Urteil des FG Hessen, Az. 11 K 283/06

FG Frankfurt: treu und glauben, auflösung der gesellschaft, austritt, anschaffungskosten, kapitalgesellschaft, satzung, gesellschafter, einziehung, liquidation, bürgschaft
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 11.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2003
Aktenzeichen:
11 K 283/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 22 Nr 2 EStG 2002, § 23
EStG 2002, § 17 Abs 1 S 1
EStG 2002, § 17 Abs 4 EStG
2002
Vorliegen eines Veräußerungsgeschäftes bei Austritt eines
Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft - Realisierung
eines Veräußerungsverlustes bei Auflösung einer
Kapitalgesellschaft
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Strittig ist, ob zugunsten der Kläger ein Verlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen
ist.
Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit
notariellem Vertrag vom 29.11.2001 erwarb der Kläger einen Geschäftsanteil an
der A GmbH - deren Stammkapital 140.000,- DM betrug - von nominal 24.000,-
DM zu einem Kaufpreis von 1.000.000,- DM mit Wirkung zum 01.01.2002. Neben
der GmbH und dem Kläger waren noch zwei weitere Gesellschafter am
Stammkapital beteiligt. Der Kläger wurde zudem mit Wirkung zum 01.01.2002 zum
Geschäftsführer bestellt. Im Zuge dieses Vertrages wurde zudem § 10 Abs. 4 des
Gesellschaftsvertrages - auszugsweise - wie folgt gefasst:
"Scheidet der Neugesellschafter ... bis einschließlich zum 31.12.2004 aus der
Gesellschaft aus, gleich aus welchen Gründen, erhält er für seine Geschäftsanteile
in Höhe von DM 24.000,00 (Euro ...) einen Betrag in Höhe von DM 1.000.000,00
(Euro...). Mit Wirksamkeit seines Austritts hat er somit Anspruch auf Rückzahlung
in Geld seiner ursprünglichen Einlage und Anschaffungskosten der Beteiligung in
Höhe von DM 1.000.000,00 (Euro ...). ... Der derzeitige Mehrheitsgesellschafter ...
garantiert ordnungsgemäße Zahlung. Dieses wird durch eine gesonderte
Bürgschaftsvereinbarung besichert.
Nachdem der Kläger zur Auffassung gelangt war, über die finanzielle und
wirtschaftliche Situation der GmbH getäuscht worden zu sein, legte er mit Wirkung
zum 30.01.2002 sein Geschäftsführeramt nieder und erklärte seinen Austritt aus
der GmbH und hilfsweise die Anfechtung des Anteilskaufvertrages. In der Folgezeit
erhielt der Kläger keinerlei Rückzahlungen auf den geleisteten Kaufpreis, weder von
der GmbH noch von dem bürgenden Mehrheitsgesellschafter. Die GmbH hat den
Geschäftsanteil des Klägers zudem weder eingezogen noch Weisung zur Abtretung
erteilt. Am 29.10.2003 verurteilte das OLG den Mehrheitsgesellschafter (Az. ...) im
Hinblick auf die abgegebene Bürgschaft zur Zahlung der 1.000.000,- DM an den
Kläger. Hierbei vertrat das OLG die Rechtsauffassung, der Kläger sei mit der
Austrittserklärung wirksam aus der Gesellschaft ausgetreten, weil sich aus § 8 Abs.
2 und § 10 Abs. 2 der Satzung ergebe, dass es insoweit keiner Einziehung noch
Abtretung des Gesellschaftsanteils bedürfe.
§ 8 Abs. 2 der Satzung hat folgenden Inhalt:
Der ausscheidende Gesellschafter ist unmittelbar nach Austritt aus der
Gesellschaft verpflichtet, seinen Anteil gemäß Weisung der Gesellschaft an die
Gesellschaft selbst, an einen von der Gesellschaft zu benennenden Dritten
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Gesellschaft selbst, an einen von der Gesellschaft zu benennenden Dritten
abzutreten, oder die pflichtgemäße Einziehung seines Anteils zu dulden.
§ 10 Abs. 2 der Satzung lautet (auszugsweise):
Der Abfindungsbetrag ist unter den Beteiligten (...) einvernehmlich zu ermitteln.
Kommt eine einvernehmliche Lösung innerhalb eines Monats nach Wirksamkeit
des Ausscheidens nicht zustande, ist die Höhe des Betrages sodann von einem ...
Wirtschaftsprüfer zu ermitteln. ...
Der bürgende Mehrheitsgesellschafter hat am 06.03.2003 vor dem Amtsgericht
eine eidesstattliche Versicherung nach § 900 der Zivilprozessordnung - ZPO -
abgegeben, so dass gegen ihn nicht erfolgreich vollstreckt werden kann. Über das
Vermögen der GmbH wurde am 01.05.2002 durch Beschluss des Amtsgerichts ein
Insolvenzverfahren eröffnet, das noch nicht abgeschlossen ist. Am 04.12.2006
erklärte der Insolvenzverwalter, dass auf Grund der Vermögenssituation der
Schuldnerin offenkundig sei, dass Rückzahlungen auf das Kapital der
Gesellschafter ausgeschlossen seien und dies auch bereits in 2003 offensichtlich
gewesen sei. Die Verwertung des Vermögens sei im Wesentlichen abgeschlossen,
das Insolvenzverfahren könne auf Grund einiger gegen die Gemeinschuldnerin
geführter Haftpflichtprozesse noch nicht beendet werden.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2003 begehrten die Kläger die
Berücksichtigung eines Verlustes aus der Aufgabe einer Beteiligung nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - in Höhe der als Kaufpreis gezahlten 511.292,-
Euro (1.000.000,- DM). Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht, sondern
gelangte zur Auffassung, es handele sich um einen - zu § 17 EStG vorrangigen -
Verlust aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG, da die Anteile des Klägers an der GmbH binnen eines Jahres seit Erwerb
veräußert worden seien. Entsprechend erließ es am 22.04.2005 einen
Einkommensteuerbescheid 2003, in dem kein Verlust berücksichtigt wurde.
Hiergegen erhoben die Kläger am 23.05.2005 Einspruch, den das Finanzamt mit
Einspruchsentscheidung vom 27.12.2005, zur Post gegeben am 02.01.2006,
zurückwies. Hiergegen richtet sich die am 27.01.2006 erhobene Klage.
Mit Bescheid vom 30.01.2006 stellte das Finanzamt einen verbleibenden
Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31.12.2003 mit einem Verlustvortrag für
die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften auf 255.646,- Euro (500.000,-
DM) unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens fest.
Die Kläger sind der Auffassung, die Austrittserklärung des Klägers stelle kein
wirksames Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG dar. Insoweit mangele es an
einem zivilrechtlich wirksamen Verpflichtungsgeschäft, da die Austrittserklärung
alleine - mangels anderer Satzungsregelung - ohne Durchführung des Austritts
nicht wirksam erfolgt sei. Unabhängig davon, dass die GmbH den Geschäftsanteil
des Klägers weder eingezogen noch zur Abtretung aufgefordert habe, stelle auch
eine Einziehung von GmbH-Anteilen gegen Entgelt kein Veräußerungsgeschäft i.S.
des § 23 EStG dar. Entgegen der Auffassung des OLG könne aus dem
Gesellschaftsvertrag nicht entnommen werden, dass der Austritt bereits durch
Austrittserklärung wirksam werden solle. Im Übrigen sei durch die
Austrittserklärung auch noch kein Rechtsträgerwechsel in Bezug auf den
Gesellschaftsanteil erfolgt, so dass es an einem Vollzug einer Veräußerung im
Sinne des § 23 EStG fehle. Mithin sei der Gesellschaftsanteil des Klägers erst im
Rahmen der Liquidation der GmbH im Insolvenzverfahren untergegangen, was
jedoch kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstelle. Der vom OLG
zugesprochene Vergütungsanspruch begründe kein Veräußerungsverhältnis. Der
sich ergebende Veräußerungsverlust nach § 17 EStG sei auch bereits im Jahre
2003 realisiert worden. Auch wenn das in 2002 eröffnete Insolvenzverfahren über
das Vermögen der GmbH noch nicht abgeschlossen sei, so habe doch bereits im
Jahre 2003 ausweislich der Äußerung des Insolvenzverwalters und seiner Berichte
im Insolvenzverfahren festgestanden, dass nicht mehr mit Rückzahlungen auf den
Gesellschaftsanteil gerechnet werden könne. Auch sei der Mehrheitsgesellschafter
wegen der Bürgschaft zwar im Jahre 2003 zur Zahlung verurteilt worden, doch
habe dieser ebenfalls in 2003 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben, so
dass der Anspruch nicht mehr zu realisieren gewesen sei. Im Übrigen sei der
Verlust voller Höhe zu berücksichtigen, da unter Hinweis auf ein Urteil des FG
Düsseldorf vom 10. Mai 2007 (Az. 11 K 2363/05 E) das Halbabzugsverbot des § 3c
Abs. 2 EStG bei verfassungskonformer Auslegung nicht auf Aufgabe- oder
Veräußerungsverluste nach § 17 EStG anzuwenden sei.
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Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.04.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.12.2005 dahingehend abzuändern, dass die
Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der
Beteiligung an der A GmbH nach § 17 EStG in Höhe von 511.291,88 Euro
anderweitig auf null Euro festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, entsprechend der Rechtsauffassung des OLG sei
es zu einem wirksamen Austritt des Klägers durch Abgabe der Austrittserklärung
im Januar 2002 gekommen. Mithin liege eine Veräußerung im Sinne des § 23 EStG
vor. Es sei vom OLG festgestellt worden, dass der Kläger wirksam aus der
Gesellschaft ausgetreten sei. Der Gegenwert - der Zahlungsanspruch - sei auch in
seine Sphäre gelangt, so dass er ihm wirtschaftlich und steuerrechtlich
zuzuordnen sei. Dass dieser Anspruch nicht werthaltig sei, habe keine
Auswirkungen auf seine rechtliche Einordnung. Sofern ein Auflösungsverlust nach §
17 EStG in Betracht käme, sei dieser mangels Abschlusses der Liquidation
jedenfalls nicht im Jahre 2003 realisiert worden.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte
verwiesen.
Dem Gericht lag die für die Kläger beim Beklagten für das Streitjahr geführte
Einkommensteuerakte nebst Ordner Rechtsbehelfsverfahren und ferner die
Insolvenzverfahrensakten des AG - teilweise zur Verfahrensakte genommen - vor.
Diese waren Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
1.
Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten lagen keine Einkünfte nach § 22 Nr.
2 EStG aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG vor. Eine
Veräußerung im Sinne des hier allein in Betracht kommenden § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG liegt bei Veräußerungsgeschäften hinsichtlich anderer Wirtschaftsgüter,
insbesondere bei Wertpapieren, vor, bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Zu diesen anderen
Wirtschaftsgütern zählen auch Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft, wobei
nach § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung § 17 EStG nicht
anzuwenden ist, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
vorliegen.
Unter Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl.
Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BStBl II 2000, 614; Urteil vom 2. Oktober 2001 IX
R 45/99, BStBl II 2002, 10) die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf
einen Dritten zu verstehen. Unbeschadet der Maßgeblichkeit des obligatorischen
Vertrages für die Fristberechnung (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99,
a.a.O.), ist der Steuertatbestand des Veräußerungsgeschäfts nur dann erfüllt,
wenn das schuldrechtliche Geschäft unter den Voraussetzungen des § 39 der
Abgabenordnung -AO - (Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums) dinglich
vollzogen wird und es zu einer Veräußerung und damit zu einer Verfügung über
das Recht kommt (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BStBl II 2003, 752,
unter II. 1. b) cc) (1) der Gründe).
Der erkennende Senat vermag sich nicht der Auffassung des OLG im Urteil vom
29.10.2003 anzuschließen, wonach der Kläger mit der Austrittserklärung bereits
aus der GmbH ausgeschieden sei. Denn die Satzung der GmbH enthält keine
Regelung aus der sich ergibt, dass mit Zugang der Austrittserklärung bereits über
seine Gesellschafterrechte verfügt worden wäre. Die Regelung in § 8 Abs. 2 der
Satzung begründet im Hinblick auf die Verwendung der Worte "unmittelbar nach
Austritt ... verpflichtet" lediglich eine Verpflichtung des austretenden
Gesellschafters, den Anteil - nach Weisung der Gesellschaft - abzutreten oder
deren Einziehung zu dulden, ohne dass es auf die Zahlung der Abfindung ankäme.
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deren Einziehung zu dulden, ohne dass es auf die Zahlung der Abfindung ankäme.
Darin kommt jedoch nicht zu Ausdruck, dass der Kläger bereits alleine mit Abgabe
der Austrittserklärung seine Gesellschafterstellung verlieren sollte. Auch § 10 Abs.
2 und 4 der Satzung regeln nur Fragen zur Ermittlung und Zahlung des
Abfindungsbetrages. Der bei satzungsgemäßer Regelung zulässige Austritt aus
einer GmbH bedarf regelmäßig eines Vollzuges (vgl. BGH, Urteil vom 30. Juni 2003
II ZR 326/01, DStR 2003, 1717). Wirkt die Gesellschaft am Vollzug des Austritts
nicht mit, weil sie die Anteile weder einzieht noch einen Abtretungsempfänger
benennt, bedarf es regelmäßig einer Klage zur Durchsetzung der
Austrittsberechtigung (vgl. OLG Koblenz, Beschluss vom 8. Juni 2005 6 W 203/05,
OLGR Koblenz 2005, 668). Für den Streitfall mangelt es mithin an einem dinglichen
Vollzug des Austritts, da der Anteil weder eingezogen noch abgetreten wurde und
die Satzung selbst noch keine Verfügungsfolge allein durch die Abgabe der
Austrittserklärung dergestalt vorsieht, dass der Kläger bereits mit Abgabe der
Austrittserklärung seine Gesellschafterstellung verlöre. Im Hinblick auf das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erscheint es auch
ausgeschlossen, dass der Austritt in Zukunft noch dinglich vollzogen wird. Mithin
ist es mangels dinglichen Vollzugs der Austrittserklärung nicht zu einer
Veräußerung des Gesellschaftsanteils mit Verlust der Gesellschafterstellung
gekommen. Insoweit ist auch nicht ersichtlich, dass mit der Austrittserklärung
allein bereits das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil auf die
GmbH oder einen anderen übergegangen sein könnte. Insoweit konnte offen
gelassen werden, ob eine - im Streitfall auch nicht vollzogene - Einziehung von
Gesellschaftsanteilen nach § 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung - GmbHG - wegen des damit verbundenen Untergangs des
Gesellschaftsanteils überhaupt als Veräußerung i.S. des § 23 EStG anzusehen ist
(ablehnend: z.B. Hensel in Lademann, Kommentar zum EStG, § 23, RdNr. 233;
Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, 23. Aufl., 2004, § 23, RdNr. 53) bzw. der
Abfindungsanspruch des Klägers gegenüber der GmbH nach Treu und Glauben (§
242 BGB) wegen schuldhafter Verletzung ihrer Gläubigerobliegenheiten der
Mitwirkung beim Austritt (Einziehung, Benennung eines Abtretungsempfängers)
als fällig zu behandeln gewesen wäre.
Im Übrigen stellt sich die Vereinbarung in § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages
im Ergebnis nach der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise als ein
vertraglich eingeräumtes Recht zum zeitlich befristeten Rücktritt vom
Gesellschaftsanteilskaufvertrag dar. Denn mit dieser Regelung wurde dem Kläger
eingeräumt, bei einem Austritt bis zum 31.12.2004 - und zwar gleich aus welchem
Grund - einen Anspruch auf Rückzahlung seiner ursprünglichen gezahlten Einlage
und Anschaffungskosten von 1.000.000,- DM zu erlangen. Diese Vereinbarung, mit
der die Rückzahlung auf die Anschaffungskosten ungeachtet der wirtschaftlichen
Entwicklung der Anteile festgesetzt wurde, ist in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis
daher auf die Rückabwicklung des Anteilskaufs gerichtet. Mit der Erklärung des
Austritts binnen dieser Frist hat sich das ursprüngliche Anteilskaufgeschäft daher
in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt. Verwandelt sich das ursprüngliche
Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis, so liegt keine
Veräußerung im Sinne des § 23 EStG vor (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juni 2006 IX R
47/04, BFH/NV 2006, 2174; mit Hinweis auf die zulässige anderweitige Beurteilung
solcher Rückabwicklungen als Veräußerungen nach § 17 EStG gemäß dem Urteil
des BFH vom 21. Oktober 1999 I R 43,44/98, BStBl II 2000, 424). Insoweit konnte
offen bleiben, ob die hilfsweise erklärte Anfechtung des Kaufvertrages wirksam war
und hierdurch ebenfalls lediglich ein Rückabwicklungsverhältnis begründet wurde.
2.
Soweit dem Kläger die Anschaffungskosten auf seine Beteiligung verlustig
gegangen sind, handelte es sich um Verluste im Sinne des § 17 EStG.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft
unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 vom Hundert beteiligt war. Die
Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes ist nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2
Satz 2 EStG dann nicht ausgeschlossen, wenn der Verlust auf einer Veräußerung
innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworbener Anteile beruht, deren Erwerb
zu einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt hat. Nach § 17
Abs. 4 EStG sind die Abs. 1 bis 3 des § 17 EStG entsprechend anzuwenden, wenn
eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird oder ihr Kapital herabgesetzt oder
zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im
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zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im
Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ausgeschüttet oder
zurückgezahlt werden.
Veräußerungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt. Im Falle des § 17 Abs. 4 EStG ist Veräußerungspreis der gemeine Wert
des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der
Kapitalgesellschaft, § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG.
Für den Streitfall hat der Kläger im Jahre 2002 Anteile an der GmbH in Höhe von
ca. 17 v.H. des Stammkapitals erworben, so dass die Beteiligung in den
Anwendungsbereich des § 17 EStG fällt.
Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlustes setzt zunächst die
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni
1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162, m.w.N.; Urteil vom 4. November 1997 VIII R
18/94, BStBl II 1999, 344). Diese erfolgte im Streitfall nach § 60 Abs. 1 Nr. 4
GmbHG mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH.
Weitere Voraussetzung für die Entstehung eines Auflösungsverlustes im Sinne von
§ 17 EStG ist in Bezug auf das Jahr der Verlustentstehung zudem, dass der
beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem
Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und auch feststand, ob und in welcher
Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige
im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Veräußerungs-
oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII
R 36/00, BStBl II 2002, 731, m.w.N.; BFH, Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96,
BFH/NV 1999, 922 unter II. 2 b der Gründe). Erst in dem Jahr, in dem diese beiden
Voraussetzungen erfüllt sind, ist ein Auflösungsgewinn oder -verlust realisiert.
Hierbei ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der
Auflösungsgewinn bzw. -verlust nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung zu ermitteln, soweit die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17
EStG keine Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert; danach ist
insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (vgl. BFH, Urteil vom 25. Januar
2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Ferner ist zu berücksichtigen, dass
es nur einen Auflösungs-/Veräußerungsgewinn oder -verlust nach § 17 Abs. 2 EStG
gibt, der auf einen Zeitpunkt zu ermitteln ist (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R
81/91, BStBl II 1994, 162). Die Beachtung des Realisationsprinzips hat zur Folge,
dass es sich im Falle der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Liquidation
regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen lässt, ob
und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust
entstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, a.a.O.,
m.w.N.). Entsprechendes gilt im Falle der Eröffnung des Konkursverfahrens über
das Vermögen der Gesellschaft, so dass ein Veräußerungsgewinn oder -verlust
erst dann realisiert ist, wenn im Falle des Konkurses der Konkursverwalter die
einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen
im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die
Schlussverteilung geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil 25. Januar 2000 VIII R 63/98,
BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Denn im Konkursverfahren ist dessen Dauer
zumindest dann nicht abzuschätzen, wenn erhebliches Betriebsvermögen
abzuwickeln ist, so dass sich auch die Marktwerte von Wirtschaftsgütern während
des Konkursverfahrens erheblich verändern können (vgl. ebenda). Ferner ist bei
Eröffnung eines Konkursverfahrens nicht sicher, ob es tatsächlich zu einer
Vollbeendigung der Gesellschaft kommen wird (vgl. ebenda). Nur ausnahmsweise
kann der Realisationszeitpunkt vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn auf der
Ebene der Gesellschaft auf Grund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz
oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der
Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein
Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (vgl. BFH, Beschluss vom 22.
November 2005 VIII B 308/04, BFH/NV 2006, 539, und Urteil vom 12. Dezember
2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Maßgeblich ist hierbei darauf abzustellen,
dass das Fehlen von Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern
ausreichen würde, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit durch
unstreitige, greifbare Anhaltspunkte für eine Vermögenslosigkeit feststehen muss
(vgl. BFH, Beschluss vom 22. November 2005 VIII B 308/04, a.a.O.; Urteil vom 21.
Januar 2004 VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551, unter II.3.c dd der Gründe). So kann
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Januar 2004 VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551, unter II.3.c dd der Gründe). So kann
bereits im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung, insbesondere wenn eine
Liquidation mangels Masse nicht stattfindet, feststehen, dass mit Zuteilungen
oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht zu rechnen ist, und
ferner, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträglich
Anschaffungskosten oder sonstige Aufwendungen entstanden sind; der
Auflösungsverlust ist dann zu diesem Zeitpunkt entstanden und muss - ohne dass
insoweit ein Wahlrecht bestünde - bereits auf diesen Zeitpunkt ermittelt werden
(vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162).
Denn im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG sind im Regelfall auch
künftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und
Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen, soweit sie den Veräußerungsgewinn
beeinflussen (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660).
Grundsätzlich ist deshalb auch die Verpflichtung des Gesellschafters aus einer
Bürgschaft bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG - und
zwar unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung - bereits dann zu berücksichtigen,
wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht hat oder
wenn mit der Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich zu rechnen ist (vgl. ebenda).
Denn im Regelfall kann angenommen werden, dass der Bürge seine Verpflichtung
erfüllen wird, außer es stünde fest, dass er selbst zahlungsunfähig ist.
3.
Unter Anwendung der vorgenannten Grundsätze ergab sich für den Streitfall, dass
der Auflösungsverlust des Klägers im Streitjahr 2003 realisiert wurde.
Bereits im Jahre 2003 war auf der Ebene der Gesellschaft anhand der vom
Insolvenzverwalter nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Berichtstermin
am 05.07.2002 abgegebenen vorläufigen Vermögensübersicht gemäß § 153 InsO
zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit von der Vermögenslosigkeit der GmbH
auszugehen. Der Insolvenzverwalter hat im genannten Berichtstermin erklärt, dass
keine Aussicht bestehe, das Unternehmen auch nur in Teilen zu erhalten und
keine Quotenerwartung für die Gläubiger bestehe. Die vorläufige
Vermögensübersicht weist zudem nur Anlagevermögen wie Betriebs- und
Geschäftsausstattung, immaterielle Vermögenswerte und Kraftfahrzeuge auf,
hinter denen - auch nach der kundgegebenen Einschätzung des
Insolvenzverwalters - keine wesentlichen stillen Reserven zu vermuten waren. Dem
vom Insolvenzverwalter mit 200.000,- Euro angesetzten Realisierungswert der
Aktiva stehen Verbindlichkeiten von über 1,4 Mio. Euro entgegen. Insbesondere
führt der Insolvenzverwalter in seinem Halbjahresbericht vom 23.06.2003 aus,
dass das verbliebene bewegliche Vermögen - soweit verwertbar - veräußert
worden sei und weitere Forderungseingänge kaum noch zu erwarten seien. Für die
Insolvenzgläubiger sei keine Quotenerwartung gegeben. Im darauf folgenden
Halbjahresbericht vom 29.12.2003 führt der Insolvenzverwalter aus, dass das
bewegliche Vermögen verwertet sei und Forderungen gegen Dritte nicht mehr
realisierbar seien. Nach alledem bestehen anhand dieser Ausführungen des
Insolvenzverwalters und seiner vorläufigen Vermögensübersicht bei
Verfahrenseröffnung greifbare Anhaltspunkte, wonach für den Senat auch ohne
weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit spätestens
im Jahre 2003 von der Vermögenslosigkeit der GmbH auszugehen war und damit
feststand, dass mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem
Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen war.
Zudem stand auch - aber auch erst - im Jahre 2003 fest, ob und inwieweit dem
Kläger Anschaffungskosten entstanden sind. Denn in diesem Jahr wurde der
bürgende Mehrheitsgesellschafter zwar zur Zahlung von 1 Mio. DM an den Kläger
rechtskräftig verurteilt, zugleich aber hat der verurteilte Mehrheitsgesellschafter im
Jahre 2003 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben, aus der sich ergab, dass
der Anspruch gegenüber dem Mehrheitsgesellschafter tatsächlich nicht zu
realisieren sein wird. Insoweit stand im Jahre 2003 fest, dass der Kläger seine
Zahlung von 1 Mio. DM als Kaufpreis der Anteile weder von der Gesellschaft noch
dem bürgenden Mehrheitsgesellschafter zurückerhalten wird und ihm daher in
dieser Höhe verlustige Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden sind.
Unter Berücksichtigung des strittigen Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 c
und § 3c Abs. 2 i.V.m. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG war daher im Streitjahr ein Verlust
aus der Aufgabe eines Gesellschaftsanteils nach § 17 EStG von zumindest
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aus der Aufgabe eines Gesellschaftsanteils nach § 17 EStG von zumindest
255.646,- Euro (500.000,- DM) bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu
berücksichtigen und die Einkommensteuer 2003 anderweitig auf 0,- Euro
festzusetzen. Soweit die Kläger unter Berufung auf das Urteil des FG Düsseldorf
vom 10. Mai 2007 (Az. 11 K 2363/05 E) der Auffassung sind, dass das
Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG für Auflösungsverluste nach § 17 EStG
keine Anwendung findet, war hierüber im Streitfall nicht zu entscheiden, da eine
niedriger Einkommensteuerfestsetzung 2003 als 0,- Euro weder beantragt wurde,
noch mit der Klage erreicht werden könnte. Über die Frage, ob der Verlust mit
mehr als 255.646,- Euro zu berücksichtigen ist, ist - nach Durchführung eines
außergerichtlichen Vorverfahrens - in einem gesonderten Verfahren über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG)
zum 31.12.2003 bzw. in einem Verfahren betreffend Einkommensteuer 2002 bei
Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) zu befinden.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten
beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.