Urteil des FG Hessen vom 22.04.2009

FG Frankfurt: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, bemessungsgrundlage, sammlung, gegenleistung, spielbank, spieleinsatz, eugh, anteil, trinkgeld, einspruch

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2007

Aktenzeichen:

6 K 697/09

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 10 Abs 1 UStG 2005, § 7

SpielbkG HE, Art 11 Teil A Abs

1 Buchst a EWGRL 388/77, Art

11 Teil A Abs 3 Buchst b

EWGRL 388/77, Art 72 EGRL

112/2006

(Einbeziehung eines automatischen Tronc-Einbehalts beim

Automatenglücksspiel in die Bemessungsgrundlage der

Umsatzsteuer)

Tatbestand

Streitig zwischen den Beteiligten ist die Einbeziehung eines automatischen Tronc-

Einbehalts beim Automatenglücksspiel in die Bemessungsgrundlage der

Umsatzsteuer.

Die Klägerin betreibt im Rahmen ihres Spielbankbetriebes unter anderem auch

das Automatenspiel. Hierbei setzt sie neben anderen Automaten auch Automaten

mit automatischem Tronc-Einbehalt ein. Bei diesen Automaten wird stets ein Tronc

einbehalten, wenn der Spieler auf eine einzelne Zahl („Plein“) setzt, und diese

Zahl gewinnt. Die Höhe des Tronc-Einbehalts wird täglich im Wege einer

elektronischen Abrechnung ermittelt. Alle Automaten mit automatischem Tronc-

Einbehalt sind mit einem entsprechenden Hinweis versehen.

In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2007 vom 3. August 2007 meldete die

Klägerin Umsätze aus dem Spielbetrieb in Höhe von ,- € an. Gleichzeitig

teilte sie dem Beklagten (das Finanzamt - FA -) mit, dass sie die im

Voranmeldungszeitraum zugeflossenen Tronc-Zahlungen aus dem

Automatenspiel in Höhe von € entgegen einer Verfügung der

Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 21. Juni 2007 (- S 7200 A - 231 - St 11

-) nicht der Umsatzsteuer unterworfen habe. Daraufhin rechnete das FA diese

Zahlungen den Umsätzen der Klägerin zu und erließ am 24. August 2007 einen

Bescheid über Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2007.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und begründete diesen wie

folgt: Nach dem Hessischen Spielbankgesetz (Hess.SpielbankG) seien

Zuwendungen, die von Spielbankbesuchern für das Personal, für die Spielbank

oder ohne ersichtliche Zweckbestimmung gegeben werden, dem Tronc

zuzuführen. Ähnlich wie ein Trinkgeld stelle auch der Tronc-Einbehalt bei einem

Spielautomaten eine freiwillige Zahlung des Spielbankbesuchers dar. Denn

aufgrund der ausdrücklichen Kennzeichnung der Automaten mit Tronc-Einbehalt

und der Tatsache, dass mehrheitlich Automaten ohne Tronc-Einbehalt eingesetzt

würden, stehe es den Spielern frei, ob sie an einem Automaten mit oder ohne

Tronc-Einbehalt spielten. Die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides

ergebe sich auch daraus, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 in der Fassung des

Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltung vom 28. April 2006

(Bundessteuerblatt I 2006, 353) möglicherweise gemeinschaftswidrig sei. Hierzu

verwies die Klägerin auf den Beschluss des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 9.

August 2007 (V B 96/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 850).

Nach mehrfachem Schriftwechsel mit dem FA hat die Klägerin am 30. Juli 2008

Untätigkeitsklage erhoben. Am 7. Januar 2009 wurde das Verfahren gemäß § 46

Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Herbeiführung der

ausstehenden Rechtsbehelfsentscheidung des FA bis zum 16. März 2009

ausgesetzt. Am 28. Januar 2009 erging auf der Grundlage der

Umsatzsteuererklärung 2007 vom 2. Januar 2009 der Umsatzsteuerbescheid

2007. In diesem wurden die erklärten Umsätze um die Zahlungen aus dem

automatischen Tronc-Einbehalt in Höhe von - € erhöht. Am 17. Februar 2009

erließ das FA eine Einspruchsentscheidung über den Einspruch der Klägerin gegen

den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Juni 2007, in dem es den

angefochtenen Bescheid im Hinblick auf die Frage der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9

Buchst b UStG n.F. mit dem Gemeinschaftsrecht für vorläufig erklärte (§ 165 Abs.

1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung - AO -). Im Übrigen wies das FA den Einspruch

als unbegründet zurück. Am 15. April 2009 erklärte das FA auch den

Umsatzsteuerbescheid 2007 hinsichtlich der Frage der Gemeinschaftswidrigkeit für

vorläufig.

Die Klägerin ist der Ansicht, der automatische Tronc-Einbehalt sei nicht in die

Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer einzubeziehen, da es an einem

unmittelbaren und ursächlichen Zusammenhang zwischen den Tronc-Zahlungen

und dem Spielangebot der Klägerin fehle. Zwar sei eine kausale Verknüpfung der

Leistungen gegeben; an dem erforderlichen „Willen zur Abgeltung der erhaltenen

Leistung“ als innere Verknüpfung fehle es aber. Denn ähnlich wie über einen Tronc

am Spieltisch als „freiwilliges Trinkgeld“, entscheide der Spieler durch die Wahl des

Automaten, ob er den Mitarbeitern der Spielbank als „Dank“ einen Teil seines

Gewinns zukommen lassen möchte. Dass der Tronc-Einbehalt

einkommensteuerrechtlich kein Trinkgeld im Sinne des § 3 Nr. 51 des

Einkommensteuergesetzes (EStG) darstelle, sei für die umsatzsteuerliche

Beurteilung unerheblich. Nicht zuletzt habe der Gerichtshof der Europäischen

Gemeinschaften (EuGH) in seinen Urteilen vom 5. Mai 1994 (Rs. C-38/93 - Glawe -

, amtliche Sammlung 1994 I-1692) und 17. September 2001 (Rs. C-498/99 - Town

& County Factors -, amtliche Sammlung 2002 I-7197) entschieden, dass bei der

Veranstaltung von Glücksspielen als Entgelt nur derjenige Teil der Einnahmen zu

erfassen sei, der dem Unternehmer endgültig verbleibe und über den er nach

freiem Ermessen selbst verfügen könne.

Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom 28. Januar

2009 in der Fassung vom 15. April 2009 dahingehend zu ändern, dass die

Umsatzsteuer um € herabgesetzt wird, die Zuziehung eines

Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die

Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, die Zahlungen des Tronc-Einbehalts erfolgten nicht

freiwillig. Freiwillige Zahlungen würden sich insbesondere dadurch auszeichnen,

dass der Spieler erst nach dem Spiel entscheide, einen Anteil seines Gewinns in

den Tronc zu leisten. Auch müssten diejenigen Spieler, die an einem Automaten

mit Tronc-Einbehalt spielen - beispielsweise, weil die übrigen Automaten belegt

oder weniger attraktiv seien - einen höheren Spielbetrag hinnehmen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die Klage ist als Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 in

der Fassung vom 15. April 2009 zulässig.

Durch den Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2007 am 28. Januar 2009 ist dieser

nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Insoweit entfällt

das nach § 44 FGO vorgeschriebene Vorverfahren (§ 68 Satz 2 FGO) und damit

auch die Klagemöglichkeit nach § 46 FGO (BFH-Urteil vom 13. November 1973 VII

R 32/71, BStBl 1974, 111). Daher waren die Voraussetzungen der

Untätigkeitsklage im Streitfall nicht mehr zu prüfen.

2. Die Klage ist jedoch nicht begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 28. Januar 2009 in der Fassung vom 15.

April 2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100

Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die streitigen Tronc-Zahlungen zu Recht in die

Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer einbezogen.

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG bemisst sich der Umsatz nach dem

Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung

zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt einer Leistung

gehören auch zusätzliche Aufwendungen, die der Leistungsempfänger leistet,

ohne hierzu vertraglich verpflichtet zu sein (sogenannte Mehraufwendungen),

wenn diese auf Grund keines anderen Rechts- oder Anspruchsgrundes als dem der

Leistung zugrunde liegenden erfolgen. Daher handelt es sich bei „freiwilligen“

Mehraufwendungen um Entgelt, wenn zwischen der erhaltenen Leistung und der

Zahlung eine innere Verknüpfung besteht und damit ein anderer Zahlungsgrund

(beispielsweise als Zuschuss, Schenkung oder Strafzahlung) ausscheidet (vgl. BFH

Urteile vom 19. August 1971 V R 74/68, BStBl II 1972, 24 vom 17. Februar 1972 V

R 118/71, BStBl II 1972, 405 und vom 25. November 1986 V R 109/78, BStBl

II 1987, 228; Wagner in Sölch/ Ringleb § 10, Rdnr. 90). Aufgrund einer solchen

inneren Verknüpfung zwischen der Zahlung und der Leistung gehören

beispielsweise die Trinkgelder eines selbstständigen Taxifahrers zu seinem Entgelt

(BFH-Urteil vom 17. Februar 1972 V R 118/71, BStBl II 1972, 405).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Überzeugung

gelangt, dass eine solche innere Verknüpfung zwischen dem Spieleinsatz und der

Erbringung der Dienstleistung „Glückspiel“ auch für diejenigen Zahlungen besteht,

die beim Automatenspiel in den automatischen Tronc einfließen.

Die Spielbank erbringt im Rahmen des Spielbetriebes eine Dienstleistung, die sich

aus dem Aspekt der Organisation des Spiels selbst und der Einräumung einer

bestimmten „Gewinnchance“. zusammensetzt Dementsprechend erbringt der

(durchschnittliche) Spieler seinen Spieleinsatz im Wesentlichen, um sich - neben

einem gewissen Spielvergnügen - eine bestimmte Gewinnchance zu sichern (vgl.

Schlussanträge der Generalanwältin vom 27. September 2001 Rs. C- 498/99 -

Town & County Factors, amtliche Sammlung 1999 I-7175, Rdnr. 89). Stehen

mehrere Automaten zur Verfügung, wählt ein Spieler daher denjenigen Automaten

aus, von dem er sich das meiste Spielvergnügen und - speziell - die größte

Gewinnchance erhofft. Handelt es sich hierbei um einen Automaten mit Tronc-

Einbehalt, wird auch der hierdurch erhöhte Spieleinsatz gezahlt, um an diesem

Automaten zu spielen.

Für den Senat ist - entgegen der Auffassung der Klägerin - kein anderer

selbständiger Rechts- oder Anspruchsgrund ersichtlich, aufgrund dessen ein

Spieler einen höheren Spieleinsatz an einem Automaten mit automatischem

Tronc-Einsatz leisten sollte. Ein solcher Grund liegt insbesondere nicht in einer von

der Leistung der Klägerin unabhängigen Schenkung an das Spielbankpersonal. So

ist der Senat überzeugt, dass ein Spieler regelmäßig einen Automaten mit Tronc-

Einbehalt nicht auswählt, um die erwiesenen Bemühungen des Spielbankpersonals

zu honorieren. Vielmehr nimmt er den dort höheren Spieleinsatz „freiwillig“ in

Kauf, um an diesem bestimmten Automaten zu spielen. Dies mag auch, wie die

Klägerin vorgetragen hat, vielfach deswegen erfolgen, weil sich ein Spieler durch

seine „freiwilligen“ Mehraufwendungen an einem Automaten mit Tronc-Einbehalt

eine höhere Gewinnchance erhofft.

Des Weiteren wäre es für die Annahme eine „Geldgeschenkes“ an das

Spielbankpersonal notwendig, dass neben der Leistungsbeziehung zwischen

Spieler und der Spielbank auch eine Leistungsbeziehung zwischen Spieler und

dem Personal besteht. Gegen eine solche persönliche Leistungsbeziehung spricht

allerdings bereits die Reglung des § 7 Abs. 1 Hess.SpielbG, wonach es dem

Spielbankpersonal untersagt ist, Geldzuwendungen persönlich zu vereinnahmen.

Vielmehr werden diese Zuwendungen als Tronc von der Spielbank vereinnahmt,

verwaltet und letztlich aufgrund eines arbeits- und tarifvertraglich eingeräumten

Anspruchs an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Aufgrund des fehlenden eigenen

Anspruchs des Spielbankpersonals an den Tronc-Einnahmen, bedarf es auch der

Regelung des § 7 Abs. 2 Hess.SpielbG 1988 bzw. § 14 Abs. 2 Hess.SpielbG 2007,

wonach der Tronc vom Spielbankunternehmer für das Personal zu verwalten und

zu verwenden ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, Sammlung

der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2009, 382 und VI R 49/06, BFH/NV 2009,

479). Eine solche gesetzliche Vorgabe über die Verwendung des Tronc ist für die

Bemessung des Entgeltes jedoch unerheblich, da es nicht darauf ankommt, in

welcher Weise über das Entgelt nach seiner Vereinnahmung verfügt wird (vgl. BFH-

Urteil vom 19. August 1971 V R 74/68, BStBl II 1972, 24). Daneben fehlt es beim

Automatenspiel - im Gegensatz zum Rouletttisch - an der, einer Trinkgeldzahlung

typischerweise innewohnenden, Individualisierung des Dienstleistenden, dessen

persönliche Bemühungen belohnt werden sollen.

b) Der Einbeziehung der Tronc-Zahlungen in das Entgelt stehen auch nicht die

Entscheidungen des BFH zur Bestimmung des Entgelts im Spielbankbetrieb

entgegen (vgl. Urteile vom 20. Januar 1997 V R 20/95, BFH/NV 1997, 240 und vom

30. Januar 1997 V R 27/95, BFH/NV 1997, 527). Dort hat der BFH unter

Bezugnahme auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-38/93 - Glawe -

(Urteil vom 5. Mai 1994, amtliche Sammlung 1994 I-1679) ausgeführt, dass der

Anteil der Spieleinsätze, der als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet wird, zur

Bestimmung des Entgeltes herauszurechnen sei. Bemessungsgrundlage der

Umsatzsteuer sei nur die der Spielbank verbleibende Gegenleistung der Spieler.

Im Streitfall handelt es sich bei den Tronc-Zahlungen jedoch nicht um

Spieleinsätze, die an den Spieler als Leistenden unmittelbar zurückfließen.

Vielmehr verbleiben sie zunächst der Klägerin als Gegenleistung für die erbrachten

Leistungen im Spielbankbetrieb.

c) Die Zahlungen des automatischen Tronc-Einbehalts sind auch nicht deshalb aus

der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer herauszurechnen, weil es sich um

einen durchlaufenden Posten handelt. Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören die

Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen

vereinnahmt oder verausgabt, nicht zum Entgelt. Daraus folgt, dass der

Unternehmer Gelder nicht nur wirtschaftlich, sondern rechtlich für fremde

Rechnung vereinnahmen muss (vgl. hierzu Wagner in Sölch/ Ringleb § 10, Rdnr.

190 ff.). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer originären eigenen Berechtigung des

Spielbankpersonals am Troncaufkommen (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI

R 8/06, BFH/NV 2009, 382 und VI R 49/06, BFH/NV 2009, 479).

d) Auch aus den Vorgaben des Europarechts folgt keine andere Bemessung des

Entgeltes. Die nationale Regelung über die Bemessungsgrundlage von Leistungen

(§ 10 UStG) dient der Umsetzung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3

Buchst. b der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der

Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - (6.

EG-Richtlinie; heute: Art. 72 der Mehrwertsteuer-System-richtlinie - MwStSystRL -).

Diese bestimmt als Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung

bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer

oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll.

Nicht einzubeziehen sind Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem

Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem

Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird. Der EuGH versteht als

Bemessungsgrundlage des Umsatzes die tatsächlich für die Dienstleistung

erhaltene Gegenleistung. „Diese Gegenleistung stellt also den subjektiven,

nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien

geschätzten Wert dar“ (vgl. nur Urteil vom 16. Oktober 1997, Rs. C-258/95 -

Fillibeck -, amtlich Sammlung 1997, I-5577, Rdnr. 13 f. m.w.N.). Damit entspricht

der europäische Begriff der Steuerbemessungsgrundlage im Wesentlichen dem

nationalen Begriff des Entgelts (Heidner in Bunjes/ Geist, 9. Auflage, § 10, Rdnr. 3).

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage von Glücksspielumsätzen hat der EuGH mit

Urteil vom 5. Mai 1994 (Rs. C-38/93 - Glawe -, amtliche Sammlung 1994 I-1679)

entschieden, dass beim Automatenspiel der Anteil der Spieleinsätze, der von

vornherein zwingend als Gewinn wieder auszuschütten ist, kein Bestandteil der

Gegenleistung ist (vgl. Rdnr. 12). In seiner Entscheidung vom 17. September 2002

(Rs. C-498/99 - Town & County Factors -, amtliche Sammlung 2002 I-7197) hat er

jedoch klar gestellt, dass dies nur dann gilt, wenn dieser Anteil bereits beim Einwurf

in den Automaten technisch und gegenständlich abgetrennt wird (vgl. Rdnr. 30).

Im Streitfall wurden die Spieleinsätze, die nicht als Gewinn an die Spieler

ausgeschüttet, sondern dem automatischen Tronc-Einbehalt zugeführt wurden,

jedoch nicht von vorn herein technisch und gegenständlich abgetrennt, sondern

jeweils am Ende des Tages elektronisch abgerechnet.

e) Der Umsatzbesteuerung der Tronc-Zahlungen steht auch nicht das Verbot der

Mehrfachbelastung oder Übermaßbesteuerung entgegen. Zwar unterliegt die

Ausübung eines Spielbetriebs in öffentlich zugelassenen Spielbanken neben

gesonderten Abgaben nach dem Hess.SpielbankG auch - nach der Streichung des

§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 im Jahre 2006 - der Umsatzsteuer. Dass Land

Hessen hat allerdings durch Einführung des § 11 Hess.SpielbG 2007 zum 1. Januar

2005 eine Möglichkeit geschaffen, durch eine Ermäßigung der Spielbankabgabe im

Billigkeitswege Mehrfachbelastungen abzumildern. Kommt es dieser Möglichkeit

nicht hinreichend nach, kann dies allerdings nicht dazu führen, dass durch

zusätzliche nationale Abgaben - wie die Spielbankabgabe -, die Bestimmungen der

europarechtlich harmonisierten Umsatzbesteuerung ausgehebelt werden.

3. Da der Umsatzsteuerbescheid 2007 hinsichtlich der Frage der Vereinbarkeit des

§ 4 Nr. 9 Buchst b UStG n.F. mit dem Gemeinschaftsrecht vorläufig ist (§ 165 Abs.

2 Satz 1 AO), bestand keine Veranlassung das Verfahren gemäß § 74 FGO

auszusetzen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsache und zur

Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.