Urteil des FG Hessen vom 02.07.2007, 11 K 283/06

Entschieden
02.07.2007
Schlagworte
Treu und glauben, Auflösung der gesellschaft, Austritt, Anschaffungskosten, Kapitalgesellschaft, Satzung, Gesellschafter, Einziehung, Liquidation, Bürgschaft
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Quelle: Gericht: Hessisches Finanzgericht 11. Senat

Entscheidungsdatum: 02.07.2007

Normen: § 22 Nr 2 EStG 2002, § 23 EStG 2002, § 17 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 17 Abs 4 EStG 2002

Streitjahr: 2003

Aktenzeichen: 11 K 283/06

Dokumenttyp: Urteil

Vorliegen eines Veräußerungsgeschäftes bei Austritt eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft - Realisierung eines Veräußerungsverlustes bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Tatbestand

1(Überlassen von Datev)

2Strittig ist, ob zugunsten der Kläger ein Verlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen ist.

3Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 29.11.2001 erwarb der Kläger einen Geschäftsanteil an der A GmbH - deren Stammkapital 140.000,- DM betrug - von nominal 24.000,- DM zu einem Kaufpreis von 1.000.000,- DM mit Wirkung zum 01.01.2002. Neben der GmbH und dem Kläger waren noch zwei weitere Gesellschafter am Stammkapital beteiligt. Der Kläger wurde zudem mit Wirkung zum 01.01.2002 zum Geschäftsführer bestellt. Im Zuge dieses Vertrages wurde zudem § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages - auszugsweise - wie folgt gefasst:

4"Scheidet der Neugesellschafter ... bis einschließlich zum 31.12.2004 aus der Gesellschaft aus, gleich aus welchen Gründen, erhält er für seine Geschäftsanteile in Höhe von DM 24.000,00 (Euro ...) einen Betrag in Höhe von DM 1.000.000,00 (Euro...). Mit Wirksamkeit seines Austritts hat er somit Anspruch auf Rückzahlung in Geld seiner ursprünglichen Einlage und Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe von DM 1.000.000,00 (Euro ...). ... Der derzeitige Mehrheitsgesellschafter ... garantiert ordnungsgemäße Zahlung. Dieses wird durch eine gesonderte Bürgschaftsvereinbarung besichert.

5Nachdem der Kläger zur Auffassung gelangt war, über die finanzielle und wirtschaftliche Situation der GmbH getäuscht worden zu sein, legte er mit Wirkung zum 30.01.2002 sein Geschäftsführeramt nieder und erklärte seinen Austritt aus der GmbH und hilfsweise die Anfechtung des Anteilskaufvertrages. In der Folgezeit erhielt der Kläger keinerlei Rückzahlungen auf den geleisteten Kaufpreis, weder von der GmbH noch von dem bürgenden Mehrheitsgesellschafter. Die GmbH hat den Geschäftsanteil des Klägers zudem weder eingezogen noch Weisung zur Abtretung erteilt. Am 29.10.2003 verurteilte das OLG den Mehrheitsgesellschafter (Az. ...) im Hinblick auf die abgegebene Bürgschaft zur Zahlung der 1.000.000,- DM an den Kläger. Hierbei vertrat das OLG die Rechtsauffassung, der Kläger sei mit der Austrittserklärung wirksam aus der Gesellschaft ausgetreten, weil sich aus § 8 Abs. 2 und § 10 Abs. 2 der Satzung ergebe, dass es insoweit keiner Einziehung noch Abtretung des Gesellschaftsanteils bedürfe.

6§ 8 Abs. 2 der Satzung hat folgenden Inhalt:

7Der ausscheidende Gesellschafter ist unmittelbar nach Austritt aus der Gesellschaft verpflichtet, seinen Anteil gemäß Weisung der Gesellschaft an die Gesellschaft selbst, an einen von der Gesellschaft zu benennenden Dritten

Gesellschaft selbst, an einen von der Gesellschaft zu benennenden Dritten abzutreten, oder die pflichtgemäße Einziehung seines Anteils zu dulden.

8§ 10 Abs. 2 der Satzung lautet (auszugsweise):

9Der Abfindungsbetrag ist unter den Beteiligten (...) einvernehmlich zu ermitteln. Kommt eine einvernehmliche Lösung innerhalb eines Monats nach Wirksamkeit des Ausscheidens nicht zustande, ist die Höhe des Betrages sodann von einem ... Wirtschaftsprüfer zu ermitteln. ...

10 Der bürgende Mehrheitsgesellschafter hat am 06.03.2003 vor dem Amtsgericht eine eidesstattliche Versicherung nach § 900 der Zivilprozessordnung - ZPO - abgegeben, so dass gegen ihn nicht erfolgreich vollstreckt werden kann. Über das Vermögen der GmbH wurde am 01.05.2002 durch Beschluss des Amtsgerichts ein Insolvenzverfahren eröffnet, das noch nicht abgeschlossen ist. Am 04.12.2006 erklärte der Insolvenzverwalter, dass auf Grund der Vermögenssituation der Schuldnerin offenkundig sei, dass Rückzahlungen auf das Kapital der Gesellschafter ausgeschlossen seien und dies auch bereits in 2003 offensichtlich gewesen sei. Die Verwertung des Vermögens sei im Wesentlichen abgeschlossen, das Insolvenzverfahren könne auf Grund einiger gegen die Gemeinschuldnerin geführter Haftpflichtprozesse noch nicht beendet werden.

11 Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2003 begehrten die Kläger die Berücksichtigung eines Verlustes aus der Aufgabe einer Beteiligung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes - EStG - in Höhe der als Kaufpreis gezahlten 511.292,- Euro (1.000.000,- DM). Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht, sondern gelangte zur Auffassung, es handele sich um einen - zu § 17 EStG vorrangigen - Verlust aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da die Anteile des Klägers an der GmbH binnen eines Jahres seit Erwerb veräußert worden seien. Entsprechend erließ es am 22.04.2005 einen Einkommensteuerbescheid 2003, in dem kein Verlust berücksichtigt wurde. Hiergegen erhoben die Kläger am 23.05.2005 Einspruch, den das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 27.12.2005, zur Post gegeben am 02.01.2006, zurückwies. Hiergegen richtet sich die am 27.01.2006 erhobene Klage.

12 Mit Bescheid vom 30.01.2006 stellte das Finanzamt einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31.12.2003 mit einem Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften auf 255.646,- Euro (500.000,- DM) unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens fest.

13 Die Kläger sind der Auffassung, die Austrittserklärung des Klägers stelle kein wirksames Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG dar. Insoweit mangele es an einem zivilrechtlich wirksamen Verpflichtungsgeschäft, da die Austrittserklärung alleine - mangels anderer Satzungsregelung - ohne Durchführung des Austritts nicht wirksam erfolgt sei. Unabhängig davon, dass die GmbH den Geschäftsanteil des Klägers weder eingezogen noch zur Abtretung aufgefordert habe, stelle auch eine Einziehung von GmbH-Anteilen gegen Entgelt kein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG dar. Entgegen der Auffassung des OLG könne aus dem Gesellschaftsvertrag nicht entnommen werden, dass der Austritt bereits durch Austrittserklärung wirksam werden solle. Im Übrigen sei durch die Austrittserklärung auch noch kein Rechtsträgerwechsel in Bezug auf den Gesellschaftsanteil erfolgt, so dass es an einem Vollzug einer Veräußerung im Sinne des § 23 EStG fehle. Mithin sei der Gesellschaftsanteil des Klägers erst im Rahmen der Liquidation der GmbH im Insolvenzverfahren untergegangen, was jedoch kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstelle. Der vom OLG zugesprochene Vergütungsanspruch begründe kein Veräußerungsverhältnis. Der sich ergebende Veräußerungsverlust nach § 17 EStG sei auch bereits im Jahre 2003 realisiert worden. Auch wenn das in 2002 eröffnete Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH noch nicht abgeschlossen sei, so habe doch bereits im Jahre 2003 ausweislich der Äußerung des Insolvenzverwalters und seiner Berichte im Insolvenzverfahren festgestanden, dass nicht mehr mit Rückzahlungen auf den Gesellschaftsanteil gerechnet werden könne. Auch sei der Mehrheitsgesellschafter wegen der Bürgschaft zwar im Jahre 2003 zur Zahlung verurteilt worden, doch habe dieser ebenfalls in 2003 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben, so dass der Anspruch nicht mehr zu realisieren gewesen sei. Im Übrigen sei der Verlust voller Höhe zu berücksichtigen, da unter Hinweis auf ein Urteil des FG Düsseldorf vom 10. Mai 2007 (Az. 11 K 2363/05 E) das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG bei verfassungskonformer Auslegung nicht auf Aufgabe- oder Veräußerungsverluste nach § 17 EStG anzuwenden sei.

14 Die Kläger beantragen,

15 den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.04.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.12.2005 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der Beteiligung an der A GmbH nach § 17 EStG in Höhe von 511.291,88 Euro anderweitig auf null Euro festzusetzen.

16 Der Beklagte beantragt,

17 die Klage abzuweisen.

18 Der Beklagte ist der Auffassung, entsprechend der Rechtsauffassung des OLG sei es zu einem wirksamen Austritt des Klägers durch Abgabe der Austrittserklärung im Januar 2002 gekommen. Mithin liege eine Veräußerung im Sinne des § 23 EStG vor. Es sei vom OLG festgestellt worden, dass der Kläger wirksam aus der Gesellschaft ausgetreten sei. Der Gegenwert - der Zahlungsanspruch - sei auch in seine Sphäre gelangt, so dass er ihm wirtschaftlich und steuerrechtlich zuzuordnen sei. Dass dieser Anspruch nicht werthaltig sei, habe keine Auswirkungen auf seine rechtliche Einordnung. Sofern ein Auflösungsverlust nach § 17 EStG in Betracht käme, sei dieser mangels Abschlusses der Liquidation jedenfalls nicht im Jahre 2003 realisiert worden.

19 Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

20 Dem Gericht lag die für die Kläger beim Beklagten für das Streitjahr geführte Einkommensteuerakte nebst Ordner Rechtsbehelfsverfahren und ferner die Insolvenzverfahrensakten des AG - teilweise zur Verfahrensakte genommen - vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

21 Die Klage ist begründet.

1.

22 Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten lagen keine Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG vor. Eine Veräußerung im Sinne des hier allein in Betracht kommenden § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt bei Veräußerungsgeschäften hinsichtlich anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere bei Wertpapieren, vor, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Zu diesen anderen Wirtschaftsgütern zählen auch Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft, wobei nach § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung § 17 EStG nicht anzuwenden ist, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegen.

23 Unter Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BStBl II 2000, 614; Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BStBl II 2002, 10) die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf einen Dritten zu verstehen. Unbeschadet der Maßgeblichkeit des obligatorischen Vertrages für die Fristberechnung (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, a.a.O.), ist der Steuertatbestand des Veräußerungsgeschäfts nur dann erfüllt, wenn das schuldrechtliche Geschäft unter den Voraussetzungen des § 39 der Abgabenordnung -AO - (Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums) dinglich vollzogen wird und es zu einer Veräußerung und damit zu einer Verfügung über das Recht kommt (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BStBl II 2003, 752, unter II. 1. b) cc) (1) der Gründe).

24 Der erkennende Senat vermag sich nicht der Auffassung des OLG im Urteil vom 29.10.2003 anzuschließen, wonach der Kläger mit der Austrittserklärung bereits aus der GmbH ausgeschieden sei. Denn die Satzung der GmbH enthält keine Regelung aus der sich ergibt, dass mit Zugang der Austrittserklärung bereits über seine Gesellschafterrechte verfügt worden wäre. Die Regelung in § 8 Abs. 2 der Satzung begründet im Hinblick auf die Verwendung der Worte "unmittelbar nach Austritt ... verpflichtet" lediglich eine Verpflichtung des austretenden Gesellschafters, den Anteil - nach Weisung der Gesellschaft - abzutreten oder deren Einziehung zu dulden, ohne dass es auf die Zahlung der Abfindung ankäme.

deren Einziehung zu dulden, ohne dass es auf die Zahlung der Abfindung ankäme. Darin kommt jedoch nicht zu Ausdruck, dass der Kläger bereits alleine mit Abgabe der Austrittserklärung seine Gesellschafterstellung verlieren sollte. Auch § 10 Abs. 2 und 4 der Satzung regeln nur Fragen zur Ermittlung und Zahlung des Abfindungsbetrages. Der bei satzungsgemäßer Regelung zulässige Austritt aus einer GmbH bedarf regelmäßig eines Vollzuges (vgl. BGH, Urteil vom 30. Juni 2003 II ZR 326/01, DStR 2003, 1717). Wirkt die Gesellschaft am Vollzug des Austritts nicht mit, weil sie die Anteile weder einzieht noch einen Abtretungsempfänger benennt, bedarf es regelmäßig einer Klage zur Durchsetzung der Austrittsberechtigung (vgl. OLG Koblenz, Beschluss vom 8. Juni 2005 6 W 203/05, OLGR Koblenz 2005, 668). Für den Streitfall mangelt es mithin an einem dinglichen Vollzug des Austritts, da der Anteil weder eingezogen noch abgetreten wurde und die Satzung selbst noch keine Verfügungsfolge allein durch die Abgabe der Austrittserklärung dergestalt vorsieht, dass der Kläger bereits mit Abgabe der Austrittserklärung seine Gesellschafterstellung verlöre. Im Hinblick auf das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erscheint es auch ausgeschlossen, dass der Austritt in Zukunft noch dinglich vollzogen wird. Mithin ist es mangels dinglichen Vollzugs der Austrittserklärung nicht zu einer Veräußerung des Gesellschaftsanteils mit Verlust der Gesellschafterstellung gekommen. Insoweit ist auch nicht ersichtlich, dass mit der Austrittserklärung allein bereits das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil auf die GmbH oder einen anderen übergegangen sein könnte. Insoweit konnte offen gelassen werden, ob eine - im Streitfall auch nicht vollzogene - Einziehung von Gesellschaftsanteilen nach § 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - wegen des damit verbundenen Untergangs des Gesellschaftsanteils überhaupt als Veräußerung i.S. des § 23 EStG anzusehen ist (ablehnend: z.B. Hensel in Lademann, Kommentar zum EStG, § 23, RdNr. 233; Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, 23. Aufl., 2004, § 23, RdNr. 53) bzw. der Abfindungsanspruch des Klägers gegenüber der GmbH nach Treu und Glauben 242 BGB) wegen schuldhafter Verletzung ihrer Gläubigerobliegenheiten der Mitwirkung beim Austritt (Einziehung, Benennung eines Abtretungsempfängers) als fällig zu behandeln gewesen wäre.

25 Im Übrigen stellt sich die Vereinbarung in § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages im Ergebnis nach der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise als ein vertraglich eingeräumtes Recht zum zeitlich befristeten Rücktritt vom Gesellschaftsanteilskaufvertrag dar. Denn mit dieser Regelung wurde dem Kläger eingeräumt, bei einem Austritt bis zum 31.12.2004 - und zwar gleich aus welchem Grund - einen Anspruch auf Rückzahlung seiner ursprünglichen gezahlten Einlage und Anschaffungskosten von 1.000.000,- DM zu erlangen. Diese Vereinbarung, mit der die Rückzahlung auf die Anschaffungskosten ungeachtet der wirtschaftlichen Entwicklung der Anteile festgesetzt wurde, ist in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis daher auf die Rückabwicklung des Anteilskaufs gerichtet. Mit der Erklärung des Austritts binnen dieser Frist hat sich das ursprüngliche Anteilskaufgeschäft daher in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt. Verwandelt sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis, so liegt keine Veräußerung im Sinne des § 23 EStG vor (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFH/NV 2006, 2174; mit Hinweis auf die zulässige anderweitige Beurteilung solcher Rückabwicklungen als Veräußerungen nach § 17 EStG gemäß dem Urteil des BFH vom 21. Oktober 1999 I R 43,44/98, BStBl II 2000, 424). Insoweit konnte offen bleiben, ob die hilfsweise erklärte Anfechtung des Kaufvertrages wirksam war und hierdurch ebenfalls lediglich ein Rückabwicklungsverhältnis begründet wurde.

2.

26 Soweit dem Kläger die Anschaffungskosten auf seine Beteiligung verlustig gegangen sind, handelte es sich um Verluste im Sinne des § 17 EStG.

27 Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 vom Hundert beteiligt war. Die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes ist nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 EStG dann nicht ausgeschlossen, wenn der Verlust auf einer Veräußerung innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworbener Anteile beruht, deren Erwerb zu einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt hat. Nach § 17 Abs. 4 EStG sind die Abs. 1 bis 3 des § 17 EStG entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird oder ihr Kapital herabgesetzt oder zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im

zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

28 Veräußerungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Im Falle des § 17 Abs. 4 EStG ist Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft, § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG.

29 Für den Streitfall hat der Kläger im Jahre 2002 Anteile an der GmbH in Höhe von ca. 17 v.H. des Stammkapitals erworben, so dass die Beteiligung in den Anwendungsbereich des § 17 EStG fällt.

30 Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlustes setzt zunächst die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162, m.w.N.; Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). Diese erfolgte im Streitfall nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH.

31 Weitere Voraussetzung für die Entstehung eines Auflösungsverlustes im Sinne von § 17 EStG ist in Bezug auf das Jahr der Verlustentstehung zudem, dass der beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und auch feststand, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Veräußerungsoder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731, m.w.N.; BFH, Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922 unter II. 2 b der Gründe). Erst in dem Jahr, in dem diese beiden Voraussetzungen erfüllt sind, ist ein Auflösungsgewinn oder -verlust realisiert.

32 Hierbei ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Auflösungsgewinn bzw. -verlust nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln, soweit die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG keine Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert; danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (vgl. BFH, Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Ferner ist zu berücksichtigen, dass es nur einen Auflösungs-/Veräußerungsgewinn oder -verlust nach § 17 Abs. 2 EStG gibt, der auf einen Zeitpunkt zu ermitteln ist (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162). Die Beachtung des Realisationsprinzips hat zur Folge, dass es sich im Falle der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen lässt, ob und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust entstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, a.a.O., m.w.N.). Entsprechendes gilt im Falle der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft, so dass ein Veräußerungsgewinn oder -verlust erst dann realisiert ist, wenn im Falle des Konkurses der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Denn im Konkursverfahren ist dessen Dauer zumindest dann nicht abzuschätzen, wenn erhebliches Betriebsvermögen abzuwickeln ist, so dass sich auch die Marktwerte von Wirtschaftsgütern während des Konkursverfahrens erheblich verändern können (vgl. ebenda). Ferner ist bei Eröffnung eines Konkursverfahrens nicht sicher, ob es tatsächlich zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft kommen wird (vgl. ebenda). Nur ausnahmsweise kann der Realisationszeitpunkt vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn auf der Ebene der Gesellschaft auf Grund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (vgl. BFH, Beschluss vom 22. November 2005 VIII B 308/04, BFH/NV 2006, 539, und Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Maßgeblich ist hierbei darauf abzustellen, dass das Fehlen von Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen würde, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit durch unstreitige, greifbare Anhaltspunkte für eine Vermögenslosigkeit feststehen muss (vgl. BFH, Beschluss vom 22. November 2005 VIII B 308/04, a.a.O.; Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551, unter II.3.c dd der Gründe). So kann

Januar 2004 VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551, unter II.3.c dd der Gründe). So kann bereits im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung, insbesondere wenn eine Liquidation mangels Masse nicht stattfindet, feststehen, dass mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht zu rechnen ist, und ferner, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträglich Anschaffungskosten oder sonstige Aufwendungen entstanden sind; der Auflösungsverlust ist dann zu diesem Zeitpunkt entstanden und muss - ohne dass insoweit ein Wahlrecht bestünde - bereits auf diesen Zeitpunkt ermittelt werden (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162).

33 Denn im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG sind im Regelfall auch künftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen, soweit sie den Veräußerungsgewinn beeinflussen (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660). Grundsätzlich ist deshalb auch die Verpflichtung des Gesellschafters aus einer Bürgschaft bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG - und zwar unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung - bereits dann zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht hat oder wenn mit der Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich zu rechnen ist (vgl. ebenda). Denn im Regelfall kann angenommen werden, dass der Bürge seine Verpflichtung erfüllen wird, außer es stünde fest, dass er selbst zahlungsunfähig ist.

3.

34 Unter Anwendung der vorgenannten Grundsätze ergab sich für den Streitfall, dass der Auflösungsverlust des Klägers im Streitjahr 2003 realisiert wurde.

35 Bereits im Jahre 2003 war auf der Ebene der Gesellschaft anhand der vom Insolvenzverwalter nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Berichtstermin am 05.07.2002 abgegebenen vorläufigen Vermögensübersicht gemäß § 153 InsO zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit von der Vermögenslosigkeit der GmbH auszugehen. Der Insolvenzverwalter hat im genannten Berichtstermin erklärt, dass keine Aussicht bestehe, das Unternehmen auch nur in Teilen zu erhalten und keine Quotenerwartung für die Gläubiger bestehe. Die vorläufige Vermögensübersicht weist zudem nur Anlagevermögen wie Betriebs- und Geschäftsausstattung, immaterielle Vermögenswerte und Kraftfahrzeuge auf, hinter denen - auch nach der kundgegebenen Einschätzung des Insolvenzverwalters - keine wesentlichen stillen Reserven zu vermuten waren. Dem vom Insolvenzverwalter mit 200.000,- Euro angesetzten Realisierungswert der Aktiva stehen Verbindlichkeiten von über 1,4 Mio. Euro entgegen. Insbesondere führt der Insolvenzverwalter in seinem Halbjahresbericht vom 23.06.2003 aus, dass das verbliebene bewegliche Vermögen - soweit verwertbar - veräußert worden sei und weitere Forderungseingänge kaum noch zu erwarten seien. Für die Insolvenzgläubiger sei keine Quotenerwartung gegeben. Im darauf folgenden Halbjahresbericht vom 29.12.2003 führt der Insolvenzverwalter aus, dass das bewegliche Vermögen verwertet sei und Forderungen gegen Dritte nicht mehr realisierbar seien. Nach alledem bestehen anhand dieser Ausführungen des Insolvenzverwalters und seiner vorläufigen Vermögensübersicht bei Verfahrenseröffnung greifbare Anhaltspunkte, wonach für den Senat auch ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit spätestens im Jahre 2003 von der Vermögenslosigkeit der GmbH auszugehen war und damit feststand, dass mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen war.

36 Zudem stand auch - aber auch erst - im Jahre 2003 fest, ob und inwieweit dem Kläger Anschaffungskosten entstanden sind. Denn in diesem Jahr wurde der bürgende Mehrheitsgesellschafter zwar zur Zahlung von 1 Mio. DM an den Kläger rechtskräftig verurteilt, zugleich aber hat der verurteilte Mehrheitsgesellschafter im Jahre 2003 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben, aus der sich ergab, dass der Anspruch gegenüber dem Mehrheitsgesellschafter tatsächlich nicht zu realisieren sein wird. Insoweit stand im Jahre 2003 fest, dass der Kläger seine Zahlung von 1 Mio. DM als Kaufpreis der Anteile weder von der Gesellschaft noch dem bürgenden Mehrheitsgesellschafter zurückerhalten wird und ihm daher in dieser Höhe verlustige Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden sind.

37 Unter Berücksichtigung des strittigen Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 c und § 3c Abs. 2 i.V.m. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG war daher im Streitjahr ein Verlust aus der Aufgabe eines Gesellschaftsanteils nach § 17 EStG von zumindest

aus der Aufgabe eines Gesellschaftsanteils nach § 17 EStG von zumindest 255.646,- Euro (500.000,- DM) bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2003 anderweitig auf 0,- Euro festzusetzen. Soweit die Kläger unter Berufung auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 10. Mai 2007 (Az. 11 K 2363/05 E) der Auffassung sind, dass das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG für Auflösungsverluste nach § 17 EStG keine Anwendung findet, war hierüber im Streitfall nicht zu entscheiden, da eine niedriger Einkommensteuerfestsetzung 2003 als 0,- Euro weder beantragt wurde, noch mit der Klage erreicht werden könnte. Über die Frage, ob der Verlust mit mehr als 255.646,- Euro zu berücksichtigen ist, ist - nach Durchführung eines außergerichtlichen Vorverfahrens - in einem gesonderten Verfahren über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags 10d Abs. 4 EStG) zum 31.12.2003 bzw. in einem Verfahren betreffend Einkommensteuer 2002 bei Verlustrücktrag 10d Abs. 1 EStG) zu befinden.

38 Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

39 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.

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Anmerkungen zum Urteil