Urteil des FG Hessen vom 07.05.2008
FG Frankfurt: vollziehung, aussetzung, investition, gesellschafter, anwendungsbereich, form, markt, steuerrecht, konzept, verfügung
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 10.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2005
Aktenzeichen:
10 V 2167/07
Dokumenttyp:
Beschluss
Quelle:
Normen:
§ 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs
3 S 1 FGO, § 15b EStG 2002
vom 22.12.2005, § 52 Abs 33a
S 1 EStG 2002 vom
22.12.2005, § 52 Abs 33a S 4
EStG 2002 vom 22.12.2005
(Aussetzung der Vollziehung: Stichtag für die rückwirkende
Anwendung der Steuerstundungsmodell-Vorschrift des §
15b EStG bei einer GbR ohne Außenvertrieb nach § 52 Abs.
33a Satz 1 oder Satz 4 EStG, Begriff eines "geschlossenen
Fonds" i.S. des § 52 Abs. 33a EStG, Verfassungsmäßigkeit
des § 15b EStG, GbR als Steuerstundungsmodell,
Auslegung des AdV-Antrags als Antrag auf Aufhebung der
Vollziehung eines Feststellungsbescheids, Maßgeblichkeit
der Bestimmung des Zeitpunkts der Erkennbarkeit
ernstlicher Zweifel)
Leitsatz
zeitlicher Anwendungsbereich des § 15 b EStG , geschlossene Fonds
Tenor
Die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen 2005 vom ... 2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ... 2007 wird mit Wirkung vom ... 2006 bis zum
Eintritt der Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung
eines Urteils im Hauptsacheverfahren mit dem Aktenzeichen 10 K 2171/07
ausgesetzt bzw. aufgehoben, soweit darin die Feststellung getroffen wird, dass es
sich bei der Gesellschaft/Gemeinschaft um ein Modell im Sinn des § 15b EStG
handelt.
Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
I. Die Antragstellerin ist eine am . .2005 von den Gesellschaftern A-GmbH, B, C,
D, E, F, G, H und I gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Zweck der
Gesellschaft ist der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die regelmäßige
Umschichtung eines Wertpapierportfolios.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2005 erklärte die Antragstellerin einen Verlust aus
Gewerbebetrieb in Höhe von €, der im Wesentlichen aus Anschaffungskosten
von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens resultiert. Der Antragsgegner
berücksichtigte diesen Verlust in dem Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 vom . .2006, traf
aber zugleich die Feststellung: „Bei der Gesellschaft/Gemeinschaft handelt es sich
um ein Modell im Sinne des § 15b EStG.“
Nachdem der dagegen gerichtete Einspruch ohne Erfolg blieb, ist unter dem
Aktenzeichen 10 K 2171/07 ein Klageverfahren vor dem Finanzgericht anhängig.
Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom . .2007 hat der Antragsgegner
mit Verfügung vom . .2007 abgelehnt. Mit ihrem an das Finanzgericht
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mit Verfügung vom . .2007 abgelehnt. Mit ihrem an das Finanzgericht
gerichteten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung macht die Antragstellerin
geltend, sie stelle kein Steuerstundungsmodell i. S. d. § 15b EStG dar. Hilfsweise
führt sie aus, der zeitliche Anwendungsbereich von § 15b EStG sei nicht eröffnet.
Die Vorschrift komme im Übrigen nicht als wirksame Rechtsgrundlage in Betracht,
da sie unter mehreren Gesichtspunkten gegen das Grundgesetz verstoße. Wegen
des Vorbringens im Einzelnen wird Bezug genommen auf den Inhalt der
Schriftsätze vom . .2007 und vom . .2007.
Der Antragsgegner verweist auf die weitgehende Identität der
Gesellschaftsverträge der I, II, III und IV GbR und weiterer Gesellschaften. Im
Hinblick auf den zeitlichen Anwendungsbereich vertritt er die Meinung, ein
geschlossener Fonds setze einen Außenvertrieb voraus. Die Anteile der
Antragstellerin seien jedoch nicht am Markt angeboten worden, sondern B habe
die späteren Gesellschafter gezielt angesprochen. Auf den Inhalt seines
Schriftsatzes vom . .2007 wird Bezug genommen.
Dem Senat lagen ein Band Feststellungsakten und ein Sonderband
Gesellschaftsakten vor; diese waren Gegenstand seiner Entscheidung.
Entscheidungsgründe
II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet. Zugleich ist die
Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids rückwirkend zum Zeitpunkt
seines Erlasses aufzuheben:
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6FGO kann das Gericht der
Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder
teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche
Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2
FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige
Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der
entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung
entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11.6.2003
IX B 16/03, Bundessteuerblatt - BStBl .- II 2003, 663, m. w. N.). Die Entscheidung
hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen
Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und
der Aktenlage ergibt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21.7.1994 IX B 78/94,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV -
1995, 116; Gräber/Koch, FGO, 5. Aufl., § 69 Rz. 120 f.; Tipke/Kruse,
Abgabenordnung-FGO, § 69 FGO Tz. 122, m. w. N.).
Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die
Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht
eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden,
sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Beschluss des BFH
vom 30.10.2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627 m. w. N.).
Der Senat geht in diesem bloß summarischen Verfahren nicht auf die
verfassungsrechtlichen Bedenken zu § 15b EStG und § 52 Abs. 33a EStG und die
Frage ein, ob es sich bei der Antragstellerin um ein Steuerstundungsmodell
handelt. Es ist nämlich bereits ernstlich zweifelhaft, ob die Antragstellerin dem
zeitlichen Anwendungsbereich des § 15b EStG unterfällt.
Nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG ist § 15b EStG nur auf Verluste der dort
bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige
nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem
10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Wenn das
Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen
Fonds besteht, ist § 15b EStG anzuwenden, wenn die Investition nach dem
10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde (§ 52 Abs. 33a Satz 4 EStG).
Entgegen der Auffassung des Antragsgegners bestehen ernstliche Zweifel, ob im
Streitfall für den zeitlichen Anwendungsbereich der Abschluss des
Gesellschaftsvertrags durch sämtliche Gesellschafter am 8.11.2005 maßgeblich ist
(§ 52 Abs. 33a Satz 1 EStG) oder nach Satz 4 der Vorschrift auf die Vornahme der
ersten Investition, nämlich den Kauf der Wertpapiere … (Bl. 165
Fest-A) durch die Antragstellerin abzustellen ist.
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Der Antragsgegner vertritt die Auffassung, bei Personengesellschaften, die zur
Finanzierung verschiedener Investitionen gegründet würden, handele es sich nur
dann um einen geschlossenen Fonds, wenn deren Planung und Realisierung
regelmäßig der Initiator übernehme, ein vorgefertigtes Konzept mit festgelegtem
Investitionskapital und Finanzierungsplan vorliege und ein Außenvertrieb stattfinde,
in dem die Anteile am Markt angeboten würden und offen sei, wer sich an dem
Fonds beteilige. Bei der Antragstellerin handele es sich nicht um einen
geschlossenen Fonds, weil ihre Anteile nicht am Markt angeboten worden seien,
sondern B die späteren Gesellschafter gezielt angesprochen habe. Da die
Investition, die Anschaffung der Wertpapiere, erst am .12.2005 erfolgt sei, sei
§ 15b EStG nach § 52 Abs. 33a EStG auf die Beteiligung der Gesellschafter an der
Antragstellerin anzuwenden.
Im Gegensatz zur Legaldefinition des Außenvertriebs in § 52 Abs. 33a Satz 2 EStG
existiert keine Definition des Begriffs „geschlossener Fonds“ im Steuerrecht. Die
Auffassung des Antragsgegners findet auch weder in dem Anwendungsschreiben
des Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 17.7.2007 (IV B 2-S 2241-
b/07/0001,2007/0299270, BStBl. I 2007, 542) noch in der Literatur eine Stütze.
Das BMF-Schreiben nennt unter Tz. 27 sogar ausschließlich Einzelinvestitionen als
Anwendungsfall für § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG, in dem es ausführt: „Bei
Einzelinvestitionen ist § 15b EStG auf Investitionen anzuwenden, die nach dem
10.11.2005 rechtsverbindlich getätigt wurden“. Nach Hallerbach
(Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur ESt und Körperschaftssteuer, § 15b,
Rz. 3) betrifft § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG Investitionen außerhalb von
Fondsgestaltungen, z. B. den Erwerb von Einzeleigentum. Kaminski in Korn
(Kommentar zum EStG, Rz. 7) führt aus, es habe eines Ersatzmerkmals für die
Tatbestände Beitritt und Beginn des Außenvertriebs bedurft, da § 15b EStG auch
Fälle von Einzelinvestitionen erfasse, so dass für die zeitliche Anwendung
entscheidend sei, ob die Investition einer Einzelperson nach dem 10.11.2005
rechtsverbindlich getätigt wurde. Gragert unterscheidet Steuerstundungsmodelle
in Form von geschlossenen Fonds oder in Form von Einzelinvestments
(Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle, NWB Fach 3,
S. 14775).
Bei geschlossenen Fonds handelt es sich um Personengesellschaften, an denen
eine begrenzte Zahl von Anlegern beteiligt ist (Sagasser/Schlösser in
Assmann/Schütze, Handbuch des Kapitalanlagerechts, Rz. 258). Anders als bei
offenen Fonds oder Aktien- und Rentenfonds ist das zur Verfügung stehende
Eigenkapital der Höhe nach begrenzt. Sind alle Anteile verkauft, wird der Fonds
geschlossen (vgl. für Immobilienfonds: Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
21.1.2002 II ZR 2/00, BGHZ 150, 1). Allen geschlossenen Fonds eigen ist ihre
grundsätzliche steuerliche Transparenz: Die im Fonds erwirtschafteten Ergebnisse
werden steuerlich den am Fonds beteiligten Gesellschaftern quotal zugerechnet
(Lüdicke/Arndt, Geschlossene Fonds, 4. Auflage 2007, A. I., S. 1).
Als Fondstypen haben sich professionell gemanagte Gesellschaften für
Großinvestoren, Investorengemeinschaften, letztere insbesondere bei so
genannten „Private Placements“, und - als wesentlicher Teil des Marktes -
Publikumsfonds etabliert (vgl. Lüdicke/Arndt, A. I. 3., S. 5). Bei einem Private
Placement handelt es sich um ein Angebot, das sich an einen begrenzten, dem
Anbietenden bekannten Personenkreis richtet (Bühring/Linnemannstöns, Private
Placement - Rettungsanker bei der Prospektpflicht. Der Betrieb 2007, 2637; Urteil
des Oberlandesgericht Düsseldorf vom 7.3.2002 I-6 U 45/01, juris).
Dementsprechend besteht nach § 8f Abs. 1 des Verkaufprospektgesetzes
(VerkProspG) in der Fassung vom 1.7.2005 eine Prospektpflicht für nicht in
Wertpapieren im Sinn des Wertpapierprospektgesetzes verbriefte Anteile, die eine
Beteiligung am Ergebnis eines Unternehmens gewähren, für Anteile an einem
Vermögen, das der Emittent oder ein Dritter in eigenem Namen für fremde
Rechnung hält oder verwaltet (Treuhandvermögen), oder für Anteile an einem
öffentlich
Außenvertrieb der Fondsanteile erfolgt also in der Mehrheit der Fälle, ist aber
grundsätzlich kein unverzichtbares Kriterium für das Vorliegen eines
geschlossenen Fonds.
Dass die Differenzierung zwischen Außenvertrieb und Beitritt in § 52 Abs. 33a Satz
1 EStG bei gleichem Datum keinen Sinn macht (vgl. Hallerbach in
Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur ESt und Körperschaftssteuer, § 15b,
Rz. 3), weil die Platzierung der Anteile für Fonds selbst bei rechtzeitigem
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Rz. 3), weil die Platzierung der Anteile für Fonds selbst bei rechtzeitigem
Außenvertrieb nach dem Stichtag faktisch unmöglich wurde, könnte allerdings
dafür sprechen, dass die Stichtagsregelung 10.11.2005 nur für geschlossene
Fonds mit Außenvertrieb gilt. So wird im Gesetzesentwurf der Fraktionen der
CDU/CSU und SPD (BT-Drs 16/107, S. 8) ausgeführt: „ Steuerpflichtige, die vor
dem 11.11.2005 einem Steuerstundungsmodell beigetreten sind, dessen
Außenvertrieb ebenfalls vor dem 11.11.2005 begonnen hat, sollen
Vertrauensschutz beanspruchen können.“
Der - seltene - Fall des fehlenden Außenvertriebs ist im Gesetzgebungsverfahren
zu § 15b EStG aber durchaus gesehen worden. So heißt es in der Begründung zu
dem Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD (BT-Drs 16/107, S. 6
f.) zur Frage der Modellhaftigkeit: „Typischerweise, wenn auch nicht zwingend, wird
das Konzept mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z. B.
Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet.“ Aus der
Stichtagsregelung über die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG in § 52
Abs. 33a EStG ergibt sich nach der Auffassung des Senats auch aus diesem Grund
nicht mit hinreichender Deutlichkeit für den Ausschluss ernstlicher Zweifel, dass
bei fehlendem Außenvertrieb Anknüpfungspunkt für die Anwendung eine
rechtsverbindlich getätigte Investition auf der Fondsebene, also eine Disposition
mit Außenwirkung, erforderlich ist. Schließlich setzt die Anwendungsvorschrift den
Beitritt und den Beginn des Außenvertriebs nach dem 10.11.2005 nicht kumulativ
(„und“), sondern lediglich alternativ („oder“) voraus.
Im Streitfall entspricht der Abschluss des Gesellschaftsvertrages am 8.11.2005
durch sämtliche Gesellschafter als verbindliche und formwirksame
Investitionsentscheidung der Anleger dem Beitritt zum Steuerstundungsmodell,
wobei offen bleiben kann, ob es sich um ein solches handelt. Durch den Abschluss
des Gesellschaftsvertrages entstehen rechtliche Beziehungen sowohl zwischen
den Gesellschaftern untereinander als auch zwischen den Gesellschaftern und der
Gesellschaft; der einzelne Anleger hat sich verbindlich zur Finanzierung des
Unternehmensgegenstandes der Fondsgesellschaft in Höhe seiner eingegangenen
Einlageverpflichtung verpflichtet.
Es war auszusprechen, dass die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ab
dem . .2006 aufgehoben wird. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung
schließt im Allgemeinen das Begehren nach einer Aufhebung der Vollziehung ein.
Dem steht auch nicht entgegen, dass der vorliegende Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und damit einen Grundlagenbescheid betrifft,
Vollziehungsfolgen, wie etwa das Entstehen von Säumniszuschlägen, aber nur im
Zusammenhang mit Steuerfestsetzungen in Folgebescheiden anfallen können.
Denn gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ist die Vollziehung eines Folgebescheides von
Amts wegen auszusetzen, wenn und soweit die Vollziehung eines
Grundlagenbescheides ausgesetzt wird (Beschluss des BFH vom
28.11.2006 X S 2/06, BFH/NV 2007, 484 m. w. N.).
Für die Bestimmung des Zeitpunktes, ab welchem die Wirkungen der Vollziehung
eines Steuerbescheides aufzuheben sind, kommt es wesentlich darauf an, ab
wann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides erkennbar
vorlagen. Entscheidend ist dabei nicht, ab wann das Finanzamt die ernstlichen
Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids erkannt hat
oder erkennen konnte, sondern seit wann objektiv an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Steuerbescheids ernstliche Zweifel bestehen. Auch wenn die schon
bei Erlass vorliegenden ernstlichen Zweifel erst nachträglich festgestellt werden,
sind die Wirkungen der Vollziehung ab diesem Zeitpunkt rückgängig zu machen
(Beschluss des BFH vom 29.9.2003 III S 7/03, BFH/NV 2004, 183 m. w. N.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.