Urteil des FG Hessen vom 16.03.2006

FG Frankfurt: wirtschaftliche leistungsfähigkeit, umwandlung, gegenleistung, erwerb von grundstücken, genossenschaft, satzung, drucksache, fusion, bemessungsgrundlage, behandlung

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 5.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2000

Aktenzeichen:

5 K 4400/02

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 1 Abs 1 Nr 3 S 1 GrEStG

1997, § 8 Abs 1 GrEStG 1997,

§ 8 Abs 2 Nr 2 GrEStG 1997, §

138 Abs 2 BewG 1991, § 138

Abs 3 BewG 1991

(Grunderwerbsteuer bei Verschmelzung einer

Genossenschaft)

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin anlässlich der Verschmelzung

mit der ... Grunderwerbsteuer zu entrichten hat.

Die Klägerin ist eine ehemals gemeinnützige Wohnungsbau-Genossenschaft, die

mit notariellem Vertrag vom 31.7.2000 (Nr. der Urkundsrolle für des Notars ) die

Verschmelzung mit der ... vereinbarte. In der Präambel zum Vertrag wurde

festgelegt, dass die Fusion der Sicherung und Förderung einer sozial

verantwortbaren Wohnungsversorgung diene. Die Fusion solle zu einer

wirtschaftlichen Stärkung, zur rationellen Arbeitsabwicklung und zu einer

zeitgemäßen Zusammenlegung genossenschaftlicher Leistungen führen. Nach

Abschn. I des Vertrages übertrug die ... ihr Vermögen als Ganzes mit allen

Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung auf die Klägerin „im Wege

der Verschmelzung durch Aufnahme“. Die Mitglieder der ... als „übertragender

Genossenschaft“ wurden Mitglieder der Klägerin „als übernehmender

Genossenschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge“. Die

Satzungsbestimmungen der Klägerin sollten wie in der Anlage zum Vertrag (FG-

Akte Bl. 88 ff) fortgelten. Abschn. II des Verschmelzungsvertrages legt fest, dass

die Mitglieder der ... als Gegenleistung für die Vermögensübertragung

Geschäftsanteile an der Klägerin erhalten sollten, die im Wert dem ehemaligen

Geschäftsguthaben der einzelnen Mitglieder an der ... entsprachen. Der

Verschmelzung wurde die Bilanz der ... zum 31.12.1999 zu Grunde gelegt (Abschn.

III des Vertrages). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den

Verschmelzungsvertrag verwiesen (FA-Ordner Bl.9 ff). Verschmelzungsstichtag war

ebenfalls der 31.12.1999. Die Verschmelzung wurde am 24.10.2000 in das

Genossenschaftsregister eingetragen.

Gemäß § 2 der o.g. Satzung kann die Klägerin Bauten in allen Rechts- und

Nutzungsformen errichten, erwerben und betreuen. Die Geschäfte sollen nach den

Grundsätzen der Wohnungsgemeinnützigkeit geführt werden. Nach § 3 der

Satzung können Einzelpersonen, Personengesellschaften des Handelsrechts sowie

juristische Personen des privaten und des öffentlichen Rechts die Mitgliedschaft an

der Klägerin erwerben. Zu diesem Zweck ist u.a. ein Eintrittsgeld von 20,-- € zu

zahlen (§ 5 der Satzung). Weiter sind mindestens 2 Geschäftsanteile zum

Nominalwert von 200,-- € zu übernehmen; zusätzliche Anteile können mit

Genehmigung des Vorstandes erworben werden (§ 17 der Satzung). Mitglieder

können jederzeit aus der Klägerin ausscheiden, indem sie unter Zustimmung des

Vorstandes ihr Geschäftsguthaben auf ein anderes Mitglied übertragen (§ 8 der

Satzung). Im Übrigen kann ein Mitglied nach § 7 der Satzung seinen Austritt aus

der Genossenschaft zum Schluss eines Geschäftsjahres erklären. Gemäß § 12 der

Satzung hat mit einem Ausgeschiedenen eine Auseinandersetzung dergestalt zu

erfolgen, dass lediglich das Geschäftsguthaben zurückzuzahlen ist, nicht dagegen

ein Anteil an den Rücklagen und dem sonstigen Vermögen der Genossenschaft.

Die erzielten Bilanzgewinne können bis zur Höhe von 4 % der jeweiligen

Geschäftsguthaben der Mitglieder an diese ausgeschüttet werden,

überschießende Gewinne können in Ergebnisrücklagen eingestellt oder

vorgetragen werden (§ 40 der Satzung). Bei Auflösung der Klägerin gemäß § 44

der Satzung ist das die Geschäftsanteile übersteigende Gesamtvermögen „unter

Anwendung der Bestimmungen des Genossenschaftsgesetzes“ an die Mitglieder

im Verhältnis ihrer Geschäftsguthaben zu verteilen. Wegen der weiteren

Regelungen wird auf die Satzung verwiesen (FG-Akte Bl. 88 ff).

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 29.1.2001

(FA-Ordner Bl.44) setzte das Finanzamt anlässlich der Verschmelzung Grund-

erwerbsteuer i.H.v. 1.639.684,-- DM fest. Der Wert der Gegenleistung für die

übertragenen Grundstücke wurde hierbei zunächst anhand der Steuerbilanzwerte

zum 31.12.1999 von 46.848.119,-- DM geschätzt.

Die Klägerin legte gegen den Bescheid am 28.2.2001 Einspruch ein (FA-Ordner

Bl.66).

Nachdem zwischenzeitlich die Grundbesitzwerte für die Zwecke der

Grunderwerbsteuer gemäß § 138 Bewertungsgesetz gesondert festgestellt worden

waren, erließ das Finanzamt den Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom

27.5.2002, der eine Steuer von 792.847,-- € (1.550.673,-- DM) festsetzte. Als

Bemessungsgrundlage diente die Summe der Werte in den

Feststellungsbescheiden vom 26.4.2002 (44.305.000,-- DM). Die vom Finanzamt

erlassenen Feststellungsbescheide sind nach Rücknahme der zunächst

eingelegten Einsprüche bestandskräftig.

Das Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 26.11.2002 (zur Post

am 27.11.2002) als unbegründet zurück.

Mit der nunmehr erhobenen Klage ist die Klägerin der Auffassung, der

angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.5.2002 sei rechtswidrig und

verletze sie in ihren Rechten. Die Klage wird im Wesentlichen durch ein

Rechtsgutachten der Prozessbevollmächtigten begründet. Hieraus ergibt sich die

folgende Rechtsauffassung der Klägerin:

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Eigentumsübergang von der ... auf die

Klägerin sei bereits nicht steuerbar i.S. des § 1 Abs.1 Nr.3

Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG). Der Gesetzgeber habe insoweit nur

typischerweise Verkehrsvorgänge besteuern wollen, die in besonderer Weise

Ausdruck einer steuerlichen Leistungsfähigkeit seien. Deshalb müsse eine

teleologische Reduktion der Norm mit dem Ergebnis stattfinden, dass diese

entgegen ihrem Wort-laut im Streitfall nicht anwendbar sei. Denn weder die

Klägerin noch die ... hätten durch die Verschmelzung ihre steuerliche

Leistungsfähigkeit gesteigert. Die Verschmelzung stelle vielmehr einen reinen

Organisationsakt ohne Marktberührung dar. Die Vermögensübertragung gegen

Gewährung von Mitgliedschaften in Höhe der ehemaligen Geschäftsguthaben der

Mitglieder der ... sei wertneutral. Ein bloßer Anteilstausch solle aber nicht

grunderwerbsteuerpflichtig sein, wie den §§ 5 Abs.1 und 6 Abs.3 GrEStG zu

entnehmen sei.

2. Die vom Finanzamt gemäß §§ 1 Abs.1 Nr.3, 8 Abs.2 Nr.2 GrEStG

vorgenommene Steuerfestsetzung durchbreche systemfremd den Grundsatz der

Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, der auch – entgegen der Ansicht von

Teilen des Schrifttums - bei der Besteuerung der Einkommensverwendung zu

beachten sei. Sie verstoße deshalb gegen Art.3 Abs.1 Grundgesetz (GG), der auch

die Klägerin als eingetragene Genossenschaft schütze. Die Grunderwerbsteuer sei

insoweit eine besondere Einkommensverwendungssteuer, vergleichbar mit der

Umsatzsteuer, die an die durch den Grunderwerb indizierte besondere

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Erwerbers anknüpfe. Folge-richtig werde

regelmäßig der Umfang der Gegenleistung als Bemessungsgrundlage für die

Steuerfestsetzung herangezogen.

Bei Umwandlungen (Verschmelzung) schreibe § 8 Abs.2 Nr.2 GrEStG vor, eine

Besteuerung nach den Werten im Sinne des § 138 Abs.3 BewG vorzunehmen.

Hierbei werde die Frage außer Acht gelassen, ob überhaupt eine Gegenleistung

vorliege und in welcher Höhe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

(BFH) zur früheren Rechtslage seien bei Verschmelzungen z.B. auch die von der

aufnehmenden Genossenschaft übernommenen Schulden als Gegenleistung

anzusetzen gewesen. Nun werde typisierend gemäß § 138 Abs.3 BewG besteuert,

was der von Verfassung wegen geforderten Gleichheit der Lastenzuteilung

widerspreche. Auch wenn der Gesetzgeber bei der Auswahl des

Steuergegenstandes einen weiten Gestaltungsspielraum habe, sei dies nicht

sachgerecht.

3. Letztlich werde ein Verstoß gegen Art. 3 Abs.1 GG dadurch begründet, dass für

die formwechselnde und die übertragende Umwandlung unterschiedliche

steuerrechtliche Rechtsfolgen angeordnet seien.

Nach der Rechtsprechung des BFH stelle sogar der Formwechsel einer

Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt keinen

grunderwerb-steuerlichen Vorgang dar. Demgegenüber sei die übertragende

Umwandlung zweier Rechtsträger zu besteuern, obwohl beide Konstruktionen

wegen ihrer engen Verwandtschaft und vor allem wegen ihrer wirtschaftlichen

Gleichartigkeit nicht unterschiedlich zu behandeln seien. Dies gelte trotz der im

Umwandlungsgesetz geschaffenen grundlegend unterschiedlichen gesetzlichen

Konstruktionen. Denn auch die gefestigte Auffassung in Schrifttum und

Rechtsprechung, dass bei der formwechselnden Umwandlung alter und neuer

Rechtsträger identisch seien, stelle lediglich ein „hoch angesiedeltes Abstraktum“

dar. Eben so gut sei vorstellbar, dass auch der Formwechsel einen

Rechtsträgerwechsel hervorrufe. Dem Gesetzgeber habe es frei gestanden, auch

den schlichten Formwechsel im UmwG als Rechtsträgerwechsel auszugestalten.

Dies wer-de besonders deutlich, wenn beim Formwechsel aus dem

Gesamthandseigentum der Personengesellschaft Einzeleigentum einer

Kapitalgesellschaft werde. Umgekehrt könne auch die übertragende Umwandlung

als bloßer Formwechsel definiert werden, wenn man davon ausgehe, dass die

vereinigungswillige Gesellschaft allein durch entsprechende Gestaltungserklärung

ohne Rechtsübertragungsakt in der aufnehmenden Gesellschaft identitätswahrend

aufgehe. Beide Umwandlungsformen unterschieden sich so lediglich in der

Rechtstechnik. Diese stelle aber keinen tragenden Grund dar, der eine

grunderwerbsteuerliche Ungleichbehandlung rechtfertigen könne. Das gelte auch

dann, wenn man beachte, dass sich die Umwandlung durch Formwechsel auf eine

Vermögensmasse beziehe, die Umwandlung durch Übertragung jedoch auf zwei.

Denn die Aufnahme des Vermögens beruhe nicht auf einer besonderen

Leistungsfähigkeit des aufnehmenden Rechtsträgers. Es finde keine

Wertverschiebung statt, obwohl aus zwei Rechtsträgern ein neuer und größerer

Rechts-träger entstehe, ein Ergebnis, das eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit des

Formwechsels und der Verschmelzung durch Aufnahme allerdings ausschließe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags wird auf das Gutachten vom April

2003 sowie den Schriftsatz vom 2.2.06 mit Anlagen verwiesen (FG 142ff).

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 29.1.2001 sowie den Änderungsbescheid

vom 27.5.2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2002

ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist unter Hinweisen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung der

Auffassung, die Festsetzung der Grunderwerbsteuer sei rechtmäßig. Die Grund-

erwerbsteuer stelle eine Rechtsverkehrsteuer dar. Sie knüpfe an die freiwillige

Vermögensdisposition an, die sich durch den Erwerb von Grundstücken im Inland

gegen Hingabe von Geld oder geldwerten Gütern vollziehe. Als Rechtfertigung für

die Besteuerung könne typisierend die im Grunderwerb zum Ausdruck kommende

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit angesehen werden, der Grundsatz der

Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sei im Grunderwerbsteuerrecht jedoch

nicht normativ bindend. Die Steuer sei in Art. 106 Abs.2 Nr.4 GG verankert und

setze keine weitere verfassungsrechtliche Legitimation voraus. Aus den

Ausführungen der Klägerin folge so nur ein finanzwissenschaftliches Postulat, das

die Anwendung und Auslegung des GrEStG nicht beeinflussen könne. Es sei auch

kein Gleichheitsverstoß darin zu erblicken, dass § 8 Abs.2 Nr.2 GrEStG die

Besteuerung von Umwandlungen nach Bundes- oder Landesgesetzen anordne.

Der Gesetzgeber habe bei der Auswahl von Besteuerungstatbeständen einen

weiten Entscheidungsspielraum. Nur völlig willkürliche Gestaltungen könnten einen

Verfassungsverstoß begründen.

Dem Gericht lag zu Steuernummer ein Ordner Grunderwerbsteuerakten sowie ein

Prüfungsbericht der ... zum 31.12.1999 vor.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Eigentumsübergang an den streitigen

Grundstücken ist entgegen der Auffassung der Klägerin steuerbar i.S. des § 1

Abs.1 Nr.3 Satz 1 GrEStG. Nach dieser Vorschrift unterliegt der Übergang des

Eigentums an einem inländischen Grundstück (auch) der Grunderwerbsteuer,

wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung

begründet. In diesem Sinne fand im Streitfall eine Umwandlung der ... auf die

Klägerin durch aufnehmende Verschmelzung i.S. der §§ 1 Abs.1 Nr.1, 2 Nr.1

Umwandlungsgesetz 1995 (UmwG) statt. Der Vertrag vom 31.7.2000 zwischen der

Klägerin und der ... sah vor, dass letztere ihr Vermögen als Ganzes mit allen

Rechten und Pflichten unter Ausschluss einer Abwicklung im Wege der

Verschmelzung auf die Klägerin übertrug. Die Klägerin trat als übernehmende

Genossenschaft die Rechtsnachfolge der ... an. Die ehemaligen Genossen der ...

erhielten Mitgliedschaften an der Klägerin in Höhe ihrer ehemaligen

Geschäftsguthaben. Damit ging gemäß § 20 Abs.1 Nr.1 UmwG das Vermögen des

übertragenden Rechtsträgers einschließlich der Verbindlichkeiten mit Eintragung

der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers

kraft Gesetzes auf diesen über.

1.1. Für eine „teleologische Reduktion“ des § 1 Abs.1 Nr.3 Satz 1 GrEStG dahin

gehend, dass eine Anwendung dieser Norm bei der im Streitfall vorliegenden

Sachgestaltung entgegen ihrem Wortlaut entfällt, besteht kein Anlass.

An dieser Stelle konnte der Theorienstreit in der Methodenlehre, auf welchem Weg

zu erreichen ist, dass eine Norm entgegen ihrem Wortlaut nicht angewandt wird (s.

Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 4 AO

Rz. 377 ff, m.w.N.: „Auslegung gegen den Wortlaut“, „abändernde

Rechtsfortbildung“), unentschieden bleiben. Jedenfalls setzt das von der Klägerin

begehrte Ergebnis hiernach voraus, dass eine Vorschrift Folgen herbeiführt, die bei

Erlass des Gesetzes nicht erkannt oder bedacht worden sind, und die, wären sie

erkannt oder bedacht worden, vernünftigerweise anders geordnet worden wären.

Die wortgetreue Anwendung einer Norm muss zu einem der wirtschaftlichen

Vernunft widersprechenden Ergebnis führen, das den Schluss erlaubt, es sei vom

Gesetzgeber nicht gewollt worden.

Wenn die Klägerin in diesem Zusammenhang anführt, der Gesetzgeber habe nur

solche Verkehrsvorgänge mit Grunderwerbsteuer belegen wollen, die in

besonderer Weise Ausdruck einer steuerlichen Leistungsfähigkeit seien, durch die

Verschmelzung hätten aber weder die Klägerin noch die ... ihre steuerliche

Leistungsfähigkeit gesteigert, vielmehr stelle die Verschmelzung einen reinen

Organisationsakt ohne Marktberührung dar, so war dem nicht zu folgen.

Der Gesetzgeber führt zwar, wie von der Klägerin zitiert, zur Begründung des

Entwurfs des Grunderwerbsteuergesetzes 1980 (Bundestags-Drucksache 9/251

S.4ff; s.a. 8/2555 S.5ff) an, die Reform des ehemaligen zersplitterten

Grunderwerbsteuerrechts solle nicht durch eine Beseitigung der

Grunderwerbsteuer als solcher, sondern durch die Beseitigung der mannigfachen

Grunderwerbsteuerbefreiungen erfolgen. Es wird weiter auch ausgeführt, die

Fortsetzung der Besteuerung des Grunderwerbs sei sachgerecht, weil dieser eine

gewisse steuerliche Leistungsfähigkeit offenbare, die den Beleg des

Rechtsvorgangs mit einer Verkehrssteuer rechtfertige. Als Kern der Überlegungen

(Bundestags-Drucksache 9/251 S.14, 15) wird aber angeführt, dass zur

durchgreifenden Vereinfachung des Grunderwerbsteuerrechts der drastische

Abbau der Grunderwerbsteuerbefreiungen (u.a. für Wohnungsbau und

Siedlungswesen) bei weitest möglicher Senkung des Steuersatzes erforderlich sei.

Hier wird die Absicht des Gesetzgebers offenbar, Grunderwerbsvorgänge

typisierend mit einem hinnehmbaren (den Grundstücksverkehr nicht wesentlich

behindernden) Steuersatz zu belegen. Wegen des beabsichtigten Rückbaus der

Steuerbefreiungen sollten gerade keine Einzelfallüberlegungen für die Besteuerung

maßgeblich sein. Damit sollte die Besteuerung insbesondere nicht, wie die Klägerin

meint, daran anknüpfen, ob ein Erwerbsvorgang im Einzelfall die wirtschaftliche

und damit auch die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Erwerbenden erhöhen

kann. Diese Absicht des Gesetzgebers gilt gleichermaßen für die im Streitfall zur

Anwendung kommende spätere Fassung des GrEStG 1997 (vgl. in diesem

Zusammenhang auch Fischer in Boruttau, Kommentar zum

Grunderwerbsteuergesetz, 15. Auflage, Vorb. Rz. 122, 123: der Entwurf eines

Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts - Bundestags-

Drucksache 14/6882 S.44f. -, wonach u.a. auf Betreiben von Vertretern der

Wirtschaft ein Abs.7 zu § 1 GrEStG eingeführt werden sollte, der konzerninterne

Umstrukturierungen von der Steuer freistellte, passierte insoweit nicht den

Vermittlungsausschuss).

1.2. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, worauf die Ansicht der Klägerin zurückzuführen

ist, die im Streitfall erfolgte (sowie jede andere) Verschmelzung von

Genossenschaften sei kein Anhaltspunkt für die Leistungsfähigkeit des

übernehmenden Rechtsträgers. So steht die Ansicht der Klägerin im

offensichtlichen Widerspruch zur Präambel des hier vorliegenden

Verschmelzungsvertrages, wonach die Fusion der Sicherung und Förderung der

sozial verantwortbaren Wohnungsversorgung durch wirtschaftliche Stärkung der

Klägerin unter Aufnahme der ... dienen sollte. Die Klägerin trägt hier selbst vor, die

... habe sich vor der Fusion verlustträchtig als Bauträger betätigt, woraus sich die

relativ schwache Eigenkapitalbasis ergeben habe. Die Übernahme des

Grundvermögens der ... zu Buchwerten mit der hiermit verbundenen Übernahme

stiller Reserven, die Straffung der Verwaltung mit der verbundenen Kostensenkung

sowie die Erweiterung ihres Wirkungskreises stellen sich dementsprechend als

wirtschaftliche Maßnahmen dar, die auch die Wettbewerbsfähigkeit und steuerliche

Leistungsfähigkeit der Klägerin zu steigern versprachen. Ein reiner Formalakt, wie

ihn die Klägerin sehen möchte, scheidet damit aus.

2. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, die Besteuerung des Grunderwerbs

nach erfolgter übertragender Umwandlung gemäß §§ 1 Abs.1 Nr.3, 8 Abs.2 Nr.2

GrEStG i.V.m. § 138 Abs.2 oder 3 Bewertungsgesetz (BewG) durchbreche

systemfremd den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und

verstoße deshalb gegen Art.3 Abs.1 GG.

2.1. Zunächst ist die Grunderwerbsteuer als solche nicht verfassungswidrig

(Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats des BVerfG vom 8. Januar 1999 1

BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). Zwar ist der allgemeine Gleichheitssatz des Art.3

Abs.1 GG verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich

zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen

keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die

ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (ständige Rspr. des BVerfG, z.B.

Beschluss des Ersten Senats vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL

4/86, BStBl II 1990, 653). Um den Finanzbedarf des Staates zu decken, hat der

Gesetzgeber aber einen weiten Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung von

Steuern. Soll eine bestimmte Steuerquelle ausgeschöpft werden, eine andere

dagegen nicht, so ist der allgemeine Gleichheitssatz zumindest dann nicht

verletzt, wenn finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder

steuertechnische Erwägungen die verschiedene Behandlung motivieren. Dabei

genügt es, wenn einer der genannten Gründe die verschiedene Behandlung trägt.

Der Gesetzgeber ist bei seiner Vorgehensweise allein durch das Willkürverbot

beschränkt. Hier können sogar rein finanzielle Erwägungen einen sachgerechten

Differenzierungsgrund darstellen.

Der Gesetzgeber konnte sich so zur Deckung seines Finanzbedarfs für eine Steuer

entscheiden, die wie die GrESt an schlichte Verkehrsvorgänge (Wechsel des

Eigentums an Grundstücken) anknüpft. Dies geschah zudem bereits in

vorkonstitutioneller Zeit, die Entscheidung wurde vom Grundgesetz rezipiert

(anfangs Art. 105 Abs.2 Nr.1 GG, nunmehr unter der Sammelbezeichnung

„Verkehrssteuern“ in Art. 106 Abs.2 Nr.4 GG), was bereits für sich gesehen eine

Verfassungswidrigkeit der Grunderwerbsteuer als solcher ausschließt (Fischer in

Boruttau a.a.O., Vorb. Rz. 115 m.w.N.).

2.2. Die Grunderwerbsteuer unterliegt nicht, wie die Klägerin meint, dem Gebot

einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Klägerin kann hieraus deshalb

schon dem Ansatz nach nichts für die Begründetheit der Klage herleiten.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art.3 Abs.1 GG wird zwar für die

Besteuerung nach dem Einkommen und nach dem Vermögen geschlossen, diese

sei an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen auszurichten

(vgl. Druen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 3 AO, Rz. 50, 50a

m.w.N.). Dies gilt allerdings u.a. nicht für die Grunderwerbsteuer als

Verkehrssteuer (BVerfG 1 BvL 14/98 a.a.O.; vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1984 VI R

60/83, BFHE 141, 369; Druen a.a.O.; Fischer a.a.O.).

Selbst unterstellt, es sei vertretbar, die Besteuerung des Grunderwerbs werde

(auch) durch die (vom Gesetzgeber vermutete) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

des Erwerbenden gerechtfertigt (Hinweis der Klägerin auf Bundestags-Drucksache

9/251 S.4ff und 8/2555 S.5ff), könnte sich hieraus keine Verfassungswidrigkeit der

Besteuerung nach §§ 1 Abs.1 Nr.3, 8 Abs.2 Nr.2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs.2 oder 3

BewG ergeben. Denn der Gesetzgeber ist nach den obigen Ausführungen unter

2.1. nicht zur reinen Verwirklichung des Prinzips der Besteuerung nach der

Leistungsfähigkeit verpflichtet. Er kann auch Verkehrsvorgänge besteuern, die

keine besondere Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen voraussetzen. Damit ist

er auch berechtigt, den Grunderwerb nach erfolgter übertragender Umwandlung

i.S. des § 2 Nr.1 UmwG zu besteuern, selbst wenn die Klägerin meint, dieser

Tatbestand knüpfe nicht an eine steuerliche Leistungsfähigkeit an. Dies gilt schon

deshalb, weil die durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBL I

1995, 2049) zum 1.1.1997 neu eingeführte Vorschrift des § 8 Abs.2 Nr.2 GrEStG in

erster Linie einer Vereinfachung des Gesetzesvollzugs diente. In

Umwandlungsfällen mit den häufig verbundenen Übergängen von

Sachgesamtheiten sollte nämlich die oft schwierige Ermittlung einer Gegenleistung

i.S. des § 8 Abs.1 GrEStG vermieden werden (Viskorf in Boruttau, Kommentar zum

GrEStG, 15. Auflage, § 8 Rz. 61). Hierin liegt jedenfalls ein ausreichender

Differenzierungsgrund, der eine Willkür des Gesetzgebers i.S. der bereits erfolgten

Darlegungen ausschließt.

2.3. Soweit aus dem Vortrag der Klägerin entnommen werden kann, die Regelung

der §§ 1 Abs.1 Nr.3, 8 Abs.2 Nr.2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs.2 oder 3 BewG sei

deshalb verfassungswidrig, weil der Gesetzgeber von vornherein auf die

Feststellung einer Gegenleistung im Sinne realistischer Verkehrswerte der

betroffenen Grundstücke verzichtet habe (s.a. Viskorf in Boruttau a.a.O. § 8 Rz. 15

unter Äußerung verfassungsrechtlichen Bedenken), gilt unter Hinweis auf 2.2.

wieder die Vereinfachung der Steuererhebung als ausreichender

Differenzierungsgrund i.S. des Art. 3 Abs.1 GG.

Im Übrigen kann sich die Klägerin in diesem Zusammenhang nicht auf eine

Verletzung des Gleichheitssatzes berufen. Denn die Grundrechte sollen in erster

Linie die Freiheitssphäre des Einzelnen schützen und Eingriffe der staatlichen

Gewalt in den Schutzbereich des Grundrechts abwehren (Schmidt-Bleibtreu-Klein,

Kommentar zum GG, 9. Auflage, Vorb. v. Art.1 Rz. 2c). Hier beruft sich die Klägerin

auf die Verfassungswidrigkeit einer sie in der behaupteten Ungleichbehandlung

begünstigenden Norm. Denn die als zutreffend angesehene Besteuerung nach § 8

Abs.1 GrEStG erfordert die Ermittlung des tatsächlichen Werts der Gegenleistung,

also im Regelfall des Verkehrswerts, und stellt so eine noch eingreifendere

Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer dar, als dies bei Anwendung des

geltenden Rechts der Fall wäre.

3. Art.3 Abs.1 GG ist nicht deshalb verletzt, weil der Eigentumswechsel an

Grundstücken im Rahmen einer übertragenden Umwandlung mit

Grunderwerbsteuer belegt wird, nicht dagegen im Rahmen einer formwechselnden

Umwandlung.

§ 1 Abs.1 Nr.4 UmwG sieht neben der von der Klägerin und der ... gewählten

Umwandlung durch (übertragende) Verschmelzung nach § 1 Abs.1 Nr.1 UmwG

auch die Umwandlung durch bloßen Formwechsel vor. Der Gesetzgeber hat den

Formwechsel als einen identitätswahrenden Umwandlungsvorgang

gekennzeichnet. Anders als bei der Verschmelzung wird hier kein Vermögen von

einem Rechtsträger auf einen anderen übertragen, es ändert sich lediglich die

Rechtsform des Rechtsträgers. Selbst bei der sogenannten

rechtsformwechselnden Umwandlung wird wegen der Identität des Rechtsträgers

auch dann kein die Grunderwerbsteuer auslösender Eigentumsübergang

angenommen (im Gegensatz zur Rechtslage vor Einführung des UmwG 1995:

Heckschen in Widmann/Mayer, Kommentar zum Umwandlungsrecht Bd.2, § 1

UmwG Rz. 381), wenn hierbei z.B. Grundstücke aus dem Gesamthandseigentum

von Personengesellschaftern in das Alleineigentum einer Kapitalgesellschaft

übergehen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BStBl II 1997,

661).

Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen gleichwohl keine

verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick darauf, dass Eigentumsänderungen

an Grundstücken bei der übertragenden Verschmelzung gemäß § 1 Abs.1 Nr.3

GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegen. Denn die Grunderwerbsteuer erfasst

grundsätzlich alle Änderungen der eigentumsmäßigen Zuordnung von

inländischen Grundstücken, die mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden sind.

Dies ist, wie bereits dargelegt, systemgerecht. Ausgehend von der

verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Belastungsentscheidung des

Steuergesetzgebers knüpft die Grunderwerbsteuer notwendigerweise an die

zivilrechtlichen Gegebenheiten an. Diese wurden zum einen wiederum durch den

Gesetzgeber dahingehend festgelegt, dass eine Verschmelzung von

Genossenschaften durch Vermögensübertragung i.S. der §§ 1 Abs.1 Nr.1, 2 Nr.1

UmwG stattfinden kann. Zum anderen wurde diese Gestaltungsmöglichkeit durch

die Klägerin gewählt. Damit rechtfertigt der zivilrechtliche Unterschied beider

Umwandlungsarten das unterschiedliche steuerliche Ergebnis. Die Regelung des §

1 Abs.1 Nr.3 GrEStG steht daher nicht in Widerspruch zu Art. 3 Abs.1 GG.

Auch die in § 1 Abs.1 Nr.1, 2 Nr.1 UmwG vorgenommene zivilrechtliche

Differenzierung verstößt nicht gegen Art.3 Abs.1 GG. Denn die Frage, wie

Änderungen der Unternehmensform zivilrechtlich auszugestalten sind, ist vom

Gesetzgeber, wie oben dargelegt, nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten zu

entscheiden. Die Klägerin trägt in diesem Zusammenhang zwar zutreffend vor, der

Gesetzgeber hätte sich auch anders entscheiden können, z.B. indem er die

formübergreifende Umwandlung ebenfalls als übertragenden Verschmelzung

angesehen hätte. Gleichwohl ist Art.3 Abs.1 GG erst dann verletzt, wenn der

Gesetzgeber eine völlig willkürlich erscheinende Gestaltung gewählt hätte (s.

insgesamt BFH-Beschlüsse vom 26. Januar 2000 II B 108/98, BFH/NV 2000, 1136,

vom 20. Dezember 2000 II B 53/00, BFH/NV 2001, 817, und vom 19. August 2004

II B 60/03, BFH/NV 2005, 69). Eine solche ist hier nicht erkennbar. Wollen zwei

Genossenschaften vielmehr ihre Unternehmen vereinigen, so ist es naheliegend

und keineswegs willkürlich, wenn der Gesetzgeber für die Erreichung dieses Zieles

anordnet, dass die eine Genossenschaft ihr gesamtes Vermögen nebst

Verbindlichkeiten auf die andere zu übertragen hat.

4. Soweit sich die Klägerin schließlich zur Begründung der Klage auf die von Fischer

(Boruttau a.a.O., Vorb. Rz.118 ff) geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken

beruft, waren diese im Streitfall nicht einschlägig.

Dort wird die Frage nach der Sachgerechtigkeit der Besteuerung von

Rechtsträgerwechseln ohne Gegenleistung sowie einer sachgerechten

Bemessungsgrundlage gestellt, nachdem mit dem Jahressteuergesetz 1997 die

Grundbesitzwerte „hochgeschleust“ (§ 138 BewG) und der Steuersatz mit 3,5%

„nahezu verdoppelt“ worden sei. Als Beispielsfall werden konzerninterne

Umstrukturierungsmaßnahmen angeführt, wobei die Frage aufgeworfen wird, ob

ein Konzern nicht als einheitlicher Rechtsträger i.S. der Grunderwerbsteuer

anzusehen sei, weil die Sachherrschaft bei der Konzernspitze liege und bei

Umstrukturierungen von Tochtergesellschaften nicht wechsele.

Die im Streitfall vorliegende Umwandlung durch übertragende Verschmelzung

erfolgte jedoch mit Gegenleistung. Schon der Gesetzgeber differenziert in diesem

Sinne zwischen Umwandlungen auf Grund eines Landes- oder Bundesgesetzes (§

8 Abs.2 Nr.1 GrEStG) sowie Erwerbsvorgängen ohne Gegenleistung (§ 8 Abs.2 Nr.2

GrEStG). Auch nach der ständigen Rechtsprechung des BFH schließt der Umstand,

dass sich aus dem Übergang des Eigentums mit der Eintragung der Umwandlung

in das Register selbst keine Gegenleistung ergibt, das Vorhandensein einer

Gegenleistung nicht aus. Diese ist vielmehr einem ersetzenden Rechtsakt zu

entnehmen, nämlich dem Umwandlungsvertrag (hier z.B. die Übernahme von

Schulden der ... zum 31.12.1999 von ca. 40 Mio. DM). Damit bemisst sich die

Steuer über § 8 Abs.2 Nr.2 GrEStG nicht wegen des Fehlens einer Gegenleistung

nach den Werten des § 138 Abs. 2,3 BewG, sondern trotz des Vorliegens einer

solchen (Viskorf in Boruttau a.a.O., § 8 Rz. 44).

Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zugelassen.

Die Entscheidung erging in Absprache mit den Beteiligten wegen der ausschließlich

45 Die Entscheidung erging in Absprache mit den Beteiligten wegen der ausschließlich

zu beurteilenden Rechtsfragen gemäß § 90a Abs.1 FGO durch Gerichtsbescheid.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.