Bestand zuständiges Personal

eingesetzt wurde oder eine gesonderte Buchführung und getrennte

Kostenrechnung erstellt wurde. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat

vielmehr in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass das Führen in einer

gesonderten Agentur lediglich bedeute, dass mittels der für jeden

Versicherungsvertreter vergebenen Agenturnummer jederzeit feststellbar sei, wer

den betreffenden Vertrag vermittelt habe.

Eine für eine Teilbetriebsveräußerung erforderliche hinreichende

Verselbstständigung kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die

zuständige Aufsichtsbehörde den später übertragenen Versicherungsbestand als

Teilbestand i.S.d. § 14 VAG anerkannt hat. Die Erteilung der Genehmigung ist für

die umsatzsteuerliche Behandlung ohne Bedeutung. Sie soll sicherstellen, dass bei

Übertragung einer Vielzahl von Versicherungsverträgen ohne Zustimmung der

Versicherungsnehmer die Belange der Versicherten gewahrt werden und die

Verpflichtungen aus den Versicherungen als dauernd erfüllbar dargetan sind (§ 14

Abs. 1 S. 2 VAG). Über die Frage, inwieweit ein Teilbestand als selbstständiges

Wirtschaftsgebilde anzusehen ist, besagt die Genehmigung nichts.

Das beklagte Finanzamt hat zu Recht den Vorsteuerabzug aus den Baukosten für

die Sanierung des Objektes I nur zum Teil zugelassen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die Vorsteuerbeträge

abziehen, die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesen sind,

für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein

Unternehmen ausgeführt worden sind. Dabei beginnt die Existenz eines

Unternehmers, wenn der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte

belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste

Eingangsleistungen für diesen Zweck bezieht (EuGH-Urteil vom 29.02.1996, C-

110/94, Slg 1996, I 857-880, BStBl.- II 1996, 655 INZO; BFH-Urteil vom 08.03.2001

V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl. II 2003, 430). Für die Gewährung des

Vorsteuerabzugs hinzukommen muss die durch objektive Anhaltspunkte belegte

Absicht, die Eingangsleistungen für Umsätze zu verwenden, die den

Vorsteuerabzug erlauben (EuGH, Urteile vom 08.06.2000 - C-396/98, BStBl. II

2003, 464 Schloßstraße; C-400/98, BFHE 184, 522, BStBl. II 2003, 452 Breitsohl;

BFH, Urteile vom 22.02.2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl. II 2003, 426

Schloßstraße; vom 08.03.2001 - V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl. II 2003, 430 und

vom 06.06.2002 - V R 27/00, BFH/NV- 2002, 1621). Denn wie sich nach nationalem

Recht aus § 15 Abs. 2 UStG ergibt, scheidet der Vorsteuerabzug aus, wenn die

Eingangsleistungen für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Vorsteuern, die

sowohl mit (geplanten) Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch

mit (geplanten) Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in

wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind in einen abzugsfähigen und einen

nichtabzugsfähigen Teil aufzuteilen

(§ 15 Abs. 4 UStG). Daher setzt der von der Klägerin begehrte vollständige

Vorsteuerabzug bei geplanten Umsätzen aus der Veräußerung und Vermietung

von Grundstücken voraus, dass eine Option für eine steuerpflichtige Vermietung

gemäß § 9 UStG beabsichtigt und nach den objektiven Umständen möglich ist

(BFH, a.a.O., BFH/NV 2002, 1621). Dabei ist auf die objektive Rechtslage im

Zeitpunkt des Leistungsbezugs abzustellen.

Bei der Verwendungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, die der

Unternehmer durch äußere Anhaltspunkte nachweisen muss, und zwar durch

äußere Tatsachen, die Rückschlüsse auf seine Verwendungsabsicht im Zeitpunkt

des Leistungsbezuges erlauben. Es reicht nicht aus, dass die bloße Möglichkeit

bestand, zur Steuerpflicht zu optieren. Vielmehr muss feststehen, dass es für den

Unternehmer keine ernsthafte Alternative zur steuerpflichtigen Vermietung gab. Er

muss seine Absicht, die Immobilie für steuerpflichtige Vermietungsumsätze zu

verwenden, entschlossen und konsequent verfolgen und sich im Zeitpunkt des

Leistungsbezuges sofort für eine den Vorsteuerabzug ermöglichende Verwendung

entscheiden (BFH, Urteil vom 28.11.2002 V R 51/01, Umsatzsteuer-Rundschau -

UR- 2003, 197; Herbert, Der Bauträger 2003, 179 [182]). Demgegenüber

schließen ein Fehlen konkreter Planungen oder eine Unentschiedenheit darüber,

welche Planung verfolgt werden soll, den Vorsteuerabzug aus (Finanzgericht Berlin-

Brandenburg, Urteil vom 4.11.2008 7 K 7451/04, EFG 2009, 1158).

Die Klägerin hat keine Tatsachen vorgetragen, die Rückschlüsse auf ihre

Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges erlauben. Allein die

Erstellung von Büroflächen besagt hinsichtlich der Ausübung der Option noch

nichts. Sie bewirkt lediglich, dass eine Option, wie etwa bei der Erstellung von

Wohnraum, nicht von vorneherein ausgeschlossen ist. Auch die uneingeschränkte

Geltendmachung der Vorsteuerbeträge kann nicht als Beleg für eine

Optionsabsicht herangezogen werden. Andernfalls würde die Rechtmäßigkeit des

Vorsteuerabzugs allein von seiner Geltendmachung abhängig gemacht.

Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Verzicht auf die Steuerfreiheit einer

Ausgangsleistung durch Erklärung dieser Leistung als steuerpflichtig in der den

Zeitraum der Ausführung der Leistung betreffenden Voranmeldungszeitraum

ausgeübt werden kann. Die Möglichkeit der Ausübung des Wahlrechts durch

entsprechendes Erklärungsverhalten kann jedoch nicht auf Zeiträume vor

Ausführung der Leistung übertragen werden (BFH-Beschluss vom 27.08.2009 XI B

124/08 BFH/NV 2009, 2010).

Der Senat hält es auch nicht für glaubhaft, dass die Vermietung an die K eine

spontane Entscheidung war und die Klägerin auch drei Jahre nach Beginn der

Sanierung noch keine konkreten Vermietungspläne gefasst hatte und deshalb

auch keine Nachweise ihrer Absichten vorlegen könne. Da die Klägerin für ihre

Absicht der Verwendung des Gebäudes für steuerpflichtige Vermietungsumsätze

keinerlei objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte vorgelegt hat, hätte das beklagte

Finanzamt den Vorsteuerabzug auch insgesamt versagen können. Eine

Abweichung von dem angefochtenen Bescheid zum Nachteil der Klägerin durch

das Gericht kommt im finanzgerichtlichen Verfahren jedoch nicht in Betracht.

Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der umsatzsteuerlichen Behandlung der

sogenannten Führungsprovisionen bei der offenen Mitversicherung war die

Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.

Die Kosten des Verfahrens hat die in dem Rechtstreit unterlegene Klägerin zu

tragen (§ 135 Abs. 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.