Urteil des FG Hessen vom 02.07.2007

FG Frankfurt: treu und glauben, auflösung der gesellschaft, austritt, anschaffungskosten, kapitalgesellschaft, satzung, gesellschafter, einziehung, liquidation, bürgschaft

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 11.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2003

Aktenzeichen:

11 K 283/06

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 22 Nr 2 EStG 2002, § 23

EStG 2002, § 17 Abs 1 S 1

EStG 2002, § 17 Abs 4 EStG

2002

Vorliegen eines Veräußerungsgeschäftes bei Austritt eines

Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft - Realisierung

eines Veräußerungsverlustes bei Auflösung einer

Kapitalgesellschaft

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

Strittig ist, ob zugunsten der Kläger ein Verlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen

ist.

Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit

notariellem Vertrag vom 29.11.2001 erwarb der Kläger einen Geschäftsanteil an

der A GmbH - deren Stammkapital 140.000,- DM betrug - von nominal 24.000,-

DM zu einem Kaufpreis von 1.000.000,- DM mit Wirkung zum 01.01.2002. Neben

der GmbH und dem Kläger waren noch zwei weitere Gesellschafter am

Stammkapital beteiligt. Der Kläger wurde zudem mit Wirkung zum 01.01.2002 zum

Geschäftsführer bestellt. Im Zuge dieses Vertrages wurde zudem § 10 Abs. 4 des

Gesellschaftsvertrages - auszugsweise - wie folgt gefasst:

"Scheidet der Neugesellschafter ... bis einschließlich zum 31.12.2004 aus der

Gesellschaft aus, gleich aus welchen Gründen, erhält er für seine Geschäftsanteile

in Höhe von DM 24.000,00 (Euro ...) einen Betrag in Höhe von DM 1.000.000,00

(Euro...). Mit Wirksamkeit seines Austritts hat er somit Anspruch auf Rückzahlung

in Geld seiner ursprünglichen Einlage und Anschaffungskosten der Beteiligung in

Höhe von DM 1.000.000,00 (Euro ...). ... Der derzeitige Mehrheitsgesellschafter ...

garantiert ordnungsgemäße Zahlung. Dieses wird durch eine gesonderte

Bürgschaftsvereinbarung besichert.

Nachdem der Kläger zur Auffassung gelangt war, über die finanzielle und

wirtschaftliche Situation der GmbH getäuscht worden zu sein, legte er mit Wirkung

zum 30.01.2002 sein Geschäftsführeramt nieder und erklärte seinen Austritt aus

der GmbH und hilfsweise die Anfechtung des Anteilskaufvertrages. In der Folgezeit

erhielt der Kläger keinerlei Rückzahlungen auf den geleisteten Kaufpreis, weder von

der GmbH noch von dem bürgenden Mehrheitsgesellschafter. Die GmbH hat den

Geschäftsanteil des Klägers zudem weder eingezogen noch Weisung zur Abtretung

erteilt. Am 29.10.2003 verurteilte das OLG den Mehrheitsgesellschafter (Az. ...) im

Hinblick auf die abgegebene Bürgschaft zur Zahlung der 1.000.000,- DM an den

Kläger. Hierbei vertrat das OLG die Rechtsauffassung, der Kläger sei mit der

Austrittserklärung wirksam aus der Gesellschaft ausgetreten, weil sich aus § 8 Abs.

2 und § 10 Abs. 2 der Satzung ergebe, dass es insoweit keiner Einziehung noch

Abtretung des Gesellschaftsanteils bedürfe.

§ 8 Abs. 2 der Satzung hat folgenden Inhalt:

Der ausscheidende Gesellschafter ist unmittelbar nach Austritt aus der

Gesellschaft verpflichtet, seinen Anteil gemäß Weisung der Gesellschaft an die

Gesellschaft selbst, an einen von der Gesellschaft zu benennenden Dritten

abzutreten, oder die pflichtgemäße Einziehung seines Anteils zu dulden.

§ 10 Abs. 2 der Satzung lautet (auszugsweise):

Der Abfindungsbetrag ist unter den Beteiligten (...) einvernehmlich zu ermitteln.

Kommt eine einvernehmliche Lösung innerhalb eines Monats nach Wirksamkeit

des Ausscheidens nicht zustande, ist die Höhe des Betrages sodann von einem ...

Wirtschaftsprüfer zu ermitteln. ...

Der bürgende Mehrheitsgesellschafter hat am 06.03.2003 vor dem Amtsgericht

eine eidesstattliche Versicherung nach § 900 der Zivilprozessordnung - ZPO -

abgegeben, so dass gegen ihn nicht erfolgreich vollstreckt werden kann. Über das

Vermögen der GmbH wurde am 01.05.2002 durch Beschluss des Amtsgerichts ein

Insolvenzverfahren eröffnet, das noch nicht abgeschlossen ist. Am 04.12.2006

erklärte der Insolvenzverwalter, dass auf Grund der Vermögenssituation der

Schuldnerin offenkundig sei, dass Rückzahlungen auf das Kapital der

Gesellschafter ausgeschlossen seien und dies auch bereits in 2003 offensichtlich

gewesen sei. Die Verwertung des Vermögens sei im Wesentlichen abgeschlossen,

das Insolvenzverfahren könne auf Grund einiger gegen die Gemeinschuldnerin

geführter Haftpflichtprozesse noch nicht beendet werden.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2003 begehrten die Kläger die

Berücksichtigung eines Verlustes aus der Aufgabe einer Beteiligung nach § 17 des

Einkommensteuergesetzes - EStG - in Höhe der als Kaufpreis gezahlten 511.292,-

Euro (1.000.000,- DM). Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht, sondern

gelangte zur Auffassung, es handele sich um einen - zu § 17 EStG vorrangigen -

Verlust aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

EStG, da die Anteile des Klägers an der GmbH binnen eines Jahres seit Erwerb

veräußert worden seien. Entsprechend erließ es am 22.04.2005 einen

Einkommensteuerbescheid 2003, in dem kein Verlust berücksichtigt wurde.

Hiergegen erhoben die Kläger am 23.05.2005 Einspruch, den das Finanzamt mit

Einspruchsentscheidung vom 27.12.2005, zur Post gegeben am 02.01.2006,

zurückwies. Hiergegen richtet sich die am 27.01.2006 erhobene Klage.

Mit Bescheid vom 30.01.2006 stellte das Finanzamt einen verbleibenden

Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31.12.2003 mit einem Verlustvortrag für

die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften auf 255.646,- Euro (500.000,-

DM) unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens fest.

Die Kläger sind der Auffassung, die Austrittserklärung des Klägers stelle kein

wirksames Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG dar. Insoweit mangele es an

einem zivilrechtlich wirksamen Verpflichtungsgeschäft, da die Austrittserklärung

alleine - mangels anderer Satzungsregelung - ohne Durchführung des Austritts

nicht wirksam erfolgt sei. Unabhängig davon, dass die GmbH den Geschäftsanteil

des Klägers weder eingezogen noch zur Abtretung aufgefordert habe, stelle auch

eine Einziehung von GmbH-Anteilen gegen Entgelt kein Veräußerungsgeschäft i.S.

des § 23 EStG dar. Entgegen der Auffassung des OLG könne aus dem

Gesellschaftsvertrag nicht entnommen werden, dass der Austritt bereits durch

Austrittserklärung wirksam werden solle. Im Übrigen sei durch die

Austrittserklärung auch noch kein Rechtsträgerwechsel in Bezug auf den

Gesellschaftsanteil erfolgt, so dass es an einem Vollzug einer Veräußerung im

Sinne des § 23 EStG fehle. Mithin sei der Gesellschaftsanteil des Klägers erst im

Rahmen der Liquidation der GmbH im Insolvenzverfahren untergegangen, was

jedoch kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG darstelle. Der vom OLG

zugesprochene Vergütungsanspruch begründe kein Veräußerungsverhältnis. Der

sich ergebende Veräußerungsverlust nach § 17 EStG sei auch bereits im Jahre

2003 realisiert worden. Auch wenn das in 2002 eröffnete Insolvenzverfahren über

das Vermögen der GmbH noch nicht abgeschlossen sei, so habe doch bereits im

Jahre 2003 ausweislich der Äußerung des Insolvenzverwalters und seiner Berichte

im Insolvenzverfahren festgestanden, dass nicht mehr mit Rückzahlungen auf den

Gesellschaftsanteil gerechnet werden könne. Auch sei der Mehrheitsgesellschafter

wegen der Bürgschaft zwar im Jahre 2003 zur Zahlung verurteilt worden, doch

habe dieser ebenfalls in 2003 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben, so

dass der Anspruch nicht mehr zu realisieren gewesen sei. Im Übrigen sei der

Verlust voller Höhe zu berücksichtigen, da unter Hinweis auf ein Urteil des FG

Düsseldorf vom 10. Mai 2007 (Az. 11 K 2363/05 E) das Halbabzugsverbot des § 3c

Abs. 2 EStG bei verfassungskonformer Auslegung nicht auf Aufgabe- oder

Veräußerungsverluste nach § 17 EStG anzuwenden sei.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.04.2005 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 27.12.2005 dahingehend abzuändern, dass die

Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der

Beteiligung an der A GmbH nach § 17 EStG in Höhe von 511.291,88 Euro

anderweitig auf null Euro festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, entsprechend der Rechtsauffassung des OLG sei

es zu einem wirksamen Austritt des Klägers durch Abgabe der Austrittserklärung

im Januar 2002 gekommen. Mithin liege eine Veräußerung im Sinne des § 23 EStG

vor. Es sei vom OLG festgestellt worden, dass der Kläger wirksam aus der

Gesellschaft ausgetreten sei. Der Gegenwert - der Zahlungsanspruch - sei auch in

seine Sphäre gelangt, so dass er ihm wirtschaftlich und steuerrechtlich

zuzuordnen sei. Dass dieser Anspruch nicht werthaltig sei, habe keine

Auswirkungen auf seine rechtliche Einordnung. Sofern ein Auflösungsverlust nach §

17 EStG in Betracht käme, sei dieser mangels Abschlusses der Liquidation

jedenfalls nicht im Jahre 2003 realisiert worden.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte

verwiesen.

Dem Gericht lag die für die Kläger beim Beklagten für das Streitjahr geführte

Einkommensteuerakte nebst Ordner Rechtsbehelfsverfahren und ferner die

Insolvenzverfahrensakten des AG - teilweise zur Verfahrensakte genommen - vor.

Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten lagen keine Einkünfte nach § 22 Nr.

2 EStG aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG vor. Eine

Veräußerung im Sinne des hier allein in Betracht kommenden § 23 Abs. 1 Satz 1

Nr. 2 EStG liegt bei Veräußerungsgeschäften hinsichtlich anderer Wirtschaftsgüter,

insbesondere bei Wertpapieren, vor, bei denen der Zeitraum zwischen

Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Zu diesen anderen

Wirtschaftsgütern zählen auch Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft, wobei

nach § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung § 17 EStG nicht

anzuwenden ist, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

vorliegen.

Unter Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl.

Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BStBl II 2000, 614; Urteil vom 2. Oktober 2001 IX

R 45/99, BStBl II 2002, 10) die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf

einen Dritten zu verstehen. Unbeschadet der Maßgeblichkeit des obligatorischen

Vertrages für die Fristberechnung (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99,

a.a.O.), ist der Steuertatbestand des Veräußerungsgeschäfts nur dann erfüllt,

wenn das schuldrechtliche Geschäft unter den Voraussetzungen des § 39 der

Abgabenordnung -AO - (Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums) dinglich

vollzogen wird und es zu einer Veräußerung und damit zu einer Verfügung über

das Recht kommt (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BStBl II 2003, 752,

unter II. 1. b) cc) (1) der Gründe).

Der erkennende Senat vermag sich nicht der Auffassung des OLG im Urteil vom

29.10.2003 anzuschließen, wonach der Kläger mit der Austrittserklärung bereits

aus der GmbH ausgeschieden sei. Denn die Satzung der GmbH enthält keine

Regelung aus der sich ergibt, dass mit Zugang der Austrittserklärung bereits über

seine Gesellschafterrechte verfügt worden wäre. Die Regelung in § 8 Abs. 2 der

Satzung begründet im Hinblick auf die Verwendung der Worte "unmittelbar nach

Austritt ... verpflichtet" lediglich eine Verpflichtung des austretenden

Gesellschafters, den Anteil - nach Weisung der Gesellschaft - abzutreten oder

deren Einziehung zu dulden, ohne dass es auf die Zahlung der Abfindung ankäme.

Darin kommt jedoch nicht zu Ausdruck, dass der Kläger bereits alleine mit Abgabe

der Austrittserklärung seine Gesellschafterstellung verlieren sollte. Auch § 10 Abs.

2 und 4 der Satzung regeln nur Fragen zur Ermittlung und Zahlung des

Abfindungsbetrages. Der bei satzungsgemäßer Regelung zulässige Austritt aus

einer GmbH bedarf regelmäßig eines Vollzuges (vgl. BGH, Urteil vom 30. Juni 2003

II ZR 326/01, DStR 2003, 1717). Wirkt die Gesellschaft am Vollzug des Austritts

nicht mit, weil sie die Anteile weder einzieht noch einen Abtretungsempfänger

benennt, bedarf es regelmäßig einer Klage zur Durchsetzung der

Austrittsberechtigung (vgl. OLG Koblenz, Beschluss vom 8. Juni 2005 6 W 203/05,

OLGR Koblenz 2005, 668). Für den Streitfall mangelt es mithin an einem dinglichen

Vollzug des Austritts, da der Anteil weder eingezogen noch abgetreten wurde und

die Satzung selbst noch keine Verfügungsfolge allein durch die Abgabe der

Austrittserklärung dergestalt vorsieht, dass der Kläger bereits mit Abgabe der

Austrittserklärung seine Gesellschafterstellung verlöre. Im Hinblick auf das

Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erscheint es auch

ausgeschlossen, dass der Austritt in Zukunft noch dinglich vollzogen wird. Mithin

ist es mangels dinglichen Vollzugs der Austrittserklärung nicht zu einer

Veräußerung des Gesellschaftsanteils mit Verlust der Gesellschafterstellung

gekommen. Insoweit ist auch nicht ersichtlich, dass mit der Austrittserklärung

allein bereits das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil auf die

GmbH oder einen anderen übergegangen sein könnte. Insoweit konnte offen

gelassen werden, ob eine - im Streitfall auch nicht vollzogene - Einziehung von

Gesellschaftsanteilen nach § 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit

beschränkter Haftung - GmbHG - wegen des damit verbundenen Untergangs des

Gesellschaftsanteils überhaupt als Veräußerung i.S. des § 23 EStG anzusehen ist

(ablehnend: z.B. Hensel in Lademann, Kommentar zum EStG, § 23, RdNr. 233;

Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, 23. Aufl., 2004, § 23, RdNr. 53) bzw. der

Abfindungsanspruch des Klägers gegenüber der GmbH nach Treu und Glauben (§

242 BGB) wegen schuldhafter Verletzung ihrer Gläubigerobliegenheiten der

Mitwirkung beim Austritt (Einziehung, Benennung eines Abtretungsempfängers)

als fällig zu behandeln gewesen wäre.

Im Übrigen stellt sich die Vereinbarung in § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages

im Ergebnis nach der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise als ein

vertraglich eingeräumtes Recht zum zeitlich befristeten Rücktritt vom

Gesellschaftsanteilskaufvertrag dar. Denn mit dieser Regelung wurde dem Kläger

eingeräumt, bei einem Austritt bis zum 31.12.2004 - und zwar gleich aus welchem

Grund - einen Anspruch auf Rückzahlung seiner ursprünglichen gezahlten Einlage

und Anschaffungskosten von 1.000.000,- DM zu erlangen. Diese Vereinbarung, mit

der die Rückzahlung auf die Anschaffungskosten ungeachtet der wirtschaftlichen

Entwicklung der Anteile festgesetzt wurde, ist in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis

daher auf die Rückabwicklung des Anteilskaufs gerichtet. Mit der Erklärung des

Austritts binnen dieser Frist hat sich das ursprüngliche Anteilskaufgeschäft daher

in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt. Verwandelt sich das ursprüngliche

Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis, so liegt keine

Veräußerung im Sinne des § 23 EStG vor (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juni 2006 IX R

47/04, BFH/NV 2006, 2174; mit Hinweis auf die zulässige anderweitige Beurteilung

solcher Rückabwicklungen als Veräußerungen nach § 17 EStG gemäß dem Urteil

des BFH vom 21. Oktober 1999 I R 43,44/98, BStBl II 2000, 424). Insoweit konnte

offen bleiben, ob die hilfsweise erklärte Anfechtung des Kaufvertrages wirksam war

und hierdurch ebenfalls lediglich ein Rückabwicklungsverhältnis begründet wurde.

Soweit dem Kläger die Anschaffungskosten auf seine Beteiligung verlustig

gegangen sind, handelte es sich um Verluste im Sinne des § 17 EStG.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb

auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,

wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft

unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 vom Hundert beteiligt war. Die

Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes ist nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2

Satz 2 EStG dann nicht ausgeschlossen, wenn der Verlust auf einer Veräußerung

innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworbener Anteile beruht, deren Erwerb

zu einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt hat. Nach § 17

Abs. 4 EStG sind die Abs. 1 bis 3 des § 17 EStG entsprechend anzuwenden, wenn

eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird oder ihr Kapital herabgesetzt oder

zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im

Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ausgeschüttet oder

zurückgezahlt werden.

Veräußerungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der

Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten

übersteigt. Im Falle des § 17 Abs. 4 EStG ist Veräußerungspreis der gemeine Wert

des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der

Kapitalgesellschaft, § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Für den Streitfall hat der Kläger im Jahre 2002 Anteile an der GmbH in Höhe von

ca. 17 v.H. des Stammkapitals erworben, so dass die Beteiligung in den

Anwendungsbereich des § 17 EStG fällt.

Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlustes setzt zunächst die

zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni

1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162, m.w.N.; Urteil vom 4. November 1997 VIII R

18/94, BStBl II 1999, 344). Diese erfolgte im Streitfall nach § 60 Abs. 1 Nr. 4

GmbHG mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH.

Weitere Voraussetzung für die Entstehung eines Auflösungsverlustes im Sinne von

§ 17 EStG ist in Bezug auf das Jahr der Verlustentstehung zudem, dass der

beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem

Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und auch feststand, ob und in welcher

Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige

im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Veräußerungs-

oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII

R 36/00, BStBl II 2002, 731, m.w.N.; BFH, Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96,

BFH/NV 1999, 922 unter II. 2 b der Gründe). Erst in dem Jahr, in dem diese beiden

Voraussetzungen erfüllt sind, ist ein Auflösungsgewinn oder -verlust realisiert.

Hierbei ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der

Auflösungsgewinn bzw. -verlust nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer

Buchführung zu ermitteln, soweit die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17

EStG keine Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert; danach ist

insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (vgl. BFH, Urteil vom 25. Januar

2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Ferner ist zu berücksichtigen, dass

es nur einen Auflösungs-/Veräußerungsgewinn oder -verlust nach § 17 Abs. 2 EStG

gibt, der auf einen Zeitpunkt zu ermitteln ist (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R

81/91, BStBl II 1994, 162). Die Beachtung des Realisationsprinzips hat zur Folge,

dass es sich im Falle der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Liquidation

regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen lässt, ob

und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust

entstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, a.a.O.,

m.w.N.). Entsprechendes gilt im Falle der Eröffnung des Konkursverfahrens über

das Vermögen der Gesellschaft, so dass ein Veräußerungsgewinn oder -verlust

erst dann realisiert ist, wenn im Falle des Konkurses der Konkursverwalter die

einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen

im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die

Schlussverteilung geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil 25. Januar 2000 VIII R 63/98,

BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Denn im Konkursverfahren ist dessen Dauer

zumindest dann nicht abzuschätzen, wenn erhebliches Betriebsvermögen

abzuwickeln ist, so dass sich auch die Marktwerte von Wirtschaftsgütern während

des Konkursverfahrens erheblich verändern können (vgl. ebenda). Ferner ist bei

Eröffnung eines Konkursverfahrens nicht sicher, ob es tatsächlich zu einer

Vollbeendigung der Gesellschaft kommen wird (vgl. ebenda). Nur ausnahmsweise

kann der Realisationszeitpunkt vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn auf der

Ebene der Gesellschaft auf Grund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz

oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit

grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der

Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein

Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (vgl. BFH, Beschluss vom 22.

November 2005 VIII B 308/04, BFH/NV 2006, 539, und Urteil vom 12. Dezember

2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Maßgeblich ist hierbei darauf abzustellen,

dass das Fehlen von Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern

ausreichen würde, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit durch

unstreitige, greifbare Anhaltspunkte für eine Vermögenslosigkeit feststehen muss

(vgl. BFH, Beschluss vom 22. November 2005 VIII B 308/04, a.a.O.; Urteil vom 21.

Januar 2004 VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551, unter II.3.c dd der Gründe). So kann

bereits im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung, insbesondere wenn eine

Liquidation mangels Masse nicht stattfindet, feststehen, dass mit Zuteilungen

oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht zu rechnen ist, und

ferner, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträglich

Anschaffungskosten oder sonstige Aufwendungen entstanden sind; der

Auflösungsverlust ist dann zu diesem Zeitpunkt entstanden und muss - ohne dass

insoweit ein Wahlrecht bestünde - bereits auf diesen Zeitpunkt ermittelt werden

(vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162).

Denn im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG sind im Regelfall auch

künftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und

Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen, soweit sie den Veräußerungsgewinn

beeinflussen (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660).

Grundsätzlich ist deshalb auch die Verpflichtung des Gesellschafters aus einer

Bürgschaft bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG - und

zwar unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung - bereits dann zu berücksichtigen,

wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht hat oder

wenn mit der Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich zu rechnen ist (vgl. ebenda).

Denn im Regelfall kann angenommen werden, dass der Bürge seine Verpflichtung

erfüllen wird, außer es stünde fest, dass er selbst zahlungsunfähig ist.

Unter Anwendung der vorgenannten Grundsätze ergab sich für den Streitfall, dass

der Auflösungsverlust des Klägers im Streitjahr 2003 realisiert wurde.

Bereits im Jahre 2003 war auf der Ebene der Gesellschaft anhand der vom

Insolvenzverwalter nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Berichtstermin

am 05.07.2002 abgegebenen vorläufigen Vermögensübersicht gemäß § 153 InsO

zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit an Sicherheit

grenzender Wahrscheinlichkeit von der Vermögenslosigkeit der GmbH

auszugehen. Der Insolvenzverwalter hat im genannten Berichtstermin erklärt, dass

keine Aussicht bestehe, das Unternehmen auch nur in Teilen zu erhalten und

keine Quotenerwartung für die Gläubiger bestehe. Die vorläufige

Vermögensübersicht weist zudem nur Anlagevermögen wie Betriebs- und

Geschäftsausstattung, immaterielle Vermögenswerte und Kraftfahrzeuge auf,

hinter denen - auch nach der kundgegebenen Einschätzung des

Insolvenzverwalters - keine wesentlichen stillen Reserven zu vermuten waren. Dem

vom Insolvenzverwalter mit 200.000,- Euro angesetzten Realisierungswert der

Aktiva stehen Verbindlichkeiten von über 1,4 Mio. Euro entgegen. Insbesondere

führt der Insolvenzverwalter in seinem Halbjahresbericht vom 23.06.2003 aus,

dass das verbliebene bewegliche Vermögen - soweit verwertbar - veräußert

worden sei und weitere Forderungseingänge kaum noch zu erwarten seien. Für die

Insolvenzgläubiger sei keine Quotenerwartung gegeben. Im darauf folgenden

Halbjahresbericht vom 29.12.2003 führt der Insolvenzverwalter aus, dass das

bewegliche Vermögen verwertet sei und Forderungen gegen Dritte nicht mehr

realisierbar seien. Nach alledem bestehen anhand dieser Ausführungen des

Insolvenzverwalters und seiner vorläufigen Vermögensübersicht bei

Verfahrenseröffnung greifbare Anhaltspunkte, wonach für den Senat auch ohne

weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit spätestens

im Jahre 2003 von der Vermögenslosigkeit der GmbH auszugehen war und damit

feststand, dass mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem

Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen war.

Zudem stand auch - aber auch erst - im Jahre 2003 fest, ob und inwieweit dem

Kläger Anschaffungskosten entstanden sind. Denn in diesem Jahr wurde der

bürgende Mehrheitsgesellschafter zwar zur Zahlung von 1 Mio. DM an den Kläger

rechtskräftig verurteilt, zugleich aber hat der verurteilte Mehrheitsgesellschafter im

Jahre 2003 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben, aus der sich ergab, dass

der Anspruch gegenüber dem Mehrheitsgesellschafter tatsächlich nicht zu

realisieren sein wird. Insoweit stand im Jahre 2003 fest, dass der Kläger seine

Zahlung von 1 Mio. DM als Kaufpreis der Anteile weder von der Gesellschaft noch

dem bürgenden Mehrheitsgesellschafter zurückerhalten wird und ihm daher in

dieser Höhe verlustige Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden sind.

Unter Berücksichtigung des strittigen Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 c

und § 3c Abs. 2 i.V.m. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG war daher im Streitjahr ein Verlust

aus der Aufgabe eines Gesellschaftsanteils nach § 17 EStG von zumindest

255.646,- Euro (500.000,- DM) bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu

berücksichtigen und die Einkommensteuer 2003 anderweitig auf 0,- Euro

festzusetzen. Soweit die Kläger unter Berufung auf das Urteil des FG Düsseldorf

vom 10. Mai 2007 (Az. 11 K 2363/05 E) der Auffassung sind, dass das

Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG für Auflösungsverluste nach § 17 EStG

keine Anwendung findet, war hierüber im Streitfall nicht zu entscheiden, da eine

niedriger Einkommensteuerfestsetzung 2003 als 0,- Euro weder beantragt wurde,

noch mit der Klage erreicht werden könnte. Über die Frage, ob der Verlust mit

mehr als 255.646,- Euro zu berücksichtigen ist, ist - nach Durchführung eines

außergerichtlichen Vorverfahrens - in einem gesonderten Verfahren über die

gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG)

zum 31.12.2003 bzw. in einem Verfahren betreffend Einkommensteuer 2002 bei

Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) zu befinden.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 der

Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten

beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.