Urteil des FG Hessen vom 21.06.2006

FG Frankfurt: zerrüttung der ehe, verwaltungsakt, gesetzliche frist, bindungswirkung, verfügung, rechtswidrigkeit, rücknahme, aufteilung, trennung, ermessensunterschreitung

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 1.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1992, 1991, 1990

Aktenzeichen:

1 K 2763/02

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 130 Abs 2 Nr 4 AO 1977, §

37 Abs 2 AO 1977, § 102 FGO,

§ 36 Abs 2 Nr 1 EStG 1990, §

218 Abs 2 AO 1977

(Änderung einer fehlerhaften, bestandskräftigen

Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen -

Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden

Verwaltungsakts)

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Anrechnung von Vorauszahlungen bei

den bestandskräftigen Veranlagungen des Klägers zur Einkommensteuer 1990 -

1992 fehlerhaft war und durch einen nachfolgenden Abrechnungsbescheid zu

Ungunsten des Klägers geändert werden konnte.

Der Kläger war mit seiner früheren Ehefrau bis zum Veranlagungszeitraum 1988

einschließlich (zunächst) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Am

01.04.1991 haben sich die Eheleute getrennt. Die Ehe ist in 1994 geschieden

worden.

Gegen die Eheleute, die vor und in den Streitjahren beide

einkommensteuerpflichtige Einkünfte - z.T. aus gemeinsamen gewerblichen

Unterbeteiligungen und aus gemeinschaftlichem Grundbesitz - erzielt haben,

waren als Gesamtschuldner für die Streitjahre durch Bescheid vom 07.09.1989

bzw. Einkommensteuerbescheid 1988 vom 16.08.1991 quartalsmäßig zu

entrichtende Vorauszahlungen festgesetzt worden, die auch entsprechend den im

Rahmen der automatisierten Verfahrensabläufe (aufgrund unveränderten

Datenbestands im Speicherkonto bis in das Jahr 1997) an die Eheleute gerichteten

periodischen Zahlungshinweisen durch Verrechnungsscheck bzw. in einem Fall an

den Vollziehungsbeamten in folgender Höhe gezahlt worden sind:

Einkommensteuer

Solidaritätszuschlag

Aufgrund nachträglichen Antrags des Klägers im Einspruchsverfahren vom

November 1998 hat der Beklagte für die Jahre 1986-1988 mit geänderten

Einkommensteuerbescheiden getrennte Veranlagungen durchgeführt und dabei

bei der Steuerabrechnung die für diese Jahre geleisteten

Einkommensteuervorauszahlungen beim Kläger jeweils nur noch zur Hälfte

berücksichtigt, wobei er vorab mit Schreiben an die Bevollmächtigten des Klägers

vom 28.06.1999 auf die Notwendigkeit einer entsprechenden Aufteilung gemäß

der Vorschrift des § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) hingewiesen hatte.

Für die nachfolgenden Jahre hat der Kläger mit seinen am 01.02.1994 (1989 und

1990) bzw. 14.07.1997 (1991 und 1992) eingegangenen

Einkommensteuererklärungen jeweils getrennte Veranlagungen (1989-1991) bzw.

die Durchführung einer Einzelveranlagung (1992) beantragt. Dabei enthielt

erstmals die Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1991

einen Hinweis darauf, dass die Eheleute seit dem 01.04.1991 getrennt gelebt

hatten. Der Beklagte hat mit - in der Folgezeit noch mehrfach geänderten -

Einkommensteuerbescheiden vom 28.10.1998 (1989-1991) bzw. 03.11.1998

(1992) die Veranlagungen durchgeführt. Dabei hat er im Rahmen der Abrechnung

(jeweils) die gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der für die

Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) auf die Einkommensteuer

anzurechnenden Einkommensteuervorauszahlungen (§ 37 EStG) beim Kläger in

voller Höhe

berücksichtigt.

Die Einkommensteuerveranlagungen der früheren Ehefrau des Klägers für die

Jahre 1990-1992 sind (gleichfalls) im Oktober/November 1998 durchgeführt

worden. In den jeweiligen Anrechnungsverfügungen waren dabei die geleisteten

Einkommensteuervorauszahlungen zunächst unberücksichtigt geblieben.

Nachdem die frühere Ehefrau dem erstmals Ende des Jahres 2000 und danach

mehrfach widersprochen und die Anrechnung zumindest der hälftigen

Einkommensteuervorauszahlungen auf die gegen sie festgesetzte

Einkommensteuer 1990-1992 beantragt hatte, ist es im November 2001 zu einer

Besprechung an Amtsstelle mit dem Kläger und dessen steuerlichen Beratern

gekommen. Diese haben dabei die Auffassung vertreten, dass die

Vorauszahlungen - wie geschehen - ausschließlich dem Kläger zuzurechnen seien,

weil sie aus dessen Vermögen und für seine voraussichtlichen

Steuernachzahlungen entrichtet worden seien. Zudem seien auch die formellen

Voraussetzungen für eine nachträglich abweichende Aufteilung nicht gegeben, da

die Tatbestandvoraussetzungen des anzuwendenden § 130 AO nicht vorliegen

würden.

Ungeachtet dieser Einwände hat der Beklagte mit Verfügung ohne

Rechtsbehelfsbelehrung vom 15.11.2001 eine von der bisherigen Abrechnung

abweichende nur hälftige Anrechnung der Einkommensteuervorauszahlungen

(1991 und 1992 auch bzgl. des Solidaritätszuschlags) vorgenommen. Er hat sich

dabei auf ein Schreiben der Rechtsberater des Klägers, der Rechtsanwälte L und

Partner, vom 05.02.1997 berufen. Danach sind die

Einkommensteuervorauszahlungen in den Jahren 1992 - 1995 vom Mietkonto der

Grundstücksgemeinschaft der Ehegatten gezahlt und zu jeweils 50 % dem

Kapitalkonto des Klägers und dem der Ehefrau als Entnahme belastet worden, da

beide in der Vergangenheit zusammen veranlagt worden seien. Die

Einkommensteuervorauszahlungen müssten daher ab dem ersten Jahr der

getrennten Veranlagung dem Kläger und der Ehefrau zu je 50 % zugerechnet

werden. Für die nachfolgenden Jahre 1993 und 1994 habe der Kläger einen Betrag

von 106.244 DM auf das Mietkonto überwiesen und anschließend vom Mietkonto

die Einkommensteuervorauszahlungen geleistet.

Mangels fristgemäßer Tilgung der Beträge laut Leistungsgebot entsprechend der

geänderten Abrechnung hat der Beklagte am 14.02.2002 gegen den Kläger eine

Vollstreckungsankündigung erlassen, gegen die der Kläger mit Schriftsatz seiner

Bevollmächtigten vom 19.02.2002 Einwendungen erhoben und die Erteilung eines

rechtsbehelfsfähigen Bescheids beantragt hat. Daraufhin hat der Beklagte am

11.03.2002 einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO für die Jahre

1989-1992 erlassen, mit dem die geleisteten Einkommensteuervorauszahlungen

beim Kläger nur noch zur Hälfte angerechnet worden sind. Wegen der Einzelheiten

wird auf den Abrechnungsbescheid vom 11.03.2002 verwiesen.

Den hiergegen gerichteten Einspruch hat der Beklagte mit der die Anrechnung von

Vorauszahlungen 1990 - 1992 betreffenden Einspruchsentscheidung vom

19.07.2002 als unbegründet zurückgewiesen. Bei Ehegatten sei davon

auszugehen, dass der auf eine gemeinsame Steuerschuld zahlende Ehegatte

nicht nur sich selbst, sondern auch den anderen Ehegatten von der Steuerschuld

befreien wolle. Da im Streitfall Anhaltspunkte für eine andere Tilgungsabsicht

fehlten, seien die Zahlungen des Klägers auf die Vorauszahlungsschuld für die

Rechnung beider Eheleute vorgenommen worden mit der Folge, dass die

geleisteten Zahlungen entsprechend der ständigen Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofs (BFH) nach Köpfen auf die Ehegatten zu verteilen seien. Einer

Änderungsvorschrift bedürfe es für die Abweichung von der bisher

vorgenommenen Anrechnung nicht, denn § 218 Abs. 2 AO enthalte eine

gegenüber den §§ 130, 131 AO vorgreifliche Sonderregelung. Bei Erlass des

Abrechnungsbescheides habe deshalb für das Finanzamt keine Bindung an die

zuvor ergangenen Anrechnungsverfügungen bestanden.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Mit ihr macht der Kläger in

materieller Hinsicht geltend, die geleisteten Vorauszahlungen seien bei ihm in

voller Höhe anzurechnen. Zwar sei wohl zum Zeitpunkt der Erhebung der

Vorauszahlungen von einer Gesamtschuldnerschaft auszugehen. Diese sei

allerdings durch die für die Jahre 1990 und 1991 erfolgten getrennten

Veranlagungen aufgehoben. Nach dem BFH-Urteil vom 09.12.1969 VII R 83/67,

Bundessteuerblatt (BStBl) II 1970, 351, seien im Fall einer solchen nachträglichen

getrennten Veranlagung die Vorauszahlungen demjenigen Ehegatten gut zu

bringen, der die Zahlungen geleistet habe. Für das Kalenderjahr 1992 habe

aufgrund der vorgenommenen Einzelveranlagung keine Gesamtschuldnerschaft

bestanden; eine solche sei wegen der Trennung der damaligen Ehegatten zum

01.04.1991 auch von vornherein ausgeschlossen gewesen. Soweit er - der Kläger -

für 1992 noch die vom Beklagten für "Herrn und Frau ….. und …… ……"

vorgedruckten und übersandten Überweisungsformulare verwandt habe, habe er

keine Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Ehefrau, sondern eine

Vorauszahlung auf die eigene Steuerschuld und aus eigenem Vermögen bewirkt.

Insoweit vermittele das Schreiben des Anwaltsbüros L und Partner vom 05.02.1997

ein falsches Bild.

In formeller Hinsicht macht der Kläger geltend, die Anrechnung von

Steuerabzugsbeträgen sei sowohl nach der Rechtsprechung des 7. Senats des

BFH (Urteile vom 15.04.1997 VII R 100/96,BStBl II 1997, 787, und vom 18.07.2000

VII R 32, 33/99, BStBl II 2001, 133) als auch nach der Verwaltungsauffassung (H 36

-Anrechnung- Nr. 1 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch -ESt-Hdb- 2005) ein

Verwaltungsakt mit Bindungswirkung, welche auch bei Erlass eines

Abrechnungsbescheides zu beachten sei. Deshalb hätten im Rahmen der

Verfügung vom 15.11.2001 und des Abrechnungsbescheides vom 11.03.2002 die

ursprünglichen Steueranrechnungen nur dann geändert werden dürfen, wenn eine

Änderungsvorschrift eingreifen würde. Das sei indes nicht der Fall. Insbesondere

komme § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO nicht zum Zuge, weil er, der Kläger, als "normaler

Steuerbürger" eine etwaige Fehlerhaftigkeit der mit den Steuerbescheiden

vorgenommenen Abrechnungen nicht habe erkennen können und müssen. Die

Zuziehung eines Rechtsberaters nach Eingang der subjektiv als richtig

empfundenen Bescheide habe sich für ihn nicht aufgedrängt. Im Übrigen müsse er

sich die Steuerrechtskenntnisse seiner steuerlichen Berater zur

Aufteilungsproblematik des § 37 AO bei Ehegatten nicht zurechnen lassen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die

Klagebegründung vom 06.09.2002 sowie die Schriftsätze der Bevollmächtigten

vom 13.01.2003, 30.11.2005, vom 06.01.2006 und vom 12.06.2006 Bezug

genommen.

Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 11.03.2002 in

Form der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2002 aufzuheben, hilfsweise für den

Fall der Klageabweisung, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist nach wie vor der Auffassung, der angegriffene Bescheid sei weder inhaltlich

unzutreffend noch bestünden formell-rechtliche Bedenken gegen die nachträgliche

Änderung der Anrechnung:

Für die Steueranrechnung komme es nicht darauf an, in welcher Art und Weise die

Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre lange nach Ablauf der

Veranlagungszeiträume durchgeführt wurden. Entscheidend sei allein, dass die

Vorauszahlungen seinerzeit für die damals zusammen zur Einkommensteuer zu

veranlagenden Ehegatten festgesetzt worden seien. Im Rahmen einer

bestehenden und intakten Ehe - im Streitfall also bis mindestens April 1991 - sei in

Ermanglung eines für das Finanzamt erkennbar hervorgetretenen

entgegenstehenden Willens davon auszugehen, dass Zahlungen des einen

Ehegatten auf die gemeinsame Vorauszahlungsschuld für Rechnung beider

Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden seien und deshalb eine Aufteilung

der Vorauszahlungen nach Köpfen vorzunehmen sei. Dies gelte im Streitfall auch

für die Zeit nach Trennung der Eheleute. Insoweit verweist der Beklagte über die

Begründung in der Einspruchsentscheidung hinaus darauf, dass der Kläger noch

mit Scheckzahlung vom 09.03.1993 der an die Eheleute gerichteten

Zahlungsaufforderung betreffend Einkommensteuer und Kirchensteuer für das

erste Vierteljahr 1993 nachgekommen sei. Als Absender seien auf dem

Scheckvordruck beide Eheleute (….. und ….. ….. ) aufgeführt. Wenn der Kläger

aber noch im März 1993, also lange Zeit nach der vollzogenen Trennung,

Zahlungen auf die gemeinsame Steuerschuld der Eheleute getätigt habe, könne

für die vorhergehenden Zahlungen keine andere Tilgungsabsicht angenommen

werden.

In formeller Hinsicht macht der Beklagte zuletzt geltend, dass es sich bei der sog.

Anrechnungsverfügung zwar um einen Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO handele.

Jedoch habe der BFH mit Beschluss vom 13.01.2005 VII B 147/04, BStBl II 2005,

457, bestätigt, dass nicht alles, was das Finanzamt in den Abrechnungsteil eines

Einkommensteuerbescheids aufnehme, in Bestandskraft mit der Folge einer

späteren Änderungsmöglichkeit nur unter den Voraussetzungen des § 130 AO

erwachse. Danach beruhe die Anrechnung der in § 36 Abs. 2 EStG genannten

Steuerzahlungen auf dem Gesetz und erwachse in Bestandskraft. Die

Entscheidung darüber, inwiefern Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch

bestimmte Zahlungen oder Verbuchungen bereits getilgt sind, beruhe dagegen

nicht auf gesetzlicher Grundlage und könne damit auch nicht in Bestandskraft

erwachsen, sondern sei jederzeit ohne Vorliegen einer gesonderten

abgabenrechtlichen Änderungsvorschrift durch einen Abrechnungsbescheid nach §

218 Abs. 2 AO korrigierbar. Dies gelte insbesondere für die Verbuchung von

Vorauszahlungen. § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG regele insoweit gesetzlich nur, in welcher

Höhe die Vorauszahlungen anzurechnen seien, nämlich in der Höhe, in der sie

entrichtet worden sind. Hinsichtlich der auch vorliegend allein streitigen Frage, für

wen die Vorauszahlungen entrichtet worden und wem sie deshalb zuzurechnen

sind, erwachse die Zuordnungsentscheidung des Finanzamts gerade nicht in

Bestandskraft und könne deshalb jederzeit durch Abrechnungsbescheid richtig

gestellt werden.

Ergänzend hat der Beklagte im Laufe des Verfahrens geltend gemacht, die

fehlerhafte Anrechnungsverfügung sei ohnehin auch nach § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO zu

ändern gewesen. Denn der Kläger müsse sich die Erkenntnismöglichkeiten seiner

steuerlichen Berater über die Rechtswidrigkeit der ursprünglichen

Anrechnungsbescheide auf der Grundlage der vom BFH seit dem Urteil vom

25.07.1989 VII R 118/87, BStBl II 1990, 41, ständig vertretenen Rechtsauffassung

zurechnen lassen. Bei Überprüfung der erstmaligen Anrechnungsverfügungen

hätte sich dem die Tatsachen kennenden Kläger und dessen steuerlich versierten

Beratern aufdrängen müssen, dass eine alleinige Zuordnung der geleisteten

Einkommensteuervorauszahlungen beim Kläger rechtsfehlerhaft war.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom

05.11.2002, vom 08.12.2005, vom 02.02.2006 und vom 31.05.2006 verwiesen.

Dem Gericht haben von den für den Kläger und seine damalige Ehefrau beim

Beklagten zur Steuernummer geführten Akten fünf Bände

Einkommensteuerakten sowie ein Band "Anrechnung

Einkommensteuervorauszahlungen 1989-1992" vorgelegen und waren

Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Denn zwar ist der Auffassung des Beklagten beizutreten,

dass die Vorauszahlungen bei dem Kläger nur zur Hälfte anzurechnen gewesen

wären. Jedoch hat es der Beklagte verabsäumt, hinsichtlich der (teilweisen)

Rücknahme der bestandskräftigen Anrechnungen in voller Höhe eine nach § 130

Abs. 1 und 2 AO erforderliche Ermessensentscheidung zu treffen, so dass der

angefochtene Abrechnungsbescheid wegen Ermessensunterschreitung

aufzuheben ist.

1. Der Beklagte geht zutreffend davon aus, dass die Vorauszahlungen zur

Einkommensteuer bei dem Kläger nur zur Hälfte hätten angerechnet werden

dürfen. Denn nach § 37 Abs. 2 AO ist erstattungsberechtigt derjenige, auf dessen

Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Hierfür ist entgegen der Auffassung des

Klägers nicht entscheidend, wer die Zahlungen geleistet hat. Das von dem Kläger

angeführte Urteil des BFH in BStBl II 1970, 351, ist durch die neuere

Rechtsprechung überholt (vgl. das Urteil des BFH in BStBl II 1990, 41, 43).

Entscheidend kommt es vielmehr darauf an, wessen Steuerschuld nach dem

Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber

erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Nach dem Urteil des BFH in

BStBl II 1990, 41 (seither ständige Rechtsprechung) ist zwar im Fall der

Gesamtschuldnerschaft im Zweifel davon auszugehen, dass jeder

Gesamtschuldner nur seine eigene Schuld tilgen will, sofern nicht ein anderer Wille

- Zahlung für Rechnung aller Gesamtschuldner - erkennbar hervorgetreten ist. Bei

zusammen veranlagten Ehegatten entspricht es jedoch natürlicher

Betrachtungsweise und der regelmäßigen Absicht der Ehegatten, dass derjenige,

der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, auch den anderen

Ehegatten von seiner Steuerschuld befreien will, solange die Ehe besteht und

intakt ist. Die letztgenannte Einschränkung - bestehende Ehe und nicht dauerndes

Getrenntleben, d.h. bestehende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft - ist in

nachfolgenden Entscheidungen des BFH wiederholt aufgegriffen worden (z.B. Urteil

vom 15.11.2005 VII R 16/05, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 648, Beschluss vom 26.01.2006 VII B

312/05, BFH/NV 2006, 907).

Im Streitfall haben zwar der Kläger und seine frühere Ehefrau bereits seit dem

01.04.1991 getrennt gelebt. Gleichwohl rechtfertigt dies für die Zeit danach keine

abweichende Beurteilung. Denn zum einen kommt es für die Bestimmung des

Erstattungs- bzw. Anrechnungsberechtigten nach § 37 Abs. 2 AO auf die dem

Finanzamt im Zeitpunkt der Zahlung erkennbaren Umstände an, und zwar auch,

was eine etwaige Zerrüttung der Ehe oder ein Getrenntleben der Ehegatten

anbelangt (Urteil des BFH vom 04.04.1995 VII R 82/94, BStBl II 1995, 492, vgl. S.

495 mit 496, jeweils li. Sp., Beschluss des BFH vom 04.11.2003 VII B 382/02,

BFH/NV 2004, 314). Jedenfalls nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag

des Beklagten hat dieser aber erst aus der in 1997 eingereichten Steuererklärung

des Klägers für 1991 Kenntnis von der Trennung der Eheleute erhalten. Zum

anderen kann auch bei einer nicht intakten Ehe nicht generell davon ausgegangen

werden, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will (BFH-Urteil in

BStBl II 1995, 492, 496). Auch in dem dem BFH-Beschluss vom 11.01.2005 VII B

136/04, BFH/NV 2005, 833, zugrunde liegenden Fall hatten sich die Eheleute

während des Streitzeitraums getrennt. Gleichwohl hat der BFH auch hier erkannt,

dass wer Zahlungen auf eine - wie im Streitfall - gegen ihn und seinen Ehepartner

als Gesamtschuldner festgesetzte Einkommensteuervorauszahlungsschuld

geleistet hat, deren Erstattung nur dann in voller Höhe verlangen kann, wenn im

Zeitpunkt des Zahlungseingangs für das Finanzamt sein Wille erkennbar war, mit

den Vorauszahlungen nur seine eigene Schuld zu tilgen.

Im Streitfall war ein Wille des Klägers zur Tilgung nur seiner eigenen Schuld selbst

dann auch für den Zeitraum ab April 1991 nicht erkennbar, wenn der Beklagte

noch zeitnah Kenntnis von dem Getrenntleben der Eheleute erlangt haben sollte.

Nach dem Schreiben der von dem Kläger mandatierten Rechtsanwälte L und

Partner vom 05.02.1997 an die Bevollmächtigten der früheren Ehefrau ist davon

auszugehen, dass ein dahingehender Wille des Klägers zumindest bis 1995

überhaupt nicht bestanden hat, da ansonsten die Zahlung der Vorauszahlungen

(zumindest) ab 1992 von dem Mietkonto der Grundstücksgemeinschaft bei je

hälftiger Belastung der Kapitalkonten keinen Sinn ergeben würde. Ein solcher Wille

wäre aber jedenfalls auch nicht nach außen erkennbar hervorgetreten, da die

Zahlungen entsprechend den noch an die Eheleute gerichteten

Zahlungshinweisen unter der bisherigen Steuernummer und unter Angabe beider

Eheleute erfolgt sind. Dies ist durch Vorlage der Scheckkopie vom 09.03.1993

betreffend die Vorauszahlung I/1993 belegt. Für die zurückliegenden Jahre liegen

offenbar wegen abgelaufener Aufbewahrungsfristen keine Unterlagen mehr vor. Es

muss jedoch mit dem Beklagten davon ausgegangen werden und wird auch von

dem Kläger nicht in Abrede gestellt, dass frühere Zahlungen in gleicher Weise

erfolgt sind.

Hiernach ergibt sich, dass die Vorauszahlungen gemäß § 37 Abs. 2 AO bei dem

Kläger und seiner vormaligen Ehefrau nach Köpfen, d.h. je zur Hälfte anzurechnen

gewesen wären.

2. In verfahrensrechtlicher Hinsicht bedurfte die Teilrücknahme der

bestandskräftigen Anrechnungsverfügungen wegen deren Bindungswirkung einer

entsprechenden Änderungsnorm. Insoweit haben die tatbestandlichen

Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO, wie der Beklagte zuletzt zutreffend

geltend gemacht hat, vorgelegen:

a) In der Rechtsprechung besteht Einigkeit darüber, dass es sich bei der - aus

Zweckmäßigkeitsgründen i.d.R. wie auch im Streitfall mit der Steuerfestsetzung in

einem Bescheid verbundenen - Verfügung über die Anrechnung von entrichteten

Vorauszahlungen oder einbehaltenen Steuerabzugsbeträgen auf die im Wege der

Veranlagung festgesetzte Jahressteuerschuld (§ 36 Abs. 2 und 4 EStG) um einen

dem Steuererhebungsverfahren zugehörigen deklaratorischen (bestätigenden)

Verwaltungsakt handelt, dessen Außenwirkung (§ 118 AO) sich je nach dem

Ergebnis der Anrechnung in einem Leistungsgebot oder in einer

Erstattungsverfügung äußert. Weiterhin besteht auch noch Einigkeit darüber, dass

bei Streitigkeiten über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem

Steuerschuldverhältnis das Abrechnungsverfahren gemäß § 218 Abs. 2 AO als das

speziellere und umfassendere Verfahren vorrangig ist gegenüber einer Anfechtung

der Anrechnungsverfügung (z.B. Urteil des BFH in BStBl 1997, 787).

Streitig ist indes, ob eine bestandskräftige Anrechnungsverfügung

Bindungswirkung in dem Sinne erzeugt, dass hiervon - auch im Rahmen eines

Abrechnungsverfahrens - nur unter den Voraussetzungen der §§ 129 - 131 AO

abgewichen werden kann:

Nach Auffassung des I. Senats des BFH besteht in einem späteren Verfahren nach

§ 218 Abs. 2 AO keine Bindung an eine zuvor erlassene Anrechnungsverfügung. §

218 Abs. 2 AO enthalte eine gegenüber den §§ 129 ff. AO vorgreifliche

Sonderregelung. Es sei gerade der Sinn und Zweck der in § 218 Abs. 2 AO

getroffenen Regelung, dass das Finanzamt über das Bestehen oder Nichtbestehen

eines Anspruchs ohne Bindung an frühere Anrechnungsverfügungen entscheiden

könne und müsse. Der Abrechnungsbescheid gehe einer früheren

Anrechnungsverfügung vor, ohne diese förmlich aufzuheben (Urteile vom

28.04.1993 I R 100/92, BStBl II 1993, 836, und I R 123/91, BStBl II 1994, 147;

inzwischen offen gelassen im Urteil vom 27.06.2001 I R 65/00, BFH/NV 2001,

1528).

Der (für AO-Fragen zuständige) VII. Senat vertritt demgegenüber die Auffassung,

dass aus der rechtlichen Einordnung der Anrechnungsverfügung als

deklaratorischer Verwaltungsakt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 130 Abs. 2

AO (Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil

begründet oder "bestätigt") folge, dass die Anrechnungsverfügung, wenn sie einen

Fehler zugunsten des Steuerpflichtigen enthalte (begünstigender Verwaltungsakt),

nur zurückgenommen oder geändert werden könne, wenn die Voraussetzungen

einer Änderungsvorschrift vorlägen, wobei der Bestandsschutz und die

Bindungswirkung einer vorangegangenen Anrechnungsverfügung auch im Rahmen

eines Abrechnungsverfahrens nach § 218 Abs. 2 zu beachten seien. Selbst wenn

der Abrechnungsbescheid die Anrechnungsverfügung nicht formell aufhebe, trete

er doch faktisch an deren Stelle und regele denselben Sachverhalt. Dann müsse

er bei der Feststellung der noch zu zahlenden Restschuld auch die Wirkung und

den Vertrauenstatbestand beim Steuerpflichtigen berücksichtigen, die sich durch

das Bestehen der Anrechnungsverfügung ergeben hätten (Urteile vom 16.10.1986

VII R 159/83, BStBl II 1987, 405, sowie in BStBl II 1997, 787, Beschluss vom

21.05.2001 VII B 217/00, Juris). Von einer Anrufung des Großen Senats hat der VII.

Senat mit der zutreffenden Begründung abgesehen, dass es sich in den

Entscheidungen des I. Senats jeweils nur um beiläufige Äußerungen einer

Rechtsansicht - obiter dicta - gehandelt habe (vgl. das Urteil in BStBl II 1997, 787).

Die Auffassung des VII. Senats ist in Rechtsprechung und Literatur inzwischen

absolut vorherrschend und entspricht auch der Auffassung der Verwaltung (vgl.

Urteile des Finanzgerichts -FG- Köln vom 16.03.2000 6 K 2223/96, Entscheidungen

der Finanzgerichte -EFG- 2000, 714, des FG Hamburg vom 08.10.2001 III 164/01,

EFG 2002, 341, des FG München vom 17.12.2001 13 K 1533/01, Juris, des FG Berlin

vom 14.02.2002 1 K 1076/99, EFG 2002, 876, des FG Berlin vom 27.05.2002 8 K

8592/99, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2002, 1205, des FG

Nürnberg vom 03.07.2003 VII 368/2001, Juris, des FG Thüringen vom 01.09.2004 III

982/00, EFG 2005, 206, und des Hessischen FG vom 10.11.2004 11 K 1855/02,

Juris; aus der Literatur z.B. Völlmeke, Der Betrieb 1994, 1746, 1751, Brenner in

Kirchhof/Söhn, EStG, § 36 Rdnr. A 238, Seibel in Herrmann/Heuer/Raupach,

Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 36 EStG Anm. 7, Loose in

Tipke/Kruse, AO/Finanzgerichtsordnung -FGO-, vor § 172 AO Tz. 28; zur

Verwaltungsauffassung vgl. neben H 36 ESt-Hdb 2005 auch den

Anwendungserlass zur AO zu § 218, Nr. 3). Auch der erkennende Senat schließt

sich dieser Auffassung an, weil sie - wie der VII. Senat des BFH überzeugend

dargelegt hat - allein mit dem Wortlaut des § 130 Abs. 2 AO vereinbar ist und

anderenfalls der Anrechnungsverfügung als bestandskräftigem Verwaltungsakt

unter Missachtung des durch diesen geschaffenen Vertrauenstatbestands jegliche

Bedeutung genommen würde.

Soweit der Beklagte zuletzt den in einem Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren

ergangenen Beschluss des BFH in BStBl II 2005, 457, dahingehend interpretiert

hat, dass eine Bindungswirkung der Anrechnung von

Einkommensteuervorauszahlungen nur hinsichtlich der Höhe der anzurechnenden

Vorauszahlungen, nicht aber hinsichtlich der "Zuordnungsentscheidung" und damit

wohl der Frage, bei wem die Vorauszahlungen anzurechnen sind, bestehe, vermag

der Senat diese feinsinnige Differenzierung der genannten Entscheidung nicht zu

entnehmen. Vielmehr differenziert der BFH in dieser Entscheidung ersichtlich

ausschließlich zwischen einerseits der auf dem Gesetz (§ 36 Abs.2 EStG)

beruhenden Anrechnung von Steuerzahlungen auf die Einkommensteuer, die bei

Bestandskraft Bindungswirkung auch für einen später ergehenden

Abrechnungsbescheid entfaltet, und andererseits allen sonstigen Zahlungen und

Verbuchungen bzw. der Entscheidung darüber, inwiefern durch diese (sonstigen)

Buchungen Ansprüche bereits getilgt bzw. Erstattungsansprüche entstanden sind,

die keine Bindungswirkung entfaltet. Eine Entscheidung über die Anrechnung von

Vorauszahlungen nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG in einem Steuerbescheid muss aber

immer zwangsläufig als Vorfrage die Entscheidung mit einschließen, ob und in

welchem Umfang geleistete Vorauszahlungen dem Steuerpflichtigen zuzurechnen,

d.h. z.B. i.S.v. § 37 Abs. 2 AO auf seine Rechnung bewirkt worden sind. Anders ist

eine Entscheidung über die Anrechnung von Vorauszahlungen (ebenso von

Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer) nach § 36 Abs. 2 EStG

überhaupt nicht denkbar.

b) Eine Änderung der bestandskräftigen Anrechnungsverfügung nach § 129 AO

wegen offenbarer Unrichtigkeit kommt im Streitfall nicht in Betracht, da die

Rechtslage hinsichtlich der Anrechnung der Vorauszahlungen nicht eindeutig und

eine fehlerhafte rechtliche Würdigung bei den Veranlagungen / Anrechnungen nicht

auszuschließen ist, jedenfalls aber eine einem Schreib- oder Rechenfehler

vergleichbare offenbare Unrichtigkeit i.S. der Vorschrift nicht vorliegt.

c) In Betracht kommt nur die Vorschrift des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO, wonach ein

rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakt zurückgenommen werden kann,

wenn seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober

Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Mit dem Beklagten ist auch von dem Vorliegen

der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift auszugehen.

Für die Kenntnis bzw. das Kennenmüssen kommt es nach zutreffender Auffassung

auf die Umstände im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Verwaltungsakts (der

Anrechnungsverfügung) an (Urteil des FG Köln in EFG 2000, 714, Frotscher in

Schwarz, AO, § 130 Rdnr. 28). Es kommt entgegen der Auffassung des Klägers

auch auf die Kenntnis bzw. Erkenntnismöglichkeiten eines Bevollmächtigten an,

wenn der Bescheid diesem bekannt gegeben worden ist oder er verpflichtet war,

den Verwaltungsakt auf seine Rechtmäßigkeit zu prüfen; dann sind dessen

Rechtskenntnisse oder das rechtliche Kennenmüssen dem Begünstigten

zuzurechnen (Urteil des BFH in BStBl II 1997,787, 791 a.E., Beschluss des BFH

vom 10.03.2005 VII B 214/04, BFH/NV 2005, 1222, Urteile des FG Köln in EFG

2000, 714, des FG Hamburg in EFG 2002, 341, und des FG München vom

17.12.2001 13 K 1533/01, Juris, Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 130 AO Tz. 32 m.N.).

Vorliegend ist von Kenntnis bzw. Kennenmüssen bereits des Klägers selbst

angesichts des Schreibens seiner Berater, der Rechtsanwälte L und Partner, vom

05.02.1997 an die Berater der Ehefrau auszugehen, in dem die hälftige Aufteilung

der Vorauszahlungen als gerechtfertigt dargestellt worden war. Es kann nicht

angenommen werden, dass der Kläger in die diesbezüglichen Erörterungen nicht

eingebunden gewesen ist und die gewechselten Schriftsätze nicht gekannt hat. Im

Übrigen hat er sich die Kenntnisse seiner Bevollmächtigten im vorliegenden

Verfahren zurechnen zu lassen, die nicht nur bei der Anfertigung der

Einkommensteuererklärungen 1991 und 1992 mitgewirkt hatten, sondern denen

der Kläger offenkundig auch die (erstmaligen) Einkommensteuerbescheide 1990 -

1992 zur Überprüfung vorgelegt hatte, wie deren Antrag auf Änderung der

Abrechnung zum Einkommensteuerbescheid 1990 (betreffend Anrechnung von

Körperschaftsteuer) mit Schreiben vom 16.11.1998 und die Einsprüche gegen die

Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 durch die Schreiben vom 17.11.1998

belegen.

d) Die Entscheidung der Finanzbehörde, von der ihr durch § 130 Abs. 1 mit Abs. 2

AO eingeräumten Möglichkeit, einen rechtswidrigen (begünstigenden)

Verwaltungsakt zurückzunehmen, stellt jedoch eine Ermessensentscheidung dar,

wie sich aus der Formulierung "kann" in Abs. 1 der Vorschrift, auf den sich Abs. 2 -

einschränkend- bezieht, ergibt (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 03.08.1983 II R

144/80, BStBl II 1984, 321, Urteile des FG Düsseldorf vom 03.05.2000 5 K 5963/92

U, Juris, und des FG Köln vom 27.06.2003 14 K 6586/99, EFG 2005, 456, Kruse in

Tipke/Kruse, a.a.O., § 130 AO Tz. 37 ff., Balmes in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO,

18. Aufl., § 130 AO Rz. 3). Eine Ermessensentscheidung der Verwaltung unterliegt

gemäß § 102 FGO nur in eingeschränktem Umfang der Nachprüfung durch die

Gerichte. Demzufolge ist auch im Fall der gerichtlichen Anfechtung die

Rechtmäßigkeit der Rücknahme eines begünstigenden Verwaltungsakts nur auf

Ermessensüberschreitung, Ermessensunterschreitung oder (sonstigen)

Ermessensfehlgebrauch zu überprüfen. Dabei ist das Gericht im Fall der

Aufdeckung von Ermessensfehlern auf die Aufhebung der angefochtenen

Verwaltungsentscheidung beschränkt. Es darf grundsätzlich nicht sein eigenes

Ermessen an die Stelle des Ermessens der Verwaltungsbehörde setzen. Nur in

den Fällen der sog. Ermessenseinengung oder Ermessensreduzierung auf Null, in

denen den Gesamtumständen nach nur eine bestimmte Entscheidung als

ermessensfehlerfrei in Betracht kommt, ist das Gericht befugt, seine Entscheidung

an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl.

z.B. das BFH-Urteil in BStBl II 1984, 321, Urteil des BFH vom 10.10.2001 XI R

52/00, BStBl II 2002, 201, Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Tz. 9 f.).

Da sich der Beklagte im Streitfall - trotz bereits seinerzeit entgegenstehender

Verwaltungsanweisungen - stets auf die Rechtsprechung des I. Senats des BFH

gestützt und eine unbeschränkte Änderungsmöglichkeit im Rahmen des § 218

Abs. 2 AO angenommen hat, hat er - insoweit folgerichtig - weder das Bewusstsein

noch den Willen gehabt, eine Ermessensentscheidung zu treffen. Folglich fehlen im

Abrechnungsbescheid wie auch in der Einspruchsentscheidung jegliche

Ermessenserwägungen. In diesem Fall der irrtümlichen Annahme einer

gebundenen Entscheidung liegt eine Ermessensunterschreitung vor, die aufgrund

der nur eingeschränkten Prüfungskompetenz des Gerichts die Aufhebung des

angefochtenen Abrechnungsbescheids zur Folge hat (z.B. Pahlke in Pahlke/Koenig,

AO, § 130 Rz. 49). Auch von einem Fall der sogen. Ermessenseinengung oder

Ermessensreduzierung auf Null kann vorliegend angesichts des Umstandes, dass

dem Beklagten der maßgebliche Sachverhalt bei Gewährung der begünstigenden

Anrechnungen der Einkommensteuervorauszahlungen in voller Höhe beim Kläger

im Rahmen der Einkommensteuerbescheide 1990 - 1992 vom 28.10. bzw.

03.11.1998 vollends bekannt war und dem Beklagten lediglich ein nicht vom Kläger

veranlasster Rechtsfehler unterlaufen ist, nicht ausgegangen werden. Es kann

deshalb dahinstehen, ob das Gericht selbst bei bewusster Nichtausübung von

Ermessen durch die Verwaltungsbehörde wie im Streitfall überhaupt befugt wäre,

in Ausübung eigenen Ermessens eine Ermessenseinengung feststellen und dies

zur Grundlage seiner Entscheidung zu machen.

e) Es bestehen zudem Bedenken, ob die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 Satz 1 AO

gewahrt worden ist. Danach ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres ab dem

Zeitpunkt der Kenntnisnahme der Finanzbehörde von Tatsachen, welche die

Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen,

zulässig. Vorliegend ist die Notwendigkeit einer hälftigen Aufteilung der

Vorauszahlungen für die Jahre 1986 - 1988 bereits in 1999 erkannt worden, wie das

Schreiben des Beklagten an die Bevollmächtigten des Klägers vom 28.06.1999

ausweist, während die Rücknahmeverfügung erst vom 15.11.2001 datiert. Im

Zusammenhang mit der Diskussion für diese Jahre hätte wohl auch die nach

Auffassung des Beklagten fehlerhafte Zuordnung der Vorauszahlungen für die

Folgejahre erkannt werden können und erkannt werden müssen. Die

vorherrschende Auffassung stellt jedoch für den Beginn des Laufs der Jahresfrist

auf den Zeitpunkt ab, in dem die Behörde die Rechtswidrigkeit des

Verwaltungsakts erkannt hat und ihr die für die Rücknahmeentscheidung

außerdem erheblichen Tatsachen vollständig bekannt sind (Urteile des BFH vom

28.09.1993 VII R 107/92, BFH/NV 1994, 751, zu § 48 Abs. 4 Satz 1

Verwaltungsverfahrensgesetz im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats

des Bundesverwaltungsgerichts -BverwG- vom 19.12.1984 1 und 2.84,

Entscheidungen des BVerwG -BverwGE- 70, 356, des BVerwG vom 14.01.2001 8 C

8/00, BVerwGE 112, 360, und des FG Köln in EFG 2005, 456). Das Abstellen auf

den Zeitpunkt der Erkenntnis über die Rechtswidrigkeit dürfte allerdings mit dem

Wortlaut der Vorschrift - Kenntnis von "Tatsachen" - schwerlich zu vereinbaren sein

und macht die gesetzliche Frist bedeutungslos (so mit einiger Berechtigung Kruse

in Tipke/Kruse, a.a.O., § 130 AO Tz. 51). Die Frage, welcher Auffassung zu folgen ist

und wann vorliegend bei dem Beklagte die Rechtswidrigkeit der

Anrechnungsverfügungen erkannt worden ist, lässt der Senat letztlich

dahinstehen, da der angefochtene Bescheid ohnehin - wie oben unter 3.

ausgeführt - wegen Ermessensfehlers (Ermessensunterschreitung) aufzuheben ist.

3. Nach allem waren der Abrechnungsbescheid vom 11.03.2002 und die

Einspruchsentscheidung vom 19.07.2002 entsprechend dem Antrag des Klägers

aufzuheben. Eine Aufhebung der Verfügung des Beklagten vom 15.11.2001

kommt nicht in Betracht, da eine solche nicht beantragt ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2

FGO). Der Aufhebung der Verfügung vom 15.11.2001 bedarf es nach Auffassung

des Senats auch nicht, da diese aufgrund der Vorrangigkeit des

Abrechnungsverfahrens verdrängt worden ist.

Da der Beklagte im Rechtsstreit unterliegt, sind ihm gemäß § 135 Abs. 1 FGO die

Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten ergibt

sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Satz 1

Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher

Bedeutung der Frage der Bindungswirkung einer bestandskräftigen Anrechnung

der Steuerzahlungen nach § 36 Abs. 2 EStG dem Grunde und dem Umfang nach

und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung diesbezüglich zu.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.