Urteil des FG Hessen vom 19.09.2007
FG Frankfurt: belastung, behinderung, aufwand, zugang, umbau, einfamilienhaus, transport, abschaffung, sammlung, herstellungskosten
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 12.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2001
Aktenzeichen:
12 K 1273/07
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 33 Abs 2 EStG 1997, § 33
Abs 1 EStG 1997
Abzugsfähigkeit einer Rollstuhlrampe als
außergewöhnliche Belastung
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Die für das Streitjahr 2001 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagten Kläger streiten mit der beklagten Behörde (dem Finanzamt) um die
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für eine Rollstuhlrampe als außergewöhnliche
Belastung.
Für die Klägerin wurde vom zuständigen Versorgungsamt ein Grad der
Behinderung von 80 v.H. sowie eine außergewöhnliche Gehbehinderung
(Merkzeichen aG) festgestellt. Im Streitjahr errichteten die Kläger eine zum
Eingangsbereich ihres selbst genutzten Einfamilienhauses führende
Rollstuhlrampe. Das bis zum Veranlagungszeitraum 2000 nach § 10e des
Einkommensteuergesetzes (EStG) geförderte Objekt war von den Klägern im Jahr
1993 erworben worden. Die Rampe verläuft serpentinenartig mit zwei Kehren zum
Balkon des Gebäudes, der sich unmittelbar links neben der Eingangstür befindet.
Das Haus ist seither sowohl über die Treppe als auch über die Rampe zugänglich.
Die Aufwendungen für die Errichtung dieser Rampe in Höhe von 2.395,- DM
machten die Kläger neben anderen unstreitigen Kosten als außergewöhnliche
Belastung geltend. Zur Begründung verwiesen sie auf die (im Einspruchsverfahren
vorgelegte) ärztliche Bescheinigung einer neurologischen Fachklinik vom 4.7.2003,
wonach die Klägerin an einer chronischen Erkrankung leidet, seit vier Jahren auf die
Benutzung eines Rollstuhls angewiesen ist und aufgrund ihrer Behinderung nicht in
der Lage ist, das Haus ohne Rampe zu verlassen.
Das Finanzamt versagte im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 22.5.2003 den
begehrten Abzug unter Hinweis auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom
23.6.1994 3 K 2008/93, Entscheidungen der Finanzgerichte - FG - 1994, 1092,
sowie das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.10.1996 III R 209/94,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 491). Der hiergegen von den Klägern
eingelegte Rechtsbehelf blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22.7.2003).
Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger geltend, dass auf ihren Fall nach
höchstrichterlicher Rechtsprechung die Gegenwerttheorie nicht anzuwenden sei.
Zudem könne der Auffassung des Finanzamts, nach der die hergestellte
Rollstuhlrampe nicht nur für die behinderte Person einen Wert habe, sondern auch
durch andere Personen (Behinderte, ältere Menschen) nutzbar sei, nicht gefolgt
werden.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2001 vom 22.5.2003 und der
hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 22.7.2003 die Einkommensteuer
für das Jahr 2001 auf 13.747,- DM (entspricht 7.028,73 EUR) herabzusetzen.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es teilt die im Urteil des Hessischen Finanzgerichts in EFG 1994, 1092 vertretene
Auffassung, wonach ein behinderter Steuerpflichtiger durch die Aufwendungen für
den Bau einer Rollstuhlrampe als weiteren Zugang zu seinem Einfamilienhaus
einen Gegenwert erhalte, weil die Rampe die Benutzbarkeit und den Wert des
Hauses nicht nur für ihn, sondern allgemein verbessere. Wie bereits das
Finanzgericht in dem entschiedenen Fall festgestellt habe, zeige ein Blick in die
Altersstruktur unserer Gesellschaft, dass die Zahl alter und gleichzeitig auch
gebrechlicher Menschen relativ und absolut gegenüber früheren Zeiträumen
gestiegen sei. Daraus folge, dass der Bau einer Rollstuhlrampe als
behindertengerechter Zugang zum Haus nicht nur den jetzigen Eigentümern des
Hauses, besonders der Klägerin, diene, sondern dass im Fall des Verkaufs des
Einfamilienhauses für dieses Grundstück ein eigener Marktwert bestehe, der es
potenziellen Erwerbern ersparen würde, den Zugang zum Haus für ihre
Bedürfnisse umzubauen. Das Urteil des Hessischen Finanzgerichts stehe auch im
Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH sowie der
Rechtsprechung der übrigen Finanzgerichte. Danach stellten Aufwendungen für
Baumaßnahmen wegen der behindertengerechten Gestaltung eines Hauses, die
bereits im Rahmen des Neubaus erfolgen oder nachträglich zu einer baulichen
Umgestaltung oder Erweiterung eines bereits bestehenden Gebäudes führen,
keine als außergewöhnliche Belastung abziehbare Krankheitskosten dar. Der
Abzug als außergewöhnliche Belastung setze u.a. voraus, dass ausgeschlossen
sei, dass die durch die Aufwendungen geschaffenen Einrichtungen jemals
wertbildende Faktoren für das Haus darstellen könnten; wenn also eindeutig
"verlorener Aufwand" vorliege. Dies sei nicht der Fall, wenn sich die
Sonderausstattung des Einfamilienhauses (hier mit der Rampe) im Falle eines
Verkaufs im Veräußerungspreis positiv niederschlage.
Die vom Finanzamt für die Kläger geführten Einkommensteuerakten haben dem
Senat vorgelegen und waren somit Gegenstand des Verfahrens.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts sind sie Aufwendungen für die Errichtung
der Rollstuhlrampe als außergewöhnliche Belastung abziehbar.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse,
gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche
Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang
ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG).
§ 33 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine (außergewöhnliche)
"Belastung" zu tragen hat. Eine solche liegt nach ständiger Rechtsprechung des
BFH (vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen das Urteil vom 25.1.2007 III R 7/06,
Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2007, 1081, m.w.N.) nicht vor,
wenn der Steuerpflichtige Gegenstände anschafft, die für ihn einen Gegenwert zu
den aufgewandten Kosten darstellen. Denn dann handelt es sich um eine bloße
Umschichtung von Vermögenswerten, die den Steuerpflichtigen nicht
(außergewöhnlich) "belastet". Nur soweit Werte aus seinem Vermögen oder
seinem laufenden Einkommen endgültig abfließen, liegt bei ihm - anders als bei
einer reinen Vermögensumschichtung - eine Belastung vor.
Die außergewöhnliche Belastung muss zudem "zwangsläufig" eintreten.
Aufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich
ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann
(§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die
aufgeführten Gründe der Zwangsläufigkeit von außen auf die Entschließung des
Steuerpflichtigen in einer Weise einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann,
der Steuerpflichtige also keine tatsächliche Entschließungsfreiheit hat, bestimmte
Aufwendungen vorzunehmen oder zu unterlassen.
In seiner Rechtsprechung hat sich der BFH schon mehrfach mit der Abziehbarkeit
von Mehraufwendungen eines Steuerpflichtigen für die behindertengerechte
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von Mehraufwendungen eines Steuerpflichtigen für die behindertengerechte
Ausgestaltung seines Wohnhauses beschäftigt. So hat er sowohl bei einem von
den Steuerpflichtigen neu errichteten bzw. angemieteten als auch bei einem
bereits von den Steuerpflichtigen schon vor der Erkrankung genutzten Gebäude
die Berücksichtigung nach § 33 EStG verneint bei Aufwendungen für den im Haus
erfolgten Einbau eines Personenaufzugs und einer Bodendusche sowie den Umbau
des Bades (Urteile in BStBl II 1997, 491, und vom 2.6.2005 III R 7/04, BFH/NV 2006,
36; Beschlüsse vom 15.4.2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252, und vom
27.12.2006 III B 107/06, BFH/NV 2007, 701) und für die Errichtung eines
Außenaufzugs (Urteile vom 6.2.1997 III R 72/96, BStBl II 1997, 607, vom
15.12.2005 III R 10/04, BFH/NV 2006, 931, und in BFH/NV 2007, 1081).
Seine Auffassung hat der BFH in den vorstehenden Entscheidungen im
Wesentlichen damit begründet, dass der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen
einen Gegenwert erhalte. Denn die Einrichtungen seien nicht ausschließlich für den
Behinderten nutzbar, sondern ebenso von jedem anderen Bewohner des Hauses.
Die - nur durch eine fiktive Aufteilung zu ermittelnden - Mehraufwendungen seien
auch nicht zwangsläufig, weil nicht eindeutig und anhand objektiver Merkmale
zwischen den steuerrechtlich irrelevanten privaten Motiven für die Gestaltung
eines Hauses und den nach § 33 Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden ausschließlich
durch die Behinderung verursachten Aufwendungen unterschieden werden könne.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellen die Aufwendungen für die
nachträgliche Errichtung der Rollstuhlrampe eine außergewöhnliche Belastung dar.
Nach der Auffassung des Senats unterliegen die streitigen Aufwendungen nicht
dem Abzugsverbot des § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach bleiben u.a.
Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder
Sonderausgaben gehören, bei der Prüfung des § 33 EStG außer Betracht, und
zwar auch dann, wenn sie sich steuerlich nicht ausgewirkt haben
(Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl. 2007, § 33 Rz. 4 m.w.N.). Ungeachtet der
Streitfrage, ob nach Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung auch
Herstellungskosten (ebenso wie Erhaltungsaufwand; vgl. hierzu das BFH-Urteil vom
6.5.1994 III R 27/92, BStBl II 1995, 104) im Rahmen des § 10e Abs. 1 EStG, in
dessen zeitlichen Anwendungsbereich das Streitjahr fällt, vom Abzugsverbot des §
33 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgenommen sind (bejahend Finanzgericht Baden-
Württemberg, Urteil vom 31.1.1996 5 K 92/94, EFG 1996, 758; Görke in Frotscher,
EStG, § 33 Rz. 8; verneinend Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 33 Rz. 64), ist nach der Auffassung des Senats § 33
Abs. 2 Satz 2 EStG im Streitfall nicht anwendbar, weil hier der gegebene Nutzungs-
und Funktionszusammenhang zwischen der Rampe und dem Einfamilienhaus, der
grundsätzlich zur Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsgutes führt (so im
Ergebnis auch das Urteil des Hessischen Finanzgerichts in EFG 1994, 1092), von
der krankheitsbedingten Notwendigkeit der Baumaßnahme überlagert und damit
verdrängt wird.
Dass der nachträgliche Bau der Rollstuhlrampe ursächlich und ausschließlich mit
der Erkrankung der Klägerin zusammenhing, dürfte aufgrund der vom Finanzamt
nicht in Zweifel gezogenen ärztlichen Bescheinigung vom 4.7.2003 als unstreitig
anzusehen sein. Danach war die Klägerin aufgrund ihrer fortgeschrittenen
chronischen Erkrankung auf die Benutzung einer Rampe angewiesen, um mit
ihrem Rollstuhl selbständig und ohne fremde Hilfe in ihr Wohnhaus gelangen zu
können.
Die Kläger sind durch den Bau der Rampe auch wirtschaftlich belastet, da sie für
ihren Aufwand keinen Gegenwert erhalten haben. Der BFH stellt insoweit
entscheidend darauf ab, ob die neu eingebaute Einrichtung bei
bestimmungsgemäßer Nutzung des Hauses ebenso von anderen (nicht
behinderten) Bewohnern des Hauses verwendet werden kann (vgl. BFH in BStBl II
1997, 491 und in BFH/NV 2004, 1252). Bei dieser Sachlage fehlt es selbst dann an
einem "verlorenen Aufwand" (vgl. hierzu BFH in BFH/NV 2006, 36, m.w.N.), wenn
der Anbau oder Umbau zu keiner Erhöhung, sondern evtl. sogar - wegen der (auch
im Streitfall möglicherweise gegebenen) optischen Beeinträchtigung des
Wohngebäudes - zu einer Verringerung des Verkehrswertes des betreffenden
Objekts geführt hat (Dürr, Anmerkung zum BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1081 in
jurisPR-SteuerR 26/07). Die bestimmungsgemäße Nutzung einer an einem
Wohngebäude angebrachten Rollstuhlrampe besteht einzig und allein darin,
gehbehinderten Personen - insbesondere Menschen, die aufgrund einer
körperlichen Behinderung auf die Benutzung eines Rollstuhls angewiesen sind -
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körperlichen Behinderung auf die Benutzung eines Rollstuhls angewiesen sind -
den selbständigen Zugang zum Gebäude zu ermöglichen. Nur zu diesem Zweck
wird die Rampe in aller Regel errichtet und nur für diesen eingeschränkten
Personenkreis ist sie von spezifischem Nutzen. Soweit sich im Einzelfall auch nicht
behinderte Mitbewohner des Hauses - ohne darauf angewiesen zu sein - die
Existenz einer derartigen Rampe zunutze machen (insbesondere beim Transport
von Gütern oder sonstigen Gegenständen wie etwa einem Kinderwagen), ist diese
alternative Verwendungsmöglichkeit der Vorrichtung im Verhältnis zu ihrer
bestimmungsgemäßen Nutzung von absolut untergeordneter Bedeutung. Der
Senat verkennt in diesem Zusammenhang nicht, dass es nach der
Rechtsprechung des BFH auf die konkreten Nutzungsverhältnisse grundsätzlich
nicht ankommen soll (z.B. Urteile in BFH/NV 2006, 931 und in BFH/NV 2007, 1081).
Nach seiner Ansicht besteht jedoch ein substanzieller Unterschied zwischen einer
als Mobilitätshilfe für Gehbehinderte dienenden Rampe und den vom BFH bereits
entschiedenen Fällen zu anderen Maßnahmen zur Anpassung des Wohnumfeldes
an die Behinderung. Denn nach der Überzeugung des Senats kann im Rahmen der
nach der BFH-Rechtsprechung gebotenen typisierenden Betrachtung bei einer
Rollstuhlrampe im Gegensatz zu sanitären Einrichtungen und für den Transport
von mehreren Personen ausgestatteten Aufzugsanlagen nicht davon
ausgegangen werden, dass "sie von unterschiedlichen Personen vielfältig nutzbar
und daher für den Wert des Hauses jedenfalls nicht eindeutig ohne Belang ist" (so
die Formulierung in BFH/NV 2007, 701).
Bei seiner Würdigung hat sich der Senat auch von der (Hilfs-)Erwägung leiten
lassen, dass im Fachhandel aus Aluminium, Blech oder Stahl gefertigte
Rollstuhlrampen zum stationären Einsatz für Hauseingänge erhältlich sind, die als
Bausatz geliefert werden, keinen großen Installationsaufwand benötigen und
demontierbar sind. Bei einer derartigen Rampe handelt es sich wohl unstreitig um
ein vom Gebäude zu unterscheidendes eigenständiges Wirtschaftsgut, das nach
der Auffassung des Senats funktional einem elektrischen Gerät wie einem Hublift
oder Treppenschräglift vergleichbar ist, bei dem es der BFH - trotz theoretischer
Nutzung dieser Einrichtung durch Dritte - für möglich gehalten hat, dass es sich
hierbei um ein als gesondert zu bewertendes medizinisches Hilfsmittel i.S. des §
33 EStG handelt (Urteil in BStBl II 1997, 491 unter 4.a der Entscheidungsgründe;
vgl. ferner den Beschluss in BFH/NV 2007, 701). Der BFH hat in diesem
Zusammenhang auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 1.11.1994 VII
369/91, EFG 1995, 264 (vgl. auch das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz
vom 22.9.1997 5 K 2881/96, Arzt und Recht 1999, 183) verwiesen, wonach in
einem derartigen Fall die in einem bestimmten Verkehrswert zum Ausdruck
kommende Marktfähigkeit außer Betracht bleibt und die Gegenwerttheorie nicht
zur Anwendung kommt, weil derartige Hilfsmittel im engeren Sinne nach der
Lebenserfahrung ausschließlich von Kranken angeschafft werden (vgl. hierzu das
BFH-Urteil vom 9.8.1991 III R 54/90, BStBl II 1991, 920). Im Ergebnis nicht anders
kann aber der vorliegend gegebene Sachverhalt beurteilt werden, in dem
nachträglich anstatt einer jederzeit demontierbaren Rampe eine mit der
Gebäudesubstanz fest verbundene Rampe errichtet wird. Denn in beiden Fällen ist
nach der Überzeugung des Senats der krankheitsbedingte, nämlich ausschließlich
auf das Handicap der Mobilitätsbehinderung zurückzuführende Charakter der
Aufwendungen offenkundig, weil diese von gesunden Personen nicht getätigt
werden, mithin steuerrechtlich irrelevante private Entscheidungen und
Gestaltungswünsche ausscheiden (vgl. zur Gleichsetzung derartiger auf
behinderungsbedingten Sonderbedürfnissen beruhenden Maßnahmen mit
"verlorenen Aufwand" i.S. der BFH-Rechtsprechung Blümich/Heger, Kommentar
zum EStG, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen,
§ 33 EStG Rz. 191 f.; ferner Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 33 Rz. 10).
Dass den Klägern im Zusammenhang mit der Schaffung eines barrierefreien
Zugangs andere zumutbare (kostengünstigere) Handlungsmöglichkeiten
verblieben, die Baumaßnahme mithin nicht zwangsläufig i.S.d. § 33 Abs. 2 Satz 1
EStG war (vgl. hierzu BFH in BStBl II 2004, 867 und in BFH/NV 2006, 931), ist im
Streitfall nicht ersichtlich.
Da die Klage nach alledem Erfolg hatte, war der angefochtene Bescheid zu ändern
und die Einkommensteuer für das Streitjahr 2001 in dem beantragten Umfang
herabzusetzen. Die Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in
Höhe von 2.395,- DM führt im Streitjahr zu einer Verminderung des zu
versteuernden Einkommens auf 81.972,- DM. Bei Anwendung der Splittingtabelle
errechnet sich hieraus die Einkommensteuer für 2001 unter Berücksichtigung der
anzusetzenden Ermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG in Höhe von 39,- DM mit
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anzusetzenden Ermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG in Höhe von 39,- DM mit
13.747,- DM (entspricht 7.028,73 EUR).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der dem Finanzamt
auferlegten Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 der
Zivilprozessordnung.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.