Urteil des FG Hessen, Az. 3 K 5387/00

FG Frankfurt: wirtschaftliche einheit, grundstück, alleineigentum, forstwirtschaft, zusammenrechnung, unternehmer, abgabenordnung, anfechtung, steuerrecht, betriebsinhaber
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 3.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1999
Aktenzeichen:
3 K 5387/00
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 26 BewG 1991, § 68 Abs 1 Nr
1 BewG 1991, § 99 Abs 1 Nr 1
BewG 1991, § 95 BewG 1991,
§ 180 Abs 1 Nr 1 AO 1977
(Keine Einbeziehung von allein dem Nichtunternehmer-
Ehegatten gehörendem Grundstück in Betriebsvermögen
des anderen Ehegatten - Anfechtung von
Einheitswertbescheiden)
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Zwischen den Beteiligten wird gestritten um die Frage, ob ein Grundstück, das
einerseits im Alleineigentum des einen Ehegatten steht, aber andererseits zu
mehr als der Hälfte seines Werts den Zwecken des von dem anderen Ehegatten
unterhaltenen Gewerbebetriebs dient, bewertungsrechtlich als Betriebsgrundstück
einzuordnen und als solches dem Betriebsvermögen des anderen Ehegatten
zuzurechnen ist. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu
Grunde:
Mit notariellem Vertrag vom 04.01.1994 erwarb die Klägerin das damals noch
unbebaute Grundstück Flur ..., Flurstück ..., Gemarkung mit einer Fläche von XXX
m2. Daraufhin nahm der Beklagte (das Finanzamt) eine
Zurechnungsfortschreibung an die Klägerin auf den 01.01.1994 vor; die
Feststellungen zum Einheitswert (1.700 DM), zur Grundstücksart (unbebautes
Grundstück) sowie zur Vermögensart (Grundvermögen) ließ es unverändert
(Einheitswertbescheid vom 07.06.1994).
Die Klägerin verpachtete das Grundstück in der Folgezeit an ihren Ehemann. In
Ausübung dieses Nutzungsrechts ließ der Ehemann der Klägerin auf dem
Grundstück für Zwecke seines Gewerbebetriebs eine Lagerhalle und ein
Werkstattgebäude errichten. Daraufhin gab die Klägerin auf den 01.01.1998 eine
Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts ab. Darin teilte sie u. a. mit, das
Grundstück diene zu mehr als der Hälfte einem Gewerbebetrieb.
Auf Grund der Erklärung der Klägerin hob das Finanzamt die bisherigen
Einheitswertfeststellung für das Grundstück mit Wirkung zum 01.01.1999 auf
(Bescheid vom 02.12.1999). Im Anschluss daran führte es auf denselben Stichtag
eine "Nachfeststellung" durch, und zwar mit folgenden Ergebnissen: Einheitswert:
9.800 DM, Grundstücksart: Geschäftsgrundstück, Vermögensart:
Betriebsvermögen, Zurechnung als Betriebsgrundstück beim Betrieb der Klägerin
(Bescheid vom 30.03.2000).
Gegen den letztgenannten Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein mit dem
Begehren, das Grundstück dem Grundvermögen zuzuordnen. Darauf änderte das
Finanzamt die bisherigen Feststellungen insoweit, als es das Grundstück nunmehr
dem Betrieb des Ehemannes zurechnete (Bescheid vom 06.10.2000).
Demgegenüber hielt die Klägerin an ihrer Auffassung fest, das Grundstück sei dem
Grundvermögen zuzuordnen und daher nicht als Betriebsgrundstück zu
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Grundvermögen zuzuordnen und daher nicht als Betriebsgrundstück zu
behandeln. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur
Begründung führte es - sinngemäß - aus: Das Grundstück gehöre zum
Betriebsvermögen des (vom Ehemann der Klägerin unterhaltenen)
Gewerbebetriebs, weil es zu mehr als der Hälfte seines Werts diesem Betrieb
diene. Daran ändere auch die Tatsache nichts, dass das Grundstück im
Alleineigentum der Klägerin stehe. Denn nach Auffassung der Finanzverwaltung
(Abschn. 23 Abs. 2 und Abschn. 36 Abs. 2 der Vermögensteuerrichtlinien, VStR)
sowie der Kommentarliteratur (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, 16. Aufl., § 95
Anm. 23/2) seien Grundstücke des Ehegatten des Betriebsinhabers, die dem
Gewerbebetrieb zu mehr als der Hälfte ihres Werts dienten, in die wirtschaftliche
Einheit des Gewerbebetriebs einzubeziehen und daher der Vermögensart
"Betriebsvermögen" zuzurechnen (Einspruchsentscheidung vom 03.11.2000).
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Nach
§ 99 des Bewertungsgesetzes (BewG) sei ein Grundstück nur dann als
Betriebsgrundstück einzuordnen, wenn es zum einen zu mehr als der Hälfte seines
Werts dem betreffenden Gewerbebetrieb diene und zum anderen im Eigentum des
Betriebsinhabers stehe. Daher komme eine Einstufung als Betriebsvermögen nicht
in Betracht, wenn das Grundstück weder im Alleineigentum noch im Miteigentum
des Betriebsinhabers stehe. Daran ändere auch die Vorschrift des § 26 BewG
nichts. Hiernach werde die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer
wirtschaftlichen Einheit beim Grundbesitz im Sinne des § 99 BewG nur für den Fall
nicht ausgeschlossen, dass die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem
anderen Ehegatten gehörten. In dem hier vorliegenden Zusammenhang könne die
Ausnahmeregelung des § 26 BewG nur dann Wirkung entfalten, wenn beide
Ehegatten als Miteigentümer an dem Grundstück beteiligt seien. Nur dann würde
die Regel des § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG verdrängt, wonach bei einer Beteiligung
weiterer Personen das Grundstück im Ganzen nicht als Betriebsgrundstück gelte.
Eine derartige Konstellation sei im Streitfall jedoch nicht gegeben.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2000 aufzuheben und den
Einheitswertbescheid vom 06.10.2000 (Nachfeststellung auf den 01.01.1999) in
der Weise zu ändern, dass die Vermögensart "Grundvermögen" festgestellt wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es sinngemäß auf seine Ausführungen im
Einspruchsverfahren.
Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des
Verfahrens.
Entscheidungsgründe
I.
Der Senat war nicht gehindert, den Antrag der Klägerin ihrem
Rechtsschutzinteresse entsprechend in der Weise auszulegen, dass der Bescheid
vom 06.10.2000 nicht mit all seinen Einzelfeststellungen aufgehoben, sondern in
der Weise geändert werden soll, dass bei der Vermögensart die Feststellung
"Betriebsvermögen und die damit verbundene Zurechnung als Betriebsgrundstück
zum Gewerbebetrieb des Ehemanns der Klägerin ersetzt wird durch die
Feststellung "Grundvermögen". Ebensowenig war eine Auslegung dahingehend
geboten, dass neben dem vorgenannten Bescheid auch die Bescheide vom
02.12.1999 und vom 30.03.2000 aufgehoben werden sollen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Klageanträge im Zweifel so
zu interpretieren, dass das Ergebnis, insbesondere unter Berücksichtigung des
Akteninhalts, dem Willen eines verständigen Klägers entspricht. Dabei ist das als
gewollt anzunehmen, was nach Maßgabe der Rechtsordnung vernünftig ist und der
recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht (vgl. die Nachweise bei
Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 65 FGO Tz. 2,
24).
Für das Auslegungsergebnis sprechen zunächst die Regeln des gerichtlichen
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Für das Auslegungsergebnis sprechen zunächst die Regeln des gerichtlichen
Verfahrensrechts. So wäre nach § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) das Gericht befugt, den angefochtenen Einheitswertbescheid in Bezug auf
die Feststellung der Grundstücksart zu ändern. Denn es geht hier um einen
Verwaltungsakt der eine auf einen Geldbetrag bezogene Feststellung im Sinne der
genannten Vorschrift trifft. Zu den Verwaltungsakten der vorgenannten Art
gehören alle Feststellungsbescheide im Sinne der §§ 179 ff. der Abgabenordnung
(AO), mithin auch Einheitswertbescheide (vgl. Beermann, Steuerliches
Verfahrensrecht, § 100 FGO Rz. 60).
Die einschränkende Auslegung des Klageantrags ist im Wesentlichen geboten
durch die allgemeinen Grundsätze zur Anfechtung von Feststellungsbescheiden.
So enthält der ein bebautes Grundstück betreffende Einheitswertbescheid eine
Reihe von verschiedenen Einzelfeststellungen. Jede dieser Feststellungen ist
Gegenstand eines eigenständigen Verwaltungsakts und kann insofern selbständig
angefochten oder selbständig bestandskräftig werden. Auch bei einer
Fortschreibung können die jeweiligen Einzelfeststellungen ein gesondertes
Schicksal haben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.11.1981 III R
116/78, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1983, 88, und vom 10.12.1986 II R
88/85, BStBl II 1987, 292). Im Streitfall geht es der Klägerin allein um die
Entscheidung des Finanzamts, das Grundstück als Betriebsvermögen einzuordnen
und dem Betriebsvermögen des Ehemannes zuzurechnen.
Der Klageantrag ist auch nicht deshalb auf die Bescheide vom 30.03.2000 und
vom 06.10.2000 in ihrer jeweiligen Gesamtheit und außerdem nicht auf den
Bescheid vom 02.12.1999 zu beziehen, weil das Finanzamt beim Erlass dieser
Bescheide die Verfahrensregeln des Bewertungsgesetzes fehlerhaft angewandt
hat und weil in sofern eine Aufhebung der Bescheide möglich wäre.
Die Voraussetzungen für eine Aufhebung der früheren Einheitswertfeststellung
einerseits (Bescheid vom 02.12.1999) und eine Nachfeststellung andererseits
(Bescheide vom 30.03.2000 und vom 06.10.2000) lagen nämlich nicht vor. Nach §
24 Abs. 1 Nr. 1 BewG wird der Einheitswert regelmäßig dann aufgehoben, wenn
dem Finanzamt bekannt wird, dass die wirtschaftliche Einheit wegfällt. Und nach §
23 Abs. 1 Nr. 1 BewG wird für eine (der Einheitsbewertung unterliegende)
wirtschaftliche Einheit der Einheitswert in der Regel nachträglich festgestellt, wenn
nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt die wirtschaftliche Einheit neu entsteht. Hat
sich bei einem Grundstück nur die Vermögensart geändert, ist - anders als vom
Finanzamt angenommen - der Bestand des Grundstücks als wirtschaftliche Einheit
nicht berührt. Nach seiner materiell-rechtlichen Auffassung (Veränderung der
Vermögensart vom Grundvermögen zum Betriebsvermögen) hätte das Finanzamt
eine Artfortschreibung durchführen müssen. Nach § 22 Abs. 2 BewG wird über die
Art der wirtschaftlichen Einheit eine neue Feststellung getroffen
(Artfortschreibung), wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht
und für die Besteuerung von Bedeutung ist. Hiernach ist nicht eine
Nachfeststellung, sondern eine Artfortschreibung durchzuführen, wenn sich - wie
hier vom Finanzamt angenommen - die Vermögensart nur insofern ändert, als aus
einem bisher zum Grundvermögen gehörenden Grundstück ein
Betriebsgrundstück wird und umgekehrt (Gürsching/Stenger,
Bewertungsgesetz/Vermögensteuergesetz, § 23 BewG Anm. 20.).
Gleichwohl erscheint es nicht geboten, der Erklärung des Klägers den Willen zu
Grunde zu legen, das Gericht solle auch die dem Finanzamt unterlaufenen
Verfahrensfehler beseitigen. Zum einen lässt sich - wie bereits dargelegt - dem
Klägervorbringen nichts für einen derartigen Willen entnehmen. Zum anderen wäre
es weder nach Maßgabe des Verfahrensrechts vernünftig noch nach der
Interessenlage der Klägerin erforderlich, die genannten Bescheide aufzuheben.
Allein dadurch, dass das Finanzamt fälschlicherweise eine Artfortschreibung durch
eine Nachfeststellung (in Verbindung mit einer vorangegangenen Aufhebung)
ersetzt hat, sind die rechtlichen Interessen der Klägerin erkennbar nicht berührt
worden. Im Übrigen ist nicht davon auszugehen, die Klägerin wolle mit ihrem
Antrag unnötige Förmelei betreiben. Ihr wäre auch mit einer bloßen Aufhebung der
Bescheide nicht geholfen. Denn das Rechtsschutzziel (Zuordnung des
Grundstücks zum Grundvermögen) wäre nur dann zu erreichen, wenn der Antrag
zusätzlich im Sinne einer Verpflichtungsklage (auf Durchführung einer
Artfortschreibung) ausgelegt würde.
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Die Klage ist (entsprechend dem vorstehend beschriebenen Antragsinhalt)
begründet.
Das Finanzamt hat das streitige Grundstück zu Unrecht dem Betriebsvermögen
zugeordnet und damit auch zu Unrecht dem Gewerbebetrieb des Ehemanns der
Klägerin zugerechnet. Richtigerweise ist als Grundstücksart "Grundvermögen"
festzustellen.
1. Entgegen der Auffassung des Finanzamts sind alle Grundvoraussetzungen
erfüllt, um das Grundstück dem Grundvermögen zuzuordnen.
Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden
sowie bestimmte andere Grundstücksbestandteile, soweit es sich nicht - vom Fall
des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens abgesehen - um
Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 BewG handelt.
Betriebsgrundstück in dem vorgenannten Sinne ist nach § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG
der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz, soweit er, losgelöst von
seiner Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb, zum Grundvermögen gehören
würde. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen
alle Teile eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der
steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören.
Vom Finanzamt wird nicht geltend gemacht, das Grundstück sei nach
ertragsteuerlichen Grundsätzen dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Der Senat
sieht nach Aktenlage auch keinen Anlass, diesbezüglich irgendwelche
Untersuchungen anzustellen.
2. Etwas anderes ergibt sich - entgegen dem Vorbringen des Finanzamts - nicht
aus der Sonderregelung des § 99 Abs. 2 Satz 1 BewG.
Nach dieser Vorschrift gilt ein Grundstück, das, losgelöst von dem Gewerbebetrieb,
zum Grundvermögen gehören würde, in vollem Umfang als Teil des
Gewerbebetriebs und als Betriebsgrundstück, wenn es zu mehr als der Hälfte
seines Werts dem Gewerbebetrieb dient.
Diese gesetzliche Fiktion greift im Grundsatz nur ein, wenn der Betriebsinhaber
(als Einzelperson bzw. als Personenmehrheit) gleichzeitig (wirtschaftlicher)
Alleineigentümer des Grundstücks ist. Das ergibt sich zum einen aus der
Grundregel des § 2 Abs. 2 BewG und zum anderen aus der ergänzenden Rege-.
Jung in § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG. Nach § 2 Abs. 2 BewG kommen mehrere
Wirtschaftsgüter als wirtschaftliche Einheit (vgl. § 2 Abs. 1 BewG) nur insoweit in
Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören. Nach § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG
gilt ein Grundstück, an dem neben dem Betriebsinhaber noch andere Personen
beteiligt sind, auch hinsichtlich des Anteils des Betriebsinhabers nicht als
Betriebsgrundstück (zu den Besonderheiten bei Beteiligung mehrerer Personen an
dem Gewerbebetrieb: vgl. Rössler, Bewertungsgesetz, § 99 Rdnr. 14;
Gürsching/Stenger, a. a. O., § 99 BewG Anm. 59 ff.).
Die vorgenannten Grundregeln erfahren allerdings in Bezug auf Ehegatten durch
die weitere Sonderregelung des § 26 BewG im Rahmen der Einheitsbewertung eine
gewisse Einschränkung: So ist nach dieser Vorschrift die Zurechnung mehrerer
Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit (§ 2 BewG) beim Grundbesitz im
Sinne der §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 BewG nicht dadurch ausgeschlossen,
dass die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten
gehören.
Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist der Sinn der Sonderregelung des §
26 BewG in seiner heutigen Fassung ohne weiteres erkennbar. So soll in Fällen, bei
denen die Ehegatten keine Mitunternehmerschaft bilden, eine Gesamtbewertung
des Betriebs im Sinne des § 36 BewG sichergestellt werden. Denn ein solcher
Betrieb besteht naturgemäß aus einer Fülle einzelner Wirtschaftsgüter, die - wie
allgemein bekannt - zum Teil dem einen Ehegatten, zum. Teil dem anderen
Ehegatten gehören können (vgl. Rössler, a. a. O., § 26 Rdnr. 6).
Bei Betriebsgrundstücken (§ 99 BewG) lässt sich der Regelungszweck des § 26
BewG nicht so leicht feststellen. Ein denkbarer Anwendungsfall wäre etwa folgender
Sachverhalt: Der Ehemann ist Inhaber eines Gewerbebetriebs. Die betrieblichen
Gebäude und Einrichtungen befinden sich auf einem Grundstück, das zur einen
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Gebäude und Einrichtungen befinden sich auf einem Grundstück, das zur einen
Hälfte dem Ehemann und zur anderen Hälfte der Ehefrau gehört. In diesem Falle
erscheint es sinnvoll, das Grundstück unter den Voraussetzungen des § 99 Abs. 2
Satz 1 BewG einheitlich als Betriebsgrundstück zu bewerten. Auch dürften hier die
einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 26 BewG gegeben sein: Die beiden
Eigentumsanteile der Ehegatten stellen Wirtschaftsgüter dar, die nach den
Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 BewG grundsätzlich als Grundstück eine
wirtschaftliche Einheit bilden können. Die genannten Wirtschaftsgüter gehören des
Weiteren zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten. Nach der
Grundregel des § 2 Abs. 2 BewG wäre es nicht zulässig, die beiden
Eigentumsanteile zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen. § 26 BewG
stellt insofern eine Durchbrechung der vorgenannten Grundregel dar und
ermöglicht damit für das Gesamtgrundstück eine einheitliche Bewertung (vgl. zum
systematischen Zusammenhang zwischen § 2 Abs. 1 und 2 BewG einerseits und §
26 BewG andererseits: BFH-Urteile vom 29.10.1973 III R 40/73 BStBl II 1974, 79,
und vom 19.06.1996 II R 86/93 BFH/NV 1997, 14).
Die vorstehenden Überlegungen passen nach Auffassung des Senats überhaupt
nicht zu dem hier zu beurteilenden Sachverhalt: Die Klägerin ist Alleineigentümerin
des streitigen Grundstücks. In Bezug auf das gesetzliche Merkmal "Grundbesitz im
Sinne des § 99" liegt daher keine Mehrheit von Wirtschaftsgütern vor. Insofern
besteht auch nicht das Problem, dass eine einheitliche Bewertung durch die
Grundregel des § 2 Abs. 2 BewG ausgeschlossen wäre. Die diesbezügliche
Ausnahmeregelung des § 26 BewG ergibt daher keinen Sinn.
3. Die vom Finanzamt vertretene Auffassung ist in Bezug auf die verschiedenen
hier einschlägigen Vorschriften weder mit dem Wortlaut noch mit dem
systematischen Zusammenhang noch mit dem Regelungszweck zu vereinbaren.
Wäre die Auffassung des Finanzamts richtig, dann müsste in § 26 BewG neben
dem "Grundbesitz" ausdrücklich auch das "Betriebsvermögen" genannt sein. Dann
könnten, unabhängig von der eigentumsmäßigen Zuordnung bei den Ehegatten,
die verschieden Wirtschaftsgüter zu der wirtschaftlichen Einheit
"Betriebsvermögen" zusammengefasst werden.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem klarstellenden Hinweis in § 95 Abs. 1
Satz 1 Halbsatz 2, wonach die Regelung in § 99 BewG über die
bewertungsrechtliche Erfassung und Zuordnung von Betriebsgrundstücken
unberührt bleibt. Hätte der Gesetzgeber die Absicht gehabt, unter den
Voraussetzungen des § 99 Abs. 1 Satz 1 BewG in das Betriebsvermögen des einen
Ehegatten auch die Grundstücke einzubeziehen, die im Alleineigentum des
anderen Ehegatten stehen, dann hätte er den klarstellenden Hinweis auch auf § 26
BewG beziehen müssen.
Für den Senat ist im Übrigen nicht zu erkennen, zu welchem Zweck ein
Grundstück, das allein dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehört, abweichend von
den Grundregeln des Ertragssteuerrechts zum Betriebsvermögen des
Unternehmer-Ehegatten hinzugezogen werden soll. Entstehungsgeschichte und
Bedeutung des § 95 BewG in seiner derzeitigen Fassung sprechen vielmehr für das
Gegenteil: § 95 BewG ist durch das Steueränderungsgesetz 1992 neu gefasst
worden. Es sollten ab 1993 grundsätzlich nur noch die Steuerbilanzwerte sowohl
dem Grunde als auch der Höhe nach in die Vermögensaufstellung (zur
Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens) übernommen werden.
Damit wollte der Gesetzgeber einem Bedürfnis nach Vereinfachung des
Verfahrens entsprechen (vgl. Gürsching/Stenger, a. a. O., § 95 BewG ab 1993
Rdnr. 2 ff.).
4. Die frühere Rechtsprechung des BFH steht der Auffassung des Senats nicht
entgegen.
Der BFH hat zwar in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Grundstücke
und sonstige Wirtschaftsgüter, die im Alleineigentum eines Ehegatten stehen und
gleichzeitig dem Gewerbebetrieb des anderen Ehegatten zu mehr als der Hälfte
ihres Werts dienen, in den Einheitswert des Betriebsvermögens des anderen
Ehegatten einzubeziehen sind (vgl. Urteile vom 30.04.1971 III R 9/70, BStBl II 1971,
669, und in BStBl II 1974, 79). In seinem grundlegenden Urteil vom 24.10.1958 III
153/58 S (BStBl III 1959, 2) hat er zu der Vorgängervorschrift des § 26 BewG (§ 24
Ziff. 1 BewG a. F.) ausgeführt: Der Grundgedanke der Regelung bestehe darin,
dass bei einer wirtschaftlichen Einheit, an der nur Ehegatten beteiligt seien, die
privatrechtlichen Beziehungen des einzelnen Ehegatten zu den verschiedenen
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privatrechtlichen Beziehungen des einzelnen Ehegatten zu den verschiedenen
Teilen dieser wirtschaftlichen Einheit außer Betracht bleiben sollten. Es werde
deshalb, wenn die Voraussetzungen für die Zusammenrechnung des Vermögens
von Ehegatten gegeben seien (§ 119 Abs. 1 BewG a. F.), bei der Einheitsbewertung
die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit ohne Rücksicht darauf getroffen, wer
von den beiden Ehegatten Eigentümer der einzelnen wirtschaftlich
zusammengehörenden Wirtschaftsgüter sei.
Die vorstehenden Erwägungen, mit denen der BFH den Regelungszweck des § 26
BewG in der bis 1992 geltenden Fassung (bzw. der Vorgängervorschrift) erläutert
hat, treffen auf § 26 BewG in der für den streitigen Stichtag (01.01.1999)
geltenden Fassung jedoch nicht mehr zu. Seit 1991 hat sich der Gesetzeswortlaut
mehrfach geändert. Dabei hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der
Vorschrift im Laufe der Zeit immer weiter eingeschränkt. So galt § 26 BewG
ursprünglich für Wirtschaftsgüter aller Art (bis 28.02.1992), später für Grundbesitz,
Mineralgewinnungsrechte und sonstiges Vermögen (bis 12.11.1992), dann für
Grundbesitz und sonstiges Vermögen (bis 27.12.1996), schließlich nur noch für
Grundbesitz, wobei die letzte Gesetzesfassung (gültig ab 01.11.1997) in Bezug auf
Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG) eine klarstellende Ergänzung enthält. Es kommt
noch hinzu, dass - wegen des Wegfalls der Vermögensteuer - die
Zusammenrechnung des Ehegattenvermögens nach § 119 Abs. 1 BewG a. F.
entfallen und der Wortlaut des § 26 BewG entsprechend angepasst worden ist.
5. Soweit sich aus der neuesten Rechtsprechung des BFH etwas anderes ergeben
sollte, könnte der Senat dem nicht folgen.
In seinem Urteil vom 14.05.2004 II R 50/01 (BStBl II 2004, 818) hat der BFH u. a.
ausgeführt: Bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der von Ehegatten in
Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) geführt werde, ergebe sich die
Zusammenrechnung von Wirtschaftsgütern, die teils dem Ehemann, teils der
Ehefrau gehörten, aus § 34 Abs. 6 i. V. m. § 26 BewG. Nach § 26 BewG könnten
"zudem" beim Grundbesitz im Sinne der §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 BewG
Wirtschaftsgüter einem Ehegatten auch dann zugerechnet werden, wenn diese
dem anderen Ehegatten gehörten.
Die den § 26 BewG betreffenden Ausführungen des BFH erscheinen dem Senat,
soweit sie sich auf den Fall des Betriebsgrundstücks (§ 99 BewG) beziehen, als
nicht ganz zweifelsfrei: Zum einen geben sie eine Gesetzesfassung wieder, die
zum maßgebenden Stichtag (01.01.1993) noch nicht gültig war. Zum anderen
erscheinen sie als entbehrlich, weil das Urteil von anderen Gründen getragen wird.
Erstens war zum damaligen Stichtag das Ehegattenvermögen nach § 119 Abs. 1
BewG a. F. noch zusammenzurechnen. Und zweitens nimmt § 34 Abs. 6 BewG bei
einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der von einer GbR unterhalten wird,
eine eindeutige Zuordnungsbestimmung für die den Beteiligten gehörenden
Wirtschaftsgüter vor.
6. Auf Grund der vorstehend dargelegten Erwägungen hält der Senat sowohl die
von der Finanzverwaltung (Abschn. 23 Abs. 2 Satz 3, Abschn. 36 Abs. 2 VStR
1995) als auch die von der Kommentarliteratur (s. Rössler, a. a. 0., § 26 Rdnr. 8;
Gürsching/Stenger, a. a. O., § 99 Anm. 48) vertretene Auffassung, für nicht
zutreffend.
So heißt es in Abschn. 36 Abs. 2 VStR 1995, Grundstücke des Betriebsinhabers,
die dem Gewerbebetrieb zu mehr als der Hälfte ihres Werts dienten, seien
Betriebsgrundstücke; § 26 BewG sei insoweit anwendbar. Es ist jedoch nicht zu
erkennen, ob und inwieweit die Finanzverwaltung sich mit den oben dargelegten
Gesetzesänderungen auseinander gesetzt hat. Gleiches hat für die genannte
Kommentarliteratur zu gelten. Dort wird nämlich keine Begründung dafür geliefert,
warum (nach geltendem Recht) das dem Nichtunternehmer-Ehegatten allein
gehörende Grundstück zum Betriebsvermögen des Unternehmer-Ehegatten
hinzugezogen werden soll.
Die vorstehend dargelegte Auffassung ist bisher nur durch vereinzelte Stimmen im
Schrifttum bestätigt worden. So wird in verschiedenen Veröffentlichungen zum
bewertungsrechtlichen Teil des Steueränderungsgesetzes 1992 herausgestellt,
dass - anders als nach altem Recht - Grundstücke, die dem Nichtunternehmer-
Ehegatten allein gehören, nicht mehr in das Betriebsvermögen des anderen
Ehegatten hineingezogen werden können (s. Rödder, Deutsches Steuerrecht -
DStR - 1992, 965; Oldenburg/Wilke, DStR 1993, 868).
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
8. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher
Bedeutung der Sache zuzulassen. Wie dargelegt, wird die streitige Rechtsfrage in
unterschiedlicher Weise beantwortet. Eine Klärung durch den BFH erscheint daher
als erforderlich.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.