Urteil des FG Hessen, Az. 6 K 697/09

FG Frankfurt: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, bemessungsgrundlage, sammlung, gegenleistung, spielbank, spieleinsatz, eugh, anteil, trinkgeld, einspruch
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2007
Aktenzeichen:
6 K 697/09
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 10 Abs 1 UStG 2005, § 7
SpielbkG HE, Art 11 Teil A Abs
1 Buchst a EWGRL 388/77, Art
11 Teil A Abs 3 Buchst b
EWGRL 388/77, Art 72 EGRL
112/2006
(Einbeziehung eines automatischen Tronc-Einbehalts beim
Automatenglücksspiel in die Bemessungsgrundlage der
Umsatzsteuer)
Tatbestand
Streitig zwischen den Beteiligten ist die Einbeziehung eines automatischen Tronc-
Einbehalts beim Automatenglücksspiel in die Bemessungsgrundlage der
Umsatzsteuer.
Die Klägerin betreibt im Rahmen ihres Spielbankbetriebes unter anderem auch
das Automatenspiel. Hierbei setzt sie neben anderen Automaten auch Automaten
mit automatischem Tronc-Einbehalt ein. Bei diesen Automaten wird stets ein Tronc
einbehalten, wenn der Spieler auf eine einzelne Zahl („Plein“) setzt, und diese
Zahl gewinnt. Die Höhe des Tronc-Einbehalts wird täglich im Wege einer
elektronischen Abrechnung ermittelt. Alle Automaten mit automatischem Tronc-
Einbehalt sind mit einem entsprechenden Hinweis versehen.
In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2007 vom 3. August 2007 meldete die
Klägerin Umsätze aus dem Spielbetrieb in Höhe von ,- € an. Gleichzeitig
teilte sie dem Beklagten (das Finanzamt - FA -) mit, dass sie die im
Voranmeldungszeitraum zugeflossenen Tronc-Zahlungen aus dem
Automatenspiel in Höhe von € entgegen einer Verfügung der
Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 21. Juni 2007 (- S 7200 A - 231 - St 11
-) nicht der Umsatzsteuer unterworfen habe. Daraufhin rechnete das FA diese
Zahlungen den Umsätzen der Klägerin zu und erließ am 24. August 2007 einen
Bescheid über Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2007.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und begründete diesen wie
folgt: Nach dem Hessischen Spielbankgesetz (Hess.SpielbankG) seien
Zuwendungen, die von Spielbankbesuchern für das Personal, für die Spielbank
oder ohne ersichtliche Zweckbestimmung gegeben werden, dem Tronc
zuzuführen. Ähnlich wie ein Trinkgeld stelle auch der Tronc-Einbehalt bei einem
Spielautomaten eine freiwillige Zahlung des Spielbankbesuchers dar. Denn
aufgrund der ausdrücklichen Kennzeichnung der Automaten mit Tronc-Einbehalt
und der Tatsache, dass mehrheitlich Automaten ohne Tronc-Einbehalt eingesetzt
würden, stehe es den Spielern frei, ob sie an einem Automaten mit oder ohne
Tronc-Einbehalt spielten. Die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides
ergebe sich auch daraus, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 in der Fassung des
Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltung vom 28. April 2006
(Bundessteuerblatt I 2006, 353) möglicherweise gemeinschaftswidrig sei. Hierzu
verwies die Klägerin auf den Beschluss des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 9.
August 2007 (V B 96/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 850).
Nach mehrfachem Schriftwechsel mit dem FA hat die Klägerin am 30. Juli 2008
Untätigkeitsklage erhoben. Am 7. Januar 2009 wurde das Verfahren gemäß § 46
Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Herbeiführung der
ausstehenden Rechtsbehelfsentscheidung des FA bis zum 16. März 2009
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ausstehenden Rechtsbehelfsentscheidung des FA bis zum 16. März 2009
ausgesetzt. Am 28. Januar 2009 erging auf der Grundlage der
Umsatzsteuererklärung 2007 vom 2. Januar 2009 der Umsatzsteuerbescheid
2007. In diesem wurden die erklärten Umsätze um die Zahlungen aus dem
automatischen Tronc-Einbehalt in Höhe von - € erhöht. Am 17. Februar 2009
erließ das FA eine Einspruchsentscheidung über den Einspruch der Klägerin gegen
den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Juni 2007, in dem es den
angefochtenen Bescheid im Hinblick auf die Frage der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9
Buchst b UStG n.F. mit dem Gemeinschaftsrecht für vorläufig erklärte (§ 165 Abs.
1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung - AO -). Im Übrigen wies das FA den Einspruch
als unbegründet zurück. Am 15. April 2009 erklärte das FA auch den
Umsatzsteuerbescheid 2007 hinsichtlich der Frage der Gemeinschaftswidrigkeit für
vorläufig.
Die Klägerin ist der Ansicht, der automatische Tronc-Einbehalt sei nicht in die
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer einzubeziehen, da es an einem
unmittelbaren und ursächlichen Zusammenhang zwischen den Tronc-Zahlungen
und dem Spielangebot der Klägerin fehle. Zwar sei eine kausale Verknüpfung der
Leistungen gegeben; an dem erforderlichen „Willen zur Abgeltung der erhaltenen
Leistung“ als innere Verknüpfung fehle es aber. Denn ähnlich wie über einen Tronc
am Spieltisch als „freiwilliges Trinkgeld“, entscheide der Spieler durch die Wahl des
Automaten, ob er den Mitarbeitern der Spielbank als „Dank“ einen Teil seines
Gewinns zukommen lassen möchte. Dass der Tronc-Einbehalt
einkommensteuerrechtlich kein Trinkgeld im Sinne des § 3 Nr. 51 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) darstelle, sei für die umsatzsteuerliche
Beurteilung unerheblich. Nicht zuletzt habe der Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) in seinen Urteilen vom 5. Mai 1994 (Rs. C-38/93 - Glawe -
, amtliche Sammlung 1994 I-1692) und 17. September 2001 (Rs. C-498/99 - Town
& County Factors -, amtliche Sammlung 2002 I-7197) entschieden, dass bei der
Veranstaltung von Glücksspielen als Entgelt nur derjenige Teil der Einnahmen zu
erfassen sei, der dem Unternehmer endgültig verbleibe und über den er nach
freiem Ermessen selbst verfügen könne.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom 28. Januar
2009 in der Fassung vom 15. April 2009 dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer um € herabgesetzt wird, die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die
Revision zuzulassen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA vertritt die Auffassung, die Zahlungen des Tronc-Einbehalts erfolgten nicht
freiwillig. Freiwillige Zahlungen würden sich insbesondere dadurch auszeichnen,
dass der Spieler erst nach dem Spiel entscheide, einen Anteil seines Gewinns in
den Tronc zu leisten. Auch müssten diejenigen Spieler, die an einem Automaten
mit Tronc-Einbehalt spielen - beispielsweise, weil die übrigen Automaten belegt
oder weniger attraktiv seien - einen höheren Spielbetrag hinnehmen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Die Klage ist als Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 in
der Fassung vom 15. April 2009 zulässig.
Durch den Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2007 am 28. Januar 2009 ist dieser
nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Insoweit entfällt
das nach § 44 FGO vorgeschriebene Vorverfahren (§ 68 Satz 2 FGO) und damit
auch die Klagemöglichkeit nach § 46 FGO (BFH-Urteil vom 13. November 1973 VII
R 32/71, BStBl 1974, 111). Daher waren die Voraussetzungen der
Untätigkeitsklage im Streitfall nicht mehr zu prüfen.
2. Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 28. Januar 2009 in der Fassung vom 15.
April 2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100
Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die streitigen Tronc-Zahlungen zu Recht in die
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer einbezogen.
a) Gemäß § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG bemisst sich der Umsatz nach dem
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a) Gemäß § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG bemisst sich der Umsatz nach dem
Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung
zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt einer Leistung
gehören auch zusätzliche Aufwendungen, die der Leistungsempfänger leistet,
ohne hierzu vertraglich verpflichtet zu sein (sogenannte Mehraufwendungen),
wenn diese auf Grund keines anderen Rechts- oder Anspruchsgrundes als dem der
Leistung zugrunde liegenden erfolgen. Daher handelt es sich bei „freiwilligen“
Mehraufwendungen um Entgelt, wenn zwischen der erhaltenen Leistung und der
Zahlung eine innere Verknüpfung besteht und damit ein anderer Zahlungsgrund
(beispielsweise als Zuschuss, Schenkung oder Strafzahlung) ausscheidet (vgl. BFH
Urteile vom 19. August 1971 V R 74/68, BStBl II 1972, 24 vom 17. Februar 1972 V
R 118/71, BStBl II 1972, 405 und vom 25. November 1986 V R 109/78, BStBl
II 1987, 228; Wagner in Sölch/ Ringleb § 10, Rdnr. 90). Aufgrund einer solchen
inneren Verknüpfung zwischen der Zahlung und der Leistung gehören
beispielsweise die Trinkgelder eines selbstständigen Taxifahrers zu seinem Entgelt
(BFH-Urteil vom 17. Februar 1972 V R 118/71, BStBl II 1972, 405).
b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Überzeugung
gelangt, dass eine solche innere Verknüpfung zwischen dem Spieleinsatz und der
Erbringung der Dienstleistung „Glückspiel“ auch für diejenigen Zahlungen besteht,
die beim Automatenspiel in den automatischen Tronc einfließen.
Die Spielbank erbringt im Rahmen des Spielbetriebes eine Dienstleistung, die sich
aus dem Aspekt der Organisation des Spiels selbst und der Einräumung einer
bestimmten „Gewinnchance“. zusammensetzt Dementsprechend erbringt der
(durchschnittliche) Spieler seinen Spieleinsatz im Wesentlichen, um sich - neben
einem gewissen Spielvergnügen - eine bestimmte Gewinnchance zu sichern (vgl.
Schlussanträge der Generalanwältin vom 27. September 2001 Rs. C- 498/99 -
Town & County Factors, amtliche Sammlung 1999 I-7175, Rdnr. 89). Stehen
mehrere Automaten zur Verfügung, wählt ein Spieler daher denjenigen Automaten
aus, von dem er sich das meiste Spielvergnügen und - speziell - die größte
Gewinnchance erhofft. Handelt es sich hierbei um einen Automaten mit Tronc-
Einbehalt, wird auch der hierdurch erhöhte Spieleinsatz gezahlt, um an diesem
Automaten zu spielen.
Für den Senat ist - entgegen der Auffassung der Klägerin - kein anderer
selbständiger Rechts- oder Anspruchsgrund ersichtlich, aufgrund dessen ein
Spieler einen höheren Spieleinsatz an einem Automaten mit automatischem
Tronc-Einsatz leisten sollte. Ein solcher Grund liegt insbesondere nicht in einer von
der Leistung der Klägerin unabhängigen Schenkung an das Spielbankpersonal. So
ist der Senat überzeugt, dass ein Spieler regelmäßig einen Automaten mit Tronc-
Einbehalt nicht auswählt, um die erwiesenen Bemühungen des Spielbankpersonals
zu honorieren. Vielmehr nimmt er den dort höheren Spieleinsatz „freiwillig“ in
Kauf, um an diesem bestimmten Automaten zu spielen. Dies mag auch, wie die
Klägerin vorgetragen hat, vielfach deswegen erfolgen, weil sich ein Spieler durch
seine „freiwilligen“ Mehraufwendungen an einem Automaten mit Tronc-Einbehalt
eine höhere Gewinnchance erhofft.
Des Weiteren wäre es für die Annahme eine „Geldgeschenkes“ an das
Spielbankpersonal notwendig, dass neben der Leistungsbeziehung zwischen
Spieler und der Spielbank auch eine Leistungsbeziehung zwischen Spieler und
dem Personal besteht. Gegen eine solche persönliche Leistungsbeziehung spricht
allerdings bereits die Reglung des § 7 Abs. 1 Hess.SpielbG, wonach es dem
Spielbankpersonal untersagt ist, Geldzuwendungen persönlich zu vereinnahmen.
Vielmehr werden diese Zuwendungen als Tronc von der Spielbank vereinnahmt,
verwaltet und letztlich aufgrund eines arbeits- und tarifvertraglich eingeräumten
Anspruchs an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Aufgrund des fehlenden eigenen
Anspruchs des Spielbankpersonals an den Tronc-Einnahmen, bedarf es auch der
Regelung des § 7 Abs. 2 Hess.SpielbG 1988 bzw. § 14 Abs. 2 Hess.SpielbG 2007,
wonach der Tronc vom Spielbankunternehmer für das Personal zu verwalten und
zu verwenden ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, Sammlung
der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2009, 382 und VI R 49/06, BFH/NV 2009,
479). Eine solche gesetzliche Vorgabe über die Verwendung des Tronc ist für die
Bemessung des Entgeltes jedoch unerheblich, da es nicht darauf ankommt, in
welcher Weise über das Entgelt nach seiner Vereinnahmung verfügt wird (vgl. BFH-
Urteil vom 19. August 1971 V R 74/68, BStBl II 1972, 24). Daneben fehlt es beim
Automatenspiel - im Gegensatz zum Rouletttisch - an der, einer Trinkgeldzahlung
typischerweise innewohnenden, Individualisierung des Dienstleistenden, dessen
persönliche Bemühungen belohnt werden sollen.
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b) Der Einbeziehung der Tronc-Zahlungen in das Entgelt stehen auch nicht die
Entscheidungen des BFH zur Bestimmung des Entgelts im Spielbankbetrieb
entgegen (vgl. Urteile vom 20. Januar 1997 V R 20/95, BFH/NV 1997, 240 und vom
30. Januar 1997 V R 27/95, BFH/NV 1997, 527). Dort hat der BFH unter
Bezugnahme auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-38/93 - Glawe -
(Urteil vom 5. Mai 1994, amtliche Sammlung 1994 I-1679) ausgeführt, dass der
Anteil der Spieleinsätze, der als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet wird, zur
Bestimmung des Entgeltes herauszurechnen sei. Bemessungsgrundlage der
Umsatzsteuer sei nur die der Spielbank verbleibende Gegenleistung der Spieler.
Im Streitfall handelt es sich bei den Tronc-Zahlungen jedoch nicht um
Spieleinsätze, die an den Spieler als Leistenden unmittelbar zurückfließen.
Vielmehr verbleiben sie zunächst der Klägerin als Gegenleistung für die erbrachten
Leistungen im Spielbankbetrieb.
c) Die Zahlungen des automatischen Tronc-Einbehalts sind auch nicht deshalb aus
der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer herauszurechnen, weil es sich um
einen durchlaufenden Posten handelt. Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören die
Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen
vereinnahmt oder verausgabt, nicht zum Entgelt. Daraus folgt, dass der
Unternehmer Gelder nicht nur wirtschaftlich, sondern rechtlich für fremde
Rechnung vereinnahmen muss (vgl. hierzu Wagner in Sölch/ Ringleb § 10, Rdnr.
190 ff.). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer originären eigenen Berechtigung des
Spielbankpersonals am Troncaufkommen (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI
R 8/06, BFH/NV 2009, 382 und VI R 49/06, BFH/NV 2009, 479).
d) Auch aus den Vorgaben des Europarechts folgt keine andere Bemessung des
Entgeltes. Die nationale Regelung über die Bemessungsgrundlage von Leistungen
(§ 10 UStG) dient der Umsetzung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3
Buchst. b der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - (6.
EG-Richtlinie; heute: Art. 72 der Mehrwertsteuer-System-richtlinie - MwStSystRL -).
Diese bestimmt als Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung
bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer
oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll.
Nicht einzubeziehen sind Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem
Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem
Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird. Der EuGH versteht als
Bemessungsgrundlage des Umsatzes die tatsächlich für die Dienstleistung
erhaltene Gegenleistung. „Diese Gegenleistung stellt also den subjektiven,
nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien
geschätzten Wert dar“ (vgl. nur Urteil vom 16. Oktober 1997, Rs. C-258/95 -
Fillibeck -, amtlich Sammlung 1997, I-5577, Rdnr. 13 f. m.w.N.). Damit entspricht
der europäische Begriff der Steuerbemessungsgrundlage im Wesentlichen dem
nationalen Begriff des Entgelts (Heidner in Bunjes/ Geist, 9. Auflage, § 10, Rdnr. 3).
Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage von Glücksspielumsätzen hat der EuGH mit
Urteil vom 5. Mai 1994 (Rs. C-38/93 - Glawe -, amtliche Sammlung 1994 I-1679)
entschieden, dass beim Automatenspiel der Anteil der Spieleinsätze, der von
vornherein zwingend als Gewinn wieder auszuschütten ist, kein Bestandteil der
Gegenleistung ist (vgl. Rdnr. 12). In seiner Entscheidung vom 17. September 2002
(Rs. C-498/99 - Town & County Factors -, amtliche Sammlung 2002 I-7197) hat er
jedoch klar gestellt, dass dies nur dann gilt, wenn dieser Anteil bereits beim Einwurf
in den Automaten technisch und gegenständlich abgetrennt wird (vgl. Rdnr. 30).
Im Streitfall wurden die Spieleinsätze, die nicht als Gewinn an die Spieler
ausgeschüttet, sondern dem automatischen Tronc-Einbehalt zugeführt wurden,
jedoch nicht von vorn herein technisch und gegenständlich abgetrennt, sondern
jeweils am Ende des Tages elektronisch abgerechnet.
e) Der Umsatzbesteuerung der Tronc-Zahlungen steht auch nicht das Verbot der
Mehrfachbelastung oder Übermaßbesteuerung entgegen. Zwar unterliegt die
Ausübung eines Spielbetriebs in öffentlich zugelassenen Spielbanken neben
gesonderten Abgaben nach dem Hess.SpielbankG auch - nach der Streichung des
§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 im Jahre 2006 - der Umsatzsteuer. Dass Land
Hessen hat allerdings durch Einführung des § 11 Hess.SpielbG 2007 zum 1. Januar
2005 eine Möglichkeit geschaffen, durch eine Ermäßigung der Spielbankabgabe im
Billigkeitswege Mehrfachbelastungen abzumildern. Kommt es dieser Möglichkeit
nicht hinreichend nach, kann dies allerdings nicht dazu führen, dass durch
zusätzliche nationale Abgaben - wie die Spielbankabgabe -, die Bestimmungen der
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zusätzliche nationale Abgaben - wie die Spielbankabgabe -, die Bestimmungen der
europarechtlich harmonisierten Umsatzbesteuerung ausgehebelt werden.
3. Da der Umsatzsteuerbescheid 2007 hinsichtlich der Frage der Vereinbarkeit des
§ 4 Nr. 9 Buchst b UStG n.F. mit dem Gemeinschaftsrecht vorläufig ist (§ 165 Abs.
2 Satz 1 AO), bestand keine Veranlassung das Verfahren gemäß § 74 FGO
auszusetzen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsache und zur
Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.