Urteil des FG Hessen vom 18.12.2006

FG Frankfurt: nachsteuer, offene gewinnausschüttung, realisierung, verfügung, körperschaft, zugang, muttergesellschaft, dividende, steuerrecht, eigenkapital

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 4.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2002

Aktenzeichen:

4 K 3845-3846/03,

4 K 3845/03, 4 K

3846/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 37 Abs 2 KStG 2002, § 37

Abs 3 KStG 2002

(Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens aus

Nachsteuer)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob § 37 Körperschaftsteuergesetz 2002 (KStG)

der Nutzung eines Körperschaftsteuerguthabens entgegensteht, das auf einer

Ausschüttung eines Tochterunternehmens im laufenden Wirtschaftsjahr beruht

und daher zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht gesondert

festgestellt wurde.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft deutschen Rechts, die vormals als "A-

GmbH" firmierte. Unternehmensgegenstand ist die Beratung in

Vermögensanlagen, die Vermittlung von Wertpapieren sowie von Versicherungs-

und Bausparverträgen aller Art. Ihre Geschäftstätigkeit in den Streitjahren

umfasste allein das Halten und die Verwaltung einer 50,00025 %igen Beteiligung

an der B-AG (B-AG) mit einem Grundkapital von 120.000.000 EUR. Gesellschafter

der Klägerin sind Herr C 1 mit 48 %, Frau C 2mit 28 %, C 3 mit 12 % und Herr C 4

mit 12 % des Stammkapitals von 10.000.000 EUR. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin

entspricht dem Kalenderjahr. Zum 31.12.2001 betrug das festgestellte

Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin 7.733.227 DM.

In 2002 schüttete die B-AG für 2001 eine Dividende in Höhe von insgesamt

18.900.083 EUR aus (Beschluss vom 16.04.2000 = 9.714.591,76 EUR, Beschluss

vom 12.11.2002 = 9.185.492,24 EUR). Ausweislich der sich in den Akten

befindlichen Steuerbescheinigungen (Blatt 7, 8 KSt-Akten) nahm die B-AG für

diese Ausschüttungen Körperschaftsteuerminderungsbeträge von insgesamt

3.150.014 EUR (1.619.098,62 EUR und 1.530.915,37 EUR) in Anspruch.

Die Klägerin wiederum beschloss am 17.04.2002 eine offene Gewinnausschüttung

für 2001 in Höhe von 8.650.000 EUR und am 12.11.2002 eine Vorabausschüttung

für 2002 in Höhe von 54.200.000 EUR; das waren Ausschüttungsbeschlüsse über

insgesamt 62.850.000 EUR. Die Gewinnausschüttungen sind ausweislich der

Kontoauszüge der Bank mit Wertstellung vom 15.11.2002 an die Gesellschafter

der Klägerin in 2002 erfolgt.

Die Klägerin begehrte bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2002 auf ihre

Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG in

Höhe von 1/6 des ausgeschütteten Betrages, d.h. in Höhe von 10.475.000 EUR

(1/6 von 62.850.000 EUR). Nach ihrer Berechnung stand ihr in 2002 ein

Körperschaftsteuerguthaben von insgesamt 10.883.241 EUR

(Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2001 = 7.733.228 EUR, Zugang gemäß §

37 Abs. 3 Satz 1 KStG = 3.150.014 EUR) zur Verfügung (Bl. 2 Feststellungsakte).

Das Finanzamt erkannte die Körperschaftsteuerminderung, soweit sie auf der

Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG beruhte, nicht an und setzte im

Körperschaftsteuerbescheid vom 12.09.2003 (Bl. 26 KSt-Akte) einen

Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG mit 7.733.227

EUR (= Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2001) und einen

Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 37 Abs. 3 KStG mit 3.150.014 EUR an.

Mit Feststellungsbescheid zum 31.12.002 über die gesonderte Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und §

38 Abs. 1 KStG stellte das Finanzamt das verbleibende

Körperschaftsteuerguthaben gem. § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG dementsprechend auf

3.150.014 EUR fest.

Das Finanzamt begründete die Nichtberücksichtigung des

Körperschaftsteuerminderungsbetrages damit, dass das aus der Nachsteuer

resultierende Körperschaftsteuerguthaben den Bestand der Klägerin erst zum

31.12.2002 erhöht habe und daher durch die in 2002 vorgenommenen

Gewinnausschüttungen nicht habe realisiert werden können (§ 37 Abs. 2 KStG).

Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002 und den Bescheid zum 31.12.2002

über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs.

2, § 28 Abs. 1 Satz 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG wendet sich die Klägerin

mit der vorliegenden Sprungklage. Das Finanzamt hat der Sprungklage mit

Schriftsatz vom 12.11.2003 zugestimmt.

Die Klägerin ist der Ansicht, der Körperschaftsteuerbescheid sei rechtsfehlerhaft,

da der Zugang zum Körperschaftsteuerguthaben unabhängig von dem

Feststellungsbescheid nicht erst zum 30.12.2002, sondern bereits zum Zeitpunkt

der Ausschüttung zur Verfügung stehe. Der Wortlaut des § 37 Abs. 2 KStG

enthalte offensichtlich keine Aussage des Inhaltes, dass Zuflüsse zum

Körperschaftsteuerguthaben in einem Wirtschaftsjahr erst im nächsten

Wirtschaftsjahr verwendet werden können. Insbesondere aus den Worten "in den

folgenden Wirtschaftsjahren" könne dies nicht abgeleitet werden, da sich diese

Formulierung auf das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 36 Abs. 1

KStG zum 31.12.2001 beziehe und nichts darüber aussage, wann Zu- und

Abflüsse verwendet werden könnten. Vielmehr betone § 37 Abs. 3 Satz 1 2.

Halbsatz KStG , dass durch die steuerfreie Ausschüttung die

Körperschaftsteuerschuld der Muttergesellschaft und gleichzeitig ihr

Körperschaftsteuerguthaben erhöht würden, was von der Formulierung her

offenkundig für die Gleichzeitigkeit der Vorgänge spräche. Es handele es sich

schließlich um die rechtlichen Auswirkungen ein- und desselben tatsächlichen

Vorgangs. Auch die Verwendung der Begriffe "ermitteln" und "fortschreiben" in § 37

Abs. 2 Satz 3 KStG deute darauf hin, dass dem Gesetzgeber eine umfassende

Berücksichtigung aller Zu- und Abgänge vorgeschwebt habe und eine zeitliche

Verschiebung nicht beabsichtigt gewesen sei.

Ebenso zeige die rechtssystematische Auslegung der Vorschrift, dass die dem

angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Rechtsauffassung unzutreffend sei.

Zwar sei es zutreffend, dass die Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens

Grundlage für die Veranlagung zur Körperschaftsteuer sei. Dieser Aspekt sage

aber nichts darüber aus, ob nicht im Feststellungsbescheid zum Ende eines

Wirtschaftsjahres alle Verrechnungen mit Zugängen und Abgängen dieses Jahres

vorzunehmen seien, sodass ein Zugang als Folge von Nachsteuern demgemäß

schon "verarbeitet" werden könne, wenn es gleichzeitig zu Ausschüttungen bei der

nachsteuerpflichtigen Gesellschaft gekommen sei. Es bestehe ein "Junktim"

zwischen Nachsteuer und Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens. Für die

Auffassung der Klägerin spreche zudem, dass Ansprüche aus dem

Steuerschuldverhältnis gemäß § 38 AO mit der Verwirklichung des Tatbestandes,

an dem das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe, entstünden. Mangels speziellerer

Vorschrift für die Entstehung des Körperschaftsteuerguthabens sei damit das

Körperschaftsteuerguthaben bei der Muttergesellschaft mit der Ausschüttung

entstanden. Entstandene Ansprüche könnten aber bereits gemäß §§ 226 AO,

406 ff. BGB verrechnet werden, so dass sie erst recht bei der Veranlagung

angerechnet und aktiviert werden könnten.

Vergleiche man aus rechtssystematischer Sicht die Regelungen mit dem

körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren, in dem nach § 27 Abs. 3 Satz 1

KStG 1999 Vorabausschüttungen mit dem verwendeten Eigenkapital verrechnet

worden seien, sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber für das

Körperschaftsteuergutachten nach neuem Recht von dieser Grundregel habe

abweichen wollen; ansonsten hätte er dies - wie der Vergleich mit dem alten

Anrechnungsverfahren zeige - explizit regeln müssen. Im Gegenteil spreche der

Gesetzeswortlaut des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG klar gegen die Ansicht des

Finanzamts, da dort ausdrücklich bestimmt werde, dass sich die

Körperschaftsteuer in dem Veranlagungsjahr vermindere, in dem die

Gewinnausschüttung erfolge, ohne dass es einer vorherigen Feststellung bedürfe.

Auch aus der Gesetzesbegründung lasse sich nicht entnehmen, dass es dem

Gesetzgeber um die Vermeidung von Gestaltungen gegangen sei, in denen das

Körperschaftsteuerguthaben durch Ausschüttungen zwischen verbundenen

Unternehmen unter gleichzeitiger Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach §

8b KStG realisiert werde. Eine über die Nachsteuer hinausgehende Belastung sei

nicht beabsichtigt gewesen. Dazu hätte es einer ausdrücklichen verschärfenden

Regelung bedurft. Insbesondere erfordere der Gesetzeszweck nicht, dass Zuflüsse

zum Körperschaftsteuerguthaben erst zeitversetzt berücksichtigt werden dürften.

Die Regelungen in den § 36 ff KStG dienten vielmehr dazu, dem Steuerpflichtigen

die Realisierung seines Körperschaftsteuerguthabens zu sichern. Lege man § 37

KStG so wie der Beklagte aus, schränke man die Möglichkeit des Steuerpflichtigen,

das Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren willkürlich ein. Da die Möglichkeit,

das Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren davon abhänge, dass der

Steuerpflichtige überhaupt Gewinn zum Ausschütten habe, sei auch keine

Körperschaftsteuerminderung möglich, sodass anders als im

Anrechnungsverfahren sein Guthaben nach Ablauf der Übergangsperiode verfalle.

Dieses Problem werde durch die Auslegung des Beklagten noch verschärft, da

Guthaben aus empfangenen Dividenden im letzten Jahr der Übergangsperiode

niemals realisiert werden könnten und damit verloren wären.

Auch Verwaltungsvereinfachung sei kein tragendes Argument, da die zeitgleiche

Berücksichtigung von Zu- und Abflüssen für die Verwaltung kein Problem

darstellen dürften. Eine Unsystematik sei in der Regelung des § 37 KStG nicht zu

erkennen. Im Fall eines mehrstufigen Konzerns solle verhindert werden, dass es

bei der ausschüttenden Gesellschaft zur Realisierung von

Körperschaftsteuerguthaben komme und gleichzeitig die empfangene Dividende

bei der Muttergesellschaft steuerfrei bliebe. Die Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3

KStG solle nur sicherstellen, dass die endgültige Hebung des

Körperschaftsteuerguthabens erst dann erfolgen könne, wenn die ausgeschüttete

Dividende bei einer beteiligten natürlichen Person der Besteuerung unterworfen

werde. Diese gesetzgeberische Zielsetzung sei hier erfüllt, da die Dividenden, die

eine Mobilisierung von Körperschaftsteuergutachten ermöglichten, bei den

beteiligten natürlichen Personen im Veranlagungszeitraum 2002 der Besteuerung

unterlägen. Es sei kein Grund ersichtlich, warum der Realisierungsbedarf der

Nachsteuer auf Ebene der B-AG im Jahr des Zuflusses der mit Nachsteuer

behafteten Dividende unberücksichtigt bleiben solle.

Auch sei es kaum denkbar, dass der Gesetzgeber an den hier zu beurteilenden

Sachverhalt nicht gedacht habe, da es sich um eine den gesellschaftsrechtlichen

Vorschriften entsprechende Vorabausschüttung handele, deren steuerliche

Beurteilung bereits im alten Körperschaftsteuerrecht Eingang gefunden habe. Es

gebe keinen allgemeinen Grundsatz, dass ein Zufluss erst nach seiner

Festsetzung in einem Festsetzungsbescheid im Rahmen einer Veranlagung

berücksichtigt werden dürfe.

Auch der Vergleich mit dem Anrechnungsverfahren sei nicht geeignet eine

Regelungslücke im neuen Recht zu erkennen, da im

Körperschaftsteueranrechnungssystem für offene Gewinnausschüttungen im

Folgejahr die Regelung des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG erforderlich gewesen sei. Sie

habe für diese Ausschüttungsform eine Rückwirkung festgeschrieben, denn solche

Gewinnausschüttungen seien eine Konsequenz des Gewinns des Vorjahrs und

dessen Umfangs für den Zugang zum verwendbaren Eigenkapital gewesen. Die

Steuerbelastung des Gewinns und die Steuerentlastung durch die Ausschüttung

sollten zeitgleich erfolgen, da andernfalls die Körperschaftsteuerminderung erst

mit der Ausschüttung im Folgejahr eingetreten wäre.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision

zuzulassen.

Es ist der Ansicht, das Körperschaftsteuerguthaben stehe erst dann zur

Verfügung, wenn es gesondert festgestellt worden sei. Die verfahrensrechtlichen

Vorschriften seien an diejenigen angelehnt, welche beim körperschaftsteuerlichen

Anrechnungsverfahren für die Fortschreibung des verwendbaren Eigenkapitals

gegolten hätten. Für den zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens

sei geregelt gewesen, dass Gewinnausschüttungen, die auf einem den

gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss

für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhten, mit dem verwendbaren Eigenkapital

zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen

Wirtschaftsjahres zu verrechnen seien (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F.). Der neue

Gesetzeswortlaut in § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG gebe keinen Anlass für die

Auffassung, wonach hinsichtlich der Finanzierung einer Gewinnausschüttung

gegenteilig wie im alten Recht verfahren werden solle. Aufgrund der fehlenden

ausdrücklichen Bestimmung für Vorabausschüttungen liege eine Gesetzeslücke

vor, für die der Gesetzgeber vernünftigerweise eine entsprechende Regelung wie

bisher getroffen hätte. Die Formulierung "in den folgenden Wirtschaftsjahren" sei

dahingehend auszulegen, dass sie sich auf die Feststellungen des

Körperschaftsteuerguthabens auf den Schluss der jeweiligen Wirtschaftsjahre im

Übergangszeitraum beziehe und die jeweilige Feststellung für den Umfang der

Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens im folgenden

Veranlagungszeitraum maßgebend sei. Aufgrund der verfahrensrechtlichen

Bindung an das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben könne das aus der

Nachsteuer entstehende Guthaben daher erst bei einer Ausschüttung in den

Folgejahre realisiert werden. Eine fehlende Bindung an das festgestellte

Körperschaftsteuerguthaben würde zu einer völlig unsystematischen Behandlung

führen. Für eine derartige Annahme fehle tatsächlich jegliche gesetzliche

Regelung. Eine Verletzung der Eigentumsgarantie nach Art. 14 Grundgesetz liege

nicht vor, da der Gesetzgeber der grundrechtlich geschützten Position der

Körperschaft durch die lange Übergangsfrist von 18 Jahren hinreichend Rechnung

getragen habe.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf den Inhalt

der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer vorgelegen, sie

waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Sprungklage ist zulässig und im Wesentlichen begründet.

1. Körperschaftsteuerbescheid

Auch das durch die Ausschüttung der B-AG entstandene

Körperschaftsteuerguthaben stand der Klägerin bei ihrer Vorabausschüttung zur

Nutzung als Körperschaftsteuerminderungsbetrag zur Verfügung, ohne dass es

vorher einheitlich und gesondert festgestellt werden musste.

Erhält eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, deren Leistungen bei den

Empfängern zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören,

Bezüge, die - wie im Streitfall - nach § 8b Abs. 1 KStG bei der

Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und die bei der leistenden

Körperschaft - wie ebenfalls im Streitfall - zu einer Minderung der

Körperschaftsteuer geführt haben, erhöhen sich bei ihr die Körperschaftsteuer und

das Körperschaftsteuerguthaben um den Betrag der Minderung der

Körperschaftsteuer bei der leistenden Körperschaft (§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG).

Nimmt die empfangende Körperschaft ihrerseits eine den gesellschaftsrechtlichen

Vorschriften entsprechende Gewinnausschüttung vor, so mindert sich ihre

Körperschaftsteuer nach § 37 Abs. 2 S. 2 KStG um 1/6 dieser

Gewinnausschüttung, soweit ihr ein entsprechend hohes

Körperschaftsteuerguthaben zur Verfügung steht. Dabei ist auch das aus der

Nachsteuer des § 37 Abs. 3 Körperschaftsteuer entstandene

Körperschaftsteuerguthaben einzubeziehen.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 06.11.2003,

BStBl I 2003, 575, Rz. 40 zu § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG; ebenso: Lang, Der Betrieb

2002, 1793; Dötsch, Deutsches Steuerrecht 2003, 1997) folgt aus dem Wortlaut

des § 37 Abs. 2 KStG 2002 nicht, dass nur ein auf den Schluss des

vorangegangenen Wirtschaftsjahres gestelltes Körperschaftsteuerguthaben für

eine Ausschüttung genutzt werden darf (BFH-Beschluss vom 05.04.2005, I B

221/04, BFH/NV 2005, 988). Die Norm selbst enthält ihrem Wortlaut nach gerade

keine Regelung, wann das durch die Ausschüttung entstandene

Körperschaftsteuerguthaben von der empfangenden Körperschaft genutzt werden

kann. Insbesondere wird keine ausdrückliche Regelung dahingehend getroffen,

dass es zur Verfügbarkeit des Körperschaftsteuerguthabens dessen formaler

Feststellung bedarf.

Aus der Gesetzesformulierung "in den folgenden Wirtschaftsjahren" in § 37 Abs. 2

KStG kann die Notwendigkeit einer solchen vorangegangenen Feststellung nicht

hergeleitet werden. Diese Norm steht vielmehr im Kontext zu § 37 Abs. 1 KStG

(Bren/Kirste, GmbHR 03, 1047). Nach der Gesetzessystematik der Regelung will §

37 KStG sicherstellen, dass das Körperschaftsteuerguthaben nach dem Übergang

zum Halbeinkünfteverfahren erhalten bleibt. § 37 Abs. 1 KStG regelt, wie sich die

Höhe des Körperschaftsteuerguthabens beim Übergang auf das neue

Körperschaftsteuerrecht erstmals berechnet. Da § 37 Abs. 2 und 3 KStG

bestimmen, wie sich dieses Körperschaftsteuerguthaben in den folgenden Jahren

entwickelt (Heger, Anmerkung zum BFH-Beschluss vom 05.04.2005, juris), knüpft

§ 37 Abs. 2 KStG 2002 an § 37 Abs. 1 KStG 2002 an. Die Norm ist danach so zu

verstehen, dass sich das auf den Schluss des in § 36 Abs. 1 KStG genannten

Wirtschaftsjahres ermittelte Körperschaftsteuerguthaben in den folgenden Jahren

um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttung mindert.

Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung besteht somit keine Veranlassung,

den Wortlaut des § 37 Abs. 2 KStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass

nur ein auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestelltes

Körperschaftsteuerguthaben für eine Ausschüttung benutzt werden darf.

Eine gesetzliche Regelungslücke, die im Wege der Gesetzesauslegung in

Anlehnung an die Rechtslage zur Zeit des Anrechnungsverfahrens dahingehend zu

schließen wäre, dass nur vorher festgestellte Körperschaftsteuerguthaben zur

Körperschaftsteuerminderung zur Verfügung stehen (so Dötsch, Deutsches

Steuerrecht -DStR- 2003, 1997, 1999), liegt nicht vor. Es besteht keine

Notwendigkeit an dem im Anrechnungsverfahren bestehenden Grundsatz

festzuhalten, wonach nur festgestellte "Steuertöpfe" zur Finanzierung einer

Gewinnausschüttung herangezogen werden können.

Aus der Zusammenschau von altem und neuen Körperschaftsteuerrecht ergibt

sich vielmehr, dass in den Fällen, in denen bisher durch eine

Gewinnvorabausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung für das laufende

Jahr möglich war (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.), auch eine zeitnahe Nutzung des

Körperschaftsteuerguthabens möglich sein muss (Finanzgericht -FG- München,

Beschluss vom 26.10.2004 6 V 5013/03, DStRE 2005, 397). Entsteht also - wie im

Streitfall - das Körperschaftsteuerguthaben durch die sog. Nachsteuer und handelt

es sich um eine Vorwegausschüttung für das laufende Jahr, so kann - in Anlehnung

an die bisherige Regelung - dieses Körperschaftsteuerguthaben bereits für die

Körperschaftsteuerveranlagung des Veranlagungszeitraums für eine Ausschüttung

genutzt werden.

Auch wenn man den sich aus den Gesetzgebungsmaterialien zum neuen

Körperschaftsteuerrecht ergebenden Grundgedanken der "Vereinfachung des

Steuerrechts" zugrunde legt, spricht dies für eine Abkehr von den umfangreichen

und formalisierten Feststellungserfordernissen des Anrechnungsverfahrens

(Kramer, Deutsches DStR 2003, 1866, 1868).

Für eine über den Wortlaut der Norm hinausgehende einschränkende Auslegung

zu Lasten des Steuerpflichtigen durch Bindung der Realisierung des

Körperschaftsteuerguthabens an das zum Schluss des vorangegangenen

Wirtschaftsjahres festgestellte Guthaben, ist nach Sinn und Zweck der

gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens und des § 37 Abs. 2

und 3 KStG kein Raum. Es ist kein Grund ersichtlich, verfahrensrechtliche Hürden

bei der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens aufzubauen, die aus dem

Gesetzeswortlaut nicht erkennbar sind und für die sich keine materiell-rechtlichen

und verfahrensrechtlichen Rechtfertigungsgründe anführen lassen.

Ziel des § 37 Abs. 3 KStG ist es, die Realisierung eines

Körperschaftsteuerguthabens nur zu ermöglichen, wenn sichergestellt ist, dass die

Ausschüttung bei den Anteilseignern versteuert wird (Bundestagsdrucksache -BT-

Drs.- 14/2683, Seite 127). Dieses Ziel wird jedoch auch dann erreicht, wenn die

Muttergesellschaft im selben Jahr, in dem das Tochterunternehmen Gewinne an

sie ausschüttet, ihrerseits eine Ausschüttung beschließt und vornimmt. Auch in

diesem Fall ist gewährleistet, dass im Jahr der Ausschüttung der

Tochtergesellschaft die Gewinne bei den Anteilseignern der Muttergesellschaft

versteuert werden (BFH, Beschluss vom 05.04.2005 I B 221/04, BStBl II 2005, 526,

527). Auch der Zweck der gesonderten Feststellung des

Körperschaftsteuerguthabens gebietet keine Auslegung im Sinne der

Finanzverwaltung. Die gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens

hat zunächst den Zweck, eine wichtige Besteuerungsgrundlage verfahrensrechtlich

zu verselbständigen, und so ihre eigenständige Anfechtbarkeit zu begründen.

Dabei ist entscheidend, dass durch die jährliche Fortschreibung des

Körperschaftsteuerguthabens im Interesse der Rechtssicherheit erreicht wird, stets

auf einen bindend festgestellten Anfangsbestand zurückgreifen zu können. Die

demzufolge beabsichtigte transparente Fortschreibung des

Körperschaftsteuerguthabens im Sinne der Rechtssicherheit erlaubt es aber ohne

Weiteres, einen unterjährigen Zugang zum Körperschaftsteuerguthaben aus der

Ausschüttung einer Tochtergesellschaft mit einem Abgang im selben Jahr zu

verrechnen. Die Nachvollziehbarkeit der Entwicklung des

Körperschaftsteuerguthabens wird dadurch in keiner Weise beeinträchtigt, da die

Körperschaftsteuerminderung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend

gemacht wird, zu einem Zeitpunkt, in dem die Steuerbescheinigung der

ausschüttenden Tochtergesellschaft vorliegt und die Erhöhung des

Körperschaftsteuerguthabens nachgewiesen ist (Bren-Kirste GmbH-Rundschau

2003, 1047, 1049). Ebenso wenig erleidet die Rechtssicherheit Einbußen (vgl.

Kramer, DStR 2003, 1866, 1868).

Soweit § 37 Abs. 2a KStG in der Fassung des Gesetzes zum Abbau von

Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen

(Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16.05.2003 für

Ausschüttungen nach dem 31.12.2005 deutlich zum Ausdruck bringt, dass bei

Berechnung von Körperschaftsteuerminderungen von dem auf den Schluss des

Vorjahres festgestellten Körperschaftsteuerguthaben auszugehen ist, hat dies

keine Auswirkung auf die Streitjahre.

Da der Gesetzeswortlaut somit keinerlei Anhaltspunkte für die vom Finanzamt

aufgestellten verfahrensrechtlichen Hürden zur Realisierung des

Körperschaftsteuerguthabens bietet und dafür weder verfahrensrechtlichen noch

materiell-rechtliche Rechtfertigungsgründe erkennbar sind, war der Klage

stattzugeben.

2. Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und §

38 Abs. 1 KStG

a) Soweit die Klägerin mit ihrem Hauptantrag zu 2.) die Aufhebung des Bescheids

zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen

gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG begehrt, ist

der Antrag unbegründet. Selbst bei Nutzung des durch die Ausschüttung der B-AG

entstandenen Körperschaftsteuerguthabens (§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG) als

Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der Vorabausschüttung der Klägerin

verbleibt ein festzustellendes Körperschaftsteuerguthaben von 408.242 EUR (vgl.

Bl. 2 Feststellungsakte).

b) Der Hilfsantrag der Klägerin ist sinngemäß dahingehend auszulegen, dass sie

die Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens begehrt, das verbleibt, wenn

das bei der Ausschüttung der B-AG entstandene Körperschaftsteuerguthaben als

Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der Vorabausschüttung zur Verfügung

steht. Obwohl die Klägerin mit ihrem Antrag eine sog. Verböserung gegenüber

dem angefochtenen Feststellungsbescheid zum 31.12.2002 vom 12.09.2001

begehrt, ist die Klage zulässig, da die Verböserung zwangsläufige Folge des

Begehrens in der Körperschaftsteuersache ist und die Klägerin mit der Klage

insgesamt eine Verbesserung begehrt.

Der Hilfsantrag ist auch begründet. Bei Verwendung des neu entstandenen

Körperschaftsteuerguthabens als Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der

Vorabausschüttung ergibt sich ein verbleibendes Körperschaftsteuerguthaben von

408.242 EUR. Dieses berechnet sich wie folgt:

Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2001

+ Zugang § 37 Abs. 3 Satz 1

- Körperschaftsteuerminderung aufgrund Gewinnausschüttung

(§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG: 1/6 von 62.850.000 EUR)

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen, da eine

durch BMF-Schreiben manifestierte abweichende Auffassung der Finanzverwaltung

vorliegt und der BFH über dieses Rechtsproblem noch nicht abschließend

entschieden hat.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.