Urteil des FG Hessen vom 23.06.2010

FG Frankfurt: einkünfte, geschäftsbetrieb, personengesellschaft, vermögensverwaltung, teleologische auslegung, gesellschafter, körperschaft, unbewegliches vermögen, kapitalgesellschaft, steuerpflicht

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 4.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2006

Aktenzeichen:

4 K 2258/09

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 15 Abs 3 Nr 2 EStG 2002, §

14 S 1 AO, § 182 Abs 1 AO, §

15 Abs 2 EStG 2002, § 5 Abs 1

Nr 9 S 2 KStG 2002

Gemeinnützige Körperschaft unterhält keinen

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb durch Beteiligung an

gewerblich geprägter Personengesellschaft

Tenor

1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom …5.2009 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung vom ...08.2009 wird dahingehend abgeändert, dass die

Gewinne aus den Beteiligungen an der A-KG, der B-KG und der C-KG als

steuerfreie Vermögensverwaltung qualifiziert werden.

2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der

erstattungsfähigen Kosten abwenden,

sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin als gemeinnützige Körperschaft

durch Beteiligungen an gewerblich geprägten Personengesellschaften, die

vermögensverwaltend tätig sind, einen steuerpflichtigen, wirtschaftlichen

Geschäftsbetrieb betreibt oder ob es sich insoweit um steuerfreie

Vermögensverwaltung handelt.

Die Klägerin ist als gemeinnützige Stiftung anerkannt. Zweck der Stiftung ist die

Förderung von … . Ort der Geschäftsleitung der Klägerin, die ihren Sitz in … hat, ist

… .

Neben ihrer gemeinnützigen Tätigkeit erzielt die Klägerin als Kommanditistin

Einkünfte aus Beteiligungen an gewerblich geprägten Personengesellschaften in

folgender Höhe

Personengesellschaft2006

A- KG

… €

B- KG

… €

C- KG

… €

Summe

… €

Die Personengesellschaften, an denen die Klägerin beteiligt ist, üben

vermögensverwaltende Tätigkeiten aus. In dem Bescheid über die einheitliche und

gesonderte Gewinnfeststellung der Personengesellschaften sind die Einkünfte der

Gesellschaften und aus den Beteiligungen wegen der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden.

Im Rahmen ihrer Körperschaftssteuererklärung erklärte die Klägerin diese

Beteiligungserträge als Einkünfte aus steuerfreier Vermögensverwaltung.

Nach Vorlage von geänderten ESt 4 - Mitteilungen erließ das Finanzamt am

...5.2009 einen geänderten Körperschaftssteuerbescheid 2006, in dem es die

Körperschaftssteuer unter Berücksichtigung des Verlustausgleichs auf …,-- EUR

festsetzte. Dabei ordnete es die Einkünfte aus den o.g. Beteiligungen den Erträgen

des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne des § 14 AO zu.

Es ging davon aus, dass die Feststellung der Gewerblichkeit der Einkünfte durch

das für die Personengesellschaft zuständige Finanzamt für die Qualifizierung als

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bindend sei.

Gegen die Qualifizierung der Beteiligungseinkünfte als Einkünfte aus

wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in dem Körperschaftsteuerbescheid 2006

wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch

Einspruchsentscheidung vom ...8.2009 zurückwies. Auf deren Begründung wird im

Einzelnen verwiesen (Bl. 51-63 FG-Akte).

Mit der vorliegenden Klage begehrt die Klägerin die Berücksichtigung der aus der

Beteiligung an den Personengesellschaften erzielten Einkünfte als solche aus

steuerfreier Vermögensverwaltung im Sinne des § 14 Satz 1 und 3 AO i.V.m. § 5

Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG. Die nach § 14 Satz 1 AO vom wirtschaftlichen

Geschäftsbetrieb ausgenommene Vermögensverwaltung liege nach Satz 3 dieser

Vorschrift regelmäßig vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen

verzinslich angelegt, oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet

werde. Dies sei im Streitfall gegeben, da Gegenstand der Gesellschaften, an

denen die Klägerin beteiligt ist, die Errichtung und Vermietung von Immobilien sei.

An der steuerlichen Beurteilung solcher vermögensverwaltender Tätigkeiten

gemeinnütziger Körperschaften ändere sich auch durch deren mittelbare

Ausübung unter Einschaltung von Personen- oder Kapitalgesellschaften nichts.

Die in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Personengesellschaften getroffenen

Feststellungen, dass es sich bei den Einkünfte um solche aus Gewerbebetrieb

handele, seien dagegen für die Beurteilung der Einkünfte auf Ebene der Stiftung

nicht maßgebend. Die einkommensteuergesetzliche Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG habe für den Umfang der Steuerpflicht gemeinnütziger

Körperschaften keine Bedeutung. Zwar werde in dem einheitlichen und

gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft festgestellt,

dass gewerbliche Einkünfte vorlägen, gleichwohl sei bei der

Körperschaftsteuerveranlagung einer gemeinnützigen Körperschaft ebenso wie bei

der Entscheidung, ob aufgrund der gewerblichen Einkünfte ein wirtschaftlicher

Geschäftsbetrieb oder ein Zweckbetrieb vorliegt, zu entscheiden, ob es sich um

die Beteiligung an einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft

handele, so dass die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG an der abgabenrechtlichen

Qualifizierung der Beteiligung als vermögensverwaltend im Sinne des § 14 Satz 2

AO nicht ändere. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liege nur vor, wenn originär

gewerbliche Einkünfte erzielt würden. Dabei komme es für die Qualifizierung der

Einkünfte, ausgehend vom Sinn und Zweck der Regelungen über das Vorliegen

eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO), entscheidend

darauf an, ob die Klägerin durch die Beteiligung eine wettbewerbsrelevante

Tätigkeit ausübe. Der Wettbewerbsschutz sei Richtschnur für das Vorliegen eines

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Zwischenzeitlich habe die Rechtsprechung bei

der Abgrenzung der Steuerpflicht gemeinnütziger Körperschaften den

Gesetzeszweck einer wettbewerbsneutralen Besteuerung in den Mittelpunkt

gestellt. Der am Wettbewerbsgedanken orientierten Rechtsauslegung habe sich

auch das Schrifttum weitgehend angeschlossen. Unter Hinweis auf die Dissertation

von Hüttemann (Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, Köln

1991) führt die Klägerin aus, dass die Abgrenzung der Steuerpflicht

gemeinnütziger Körperschaften vor dem Hintergrund des Gesetzeszweckes einer

wettbewerbsneutralen Besteuerung zu erfolgen habe. Regelungszweck des § 5

Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. § 14 AO sei die Identifizierung wirtschaftlich

relevanter Tätigkeiten, die über die Vermögensverwaltung hinausgingen. § 14 AO

regele daher nicht die objektive Steuerpflicht nach den Einzelsteuergesetzen,

sondern nur eine sachliche Eingrenzung der subjektiven Steuerbegünstigung. Erst

wenn die Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft die Tatbestandsmerkmale

eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Sinne des § 14 AO erfülle, sei weiter

zu prüfen, ob mit dieser Tätigkeit steuerbare Einkünfte nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m.

§§ 2 Abs. 1, 13 ff. EStG erzielt würden. Auch komme der BFH in seinem Urteil vom

21.05.1997 I R 164/94 BFH/NV 1997, 825 nicht zu dem zwingenden Schluss, dass

sobald ein Unternehmen als gewerblich zu beurteilen sei, auch ein wirtschaftlicher

Geschäftsbetrieb vorliege. Die gezogene Rechtsfolge beziehe sich lediglich auf

einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG und nicht auf die Fiktion

eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Da

vermögensverwaltende Tätigkeiten selbst dann Vermögensverwaltung einer

gemeinnützigen Körperschaft blieben, wenn diese die Tätigkeit durch eine von ihr

beherrschte Kapitalgesellschaft ausüben lasse, könne nichts anderes für die

Ausübung von Tätigkeiten der Vermögensverwaltung durch eine Personen-

gesellschaft gelten.

Erst im Rahmen der Steuerveranlagung der gemeinnützigen Körperschaft sei zu

entscheiden, ob die Wahrung der Wettbewerbsneutralität eine Besteuerung ihrer

Einkünfte erfordere oder ob diese bei fehlendem Wettbewerbsbezug steuerfrei zu

belassen seien.

Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 27.07.1988 I R 113/84, BStBl II

1989, 134 die Bindungswirkung der einheitlichen und gesonderten Feststellung für

das Vorliegen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes bejaht

habe, sei diese Rechtsauffassung nach der Entscheidung des Großen Senats,

Beschluss vom 11.4.2005 GrS 2/02 BStBl. II 2005, 679 aufgegeben worden.

Danach werde die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich

an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters sowohl

ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung des

Gesellschafters zuständige Finanzamt entschieden. Die Feststellungswirkung des §

180 Abs. 1 Nr. 2 a AO beziehe sich nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten

Tatbestandsmerkmale. Über die persönlich vom jeweiligen Gesellschafter

verwirklichten Tatbestandsmerkmale werde nicht mehr im Grundlagenbescheid,

sondern erst im Folgebescheid, demzufolge hier im Körperschaftssteuerbescheid

der gemeinnützigen Körperschaft, entschieden. Derartige persönlich vom

jeweiligen Gesellschafter verwirklichte Tatbestandsmerkmale seien insbesondere,

das Vorliegen eines steuerbefreiten Zweckbetriebs oder einer steuerbefreiten

Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 Satz 3 AO.

Bezogen auf den Streitfall würden die Tatbestandsmerkmale des § 14 AO von den

Gesellschaftern der gewerblich geprägten Personengesellschaft, die ausschließlich

vermögensverwaltend tätig sei, nicht gemeinschaftlich verwirklicht, so dass diese

Tatbestandsmerkmale bei einer gemeinnützigen Körperschaft zu den verbindlich

festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Bereich der persönlichen

Tatbestandsverwirklichung als Gesellschafter hinzuträten und demzufolge zu einer

Bewertung als steuerfreie Vermögensverwaltung im Sinne des § 14 Satz 1 und

Satz 3 AO führten. Somit verdränge die Steuerbefreiung der gemeinnützigen

Gesellschafterin die Fiktion gewerblicher Einkünfte aufgrund gewerblicher Prägung

der Gesellschaft, da die Tätigkeiten der Gesellschaft steuerbefreite

Vermögensverwaltung im Sinne des § 14 Satz 1 und 3 AO der gemeinnützigen

Gesellschafterin seien.

Entsprechend sei die Rechtslage bei der Abgrenzung zum Vorliegen eines

Zweckbetriebes im Sinne des §§ 65-68 AO. Auch hier werde trotz bindender

Feststellung gewerblicher Einkünfte bei der Körperschaftsteuerveranlagung der

gemeinnützigen Körperschaft auf das Vorliegen hinzutretender

Tatbestandsmerkmale im Sinne des §§ 65-68 AO abgestellt. Dass eine gesetzliche

Fiktion bei der Gesellschaft keine Auswirkung auf die Einkünftequalifizierung beim

Gesellschafter habe, ergebe sich auch aus der Reichweite einer vergleichbaren

Fiktion in § 8a KStG 2003 (Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung

aufgrund einer schädlichen Gesellschafterfinanzierung bei der

Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft), die insoweit mit der

vorliegenden Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vergleichbar sei.

Des Weiteren verweist die Klägerin auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH zu

angrenzenden Rechtsfragen und zieht entsprechende Parallelen, z.B. zur

Gewerbesteuerbefreiung der Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens bei

der Betriebsaufspaltung, trotz der Qualifizierung als gewerbliche Einkünfte im

Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infolge der „Abfärbung des

Betriebsunternehmens“.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom ...5.2009 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung vom ...03.2008 dahingehend zu ändern, dass die

Körperschaftsteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragte,

die Klage abzuweisen.

Er meint, die Feststellung der Gewerblichkeit der Einkünfte des für die

Personengesellschaft zuständigen Finanzamts in den

Gewinnfeststellungsbescheiden sei für das Veranlagungsfinanzamt hinsichtlich der

Qualifizierung der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte bindend. Damit lägen hier

Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO i.V.m. § 64

AO vor.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Rahmen einer Beteiligung an einer

gewerblich geprägten Personengesellschaft sei nicht deshalb zu verneinen, weil

Dritten kein (potentieller) Wettbewerbsnachteil durch die Steuerbegünstigung

entstehe. Zwar diene die Steuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe dem

Schutz des Wettbewerbs, dennoch sei ein tatsächlich bestehender Wettbewerb mit

Dritten nicht Tatbestandsmerkmal des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im

Sinne des § 14 AO. Der BFH habe in seinem Urteil vom 21.05.1997 I R 164/94

ausdrücklich ausgeführt, dass es nicht der Sinn des Gesetzes sei,

in jedem Einzelfall festzustellen, ob sich die Steuerbefreiung konkret auf das

Marktgebaren (Wettbewerb) ausgewirkt habe. Vielmehr liege, sobald ein

Unternehmen einkommensteuer- und gewerberechtlich als gewerblich zu

beurteilen sei, auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO vor.

In der Urteilsbegründung habe der BFH ausdrücklich ausgeführt, dass durch die

Feststellung der Gewerblichkeit der Beteiligungseinkünfte mit bindender Wirkung (§

182 Abs. 1 AO) festgestellt werde, dass auch aus den Beteiligungen Einkünfte aus

Gewerbebetrieb erzielt würden. Bei einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

handele es sich gerade nicht um ein allein den einzelnen Gesellschafter

betreffendes Besteuerungsmerkmal, über das im Rahmen seiner Veranlagung

unabhängig von der einheitlichen Gewinnfeststellung entschieden werden könne.

Die von der Klägerin gezogene Parallele der Abgrenzung zwischen wirtschaftlichem

Geschäftsbetrieb und Zweckbetrieb aufgrund einer Wettbewerbssituation im Sinne

des § 65 Nr. 3 AO könne nicht zum Vergleich herangezogen werden, da ohne das

Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes im Sinne des § 14 AO ein

Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO nicht möglich sei, dieser setze das Vorliegen

eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gerade voraus. Anders als bei der

Regelung des § 14 AO sei die Wettbewerbssituation gerade Tatbestands- und

damit Abgrenzungsmerkmal des Zweckbetriebes (§ 65 Nr. 3 AO).

Eine Gleichstellung der Beteiligung an einer gewerblich geprägten

Personengesellschaft mit einer solchen an einer vermögensverwaltenden

Kapitalgesellschaft komme bereits deshalb nicht in Betracht, weil für die

Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft kein Feststellungsverfahren nach §§

179, 180 AO durchzuführen sei, so dass eine bindende Feststellung nach § 182

Abs. 1 AO zur Gewerblichkeit der Einkünfte bei Kapitalgesellschaften im

Unterschied zu Personengesellschaften nicht vorliege. Aus dem gleichen Grund sei

auch der von der Klägerin herangezogene Vergleich zu § 8a KStG nicht zielführend,

da die Regelung des § 8a KStG nur für die Kapitalgesellschaft gelte, ohne im

Gegensatz zu § 182 Abs. 1 AO eine Bindungswirkung für die Einkünftequalifizierung

des Anteilseigners zu begründen.

Eine Regelungslücke, die durch teleologische Auslegung zu schließen sei, sei im

Verhältnis zwischen § 14 AO und § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erkennbar. Soweit

die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 26.06.2007

(IV R 9/05) folgere, dass die dort vorgenommene teleologische Auslegung zu § 9

Nr. 1 Satz 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) auf den vorliegenden Fall zu

übertragen sei und zu dem Schluss gelange, es läge deshalb eine

vermögensverwaltende Tätigkeit vor, sei dies rechtsirrig. Der BFH habe in diesem

Fall lediglich entschieden, dass eine Befreiung von der Gewerbesteuer gemäß § 9

Nr. 1 Satz 2 GewStG weiterhin zu gewähren sei, wenn ein

Grundstücksunternehmen neben der Verwaltung eigenen Grundbesitzes ein

weiteres Grundstück einem steuerbefreitem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters

überlasse. Damit habe er jedoch keine Umqualifizierung der gewerblichen

Grundstücksüberlassung als nicht gewerblich vorgenommen, sondern vielmehr die

Aussage getroffen, dass die nach wie vor gewerblichen Einkünfte aus der

Überlassung von Grundstücken an einen Gesellschafter, der sachlich von der

Gewerbesteuer befreit ist, nicht notwendigerweise zum Ausschluss der

Steuervergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG

führe. Die Begünstigung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setze im Übrigen die

Gewerblichkeit der Einkünfte voraus. Es sei nicht die Frage entschieden worden, ob

die Einkünfte aus der Grundstücksüberlassung an den Gesellschafter von der

Gewerbesteuer befreit seien, sondern nur, ob diese Einkünfte die erweiterte

Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG notwendigerweise ausschlössen.

Die Feststellung der Gewerblichkeit der Einkünfte im Feststellungsbescheid binde

das Veranlagungsfinanzamt hinsichtlich der Beurteilung inwieweit ein

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliege. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin

erst im Rahmen der Veranlagung zu entscheiden, ob dies der Fall sei oder die

Einkünfte wegen fehlendem Wettbewerb steuerfrei zu belassen seien, verkenne die

Regelung des § 65 Nr. 3 AO, wonach bei Vorliegen eines wirtschaftlichen

Geschäftsbetriebs in einem weiteren Prüfungsschritt zu entscheiden sei, ob die

Zweckbetriebsvoraussetzungen vorlägen, so dass bei Vorliegen der

Zweckbetriebseigenschaften, z.B. weil u.a. keine Wettbewerbsbeeinträchtigung

vorliegt, die Feststellung der Gewerblichkeit im Feststellungsbescheid dennoch

Bindungswirkung entfalte, der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur mehr nach § 65

AO steuerfrei sei. Auch die Rechtsprechung des BFH zum Feststellungsverfahren

bei sog. Zebragesellschaften (betriebliche Beteiligung an einer

vermögensverwaltenden Personengesellschaft) habe keine Auswirkungen auf den

vorliegenden Fall. Sie besage nur, dass auf der Ebene der betrieblich Beteiligten

seitens des Veranlagungsfinanzamtes eine Umqualifizierung der

vermögensverwaltenden Tätigkeit in gewerbliche Einkünfte vorgenommen werde.

Die Umqualifizierung von Vermögensverwaltung in gewerbliche Einkünfte sei dabei

Ausfluss des Subsidiaritätsprinzips des § 20 Abs. 3 EStG.

Dagegen sehe das EStG eine Umqualifizierung von gewerblichen in ver-

mögensverwaltende Einkünfte in keinem Fall vor.

Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer … vorgelegen, sie

waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die Beteiligung der Klägerin als Kommanditistin an den gewerblich geprägten

ausschließlich im Bereich der Vermögensverwaltung tätigen Gesellschaften ist

nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren.

Gemeinnützige Körperschaften sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG von der

Körperschaftsteuer befreit. Die Befreiung ist ausgeschlossen, soweit ein

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG).

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 14 S. 1 AO eine selbstständige

nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile

erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

Die Definition stimmt insoweit grundsätzlich mit dem Begriff des Gewerbebetriebs

im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG überein. Nicht erforderlich

ist jedoch die Absicht, Gewinn zu erzielen (§ 14 S. 2 AO) sowie eine Beteiligung am

allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

Begrifflich besteht demzufolge kein Zweifel daran, dass ein Gewerbebetrieb

im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14

AO ist (BFH, Urteil vom 21.05.1997 I R 164/94 BFH/NV 1997, 825). Wirtschaftlicher

Geschäftsbetrieb ist insoweit der Oberbegriff. Aus der ausdrücklichen

Einschränkung in § 14 AO, wonach Merkmal eines wirtschaftlichen

Geschäftsbetriebes ist, dass die Tätigkeit über den Rahmen einer

Vermögensverwaltung hinausgehen muss, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Auch

die Annahme eines Gewerbebetriebes ist vom Nichtvorliegen einer

Vermögensverwaltung im Sinne eines negativen Tatbestandsmerkmals abhängig

(ständige Rechtsprechung BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984

GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 762).

Für die Beteiligungen an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der

Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, kann nichts anderes gelten

(BFH, Urteil vom 27.03.2001 I R 78/99, BStBl II 2001, 449 m.w.N.), die daraus

bezogenen Gewinnanteile der Gesellschafter stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

beziehungsweise wenn Gesellschafter eine gemeinnützige Körperschaft ist, bei

dieser einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Dies folgt aus dem System der

Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die einzelnen Mitunternehmer -

unabhängig von ihrer Rechtsform als Gewerbetreibende und Rechtssubjekt

behandelt, und gilt gleichermaßen für Kommanditbeteiligungen.

Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn es sich -wie im Streitfall- bei der

Kommanditbeteiligung um eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten

Personengesellschaft handelt, die vermögensverwaltend tätig ist. Diese

vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft erfüllt mangels gewerblicher

Tätigkeit tatbestandsmäßig weder die Voraussetzungen des wirtschaftlichen

Geschäftsbetriebes noch die eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 15 Abs. 2

EStG. Gleichwohl sind die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte aufgrund der Fiktion

des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich als gewerbliche Einkünfte zu

qualifizieren. Diese Fiktion gilt jedoch nicht für den Bereich der

Abgabenordnung, so dass mangels Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen

des § 14 AO, wegen der Ausübung einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, kein

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Anders als im

Gewerbesteuergesetz, das auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft

als

Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG behandelt, weil § 2 Abs. 1

S. 2 GewStG zur Bestimmung eines gewerblichen Unternehmens ausdrücklich auf

die Regelungen des Einkommensteuergesetzes verweist und demzufolge auch als

Fiktion gestaltete Ausnahmeregelungen des Einkommensteuergesetzes in das

GewStG übernommen werden (vergleiche BFH Urteile vom 20.11.2003 IV R 5/02,

BStBl II 2004,464), fehlt eine entsprechende Verweisungsnorm in der

Abgabenordnung.

Nachdem der Bundesfinanzhof seine Geprägerechtsprechung in 1984 aufgegeben

hat, nach der eine vermögensverwaltende Betätigung einer Personengesellschaft

stets als Gewerbebetrieb darstellte, wenn an der Gesellschaft eine

Kapitalgesellschaft beteiligt war, die der Personengesellschaft das Gepräge gab,

betreibt eine Personengesellschaft nunmehr nur dann einen Gewerbebetrieb, wenn

die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit zur Personengesellschaft tatsächlich ein

gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausüben (BFH, Urteile

vom GrS 4/82 BStBl II 1984, 751). Ein solches gewerb-liches Unternehmen wird

vorliegend nicht betrieben.

Soweit in der Kommentarliteratur vertreten wird, dass eine Beteiligung an einer

mitunternehmerischen - auch an einer gewerblich geprägten (§ 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG) - Personengesellschaft stets als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

anzusehen ist (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Fischer § 14 AO Rn. 105) verkennen

die Kommentatoren, dass nur ein originärer Gewerbebetrieb gleichzeitig die

Tatbestandsmerkmale eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllt. Für die

Qualifizierung einer Tätigkeit als gewerblich außerhalb des

Einkommensteuergesetzes ist – sofern keine ausdrückliche Verweisung auf den

einkommensteuerlichen Begriff des Gewerbebetriebs besteht - dagegen auf Art

und den Inhalt der Tätigkeit abzustellen. Dass nur dann, wenn originär gewerbliche

Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG vorliegen, auch in anderen Rechtsgebieten

außerhalb der Einkommensteuer von gewerblichen Gewinnen auszugehen ist, hat

der Bundesfinanzhof in einer kürzlich ergangenen Entscheidung für den Bereich

des Abkommensrechts bestätigt (vgl. BFH, Urteil vom 28.4.2010

I R 81/09 DB 2010, 1322). Nichts anderes gilt für das Vorliegen eines

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nach der Abgabenordnung, wenn – wie vor-

liegend - kein ausdrücklicher Verweis auf die Definition der gewerblichen

Einkünfte nach dem Einkommensteuergesetz besteht.

Eine Qualifizierung der Gewinnanteile aus den Gesellschaften als wirtschaftlicher

Geschäftsbetrieb ergibt sich auch nicht aus der Bindungswirkung der einheitlichen

und gesonderten Feststellung betreffend diese Gesellschaften. Zwar hat das

Betriebsstättenfinanzamt mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO) festgestellt,

dass die Klägerin aus diesen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt

hat (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO). Dies bedeutet jedoch nicht sogleich die Feststellung,

dass die Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielt. Soweit der

Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 27.07.1988 (BFH-Urteil vom

27.07.1988 I R 113/84, BStBl II 1989, 134) ausgeführt hat, dass im einheitlichen

und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren bindend festgestellt werde, dass

gewerbliche Einkünfte bezogen und damit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

unterhalten worden sei, beruht dies auf der Prämisse, dass der wirtschaftliche

Geschäftsbetrieb als Oberbegriff den Gewerbebetrieb mit umfasst. Auch die

Feststellung des Bundesfinanzhofs, dass über die Art der Tätigkeit der

Gesellschafter einer Personengesellschaft nur einheitlich mit Bindungswirkung

entschieden werden könne und es sich bei der Feststellung eines wirtschaftlichen

Geschäftsbetriebes um einen gemeinschaftliches Merkmal der Gesellschaft und

nicht um ein nur den einzelnen Gesellschafter betreffendes Steuermerkmal

handele, beruht auf der Feststellung, dass eine gewerbliche Tätigkeit nur im

Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes möglich sei. Dies gilt jedoch

nicht, wenn gewerbliche Einkünfte nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG vorliegen. In diesem Fall wird auch im Feststellungsverfahren keine

Abgrenzung zur Vermögensverwaltung getroffen, da die Einkünfte aus einer

gewerblich geprägten Personengesellschaft bereits per Fiktion gewerblich sind.

Faktisch würde damit unzulässigerweise die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG über

die Feststellungswirkung des Grundlagenbescheides auf die Abgabenordnung

übertragen, da im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der

Einkünfte wegen der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht geprüft wird, ob die

Beteiligungsgesellschaft lediglich vermögensverwaltende Tätigkeiten ausübt.

Demzufolge wird im Rahmen des Feststellungsbescheides zwar die Art der

erzielten Einkünfte der Personengesellschaft verbindlich festgestellt, insoweit

handelte es sich auch um ein gemeinschaftlich verwirklichtes Tatbestandsmerkmal

(im BFH, Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, BStBl II, 2005,679). Darüber, ob die

stets gewerblichen Einkünfte im Rahmen der Gemeinnützigkeit auch steuerbefreit

sind, wird jedoch erst im Rahmen der Steuerveranlagung der Klägerin entschieden.

Wenn - wie im Streitfall - die Kommanditbeteiligung nicht als Mitunternehmerschaft

an einem gewerblichen Unternehmen angesehen werden kann, da die Gesellschaft

nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, liegt bloße

Vermögensverwaltung und damit keinen wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor.

Der Zweck des Feststellungsverfahrens, verbindliche Vorgaben für alle

(materiellrechtlich) an der Einkunftsquellen Beteiligten zu liefern und divergierende

Entscheidungen der Finanzämter möglichst auszuschließen, steht der Beurteilung

nicht entgegen. Es besteht ein Unterschied zwischen der Art der

einkommenssteuerlichen Einkünfte, die für alle Beteiligten einheitlich festgestellt

werden und dem Umstand, ob die erzielten Gewinne bei dem Einzelnen den

Tatbestand eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes erfüllen. § 14 AO regelt

insoweit nicht die objektive Steuerpflicht nach den Einzelsteuergesetzen, sondern

nur eine sachliche Eingrenzung der subjektiven Steuerbegünstigung. Dabei kommt

es für die Qualifizierung der Einkünfte, ausgehend vom Sinn und Zweck der

Regelung über das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 14 AO),

entscheidend darauf an, ob die Klägerin durch die Beteiligung eine

wettbewerbsrelevante Tätigkeit ausübt. Der Wettbewerbsschutz ist Richtschnur für

das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, nicht die

einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115

Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO

i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.