Urteil des FG Hessen, Az. 4 K 3169/02

FG Frankfurt: verdeckte gewinnausschüttung, treu und glauben, geschäftsführer, freier mitarbeiter, gesellschafter, anerkennung, gehalt, firma, unternehmen, einkauf
1
2
3
4
5
Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 4.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1997, 1998, 1999,
2000
Aktenzeichen:
4 K 3169/02
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 8 Abs 3 S 2 KStG 1996, § 8
Abs 3 S 2 KStG 1999
(Provisionszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer im
Maklergewerbe als verdeckte Gewinnausschüttungen)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Qualifizierung von Provisionszahlungen an den
Gesellschaftergeschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung.
Die mit Vertrag vom 15.08.1996 gegründete Klägerin betreibt ein Unternehmen,
das Maklergeschäfte im Immobilienbereich zum Gegenstand hat. Sie ist
Franchisenehmerin der Firma B GmbH. Auf den Franchisevertrag wird insoweit
verwiesen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war in den Streitjahren
Herr C. Herr C ist seit dem 27.04.1990 bei der Klägerin als Geschäftsführer
angestellt. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Anstellungsvertrages hielt Herr C 50
% der Anteile. Die übrigen Gesellschaftsanteile wurden von Herrn und Frau A
gehalten. Beide sind die Inhaber der Firma B GmbH.
In den Streitjahren erhielt Herr C für seine Geschäftsführertätigkeit ein jährliches
Fixgehalt von 66.000,-- DM in 1997 und 1998, 102.000,-- DM in 1999 und 120.000,-
- DM im Jahre 2000. Darüber hinaus wurde ihm ein PKW zur privaten Nutzung zur
Verfügung gestellt sowie eine betriebliche Altersversorgung gewährt, deren fiktive
Jahresnettoprämie sich in den Streitjahren auf 40.000,-- DM belief. § 3 b des
Geschäftsführervertrages sah weiterhin die Zahlung einer Umsatzprovision von 15
% auf die von dem Geschäftsführer getätigten Umsätze (Einkauf) vor. Gemäß
Beschluss vom 06.12.1995 sollte der Geschäftsführer darüber hinaus auch für die
von ihm erbrachten Leistungen im Bereich Verkauf die im Büro üblichen
Provisionen erhalten. Der Provisionssatz für den Bereich Verkauf ist gestaffelt und
betrug im Prüfungszeitraum zwischen 11,5 % und 14,5 %. Die Provisionen
entstehen jeweils nach erfolgreicher Vermittlung des Objektes; die
Einkaufsprovision unabhängig davon, wer das Projekt vermittelt hat. Mit
Vereinbarung vom 31.12.1995 gewährte die Klägerin dem Geschäftsführer
zusätzlich eine Gewinntantieme von 40 % des Gewinns vor Steuern, soweit dieser
10.000,-- DM übersteigt. Diese Gewinntantieme belief sich in 1998 auf 25.662,--
DM und in 1999 auf 6.458,-- DM. Durch Vereinbarung vom 16.04.1999 wurde der
Provisionssatz für die Einkaufsprovision auf 10 % herabgesetzt und das Fixgehalt
erhöht. Im Prüfungszeitraum wurde der gesamte Einkauf durch Herrn C
vorgenommen. Grundlage der Geschäftsführervereinbarungen waren
Empfehlungen des Franchisegebers. Danach sollten 15 % des Provisionsumsatzes
und ein Gehalt zwischen 3.000,-- DM und 5.000,-- DM als Richtwert für die
Bezahlung des Geschäftsführers gelten. Insoweit wird im Einzelnen auf die
Empfehlungen der B GmbH verwiesen.
In den Streitjahren entwickelte sich der Gewinn der Klägerin, bzw. die gezahlten
Geschäftsführergehälter wie folgt:
Gewinn
6
7
8
9
10
11
Geschäftsführergehalt (ohne KFZ-
Gestellung)
238.275,--
DM
310.562,--
DM
257.651,--
DM
Einkaufsprovisionen
130.993,--
DM
172.942,--
DM
105.654,--
DM
Verkaufsprovisionen
Bezogen auf den Gesamtgewinn vor Abzug des Geschäftsführergehaltes betrug
der Gewinnanteil der Klägerin in 1997 1,44 % in 1998 10,68 % und in 1999 3,01 %.
Die Umsätze und Gewinne der Klägerin in den Kalenderjahren 1990 bis 1996
beliefen sich auf:
Umsätze
Gewinne
1990
1991 1.153.359,-- DM
1992 1.213.994,-- DM - 19.000,-- DM
1993 2.037.619,-- DM
1994 1.429.435,-- DM
1995 1.310.897,-- DM
1996 1.305.101,-- DM
Nach Durchführung einer Außenprüfung qualifizierte das Finanzamt die an den
Geschäftsführer geleisteten Provisionszahlungen in Anlehnung an die
Rechtsprechung zur Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung.
Insgesamt beliefen sich die verdeckten Gewinnausschüttungen auf 132.275,-- DM
in 1997, 178.890,-- DM in 1998, 109.193,-- DM in 1999, 96.178,-- DM im Jahr 2000.
Das Finanzamt erließ am 03.06.2002 entsprechend geänderte Steuerbescheide
für die Jahre 1997 bis 1999 und am 16.08.2002 in Anlehnung an die Feststellungen
der Außenprüfung der Steuerbescheide für das Jahr 2000. Dagegen wandte sich
die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung
vom 05.08.2002 bzw. durch Einspruchsentscheidung vom 26.08.2002 zurückwies.
Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin meint, es läge keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, da die
Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhielten. Die Provisionsvereinbarungen
beruhten auf Vorgaben des Franchisegebers und würden auch anderen
Angestellten des Unternehmens bezahlt. Auch sei nach Aussage des Verbandes,
dem Ring Deutscher Makler (RDM) die Zahlung einer Umsatzbeteiligung in der
Maklerbranche üblich. Die Klägerin weist darauf hin, dass die Vereinbarung zu
einem Zeitpunkt getroffen worden sei, zu dem Herr C noch nicht beherrschender
Gesellschafter gewesen sei. Sie führt aus, dass die anderen Gesellschafter keine
Veranlassung gehabt hätten, einer Regelung zu Lasten der Gesellschaft
zuzustimmen. Im Übrigen seien die Provisionszahlungen auch nicht als
Umsatztantiemen anzusehen, so dass die Rechtsprechung zu
Umsatzsteuertantiemen im Streitfall nicht anwendbar sei. Der wesentliche
Unterschied bestehe darin, dass die Umsatztantieme nach dem Gesamtumsatz
bemessen würde, während die im Streitfall gezahlten Provisionen sich nur nach
den Umsätzen des jeweiligen Vermittlers richten und sich lediglich auf den Einkauf
bzw. Verkauf bezogen. Die Risiken, die der Umsatztantieme innewohnten und zur
Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung führten, bestünden bei der
Zahlung von Provisionen in der Maklerbranche nicht. Maklerbüros seien im
Wesentlichen mit Fixkosten und nur im geringen Umfang mit variablen Kosten
belastet, sodass Umsatzerhöhungen grundsätzlich zum Gewinn führten. Es könne
demzufolge nicht zu einer Umsatzsteigerung zu Lasten der Rentabilität kommen.
Hinsichtlich der Gesamtausstattung des Geschäftsführers bestünden keine
Bedenken. Bei einem Umsatz unter 5.000.000,-- DM und bei einer
Arbeitnehmerzahl bis 20 Bediensteten sei ein Geschäftsführergehalt von 220.000,-
- DM bis 300.000,-- DM als angemessen anzusehen. Die Angemessenheit bestehe
auch hinsichtlich des Verhältnisses zwischen Geschäftsführergehalt und Gewinn
nach Abzug dieses Gehaltes. Es liege über den durchschnittlichen Ergebnissen der
Maklerbranche.
Weiterhin gebiete im Streitfall der Grundsatz von Treu und Glauben die
Anerkennung der Provisionszahlungen als Betriebsausgaben. Da die
Gehaltsstruktur im Rahmen einer Vorbetriebsprüfung anerkannt worden sei.
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1997 bis 1999, die Bescheide über die
gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1997 bis zum
31.12.1999, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1997 bis 1999
jeweils vom 03.06.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
05.08.2002 sowie den Körperschaftsteuerbescheid 2000,den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 und den
Gewerbesteuermessbescheid 2000 jeweils vom 16.08.2002 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 26.08.2002 abzuändern und die an den
Geschäftsführer gezahlten Ein- bzw. Verkaufsprovisionen nicht als verdeckte
Gewinnausschüttung zu qualifizieren,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte zieht die Parallele zur Umsatztantieme und verweist auch hinsichtlich
der Qualifizierung der Provisionszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen
auf die zur Umsatztantieme ergangene Rechtsprechung. Er führt aus, dass die
Umsatztantieme zwar nicht zur verdeckten Gewinnausschüttung führe, sie sei
aber in Indiz dafür, dass die Vereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhalte,
wenn im Einzelfall keine besonderen Gründe eine solche Tantieme rechtfertigten.
Solche Ausnahmefälle lägen hier nicht vor. Die Klägerin habe sich weder in einer
Aufbauphase befunden noch sei Herr C nur für den Vertrieb zuständig gewesen. Er
trage vielmehr die Gesamtverantwortung für das Unternehmen. Sein
Tätigkeitsbereich erstrecke sich weiterhin lediglich auf den Bereich der
Eingangsleistungen, so dass der Erfolg der Firma nicht von ihm allein sondern von
dem Abschluss einer zusätzlichen Maklerleistung im Bereich des Verkaufs
abhängig sei. Für diese Konstellation sei eine Umsatztantieme ungeeignet. Ein
interner Betriebsvergleich zu anderen Mitarbeitern sei nicht möglich, da diese
ausschließlich im Bereich der Bearbeitung und des Abschlusses von Aufträgen
tätig seien. Bei den Vorgaben der B GmbH handele es sich lediglich um
Empfehlungen, so dass bei Umsetzung der Empfehlungen im Einzelfall die
einschlägige Rechtsprechung zu beachten sei. Auch die Aussagen des Rings
Deutscher Makler seien nicht repräsentativ für die Geschäftsführung einer GmbH,
da sich diese auf jedwede Rechtsform von organisierten Maklern bezögen. Das
Argument, dass Herr C keine beherrschender Gesellschafter bei
Vertragsabschluss gewesen sei, sei unbeachtlich, da dies nur für die Frage einer
rückwirkenden Vereinbarung maßgeblich sei. Des Weiteren ließen Art und Umfang
der Gesamtausstattung des Geschäftsführers eine zusätzlich Umsatztantieme nur
schwer kalkulierbar erscheinen. Darauf, ob das Gesamtgehalt unangemessen sei,
komme es nicht an. Vielmehr sei die Umsatzprovision bereits dem Grunde nach
unangemessen. Das von der Klägerin zitierte Gutachten des Sachverständigen D
über die Angemessenheit einer Provision freier Mitarbeiter sei nicht einschlägig, da
diese im Gegensatz zum Geschäftsführer keine weitere sichere Einnahmequelle
hätten. Bei Gegenüberstellung der Gewinne mit den Geschäftsführergehältern
zeige sich, dass hier in den Streitjahren eine Gewinnabsaugung vorliege. Es sei
Aufgabe des Geschäftsführers den Gewinn zu maximieren, insoweit sei es
unbeachtlich, ob eine angemessene Kapitalverzinsung vorliege. Der verbleibende
Gewinn von weniger als 10 % des Betriebsergebnisses vor Abzug des
Geschäftsführergehalts über mehrere Jahre sei nach der Rechtsprechung definitiv
zu gering. Seit 1990 sei der Gewinn zu mindestens 89 % abgesaugt worden, in
1992 und 1994 sei die Klägerin sogar in die Verlustzone abgerutscht. Ein Verstoß
gegen Treu und Glaube liege nicht vor. Im Rahmen der Vorbetriebsprüfung sei
keine verbindliche Zusage erteilt worden. Im Übrigen gelte der Grundsatz der
Abschnittsbesteuerung.
Dem Gericht haben die Steuerakten zur Steuernummer xxxxx vorgelegen. Sie
waren Gegenstand des Verfahrens.
22
23
24
25
26
27
28
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Das Finanzamt hat die an den Geschäftsführer gezahlten Einkaufs- und
Verkaufsprovisionen zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.
Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das
steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte
Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung
Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf
einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d.
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
sind (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2001 I R 24/99 BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545;
vom 15.03.2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 09.08.2000 I R
12/99 BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem
Gesellschaftergeschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbH-Gesetz einem
gesellschaftsfremden Geschäftsführer und ansonsten vergleichbaren
Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 27.03.2001 I R 27/99 BFHE 195,
228, BStBl II 2002, 111).
Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung ist im Zusammenhang nach der
steuerlichen Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen für einen
Gesellschaftergeschäftsführer davon auszugehen, dass ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form einer
Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme gewährt, da eine
Umsatzbeteiligung unter Vernachlässigung des eigenen Gewinnstrebens der
Kapitalgesellschaft die Gefahr einer Gewinnabsaugung sowie das Risiko, dass
Umsätze zu Lasten der Rentabilität in die Höhe getrieben werden, in sich birgt
(BFH-Urteil vom 19.02.1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321
m.w.N.). Nur in Ausnahmefällen, wenn sich die durch die Umsatztantieme
angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht erzielen lässt,
ist eine Umsatztantieme steuerlich anzuerkennen. Voraussetzung ist, dass
überzeugende betriebliche und/oder unternehmerische Gründe für die Gewährung
einer Umsatztantieme an den Gesellschaftergeschäftsführer vorliegen, die von
demjenigen darzulegen sind, der die steuerrechtliche Anerkennung begehrt. Die
mit der Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken dürfen dabei jedoch
nicht unkalkulierbar bzw. nicht mehr steuerbar werden (BFH-Beschluss vom
30.08.1995 I B 114/94 BFH/NV 1996, 265). Als Gründe für eine Umsatztantieme
wurden bisher von der Rechtsprechung anerkannt z.B. die Aufbau- oder
Umbauphase eines Unternehmens, wobei die Rechtsprechung auch insoweit eine
zeitliche und höhenmäßige Begrenzung der Tantieme fordert. Weiterhin ist eine
ausschließliche Vertriebszuständigkeit des Geschäftsführers als besonderer
wirtschaftlicher Grund für eine Umsatztantieme im Einzelfall möglich.
Diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur steuerlichen
Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen in Form von Umsatztantiemen sind im
Streitfall anwendbar. Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt hier eine
Umsatztantieme vor, da die Provisionen nach dem Umsatz berechnet und somit
ertragsunabhängig gezahlt werden. Dabei ist es im Hinblick auf die Qualifizierung
der Provision als Umsatztantieme unbeachtlich, ob der Gesamt- oder ein
Teilumsatz als Bemessungsgrundlage dienen.
Besondere Umstände, die im Streitfall eine Umsatztantieme ausnahmsweise
sachgerecht erscheinen lassen, hat die Klägerin weder vorgetragen noch sind
solche erkennbar.
Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Empfehlung und das Gutachten des
Sachverständigen D sowie des Schreibens des Rings Deutscher Makler darauf
verweist, dass die Zahlungen der Provisionen branchenüblich seien, rechtfertigt
dies nicht die Vereinbarung einer Umsatztantieme. Vielmehr ist auch bei
branchenüblichen Tantiemen stets zu prüfen, ob es aufgrund der individuellen
Verhältnisse im Einzelfall sachgerecht ist, eine Vereinbarung über die Gewährung
einer Umsatztantieme abzuschließen. Dabei ist sicherzustellen, dass die mit der
Umsatztantieme verbundenen Risiken für die Kapitalgesellschaft nicht
unkalkulierbar bzw. nicht steuerbar werden (vgl. BFH Beschluss vom 30.08.1995 I B
114/94 BFH/NV 1996, 296). Daran fehlt es aber gerade im Streitfall. Wie die
Gewinnentwicklung der Klägerin seit 1990 zeigt, haben die Provisionszahlungen zu
29
30
31
32
33
34
35
Gewinnentwicklung der Klägerin seit 1990 zeigt, haben die Provisionszahlungen zu
einer Gewinnabsaugung geführt. Die Risiken einer Umsatztantieme haben daher
im Streitfall nicht nur bestanden, sie haben sich sogar realisiert. Ein ordentlicher
und gewissenhafter Geschäftsführer hätte demzufolge in einer Situation wie hier
mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer keine entsprechende
Provisionsregelung getroffen. Die Provisionszahlungen sind daher bereits dem
Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und als
verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Das Finanzgericht München hat
die Rechtmäßigkeit der Qualifizierung einer Umsatztantieme als verdeckte
Gewinnausschüttung für die Maklerbranche ausdrücklich bestätigt, wenn - wie im
Streitfall - die Gefahr der Gewinnabsaugung besteht (Finanzgericht München Urteil
vom 27.04.2001 VI K 810/98).
Davon abgesehen reichen die vorgelegten Unterlagen nicht aus, um hier eine
Branchenüblichkeit von umsatzbezogenen Einkaufsprovisionen für einen
Geschäftsführer nachzuweisen. Das über den Ring Deutscher Makler vorgelegte
Gutachten des Sachverständigen D bezieht sich auf freie Mitarbeiter in der
Branche, die mit einem Geschäftsführer, der die Gesamtverantwortung für das
Unternehmen trägt ebenso wenig vergleichbar sind wie andere Mitarbeiter des
Unternehmens der Klägerin. Auch die Empfehlungen der Firma B GmbH können
nicht als repräsentativ für die Branche angesehen werden. Es handelt sich auch
insoweit nur um unverbindliche Richtwerte, die stets nur dann realisierbar sind,
wenn die individuelle Finanzsituation des Unternehmens entsprechende
Vereinbarungen zulässt.
Auch soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass Herr C zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses nur zu 50 % an ihr beteiligt war, führt dies zu keiner anderen
Beurteilung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom
19.02.1999 I R 105-107/97, BStBl II 1999, 321), der sich das Gericht anschließt, ist
die an einen Gesellschaftergeschäftsführer gezahlte Umsatztantieme im Regelfall
auch dann als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, wenn der
begünstigte Gesellschaftergeschäftsführer ein Minderheitsgesellschafter ist.
Unabhängig davon wäre die Klägerin aufgrund der Ertragslage des Unternehmens
und der vorliegenden Gewinnabsaugung in den Jahren seit 1990 aus der Sicht
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters verpflichtet gewesen, den
Geschäftsführervertrag entsprechend anzupassen, um sicherzustellen, dass den
Gesellschaftern ein angemessener Gewinnanteil verbleibt. Dies entspricht auch
der neueren ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach das Gehalt des
Geschäftsführers ständiger Anpassung unterliegt und spätestens alle drei Jahre
auf seine Angemessenheit hin zu untersuchen ist (BFH-Urteil vom 05.10.1994 I R
50/94 BStBl II 1995, 549, Beschluss vom 11.04.2003 IV B 176/02 BFH/NV 2003,
1919). Dies ist nicht erfolgt, was darauf schließen lässt, dass die Fortzahlung der
Umsatztantieme trotz der laufenden Gewinnabsaugung auf gesellschaftlichen
Gründen beruhte. Da die gezahlten Provisionen steuerlich bereits dem Grunde
nach nicht anzuerkennen sind kommt es nicht darauf an, ob das Gehalt des
Geschäftsführers insgesamt auch der Höhe nach unangemessen ist. Die
Provisionen sind daher in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung zu
qualifizieren. Dies gilt zumindest dann, wenn dem Geschäftsführer - wie im
Streitfall - ein angemessenes Gehalt verbleibt.
Ein Verstoß gegen Treu und Glauben im Hinblick auf die Qualifizierung der
Provisionszahlungen als vGA liegt trotz der Nichtbeanstandung der Gehaltsstruktur
durch die Vorbetriebsprüfung nicht vor. Das Finanzamt weist insoweit zutreffend
darauf hin, dass eine mögliche Bindungswirkung mangels fehlender verbindlicher
Zusage nicht eingetreten ist und der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung eine
jährliche Neuprüfung des steuerrelevanten Sachverhalts ermöglicht. Weitere
Anhaltspunkte für eine abweichende Steuerfestsetzung nach Treu und Glauben
sind weder vorgetragen worden noch erkennbar.
Die Klage war daher abzuweisen.
Gründe, die eine Revisionszulassung erfordern, liegen nicht vor.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.