Urteil des FG Hessen, Az. 8 K 4177/03

FG Frankfurt: kapitalgesellschaft, stillen, stille reserven, teleologische auslegung, buchwert, personengesellschaft, ausnahme, aktie, anschaffungskosten, wahlrecht
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 8.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1999
Aktenzeichen:
8 K 4177/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Norm:
§ 20 Abs 4 S 1 UmwStG 1995
(Wertverknüpfungszwang gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
für eingebrachte GmbH-Anteile)
Leitsatz
Einbringungsgewinn / Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens /
Reichweite der Wertverknüpfung
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Die Feststellungsbeteiligten waren zu Beginn des Streitjahres 1999 je zur Hälfte
die alleinigen Gesellschafter der A-GmbH. Mit notariellem Vertrag brachten sie ihre
GmbH-Anteile mit sofortiger Wirkung in die im Umfeld des sog. Neuen Marktes
tätigen B-AG ein. Als Gegenleistung erhielt jeder Einbringende 170.243
Stückaktien der B-AG zum Nennwert von 1 € je Aktie. Die B-AG aktivierte den Wert
der eingebrachten GmbH-Anteile mit dem Teilwert, den sie auf der Grundlage
eines Unternehmenswertgutachtens nach dem Ertragswertverfahren mit ca. 35
Mio. DM ansetzte.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der Veräußerungspreis der eingebrachten GmbH-Anteile ist gemäß § 20 Abs. 4
Satz 1 UmwStG mit dem bei der AG aktivierten Wert von ca. 35 Mio. DM
anzusetzen.
1. § 20 Abs. 4 Satz 1 1. Hs. UmwStG ist gemäß § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG
anwendbar.
2. Die Anwendung von § 20 Abs. 4 S. 1 1. Hs. führt dazu, dass bei den
Feststellungsbeteiligten zwingend der bei der AG für die eingebrachten Anteile an
der GmbH tatsächlich aktivierte Wert von ca. 35 Mio. DM als Veräußerungspreis
anzusetzen ist. Eine Überprüfung, ob dieser angesetzte Wert als Teilwert auch
rechnerisch zutreffend ermittelt wurde, ist im Besteuerungsverfahren der
einbringenden Feststellungsbeteiligten rechtlich nicht möglich, da dies zu einer
Suspendierung der gesetzlich angeordneten Wertverknüpfung führen würde. Nach
§ 20 Abs. 2 S. 1 und S. 6 UmwStG hat ausschließlich die aufnehmende
Kapitalgesellschaft das Wahlrecht, das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem
Buchwert, einem Zwischenwert oder höchstens mit dem Teilwert der einzelnen
eingebrachten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das durch die Bilanzierung in der
beim Finanzamt eingereichten Steuerbilanz ausgeübte Wahlrecht ist für den
Einbringenden bindend, denn nach § 20 Abs. 4 S. 1 1. Hs. UmwStG gilt der Wert,
mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für
den Einbringenden als Veräußerungspreis.
a. Für eine strenge Bindung des Veräußerungspreises des Einbringenden an den
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a. Für eine strenge Bindung des Veräußerungspreises des Einbringenden an den
tatsächlichen Wertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft spricht
zunächst der Wortlaut des § 20 Abs. 4 S. 1 1. Hs., der eine solche Bindung ohne
Ausnahme vorsieht.
Das Wortlautargument wird verstärkt durch die Tatsache, dass der Gesetzgeber
gesetzestechnisch diese Wertverknüpfung mit dem Wort "gilt" über eine Fiktion
festschreibt. Eine Fiktion aber gibt dem Gesetzesanwender vor, das
Vorhandensein eines unklaren, möglicherweise auch überhaupt nicht vorhandenen
Tatbestandes für die weitere Beurteilung ohne Prüfung zu unterstellen (Larenz,
Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5. Aufl. 1983, S. 251 f).
Gerade die Gesetzestechnik der Fiktion zeigt nach Ansicht des Senats, dass vom
Gesetzgeber auf der Seite des Einbringenden grundsätzlich keine Möglichkeit der
Überprüfung des Veräußerungspreises und der Anschaffungskosten der
erhaltenen Gesellschaftsanteile - § 20 Abs. 4 S. 1 + 2.Hs. UmwStG -,gewollt ist.
b. Für einen Wertverknüpfungszwang ohne die Möglichkeit der Überprüfung auf der
Seite des Einbringenden spricht auch die Gesetzessystematik.
Denn in anderen Umwandlungsformen wie der Verschmelzung nach § 3 oder § 11
Abs. 1 UmwStG oder den diversen Varianten der Spaltung nach § 15 UmwStG hat
- umgekehrt -der übertragende Rechtsträger regelmäßig die Möglichkeit, die
übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, Zwischenwerten oder maximal
mit dem Teilwert anzusetzen. Der übernehmende Rechtsträger muss diese Werte
in seiner Steuerbilanz nach dem jeweils einschlägigen § 4 Abs. 1 UmwStG
zwingend fortführen (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz -
Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2001, Einführung Rn. 12). Wenn in diesen
Umwandlungsformen eine Bindung an den Wertansatz durch das "abgebende"
Rechtssubjekt besteht, kann im umgekehrten Fall der Einbringung nach § 20
UmwStG, wo das Bewertungswahlrecht durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft
wahrzunehmen ist, über § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG nichts anderes gelten.
c. Für eine Bindung des Einbringenden an den tatsächlichen Wertansatz spricht
auch die teleologische Auslegung.
Der gegenüber den allgemeinen Grundsätzen begünstigende Zweck des § 20
UmwStG besteht darin, notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung
des unternehmerischen Engagements nicht durch belastende steuerliche Folgen
zu verhindern (Klingberg in Blümich, EStG-KStG-GewStG, Band 5, Stand 85.
Ergänzungslieferung März 2005, § 20 Rn. 10; Frotscher in Frotscher/Maas,
Einführung Rn. 2,5). Die Möglichkeit der steuerneutralen oder steuermindernden
Einbringung bedeutet jedoch keinen Besteuerungsverzicht, sondern lediglich ein
Hinausschieben der Besteuerung derjenigen stillen Reserven, die vom
Einbringenden auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übergehen und dort bei
späterer Realisierung der Besteuerung unterliegen (Friedrichs in Haritz/Benkert, §
20 Rn. 140; Patt in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Band
4, Stand 54. Ergänzungslieferung Juli 2005, vor § 20 n.F. Rn. 6).
Darüber hinaus gilt nach § 20 Abs. 4 S. 1 2.Hs. UmwStG der Wertansatz bei der
aufnehmenden Kapitalgesellschaft nicht nur als Veräußerungspreis des
Einbringenden, sondern zugleich auch als Anschaffungskosten der - für die
Einbringung - erhaltenen Gesellschaftsanteile.
Durch letzteres wird sichergestellt, dass sich die im Zeitpunkt der Einbringung im
eingebrachten Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven in den
einbringungsgeborenen Anteilen fortsetzen und dort - unabhängig von der
Beteiligungshöhe und ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen - steuerverstrickt
sind (Patt in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, vor § 20 n.F. Rn. 6; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagel/Stratz, § 20 Rn. 336, 339).
Der Senat räumt ein, dass die Feststellung der im eingebrachten
Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven und damit des Teilwertes der
eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht nur aus dem Grund der Sachnähe beim
Einbringenden getroffen werden könnte, sondern dass es dem Fiskus auch "nur"
um die Besteuerung der tatsächlich gebundenen stillen Reserven - und nicht um
die Besteuerung von Scheingewinnen - gehen kann, was beides dafür spräche, die
Höhe des zutreffenden Teilwertes auch - oder besser gerade -, wie von der
Klägerin begehrt, im Besteuerungsverfahren des Einbringenden festzustellen.
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Es kommt jedoch entscheidend hinzu, dass bei einem solchen Aufbrechen der
Bindung des Wertansatzes bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft für den
Veräußerungspreis des Einbringenden, der den genannten Anschaffungskosten
der erhaltenen Gesellschaftsanteile zwingend entspricht, ein vom Gesetzgeber
nicht gewolltes Ungleichgewicht in der Besteuerung eintreten würde. Denn die
aufnehmende Kapitalgesellschaft erhielte durch den von ihr gewählten,
möglicherweise überhöhten Ansatz mit dem Teilwert ein sich später
gewinnmindernd auswirkendes Abschreibungspotential. Bei einer eigenständigen
Minderung dieses Teilwertansatzes im Besteuerungsverfahren des Einbringenden
würde sodann eine Besteuerungslücke entstehen, da der Einbringende geringere -
wenn vielleicht auch tatsächlich zutreffende - stille Reserven zu versteuern hätte
und die aufnehmende Kapitalgesellschaft" zusätzlich zu Lasten des Fiskus ein
überhöhtes Abschreibungspotential zur Verfügung hätte, was nach Ansicht des
Senates im Ergebnis nicht gewollt sein kann. Es bestünde in diesem Fall auch nicht
die Möglichkeit, den Wertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft über §
175 Abs. 1 Nr. 2 AO nachträglich rückwirkend nach unten zu korrigieren, weil es in
dieser Richtung an einer gesetzlichen Wertverknüpfung mangelt. Im Streitfall
spricht auch tatsächlich vieles dafür, dass die AG angesichts der fehlerhaften
Einschätzung von vorhandenen Risiken wie der zu optimistischen Erwartung von
später ausbleibenden Synergieeffekten bei der Integration der GmbH die
eingebrachten Anteile an der GmbH im Jahr 2000 nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben hat. Denn im Geschäftsbericht für das
Jahr 2000 hat die AG selbst erklärt, dass bei fast allen Tochterunternehmen die
Umsatz- und Ertragserwartungen hätten deutlich zurückgenommen werden
müssen. Bei einer heutigen Minderung des Veräußerungspreises im
Besteuerungsverfahren der einbringenden Feststellungsbeteiligten wäre der vom
Gesetzgeber angestrebte Zweck der Erleichterung von
Unternehmensumstrukturierungen durch das - bloße - Hinausschieben, nicht aber
den Verzicht der Besteuerung stiller Reserven deshalb verfehlt, weil durch die
mutmaßliche Teilwertabschreibung bei der AG eine Steuerminderung bereits
eingetreten wäre, der keine korrespondierende Besteuerung auf der Seite des
Einbringenden gegenüberstünde.
d. Für eine Bindung an den tatsächlichen Wertansatz spricht auch, dass die
Einbringung von mehrheitsvermittelnden Anteilen gegen die Gewährung von
Gesellschaftsanteilen ohne Anwendung der privilegierenden Norm des § 20
UmwStG ein Tausch wäre, der nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen
eine gewinnrealisierende Veräußerung darstellen würde (Glanegger in Schmidt,
EStG, 24. Aufl. 2005, § 6 Rn. 540). Nach Tauschgrundsätzen wäre als
Veräußerungspreis der Anteile an der GmbH folglich der Zeitwert der erhaltenen
Aktien an der AG anzusetzen (vgl. hierzu allgemein Friedrichs in Haritz/Benkert, §
20 Rn. 141). Dieser betrug aber zum Einbringungs-/Tauschtag mehr als 50 € je
Aktie, was zum selben Ergebnis wie in der Feststellung führen würde. Diese
Kontrollüberlegung führt nach Ansicht des Senats zum zutreffenden Ergebnis, da
durch den Ansatz des Teilwertes ein Hinausschieben der Versteuerung der stillen
Reserven von den Einbringungsvertragsparteien gerade nicht gewollt war.
e. Durch eine solche Bindung des Einbringenden an den tatsächlichen Wertansatz
bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft wird der Einbringende auch nicht
schutzlos gestellt.
(1) Der Einbringende kann - und muss - seine Interessen dadurch wahren, dass er
in der Vereinbarung mit der aufnehmenden Kapitalgesellschaft im
Einbringungsvertrag nicht nur die Art des Wertansatzes Buchwert - Zwischenwert -
Teilwert, sondern auch dessen tatsächliche Höhe vereinbart (Klingberg in Blümich
§ 20 Rn. 78; Merkert in Bordewin/Brandt, Kommentar zum
Einkommensteuergesetz mit Nebengesetzen, Band 7, Stand 257.
Ergänzungslieferung Juli 2005, § 20 Rn. 86; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht,
Band 5, Stand 82. Aktualisierung Juli 2005, § 20 Rn. 660).
Weicht die aufnehmende Kapitalgesellschaft von dieser Vereinbarung ab, so ist
dies zwar für die steuerrechtliche Behandlung des Einbringenden ohne Bedeutung,
da ausschließlich die tatsächliche Bilanzierung der Kapitalgesellschaft
entscheidend ist (Klingberg in Blümich, § 20 Rn. 78).
Der Einbringende kann jedoch aufgrund des Vertrages im Wege der einstweiligen
Verfügung und/oder Klage den vereinbarten Wertansatz zivilrechtlich durchsetzen.
Selbst wenn er dies versäumt, kann er die aus der Verletzung der Pflicht zur
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Selbst wenn er dies versäumt, kann er die aus der Verletzung der Pflicht zur
Bilanzierung des vereinbarten Wertes resultierenden Schäden - hier
Steuerzahlungen - als Schadensersatz einklagen (Friedrichs in Haritz/Benkert, § 20
Rn. 113; Merkert in Bordewin/Brandt § 20 Rn. 86). Es liegt also entgegen der
Ansicht der Klägerin gerade keine Vereinbarung zu Lasten der
Feststellungsbeteiligten als Dritte vor, vielmehr haben diese die Wahrung ihrer
Rechte im Einbringungsvertrag versäumt.
(2) Sollte sich später bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft - z.B. infolge einer
Betriebsprüfung - herausstellen, dass der gewählte Ansatz des Teilwertes der
Höhe nach nicht korrekt ermittelt war, würde sich diese "rückwirkende"
Richtigstellung bei der Kapitalgesellschaft über § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auch auf den
Einbringenden auswirken (Klingberg in Blümich, § 20 Rn. 78; Dötsch/Buyer,
Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl. 1998, Rn. 792; so auch BMF-Schreiben vom 25.
März 1998 - IV B 7 - S-1978 - 21/98, BStBl I 1998, 268 - sog
Umwandlungssteuererlass - Tz. 20.34).
f. Die strikte Bindung des Einbringenden an den tatsächlichen Wertansatz bei der
aufnehmenden Kapitalgesellschaft wird auch von der Verwaltung angenommen
(BMF-Schreiben vom 25. März 1998 - IV B 7 - S-1978 - 21/98, BStBl I 1998, 268 -
sog Umwandlungssteuererlass - Tz. 20.31-20.36.)
g. Die Klägerin kann sich auch nicht mit dem erstrebten Erfolg auf die in diesem
Zusammenhang ergangenen Urteile des BFH vom 24. März 1983 IV R 138/80,
BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233; vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146,
236, BStBl II 1986, 623 und vom 30. April 2003 I R 102/01, BFHE 202, 455, BStBl II
2004, 804, in denen dieser eine Bindungswirkung nach § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG
verneint hat, berufen.
Ein allgemeiner Grundsatz, dass die tatsächliche Höhe des Teilwertes
eingebrachter GmbH-Anteile im Besteuerungsverfahren des Einbringenden
überprüft werden kann, ist nach Ansicht des Senats der genannten
Rechtsprechung nicht zu entnehmen.
(1) Die drei genannten Urteile können alleine schon deshalb nicht auf den Streitfall
übertragen werden, weil sie jeweils den Sonderfall der Einbringung eines
Mitunternehmeranteils zum Gegenstand hatten, hier jedoch von den
Feststellungsbeteiligten GmbH-Anteile eingebracht wurden.
Aus steuerlicher Sicht stellt der Mitunternehmeranteil kein selbständiges
Wirtschaftsgut dar, denn die Mitunternehmerbeteiligung repräsentiert die ideellen
Miteigentumsanteile an allen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der
Personengesellschaft zzgl. des Sonderbetriebsvermögens
(Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 20 Rn. 169).
Im Gegensatz dazu stellen die im Streitfall eingebrachten GmbH-Anteile
selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter dar.
(2) Darüber hinaus betreffen die Urteile vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139,
361, BStBl II 1984, 233 und vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236,
BStBl II 1986, 623 jeweils den Fall, dass das Wahlrecht der aufnehmenden
Kapitalgesellschaft zwischen Buchwert - Zwischenwert - Teilwert hinsichtlich der
Untergrenze des Wertansatzes durch eine Spezialvorschrift, hier § 17 Abs. 3 bzw. §
17 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1969 - heute § 20 Abs. 3 und § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG -
gesetzlich beschränkt war. An einer solchen gesetzlichen Norm für den Ansatz
eines Mindestwertes durch die AG fehlt es vorliegend jedoch.
(3) Die beiden letztgenannten Urteile sind auch deshalb nicht auf den Streitfall
übertragbar, weil dort - anders als in dem hier zu entscheidenden Fall - eine
spätere Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt war.
In dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233 zu § 17
Abs. 3 UmwStG 1969 zugrunde lag, kann nach Ansicht des erkennenden Senats
entsprechend dem Willen des Gesetzgebers nicht mehr auf den erstmaligen
richtigen Teilwertansatz bzw. die spätere Korrektur des Teilwertansatzes bei der
aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewartet werden, die dann über § 175 Abs. l Nr.
2 AO auf den Einbringenden übertragen würde. Denn bei einer späteren Korrektur
in der Besteuerung der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ist die Besteuerung des
Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Anteile eventuell
faktisch nicht mehr sichergestellt. Es muss also im Fall des § 17 Abs. 3 UmwStG
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faktisch nicht mehr sichergestellt. Es muss also im Fall des § 17 Abs. 3 UmwStG
1969 - heute § 20 Abs. 3 UmwStG - die Möglichkeit bestehen, den Teilwert schon
beim Einbringenden festzustellen und anzusetzen. Denn eine Begünstigung nach
dem UmwStG ist nach dem bereits Ausgeführten nur gewollt, soweit eine spätere
Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (Herrmann in Frotscher/Maas, §
20 Rn. 33; Klingberg in Blümich, § 20 Rn. 94; Patt in
Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 20 Rn. 184f.).
Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die
Aktivposten, wie in jenem dem Urteil in BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623
zugrunde liegenden Streitfall, so schreibt § 17 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1969 (heute §
20 Abs. 2 S. 4 UmwStG) vor, dass die Kapitalgesellschaft das eingebrachte
Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen hat, dass sich die Aktivposten und
die Passivposten ausgleichen.
Hintergrund der Regelung ist, dass mit dem Wertansatz der aufnehmenden
Kapitalgesellschaft gleichzeitig die Anschaffungskosten der neuen
Gesellschaftsanteile festgelegt werden (§ 20 Abs. 4 S. l 2.Hs. UmwStG), die zur
Sicherstellung der stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern nicht negativ
sein dürfen (Klingberg in Blümich, § 20 Rn. 87; Merken in Bordewin/Brandt, § 20 Rn.
98; Patt in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, vor § 20 n.F. Rn. 174f.).
Warum dieser Wertansatz im Fall des § 17 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1969, heute § 20
Abs. 2 S. 4 UmwStG, aber in Abweichung von der gesetzlichen Wertverknüpfung
des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG im Besteuerungsverfahren des Einbringenden
überprüft werden soll bzw. darf, ist dem Senat - abgesehen von dem unter (l)
genannten Argument des Sonderfalls der Einbringung eines
Mitunternehmeranteils, auf welches sich das Urteil allerdings nicht ausdrücklich
stützt - nicht ersichtlich.
(4) Letztlich kann sich die Klägerin auf das in BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804
veröffentlichte Urteil auch deshalb nicht berufen, weil dieses die Einbringung des
Mitunternehmeranteils - über das unter (l) Gesagte hinausgehend - an einer
fortbestehenden Mitunternehmerschaft zum Gegenstand hatte.
Wird ein - nicht selbständig bewertbarer - Mitunternehmeranteil eingebracht und
übernimmt die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerstellung des
Einbringenden, wird das Bewertungswahlrecht nicht in der Steuerbilanz der
Kapitalgesellschaft, sondern in derjenigen der fortbestehenden
Personengesellschaft ausgeübt.
Denn buchführungspflichtig für das Gesellschaftsvermögen und das
Sonderbetriebsvermögen ist die Personengesellschaft. In ihrer Steuerbilanz ist das
Bewertungswahlrecht Buchwert - Zwischenwert - Teilwert für das Wirtschaftsjahr
auszuüben, in welches die Einbringung fällt (BFH in BFHE 202, 455, 458, BStBl II
2004, 804, 805).
In diesem Sonderfall geht also die Bilanzierungskompetenz der fortbestehenden
Personengesellschaft der aufnehmenden Kapitalgesellschaft vor (Herrmann in
Frotscher/Maas, § 20 Rn. 114; Widmann/Mayer, § 20 Rn. 686; Patt in
Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 20 Rn. 169).
h. Angesichts dessen, dass die bisher ergangenen; oben genannten BFH-Urteile
ausschließlich zu Gunsten des Fiskus vor allem dann eine Ausnahme von der
Wertverknüpfung des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG zulassen, wenn die Versteuerung
der stillen Reserven nicht (mehr) sichergestellt ist, besteht im Streitfall keine
Veranlassung, zu Gunsten der Klägerin - und damit gegen die Interessen des
Fiskus - von einer Besteuerung abzusehen. Hier ist die Besteuerung der stillen
Reserven nicht nur sichergestellt, sondern nach dem zum Abschreibungspotential
bei der AG Gesagten gerade erforderlich.
Ein Grund für eine weitere Ausnahme in der Durchbrechung der Wertverknüpfung
des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG ist zudem mangels Schutzbedürftigkeit und -
würdigkeit der Feststellungsbeteiligten zu verneinen.
An der Schutzbedürftigkeit fehlt es zum Einen schon deshalb, weil die
Feststellungsbeteiligten - wie oben ausgeführt - den Wertansatz bei der AG konkret
hätten vereinbaren können.
Sie fehlt zum Anderen aber auch deshalb, weil der spätere Verkauf der restlichen
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Sie fehlt zum Anderen aber auch deshalb, weil der spätere Verkauf der restlichen
Aktien im Umfang von etwa 20% des erhaltenen Aktienpaketes auch nach dem
Ablauf der vereinbarten Behaltensfrist mit einem Preis von mehr als 60 € je Aktie
Mitte November noch über dem der Bemessung der Gegenleistung bei der
Einbringung zugrunde gelegten Wert von etwas mehr als 50 € je Aktie möglich war.
Auch eine Schutzwürdigkeit ist nicht gegeben, da die Feststellungsbeteiligten
erklärt haben, ihre Anteile an der GmbH zu einem Wert in die AG eingebracht zu
haben, der ihrer Ansicht nach über dem Marktwert lag.
i. Vielmehr ist aus den Gründen des BFH-Urteils vom 17. Oktober 2001 I R 111/00,
BFH/NV 2002, 628, von einer Bindung an den tatsächlichen Wertansatz
auszugehen. Wenn sich bei der Höhe nach offenkundig falsch bilanzierten
Buchwerten dennoch über die Fiktion des § 20 Abs. 4 S. 1 eine verbindliche
Bindung für die Einbringenden ergibt, ohne dass diese Werte im
Besteuerungsverfahren des Einbringenden noch eigenständig überprüft und richtig
gestellt werden könnten, kann bei einem der Höhe nach möglicherweise falschen
Teilwertansatz nach Auffassung des Senats nichts anderes gelten. Dies folgt allein
aus der Wertverknüpfung in § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG.
j. Letztlich kann diese zutreffende Bindung an den tatsächlichen Wertansatz der
AG auch nicht nachträglich über § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO mit dem Argument, der
spätere Kursverlust der erhaltenen Aktie stehe einem nachträglichen
Kaufpreisausfall gleich, zu Gunsten der Feststellungsbeteiligten beseitigt
werden.Zwar hat der BFH entschieden, dass die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2
AO gerechtfertigt ist, wenn die Forderung aus der Veräußerung eines Betriebes
nachträglich uneinbringlich wird (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 1/92, BFHE
172, 80, BStBl II 1993, 894; BFH-Urteil vom 06. März 1997 IV R 47/95, BFHE 183,
78, BStBl 1997, 509), denn § 16 EStG liegt die unausgesprochene Annahme
zugrunde, dass das Veräußerungsgeschäft ohne Störungen so abgewickelt wird,
wie es vertraglich vereinbart ist (BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 1/92, BFHE
172, 80, 85, BStBl II 1993, 894, 897). Demnach enthält § 16 EStG eine
Steuerbedingung; ihr Eintritt beim Ausfall der Kaufpreisforderung führt zu einer
steuerlichen Vergangenheitswirkung (Kruse/Loose in Tipke/Kruse, AO, Stand 106.
Lieferung April 2005, § 175 Rn. 32).
Daran fehlt es jedoch vorliegend schon deshalb, weil die Feststellungsbeteiligten
für die Einbringung zum Stichtag die Gegenleistung in Gestalt der Aktien in vollem
Umfang wie vereinbart sofort erhalten haben, ein nachträglicher
Gegenleistungsausfall mithin also gar nicht mehr möglich war. Allein die spätere
Veränderung im Kurs ist demgegenüber unerheblich, da das Geschäft schon erfüllt
war und von einer stichtagsbezogenen Betrachtung nicht Abstand genommen
werden kann. An der Erfüllung des Geschäftes ändert auch die vereinbarte
Behaltensfrist für rund 20% der erhaltenen Aktien bis Mitte Oktober 1999
zumindest deshalb nichts, da sich diese schon auf der nachgelagerten Ebene der
Gegenleistungs-/Kaufpreisverwendung abspielte. Im Übrigen war der Verkauf der
erhaltenen Aktien nach Ablauf der Behaltensfrist noch mit - einem weiteren -
Gewinn möglich.
k. Eine Überprüfung der Richtigkeit des tatsächlichen Wertansatzes des
eingebrachten Vermögens ist nach dem Gesagten im Besteuerungsverfahren des
Einbringenden nach Ansicht des Senats aufgrund der Wertverknüpfung des § 20
Abs. 4 S. 1 UmwStG grundsätzlich rechtlich nicht zulässig.
Eine Ausnahme gilt dann, wenn ein Mitunternehmeranteil an einer
fortbestehenden Personengesellschaft eingebracht wird. Eine weitere Ausnahme
gilt nur dann, wenn eine gesetzliche Einschränkung des Wahlrechtes der
aufnehmenden Kapitalgesellschaft zwischen Buchwert - Zwischenwert - Teilwert
gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 und S. 6 UmwStG hinsichtlich des Ansatzes eines
bestimmten Mindestwertes besteht, die ihren Grund - entsprechend dem
Gesetzeszweck der bloßen Hinausschiebung der Besteuerung - darin findet, dass
eine spätere Besteuerung der stillen Reserven beim Einbringenden nicht mehr
sichergestellt ist. Entgegen der allgemeinen Formulierung im Leitsatz zu 1. des
Urteils des BFH vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986,
623 ist der erkennende Senat der Ansicht, dass es keine allgemeine rechtliche
Befugnis gibt, im Besteuerungsverfahren des Einbringenden zu überprüfen, ob die
aufnehmende Kapitalgesellschaft mit ihrer Bewertung den Teilwert der einzelnen
Wirtschaftsgüter nach § 20 Abs. 2 S. 6 UmwStG überschritten hat (andere Ansicht:
Patt in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 20 Rn. 201; Schmitt in
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Patt in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 20 Rn. 201; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 20 Rn. 238; Merkert in Bordewin/Brandt, § 20 Rn. 88;
Herrmann in Frotscher/Maas, § 20 Rn. 156; Widmann/Mayer, § 20 Rn. 659 und
974).
Ansonsten wäre eine Überprüfung der Höchstgrenze des Teilwertes der
eingebrachten Wirtschaftsgüter im Besteuerungsverfahren des Einbringenden
entgegen der Fiktion des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG bei fehlender
Wertfestschreibung im Einbringungsvertrag immer möglich, was zu einer
weitgehenden Aushöhlung der gesetzlichen Wertverknüpfung führen würde.
3. Der Veräußerungspreis ist jedoch auch deshalb mit rund 35 Mio. DM
anzusetzen, weil der Senat davon überzeugt ist, dass es sich bei diesem Wert
tatsächlich um den Teilwert der eingebrachten Anteile an der GmbH zum
Einbringungsstichtag handelt.
... wird ausgeführt
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Frage der
Reichweite der Wertverknüpfung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG grundsätzliche
Bedeutung hat.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.