Urteil des FG Hessen vom 27.10.2010

FG Frankfurt: eltern, vermietung, verpachtung, mietvertrag, unbewegliches vermögen, einkünfte, mietzins, form, einfamilienhaus, gebäude

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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1997, 1998, 1999,
2000, 2001, 2002,
2003
Aktenzeichen:
3 K 646/06, 3 K
2511/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 9 Abs 1 S 3 Nr 1 EStG 1997,
§ 21 Abs 1 Nr 1 EStG 1997, §
21 Abs 1 Nr 1 EStG 2002, § 9
Abs 1 S 3 Nr 1 EStG 2002
Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines
Mietvertrages zwischen Familienangehörigen -
Geltendmachung vorweggenommener Werbungskosten bei
endgültiger ernsthafter Vermietungsabsicht
Tenor
Die Verfahren mit den Geschäftsnummern 3 K 646/06 und 3 K 2511/06 werden zur
gemeinsamen Entscheidung verbunden.
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Kosten der Verfahren hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in Bezug auf ein neu errichtetes
Einfamilienhaus der Tatbestand der Erzielung von (negativen) Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung ab einem bestimmten Zeitpunkt gegeben ist und ob
insoweit Aufwendungen, die zuvor im Zusammenhang mit dem
Grundstückserwerb angefallen sind, als vorweggenommene Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.
Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Der Kläger wurde vom Beklagten (dem Finanzamt) für die Streitjahre 1997 bis
2001 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau und für die Streitjahre 2002 und
2003 (nach der zwischenzeitlich erfolgten Trennung) einzelnen zur
Einkommensteuer veranlagt. Während dieses Zeitraums erzielte er in der
Hauptsache Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als … . Arbeitgeberin war …
. Daneben erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, unter anderem
aus einem Mehrfamilienhaus in M. Die Einkommensteuererklärungen ließ er stets
durch seine (damalige) Steuerberaterin erstellen.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2001 (abgegeben
am ...01.2000, am ...12.2000, am ...10.2001, am ...07.2002 und am ...03.2003)
machte der Kläger in Bezug auf seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
auch Angaben zu einem Grundstück in D mit der Bezeichnung „R-Straße“. In der
betreffenden Anlage V gab er jeweils an, es handele sich um ein „im Bau
befindliches Gebäude“, Mieteinnahmen seien nicht angefallen. Als
Werbungskosten machte er ausschließlich Schuldzinsen geltend.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 und 2003 (für 2002
abgegebenen am ...09.2004 und berichtigt am ...03.2005, für 2003 abgegeben am
...04.2005) legte der Kläger betreffend das Grundstück in D wiederum eine Anlage
V mit dem Hinweis „im Bau befindlich“ vor. Dabei gab er jedoch an, das Gebäude
sei am 31.01.2002 bezugsfertig geworden. Als Werbungskosten machte er neben
Schuldzinsen nunmehr auch einen Abzugsbetrag wegen Abschreibung für
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Schuldzinsen nunmehr auch einen Abzugsbetrag wegen Abschreibung für
Abnutzung (AfA) geltend. Angaben über Mieteinnahmen machte er nicht.
Weitere Angaben zum Sachverhalt machte der Kläger im Rahmen einer
Vorsprache an Amtsstelle, die am ...03.2005 stattfand. In dem betreffenden
Aktenvermerk heißt es hierzu unter anderem: Der Kläger stamme aus D. Seine
Eltern lebten auch noch dort. Er habe das (im Bau befindliche) Objekt als
Altersruhesitz vorgesehen. Zwischenzeitlich wolle er es allerdings vermieten. Er
habe das Haus in Eigenarbeit errichtet. Deshalb habe sich die Bauphase lange
hingezogen. Obwohl das Haus bezugsfertig gewesen sei, habe der Kläger keine
Mieter für die „Baustelle“ gefunden. Im Jahr 2002 seien seine Eltern in das Haus
eingezogen. Die Überlassung sei bis zum Jahr 2003 unentgeltlich erfolgt. Ab dem
Jahr 2004 gebe es einen Mietvertrag zwischen dem Kläger und seinen Eltern.
Der Kläger hatte das Grundstück R-Straße in D durch notariellen Kaufvertrag vom
...10.1995 erworben. Dieses besteht aus zwei Parzellen, zum einen bezeichnet als
„Bauland“ mit einer Größe von 940 m² und zum anderen bezeichnet als
„Gartenland“ mit einer Größe von 360 m². Das Grundstück grenzt rückseitig unter
anderem an ein größeres Grundstück, das aus mehreren Parzellen besteht und
mit der Adresse „A- Straße “ bezeichnet ist. Auf diesem Grundstück hatte der
Vater des Klägers früher ein Baugeschäft betrieben und auch mit der Mutter des
Klägers gewohnt. Unter der gleichen Adresse hatte der Kläger im Jahr 1996 bei der
zuständigen Behörde eine Genehmigung für die Bebauung des Grundstücks R-
Straße gestellt.
Am ...08.2000 hatte der Kläger sodann (ohne Mitwirkung seiner Steuerberaterin)
bei dem (damaligen) Finanzamt D eine Erklärung zur Feststellung des
Einheitswerts für das Grundstück R-Straße abgegeben. Unter der Rubrik
„Besondere Umstände, die den Wert des Grundstücks oder der Baulichkeiten
beeinflussen“ hatte er unter anderem Folgendes angegeben: „Ab 01.07.2000
unentgeltliche Nutzung durch Eltern“. Zum Tag der Bezugsfertigkeit hatte er
zunächst keine Angaben gemacht. Das Finanzamt D hatte ihn deshalb
aufgefordert, in einem Vordruck zu erklären, zu welchem Zeitpunkt das Gebäude
bezugsfertig geworden war oder voraussichtlich bezugsfertig werden sollte. Der
Kläger hatte daraufhin unter der Rubrik „Das Gebäude war am ... bezugsfertig“
das Datum 01.07.2000 eingesetzt. Unter der Rubrik „Sonstiges“ hatte er
ausgeführt: „Ca. 1/3 der Fläche (UG) wird zurzeit ausgebaut, Fertigstellung zum
Jahresende“.
Das beklagte Finanzamt folgte für die Jahre 1997 bis 2001 hinsichtlich der für das
Grundstück R-Straße geltend gemachten Verluste zunächst den
Einkommensteuererklärungen des Klägers. Allerdings setzte es gemäß § 165 Abs.
1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) jeweils die Steuer insoweit vorläufig fest. Für
die Jahre 2002 und 2003 erkannte es die geltend gemachten Verluste von
vornherein nicht an. Zur Begründung führte es aus, das (inzwischen fertig
gestellte) Haus sei den Eltern des Klägers unentgeltlich zur Nutzung überlassen
worden (Bescheide vom ...10.2005). Für die Jahre 1997 bis 2001 gelangte es
ebenfalls zu der Auffassung, dass die geltend gemachten Verluste nicht
anzuerkennen seien. Es änderte deshalb die Steuerfestsetzungen gemäß § 165
Abs. 2 Satz 1 AO entsprechend. Zur Begründung führte es aus, der Kläger habe
nicht die Absicht gehabt, aus dem Grundstück Vermietungseinkünfte zu erzielen
(Bescheide vom ...02.2006 für das Jahr 1997 bzw. vom ...03.2006 für die Jahre
1998 bis 2001).
Der Kläger legte gegen die vorgenannten Bescheide, zunächst vertreten durch
seine damalige Steuerberaterin, später vertreten durch seinen früheren
Prozessbevollmächtigten, jeweils Einspruch ein. Das Finanzamt wies die
Einsprüche als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom ...01.2006 für
die Jahre 2002 und 2003 sowie Einspruchsentscheidung vom ...07.2006 für die
Jahre 1997 bis 2001).
Gegen die beiden Einspruchsentscheidungen hat der Kläger, vertreten durch
seinen früheren Prozessbevollmächtigten, jeweils Klage erhoben. Zur Begründung
dieser Klagen hat der frühere Prozessbevollmächtigte zunächst im Wesentlichen
geltend gemacht: Der Kläger habe von Anfang die Absicht gehabt, das Haus zu
vermieten. Dies ergebe sich auch aus verschiedenen Aussagen, die Freunde und
Bekannte in schriftlicher Form gemacht hätten (Hinweis auf die beigefügten
Anlagen). Ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung an seine Eltern habe der Kläger
in der Form von Arbeitsleistungen erhalten, die sein Vater während der der Jahre
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in der Form von Arbeitsleistungen erhalten, die sein Vater während der der Jahre
2002 und 2003 erbracht habe. Die Einzelheiten ergäben sich aus einer Aufstellung,
die im Februar 2006 erstellt worden sei (Hinweis auf eine entsprechende Anlage).
Für die Zeit ab dem 01.01.2004 habe der Kläger mit seinen Eltern einen
schriftlichen Mietvertrag geschlossen (Hinweis auf eine entsprechende Anlage mit
der Datumsangabe „Februar 2006“).
Die jetzige Prozessbevollmächtigte des Klägers hat die bisherige Klagebegründung
– sinngemäß – folgendermaßen ergänzt: Das Finanzamt gehe zu Unrecht von der
Annahme aus, wegen der langen Bauphase (Jahre 1997 bis 2003) und wegen des
Fehlens eines (schriftlichen) Mietvertrages (Jahre 2002 und 2003) habe der Kläger
nicht die Absicht gehabt, in Bezug auf das Grundstück in D Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vielmehr habe er, wie durch schriftliche
Erklärungen verschiedener Zeugen belegt, von Anfang an eine Fremdvermietung
geplant gehabt. Vor der Errichtung des Hauses habe er selbst in größerem Maße
Baustoffe und Bauteile beschafft. Auch habe er zunächst selbst die Bauleitung
übernommen. Später habe er sich nicht mehr in dem notwendigen Umfang um
den Baufortschritt kümmern können. Durch seine familiäre und berufliche
Situation sei er gehindert gewesen, öfter nach D zu fahren. Zum einen sei sein
Kind schwer erkrankt gewesen und zum anderen sei er aufgrund der Erweiterung
seines Tätigkeitsbereichs häufiger auf Dienstreisen gewesen. Entgegen der
Annahme des Finanzamts sei der zwischen dem Kläger und seinen Eltern
(mündlich) abgeschlossene Mietvertrag auch tatsächlich durchgeführt worden.
Seine Eltern hätten das von ihnen geschuldete Mietentgelt für die Jahre 2002 und
2003 dadurch erbracht, dass sie die von dem Vater geleisteten Ausbauarbeiten
zur Verrechnung angeboten hätten. Diese Verrechnung von Leistung und
Gegenleistung sei im familiären Bereich auch nicht unüblich. Die
Vertragsdurchführung halte also durchaus einem Fremdvergleich stand. Im
Übrigen liege auch kein Scheinvertrag vor. Die Eltern seien auf die Nutzung des
neuen Hauses angewiesen gewesen. Dies ergebe sich insbesondere aus dem
Umstand, dass die Mutter gehbehindert gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
1. in der Sache 3 K 2511/06:
die Bescheide über Einkommensteuer für 1997 bis 2001 vom ...10.1999, vom
...09.2000, vom ...07.2001, vom ...06.2002 und vom ...06.2003 jeweils in Gestalt
der Änderungsbescheide vom ...02.2000 (für 1997) bzw. vom ...03.2006 (für 1998
bis 2001) sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...07.2006
dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung weitere Werbungskosten in folgender Höhe berücksichtigt werden:
2. in der Sache 3 K 646/06:
die Bescheide über Einkommensteuer 2002 und 2003 vom ...10.2005 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung ...11.2006 dahingehend zu ändern, dass bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in
folgender Höhe berücksichtigt werden:
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es unter anderem vor: Der Kläger könne für die Jahre 1997
bis 2001 die geltend gemachten Schuldzinsen nicht als (vorab entstandene)
Werbungskosten abziehen, weil er keine konkreten Tatsachen angegeben habe,
aus denen der Schluss gezogen werden könnte, er wolle aus dem Grundstück
Vermietungseinkünfte erzielen. Auch habe er in den Jahren 2002 und 2003
dadurch, dass er das neu errichtete Einfamilienhaus seinen Eltern zur Nutzung
überlassen habe, nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung erfüllt. Aufgrund der Gesamtumstände des
Streitfalles sei davon auszugehen, dass die Nutzungsüberlassung unentgeltlich
erfolgt sei. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger mit seinen Eltern eine mündliche
Vereinbarung über eine entgeltliche Nutzungsüberlassung getroffen haben könnte,
seien nicht ersichtlich. In jedem Falle fehlten klare und eindeutige Vereinbarungen
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seien nicht ersichtlich. In jedem Falle fehlten klare und eindeutige Vereinbarungen
darüber, in welcher Weise die von dem Vater des Klägers erbrachten
Arbeitsleistungen mit einem gegebenenfalls geschuldeten Mietzins zu verrechnen
seien.
Das Gericht hat den Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausführlich
befragt zu den Umständen, die mit dem Erwerb des hier betroffenen Grundstücks,
der Errichtung des hierauf stehenden Einfamilienhauses sowie der späteren
Nutzung dieses Hauses zusammenhängen. Wegen der Einzelheiten wird auf das
Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Zur Ermittlung des Sachverhalts im Übrigen hat das Gericht die die Streitjahre
betreffenden Einkommensteuerakten sowie die das streitige Grundstück
betreffende Einheitswertakte hinzugezogen. Diese Vorgänge waren Gegenstand
des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
Die Klagen sind unbegründet.
1. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die Werbungskostenüberschüsse, die
der Kläger in Bezug auf das Grundstück R-Straße in D geltend gemacht hat, bei
der Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2002 und 2003 zu
berücksichtigen. Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger
insoweit nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung erfüllt hat.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) unter anderem die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken,
Gebäuden und Gebäudeteilen. Diesen Einkünftetatbestand verwirklicht nur
derjenige, der unbewegliches Vermögen entgeltlich zur Nutzung überlässt. Wer
dies unentgeltlich tut, erfüllt keinen Steuertatbestand (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.11.2002 IX R 48/01, BStBl II 2003, 646 unter
Abschnitt II. 1 a der Gründe).
Der Nutzungsüberlassung muss ein bestimmtes Rechtsverhältnis, etwa in der
Form eines Mietvertrages nach §§ 539 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB),
zu Grunde liegen. Besteht zwischen den Beteiligten lediglich eine persönliche
Beziehung, reicht dies nicht aus, auch wenn die Nutzungsüberlassung als
„Mietvertrag“ bezeichnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.1996 IX R 100/93, BStBl II
1996, 359). Eine Nutzungsüberlassung gegen Entgelt liegt auch dann nicht vor,
wenn das von den Beteiligten geltend gemachte Rechtsverhältnis nicht den
Anforderungen entspricht, die nach der ständigen Rechtsprechung des BFH an
Verträge zwischen nahe stehenden Personen zu stellen sind (vgl. Heuermann in
Blümich,
Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 21
EStG Rdnr. 125).
Im Streitfall bestehen schon erhebliche Zweifel hinsichtlich der Frage, ob der
Kläger für die Jahre 2002 und 2003 (in mündlicher Form) mit seinen Eltern
überhaupt einen Mietvertrag abgeschlossen hat. Für solche Zweifel sprechen
verschiedene Umstände. So hat der Kläger am ...08.2000 – offenkundig nicht
beraten durch seine damalige Steuerberaterin – in seiner Erklärung zur
Feststellung des Einheitswerts für das Grundstück R-Straße angegeben, es liege
eine unentgeltliche Nutzung durch seine Eltern vor. Ausweislich des betreffenden
Aktenvermerks hat er am ...03.2005 – ebenfalls ohne die Mitwirkung seiner
damaligen Steuerberaterin – gegenüber dem zuständigen Sachbearbeiter des
beklagten Finanzamts erklärt, bis zum Jahr 2003 sei die Nutzungsüberlassung an
seine Eltern unentgeltlich erfolgt. In seinen Einkommensteuererklärungen für die
Jahre 2002 und 2003 hat er – jetzt unter der Mitwirkung seiner damaligen
Steuerberaterin – für das (angeblich immer noch „im Bau befindliche“)
Einfamilienhaus zwar AfA-Beträge geltend gemacht, aber keine Mieteeinnahmen
angegeben. Erst im Rahmen des die Jahre 1997 bis 2001 betreffenden
Einspruchsverfahrens hat der Kläger, nunmehr vertreten durch seinen früheren
Prozessbevollmächtigten, erstmals die Behauptung aufgestellt, er habe von
seinem Vater einen Mietzins in der Form von „nennenswerten Dienstleistungen“
erhalten, es sei insofern ab der Bezugsfertigkeit des Hauses (im Januar 2002) „de
facto“ eine Vermietung erfolgt (Schreiben vom ...06.2006). Eine abschließende
Entscheidung hierzu braucht das Gericht jedoch nicht zu treffen, weil schon aus
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Entscheidung hierzu braucht das Gericht jedoch nicht zu treffen, weil schon aus
anderen Gründen von der Unentgeltlichkeit der hier betroffenen
Nutzungsüberlassung ausgegangen werden muss. Wird nämlich zu Gunsten des
Klägers eine mündliche Vereinbarung im Sinne eines Mietvertrages unterstellt,
greifen jedenfalls die Rechtsprechungsgrundsätze über Verträge zwischen nahe
stehenden Personen ein.
An Vertragsverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen stellt die
Rechtsprechung (in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung im
Schrifttum) erhöhte Anforderungen. Solche Vertragsverhältnisse sind
steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn die betreffenden Verträge
bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als
auch die Durchführung des Vereinbarten dem entspricht, was zwischen Fremden
üblich ist. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb
eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und
zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden
können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher
geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der
Ernsthaftigkeit der Vertragsgestaltung strenge Anforderungen zu stellen (vgl.
Heuermann in Blümich, a.a.O., § 21 EStG Rdnr. 125 mit weiteren Nachweisen,
auch zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).
Bei der Beurteilung eines Rechtsverhältnisses, das als Mietvertrag zwischen
einander nahe stehenden Personen begründet worden sein soll, kommt dem so
genannten Fremdvergleich ein besonderes Gewicht zu. Maßgeblich ist hierbei die
Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar schließt nicht jede Abweichung
vom Üblichen (etwa im Bereich der Nebenabreden) die steuerrechtliche
Anerkennung eines Mietvertrags aus, jedoch müssen die mietvertraglichen
Hauptpflichten von den Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart und
entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sein (vgl. Heuermann in
Blümich, a.a.O., § 21 EStG Rdnr. 129 mit weiteren Nachweisen). Diese Grundsätze
gelten auch dann, wenn ein schriftlicher Mietvertrag erst nach Beginn des
(behaupteten) Mietverhältnisses abgefasst wird (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2001 IX
R 68/97, BFH/NV 2001, 1551).
Zu den mietvertraglichen Hauptpflichten gehört insbesondere die Entrichtung des
vereinbarten Mietzinses. Dabei ist es nicht zwingend notwendig, dass der Mietzins
in Geld bezahlt wird. So kann der Mietzins auch in Dienstleistungen bestehen. Dies
gilt grundsätzlich auch für Mietverträge zwischen nahe stehenden Personen. Hier
ist es aber erforderlich, dass über den Wert der wechselseitigen Ansprüche
(Mietzins einerseits und Arbeitsentgelt andererseits) von vornherein eindeutige
Vereinbarungen und über die Verrechnung dieser Ansprüche entsprechende
Aufzeichnungen vorliegen (vgl. Heuermann in Blümich, a.a.O., § 21 EStG Rdnr. 232
und 233).
Für den Streitfall konnte nicht zur Überzeugung des Gerichts festgestellt werden,
dass der Kläger für die Überlassung des Hauses an seine Eltern während der Jahre
2002 und 2003 entsprechend den vorgenannten Grundsätzen ein Entgelt in der
Form von Arbeitsleistungen erhalten hat. So ist insbesondere im Unklaren
geblieben, ob der Kläger mit seinen Eltern zu Beginn des angeblichen
Mietverhältnisses Vereinbarungen über die Höhe der Miete einerseits und über
den Wert der von dem Vater (angeblich) zu erbringenden Arbeitsleistungen
andererseits irgendwelche Vereinbarungen getroffen hat. In der mündlichen
Verhandlung hat der Kläger hierzu lediglich ausgesagt: Es hätte keine schriftlichen,
sondern nur mündliche Abmachungen gegeben. Diese hätten darin bestanden,
dass der Vater bestimmte Baumaßnahmen erledigen sollte. Zu der Frage des
Gerichts, ob dabei über einen konkreten Mietzins gesprochen worden sei, konnte
der Kläger nichts sagen. Des Weiteren ist im Unklaren geblieben, ob die von dem
Vater (angeblich) erbrachten Arbeitsleistungen tatsächlich mit dem angeblich
geschuldeten Mietzins verrechnet worden sind. Hierzu hat der Kläger in der
mündlichen Verhandlung zunächst ausgesagt, Ende des Jahres 2002 sei er mit
seinem Vater den Umfang der erledigten Bauarbeiten „durchgegangen“. Diese
Aussage hat er aber sogleich dahingehend berichtigt, dies sei „abschließend“
geschehen. Auf eine gezielte Zwischenfrage durch den Vertreter des Finanzamts
hat er sodann erklärt: Über den Wert der geleisteten Arbeitsstunden habe es
„Zwischenbesprechungen“ gegeben. Schriftliche Aufzeichnungen hierzu habe er
nicht gemacht. Er sei ebenso wie sein Vater eben Handwerker. Auf eine weitere
Frage durch seine Prozessbevollmächtigte hat der Kläger schließlich angegeben,
zur Höhe der Vergütung, die seinem Vater für seine Arbeiten zugestanden hätte,
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zur Höhe der Vergütung, die seinem Vater für seine Arbeiten zugestanden hätte,
sei keine ausdrückliche Vereinbarung getroffen worden.
Die vorstehenden Aussagen wirken insgesamt wenig glaubhaft. Hierfür spricht
schon der Ablauf des außergerichtlichen Verfahrens. Wie bereits dargelegt, hat der
Kläger, vertreten durch seinen früheren Prozessbevollmächtigten, erst zu einem
verhältnismäßig späten Zeitpunkt die Behauptung von einer Vermietung „de
facto“ aufgestellt hat, während er Jahre zuvor gegenüber dem Finanzamt D und
sodann gegenüber dem beklagten Finanzamt sich jeweils im Sinne einer
unentgeltlichen Nutzungsüberlassung geäußert hat. Wenig überzeugend in diesem
Zusammenhang ist auch der Hinweis auf irgendwelche Gepflogenheiten bei
Handwerkern. Gerade der Kläger als Architekt und sein Vater als früherer
Bauunternehmer hätten ohne Weiteres in der Lage sein müssen, über die
(angeblich) erbrachten Bauleistungen entsprechende Abrechnungen zu erstellen.
In diesem Falle hätte dem Kläger klar sein müssen, dass eine spätere Abrechnung
anhand von geschätzten Beträgen, wie dies (lt. der betreffenden Anlage zur
Klagebegründung) im Februar 2006 erfolgt ist, nicht ausreichen kann. Immerhin
war er als Eigentümer eines Mehrfamilienhauses schon seit Jahren mit dem
Abschluss und der Durchführung von Mietverträgen vertraut. Hinzukommen noch
verschiedene Widersprüchlichkeiten und Ungereimtheiten, die sich aus den
verschiedenen Erklärungen des Klägers während des außergerichtlichen wie des
gerichtlichen Verfahrens ergeben. So hat der Kläger zunächst gegenüber dem
Finanzamt D unmissverständlich erklärt, das Haus sei ab dem Juli 2000
bezugsfertig gewesen und sei auch ab diesem Zeitpunkt von den Eltern –
unentgeltlich – genutzt worden. Demgegenüber hat er später gegenüber dem
beklagten Finanzamt wie auch gegenüber dem Gericht angegeben,
Bezugsfertigkeit und Nutzungsüberlassung an die Eltern hätten erst ab dem
Monat Januar 2002 vorgelegen. Erklärungen für diese Widersprüchlichkeiten hat er
in der mündlichen Verhandlung nicht geben können. Auch auf den Vorhalt durch
das Gericht, dass laut Auskunft des Einwohnermeldeamtes unter der Anschrift „R-
Straße “ niemand gemeldet sei, hat er nichts sagen können.
Auf den Umstand, dass der Kläger mit seinen Eltern für die Zeit ab 01.01.2004
einen schriftlichen Mietvertrag abgeschlossen hat, kommt es nach den oben
dargelegten Grundsätzen nicht an. Das Gericht braucht deshalb nicht der Frage
nachzugehen, ob dieses (neue) Mietverhältnis, etwa hinsichtlich der Entrichtung
des Mietzinses (durch Barzahlung gegen Quittung), den Anforderungen genügt,
die nach den oben dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen an Verträge
zwischen nahe stehenden Personen zu stellen sind.
2. Das Finanzamt hat es weiter zu Recht abgelehnt, die Schuldzinsen, die der
Kläger im Rahmen der so genannten Bauphase für die Streitjahre 1997 bis 2001
geltend gemacht hat, als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen.
Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bilden bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen
objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermittlungstätigkeit besteht
und die subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. BFH-Urteil
vom 23.01.1990 IX R 17/85, BStBl II 1990, 465). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
zählen zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer
Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Auch bereits vor dem Anfall von Einnahmen können Aufwendungen als vorab
entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend
bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der
betreffenden Einkunftsart besteht. Maßgebend für die Möglichkeit eines solchen
Abzugs ist der Zeitpunkt, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen
lässt, dass der Entschluss, Einkünfte zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (vgl.
BFH-Urteil vom 29.11.1983 VIII R 96/81, BStBl II 1984, 303).
Geht es um ein unbebautes Grundstück sind diesbezügliche Aufwendungen dann
als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend
bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks
und einer daran anschließenden Vermietung des Gebäudes besteht. Geht es um
eine leer stehende Wohnung, gilt Entsprechendes. Hier muss der Steuerpflichtige
sich endgültig entschlossen haben, aus der Wohnung durch Vermieten
entsprechende Einkünfte zu erzielen. Dieser Entschluss muss – als innere
Tatsache – durch objektive Umstände nach außen getreten sein. Allerdings kann
es sich hierbei um Umstände ganz unterschiedlicher Art handeln. Maßgebend ist,
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es sich hierbei um Umstände ganz unterschiedlicher Art handeln. Maßgebend ist,
insbesondere in Zweifelsfällen, die Gesamtheit der tatsächlichen Umstände des
jeweiligen Einzelfalles. Für das Vorliegen eines endgültigen Entschlusses zur
Einkünfteerzielung spricht zunächst der Umstand, dass der Steuerpflichtige sich
ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht hat, etwa durch die
Beauftragung eines Immobilienmaklers oder durch das Aufgeben von
Vermietungsanzeigen. Gegen das Vorliegen eines solchen Beschlusses kann
gegebenenfalls der Umstand sprechen, dass zwischen dem Anfall der
Aufwendungen und der späteren Vermietung ein größerer zeitlicher Abstand
besteht, etwa wegen einer sehr langen Bauphase oder wegen eines über viele
Jahre sich hinziehenden Leerstandes. Auch das spätere Verhalten des
Steuerpflichtigen kann im Rahmen der hier gebotenen Gesamtwürdigung eine
Rolle spielen (vgl. BFH-Urteile vom 19.09.1990 IX R 5/86, BStBl II 1990, 1030; vom
04.07.1991 IX R 30/89, BStBl II 1991, 761, und vom 11.08.2010 IX R 3/10, Juris, zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).
Im Streitfall führt eine Gesamtwürdigung aller äußeren Umstände zu dem
Ergebnis, dass der Kläger während der Streitjahre 1997 bis 2001 (noch) nicht
endgültig den Entschluss gefasst hatte, das damals im Bau befindliche
Einfamilienhaus später zu vermieten. Maßgebend ist hier im Wesentlichen
Folgendes:
- Der Kläger hat weder im vorbereitenden Verfahren noch in der mündlichen
Verhandlung irgendwelche Angaben gemacht, nach denen er sich seinerzeit
ernsthaft und nachhaltig bemüht hat, das Haus an familienfremde Personen zu
vermieten. Er hat lediglich vorgetragen: Er habe im Rahmen der Bauplanung einen
Immobilienmakler nach der Möglichkeit einer Vermietung befragt. Er habe von
diesem darauf die Auskunft bekommen, in den Außenbereichen der Stadt D sei
ein Einfamilienhaus durchaus vermietbar. Im Übrigen habe er seine
Vermietungsabsicht gegenüber Bekannten und Freunden geäußert. Hierzu hat er
schriftliche Erklärungen von verschiedenen Personen vorgelegt. Das Gericht kann
offen lassen, ob dieses Vorbringen so zutreffend ist. Insbesondere braucht es die
in den (schriftlichen) Erklärungen genannten Personen nicht als Zeugen zu hören.
Denn all diese (als wahr zu unterstellenden) Angaben reichen nicht aus als
Nachweis für das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht im Sinne der oben
dargelegten Grundsätze. Sie beziehen sich nämlich nicht auf konkrete,
nachprüfbare Umstände im tatsächlichen Geschehensablauf.
- Der Kläger hat während der so genannten Bauphase, wie im vorstehenden
Abschnitt 1 bereits ausführlich dargelegt, gegenüber den jeweils zuständigen
Finanzbehörden (Finanzamt D im Einheitswertverfahren einerseits und beklagtes
Finanzamt im Veranlagungsverfahren andererseits) widersprüchliche Angaben
über die geplante Nutzung des Hauses gemacht. Auf entsprechende Vorhalte
durch das Gericht in der mündlichen Verhandlung hat er hierzu keine plausiblen
Erklärungen geben können.
- Der Kläger hat das Haus nach dessen Fertigstellung seinen Eltern zur Nutzung
überlassen unter Umständen, die das Vorliegen eines ernsthaften Mietvertrages
mehr als zweifelhaft erscheinen lassen. Die Gründe ergeben sich wiederum aus
den Ausführungen in dem vorstehenden Abschnitt 1. Der Kläger hat zwar
angegeben, die Nutzungsüberlassung an seine Eltern sei durch bestimmte
Umstände (Erkrankung der Mutter, Unfall des Vaters) veranlasst gewesen, einen
familienfremden Mieter habe er nicht gefunden. Dies reicht jedoch nicht aus, die
bestehenden Zweifel auszuräumen.
Demgegenüber hat das Finanzamt für seine Auffassung auf die ungewöhnlich
lange Dauer der Bauphase verwiesen. Der Kläger hat zur Erklärung dieser
Besonderheit wiederum verschiedene Umstände herausgestellt (großer Anteil an
Eigenleistungen, Erkrankung des Kindes, Belastung durch den Beruf). Das Gericht
hält diese Erklärungen zwar für durchaus plausibel, aber im Rahmen einer
Gesamtwürdigung aller Umstände für nicht entscheidend.
Für seine Auffassung hat das Finanzamt darüber hinaus angeführt, der Kläger
habe im Rahmen einer Vorsprache an Amtsstelle ausgesagt, er wolle das Haus
später einmal als „Altersruhesitz“ nutzen. Der Kläger hat demgegenüber immer
wieder bestritten, diese Aussage gemacht zu haben. Welche der vorstehenden
Tatsachenschilderungen nun zutreffend ist, braucht das Gericht allerdings nicht zu
untersuchen. Denn hierauf kommt es im vorstehenden Zusammenhang nicht an.
Hätte der Kläger im Anschluss an die Bauphase das Haus an seine Eltern aufgrund
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Hätte der Kläger im Anschluss an die Bauphase das Haus an seine Eltern aufgrund
eines wirksam vereinbarten und ordnungsgemäß durchgeführten
Vertragsverhältnisses vermietet, dann hätte das Finanzamt den Abzug der
streitigen Schuldzinsen als vorab entstandene Werbungskosten grundsätzlich nicht
rückgängig machen dürfen. Gleiches hätte gegolten, wenn der Kläger einen
Mietvertrag mit familienfremden Personen geschlossen hätte. In beiden Fällen
wäre der Vorbehalt, das Haus irgendwann einmal selbst zu nutzen, für den Kläger
unschädlich gewesen. Auch das Vorliegen einer so genannten
Überschussprognose wäre nicht erforderlich gewesen (vgl. zur typisierenden
Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung von Wohnraum:
BFH-Urteile vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771, und vom 28.11.2007 IX
R 9/06, BStBl II 2008, 515).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO).
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.