Urteil des FG Hessen vom 29.04.2005, 3 V 517/04

Entschieden
29.04.2005
Schlagworte
Prüfer, Sicherheitsleistung, Aussetzung, Vollziehung, Steuerberater, Akteneinsicht, China, Offenkundig, Gaststätte, Vollstreckung
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Quelle: Gericht: Hessisches Finanzgericht 3. Senat

Entscheidungsdatum: 29.04.2005

Normen: § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 2 S 3 FGO, § 69 Abs 3 FGO, Art 3 GG

Streitjahre: 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999

Aktenzeichen: 3 V 517/04

Dokumenttyp: Beschluss

(Rechtzeitige Antragstellung auf Akteneinsicht - Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung)

Gründe

1I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für Steuerbescheide, die größtenteils aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, eine Aussetzung der Vollziehung von der Gestellung einer Sicherheit abhängig gemacht werden kann. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

2Der Antragsteller (geboren 1958) ist chinesischer Staatsbürger. Nach den Angaben seines Prozessbevollmächtigten hält er sich seit mindestens 15 Jahren in Deutschland auf. Er war seit 1979 verheiratet. Die Ehe ist inzwischen geschieden. Für die Jahre 1994 bis 1999 hatte der Antragsteller bei den Ordnungsbehörden den Betrieb eines sog. China-Restaurants angemeldet. Auch gegenüber dem Antragsgegner (dem Finanzamt) trat er als Betriebsinhaber auf. Das Restaurant führte den Namen „A“.

3Mit der Erstellung der Gewinnermittlungen sowie der Steuererklärungen (Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer) waren für die Jahre 1994 bis 1996 der Steuerberater B, und für die Jahre 1997 bis 1999 der Steuerberater C beauftragt. Für alle Jahre des genannten Zeitraums wurde der Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahme-Überschuss- Rechnung ermittelt.

4Das Finanzamt führte die Veranlagung zur Einkommensteuer betreffend die Jahre 1994 bis 1999 für den Antragsteller und seine damalige Ehefrau zusammen durch, und zwar mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (Antragsteller) und zeitweise Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (damalige Ehefrau). Bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer und der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages behandelte es den Antragsteller als Steuerpflichtigen.

5Für die Jahre 1994 bis 1997 sowie das Jahr 1999 folgte das Finanzamt jeweils den Angaben des Antragstellers in seinen Steuererklärungen. Für das Jahr 1998 nahm es in Bezug auf die Angaben zum Gewinn und zu den Umsätzen eine geringfügige Hinzuschätzung beim Eigenverbrauch vor.

6Das Finanzamt erließ auf der vorgenannten Grundlage folgende Bescheide bzw. Abrechnungshinweise (für angemeldete Umsatzsteuer):

7- zur Einkommensteuer für die Jahre 1994 bis 1999

8- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf die Stichtage 31.12.1996 und 31.12.1997

9- zur Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1999

10 - über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1994 bis 1999

11 - über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf die Stichtage 31.12.1994, 31.12.1995, 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1999

12 Im Jahr 2002 wurde dem Finanzamt über das Finanzamt D eine größere Zahl von Rechnungskopien übermittelt. Daraus ergibt sich, dass die Fa. E GmbH bzw. F GmbH, während der Jahre 1994 bis 1999 in großem Umfang restaurant-spezifische Waren an den Betrieb „A“ geliefert hatte. Die Kopien stammen aus Ermittlungen, die die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt G bei verschiedenen Betreibern von China-Restaurants und deren Lieferanten durchgeführt hatte.

13 Ausgehend von den Erkenntnissen des Finanzamts G führte das hier beteiligte Finanzamt beim Antragsteller für die Jahre 1994 bis 1999 eine Außenprüfung durch. Bereits bei der Eingangsbesprechung teilte der damalige Steuerberater des Antragstellers den Prüfern mit, er selbst habe für das Jahr 1997 die gebuchten Erlöse im Wege der Hinzuschätzung um den Betrag von 70.000,00 DM erhöht. Im Rahmen ihrer Ermittlungen gelangten die Prüfer im Wesentlichen zu folgenden Ergebnissen: Die Wareneinkäufe bei der Fa. E GmbH bzw. F GmbH seien zum größten Teil nicht verbucht worden. Die Grundaufzeichnungen für die Barkasse wiesen erhebliche Unregelmäßigkeiten auf. Wie eine Reihe von betriebsinternen Verprobungsrechnungen und ein Vergleich mit den vom Finanzamt G gesammelten Erfahrungswerten ergeben habe, seien die vom Antragsteller verbuchten Beträge völlig unrealistisch. Es hätte daher bei den Umsätzen und beim Gewinn für alle Prüfungsjahre jeweils eine Zuschätzung vorgenommen werden müssen. Grundlage hierfür sei zum einen eine Ausbeutekalkulation bei den Getränken anhand der Buchhaltungsunterlagen des Antragstellers (vorgelegt für die Jahre 1996 bis 1999) und zum anderen eine Aufschlagskalkulation bei den Speisen anhand der nunmehr festgestellten Wareneinkäufe gewesen. Bei den Speisen sei für den Mittagstisch ein Aufschlag von 250 % und für die Abendkarte ein Aufschlag von 360 % angesetzt worden. Dabei sei man den Angaben des Antragstellers gefolgt, wonach der Mittagstisch und der Verkauf für den Verzehr außer Haus einerseits einen Anteil von 70 % und der Umsatz laut Abendkarte andererseits einen Anteil von 30 % ausgemacht hätten.

14 Dies zusammen habe einen gemittelten Aufschlagsatz von 283 % ergeben (s. a. amtsinterne Stellungnahme der Betriebsprüfungsstelle vom 09.04.2003).

15 Zu den verschiedenen Prüfungsergebnissen hatte am 22.08.2002 eine Besprechung stattgefunden, an der für den Antragsteller dessen damaliger Berater und für das Finanzamt die beiden Prüfer sowie die Sachgebietsleiterin des Außendienstes und der Sachgebietsleiter des Innendienstes teilgenommen hatten. Der Antragsteller selbst war nicht anwesend. Für die Besprechung war der Text einer tatsächlichen Verständigung vorbereitet worden, in der neben den wesentlichen Prüfungsfeststellungen bestimmte Zuschätzungsbeträge für jedes Jahr des Prüfungszeitraums angegeben waren. Nach den Aufzeichnungen der Prüfer (s. Fallheft) sollen für die tatsächliche Verständigung die im Rahmen der Prüfung ermittelten Aufschlagssätze deutlich gemindert worden sein.

16 In der Folgezeit fanden zwischen den Prüfern und dem damaligen Berater des Antragsteller intensive Verhandlungen statt (s. Schreiben vom 27.08.2002 und 16.09.2002, Telefongespräche vom 04.09.2002, 16.09.2002, 26.09.2002 und 04.10.2002). Dabei erklärte der Berater immer wieder, nach Auffassung des Antragstellers seien die von den Prüfern angenommenen Aufschlagsätze zu hoch, die vom Finanzamt G übernommenen Vergleichswerte seien im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

17 Ausweislich des Prüfer-Fallheftes (zwei Originalausfertigungen am Ende des Ordners) wurde die tatsächliche Verständigung sowohl von den Vertretern des Finanzamts als auch von Herrn Steuerberater C unterschrieben. Der Antragsteller hatte die Unterschrift trotz mehrfacher Vermittlungsversuche seines Beraters verweigert.

18 Nachdem sie von dem Steuerberater erfahren hatten, dass der Antragsteller nach China verreist sei, fertigten die Prüfer den abschließenden Bericht. Bei ihren Zuschätzungen hielten sie nicht mehr an den Beträgen fest, die sie für die tatsächliche Verständigung vorgesehen hatten, sondern setzten für die einzelnen Jahre zum Teil deutlich höhere und zum Teil auch niedrigere Beträge an (s. Tz. 14 des Berichts vom 09.10.2002).

19 Das Finanzamt übernahm die Feststellungen der Außenprüfung. Auf dieser Grundlage erließ es folgende Änderungs- bzw. Aufhebungsbescheide:

20 - zur Einkommensteuer 1994 bis 1999 (geänderte Festsetzung)

21 - über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1996 und den 31.12.1997 (Aufhebung)

22 - zur Umsatzsteuer 1994 bis 1999 (geänderte Festsetzung)

23 - über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 bis 1999 (geänderte Festsetzung)

24 - über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994, den 31.12.1995, den 31.12.1996, den 31.12.1997 und den 31.12.1999 (geänderte Feststellung).

25 Die Bescheide ergingen unter dem Datum vom 29.10.2002 bzw. vom 08.11.2002 (Umsatzsteuer 1997).

26 Auf der Grundlage des Prüfungsberichts erließ das Finanzamt am 31.10.2002 eine Arrestanordnung über einen Gesamtbetrag von 331.139,81 €. In Ausführung der Arrestanordnung wurden sodann auf zwei dem Antragsteller gehörenden Grundstücken Höchstbetragshypotheken zugunsten des Landes Hessen eingetragen, einmal auf dem Grundstück Z in Höhe von 188.866,64 und einmal auf dem Grundstück Y in Höhe von 144.273,17 €. Außerdem pfändete das Finanzamt einen dem Antragsteller gehörenden Pkw der Marke Mercedes.

27 Der Antragsteller legte gegen die Bescheide vom 29.10.2002 bzw. vom 08.11.2001 jeweils Einspruch ein. Zur Begründung machte er, nunmehr vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, im Wesentlichen geltend: Die vom Finanzamt vorgenommenen Schätzungen seien völlig unrealistisch. Die Prüfer hätten eine Reihe verschiedener Einzelumstände nicht berücksichtigt, so die geringe Zahl der Sitzplätze, die Lage des Lokals in einem Industriegebiet, das Hinzukommen von Konkurrenzbetrieben, die Abgabe von Gratisessen, die geringe Anzahl von Mitarbeitern, der geringe Umfang des vorhandenen Geschirrs. Sie hätten ihre Berechnung auf falsche Annahmen über die jeweiligen Portionsgrößen gestützt. Im Übrigen hätten sie die Kalkulation fälschlicherweise nur auf den in der Abendkarte angegebenen Preisen aufgebaut. Insbesondere hätten sie nicht berücksichtigt, dass die eingekauften Waren an Angestellte und Verwandte wieder veräußert worden seien.

28 Das Finanzamt wies die Einsprüche zum Teil als unzulässig und zum Teil als unbegründet zurück. Zur Begründung in materiell-rechtlicher Hinsicht verwies es auf die Feststellungen der Außenprüfung. Weiter führte es u. a. aus: Die vom Antragsteller vorgebrachten Einwendungen seien nicht geeignet, die Kalkulationen der Außenprüfung zu widerlegen. Die Prüfer hätten die einzelnen Berechnungen mit dem Berater des Antragstellers erörtert. Der Aufforderung, seine eigene Kalkulation darzulegen, sei der Antragsteller nicht gefolgt (Einspruchsentscheidungen vom 24.11.2003).

29 Für die Jahre 2000 und 2001 führte das Finanzamt für den Antragsteller eine Einzelveranlagung zur Einkommensteuer durch. Dabei setzte es die Steuer jeweils auf 0 fest (Bescheide vom 07.05.2003 bzw. vom 25.06.2003). Des Weiteren stellte es auf den 31.12.2001 den verbleibenden Verlustvortrag gesondert fest (Bescheid vom 25.06.2003). Der Antragsteller, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, legte gegen die Festsetzungsbescheide über Einkommensteuer 2000 und 2001 sowie den Verlustfeststellungsbescheid jeweils Einspruch ein, begründete diesen jedoch nicht. Das Finanzamt wies die Einsprüche als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidungen vom 24.11.2003 und vom 26.11.2003).

30 Der Antragsteller hat, weiter vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, gegen die Bescheide, die das Finanzamt im Anschluss an die Außenprüfung erlassen hat, sowie gegen die Bescheide über Einkommensteuer 2000 und 2001 und Verlustfeststellung zum 31.12.2001 verschiedene Klagen erhoben. Diese sind beim beschließenden Senat unter den Geschäftsnummern 3 K 4511/03, 3 K 4513/03, 3 K 4514/03, 3 K 4515 und 3 K 4518/03 anhängig.

31 Außerdem hatte der Antragsteller Klage erhoben gegen einen Bescheid, durch den das Finanzamt es abgelehnt hatte, die den Streitfall betreffenden Akten einschließlich des Prüfer-Fallheftes in das Büro des Prozessbevollmächtigten zu versenden (damalige Geschäftsnummer des Gerichts: 3 K 2647/03). Der Berichterstatter des Senats hatte daraufhin die Akten beim Finanzamt angefordert und entsprechend einem vom Prozessbevollmächtigten hilfsweise gestellten Antrag an das Amtsgericht zur Einsichtnahme versandt. Das Finanzamt hatte sodann mitgeteilt, der Prozessbevollmächtigte habe die Akten eingesehen, und hatte gleichzeitig den Rechtsstreit wegen Akteneinsicht in der Hauptsache für erledigt erklärt (Schreiben vom 04.05.2004). Der Prozessbevollmächtigte hat später ebenfalls eine Erledigungserklärung abgegeben (Schreiben vom 09.03.2005).

32 Mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 12.02.2004 hat der Antragsteller bei Gericht den Antrag gestellt, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren für folgende Bescheide:

33 - zur Einkommensteuer 1994 bis 2001

34 - über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1996, den 31.12.1997, den 31.12.1998 und den 31.12.1999

35 - zur Umsatzsteuer 1994 bis 1999

36 - über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 bis 1999

37 - über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994, den 31.12.1995, den 31.12.1996, 31.12.1997, den 31.12.1998 und den 31.12.1999

38 Dabei hatte er sein Begehren auf einstweiligen Rechtsschutz zunächst begrenzt auf einen Zeitraum von mindestens drei Monaten, gerechnet ab dem Zeitpunkt, zu dem sein Prozessbevollmächtigter die Gelegenheit gehabt hätte, die Akten des Finanzamts einschließlich des Prüfer-Fallheftes einzusehen. Nachdem der Prozessbevollmächtigte dann später Einsicht in die vorgenannten Akten genommen hatte, hat der Antragsteller für sein Begehren auf einstweiligen Rechtsschutz die vorgenannte zeitliche Begrenzung fallen lassen. Zur Begründung hat er zunächst im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht:

39 (1) Die Prüfer hätten die Tatsache, dass ein Großteil der Geschäfte in bar abgewickelt worden sei, zu Unrecht als Anlass für ihre Schätzung genommen. Denn Bargeschäfte entsprächen einem chinesischen Brauch. (2) Er, der Antragsteller, sei nicht allein Inhaber der Gaststätte „A“ gewesen. Sein Anteil habe nur 40 % betragen. Weitere Teilhaber seien Frau H (40 %) und Herr I (20 %) gewesen. Die Geschäfte im Zusammenhang mit den Anteilserwerben sowie die Auszahlung der Gewinnanteile seien stets in bar erfolgt. In diesem Zusammenhang sei auch der (schon früher geltend gemachte) Umstand zu sehen, dass die Wareneinkäufe zum größten Teil nicht für das Restaurant, sondern für Freunde und Verwandte getätigt worden seien. Das Finanzamt könne demgegenüber nicht darauf verweisen, dass Steuerberater C die tatsächliche Verständigung von sich aus unterschrieben habe. Denn dies sei ohne entsprechende Absprache geschehen. (3) Die Prüfer hätten die Unzulänglichkeiten im Kassensystem nicht zum Anlass für ihre Hinzuschätzung nehmen dürfen. Die Fehler in den Grundaufzeichnungen seien nicht auf eine Manipulation, sondern auf technische Mängel in der Registrierkasse (fehlende Speicherung durch defekten Akku) zurückzuführen.

40 Das Finanzamt hatte zunächst den Standpunkt vertreten, die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung seien nicht gegeben. Später hat es die Bereitschaft geäußert, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, wenn der Antragsteller seinerseits sich bereit erkläre, Sicherheit zu leisten. Hierzu hat es ausgeführt: Auf eine Sicherheitsleistung könne nicht verzichtet werden. Angesichts des Gesamtbetrags der Steuernachforderung in Höhe von über 300.000,00 erscheine eine spätere Vollstreckung als gefährdet oder zumindest erschwert. Im Übrigen müsse damit gerechnet werden, dass der Antragsteller Vermögenswerte ins Ausland verbringe. Auch seien die wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers nicht als geordnet anzusehen. Schließlich dürften die von den Prüfern vorgenommenen Hinzuschätzungen „in nicht unerheblichem Umfang“ im Hauptsacheverfahren Bestand haben. Schon während der Betriebsprüfung habe

Hauptsacheverfahren Bestand haben. Schon während der Betriebsprüfung habe der Antragsteller keine plausible Erklärung für den Verbleib der einkauften Waren geben können. Die im gerichtlichen Verfahren nachgereichten Erläuterungen seien ebensowenig stichhaltig.

41 Demgegenüber macht der Antragsteller geltend: (1) Die Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide seien so „erdrückend“, dass ihm schon deswegen die Gestellung einer Sicherheit nicht zugemutet werden könne. So hätten die Prüfer die ihnen angebotenen Nachweise überhaupt nicht überprüft. Es sei unklar geblieben, auf welche „Erfahrungen“ die Prüfer ihre Schätzwerte gestützt hätten. Dabei verkenne das Finanzamt die Tatsache, dass es selbst für die behaupteten Mehrergebnisse aus der Prüfung beweisbelastet sei. Die Prüfer seien von bloßen Vermutungen ausgegangen. Das Geld aus den angeblich „schwarzen“ Erlösen sei nicht vorhanden. Der Umstand, dass der damalige steuerliche Berater von sich aus Erlöse in Höhe von 70.000,00 DM hinzugeschätzt habe, könne entgegen der Meinung des Finanzamts nicht als Indiz für die Fehlerhaftigkeit der Buchführung gedeutet werden. Das Finanzamt habe im Übrigen nicht geprüft, ob die Buchführung zu verwerfen sei. (2) Auch darüber hinaus sei es nicht ermessensgerecht, eine Sicherheitsleistung zu fordern. Er, der Antragsteller, sei nach seinen Vermögensverhältnissen nicht in der Lage, die geforderten Sicherheitsleistungen zu erbringen. Während des bisherigen Verfahrens habe er keinen Anlass für die Annahme gegeben, er werde durch irgendwelche Vermögenstransaktionen den Steueranspruch gefährden. Die Tatsache, dass er chinesischer Staatsbürger sei, dürfe hier schon aus Gründen der Gleichbehandlung keine Rolle spielen. (3) Das Finanzamt habe schließlich schon bisher ausreichend Sicherheiten erlangt. So seien aufgrund der Arrestanordnung vom 31.10.2002 Zwangssicherungshypotheken auf den beiden Grundstücken Y und Z eingetragen worden. Außerdem habe das Finanzamt im Rahmen der Mobiliarvollstreckung einen Pkw der Marke Mercedes gepfändet.

42 Der Antragsteller beantragt,

43 für die o. g. Steuerbescheide die Aussetzung der Vollziehung anzuordnen und die Aussetzung nicht von der Gestellung einer Sicherheit abhängig zu machen,

44 hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.

45 Das Finanzamt beantragt,

46 die beantragte Aussetzung der Vollziehung zu gewähren und diese von der Gestellung einer Sicherheit in Höhe von 325.503,00 DM abhängig zu machen.

47 Hierzu verweist es auf die Ausführungen, die es schon im früheren Verfahren zum Erfordernis einer Sicherheitsleistung gemacht hat (Schreiben vom 15.09.2004).

48 Der Antragsteller hat sich durch den Prozessbevollmächtigten mit einer Reihe von Schriftsätzen gegen die Auffassung des Finanzamt gewandt, die Anordnung einer Sicherheitsleistung sei zwingend erforderlich (Schreiben vom 14.02.2005, vom 08.03.2005, vom 09.03.2005 und vom 10.03.2005). Mit Schreiben vom 29.03.2005 hat er seine bisherigen Einwendungen nochmals wiederholt und teilweise ergänzt. Dazu hat er den Antrag gestellt, ihm Einsicht in alle Akten zu gewähren, die beim Finanzamt G in Bezug auf die dort geprüften China-Restaurants geführt werden.

49 Die den Streitfall betreffenden Akten des hier beteiligten Finanzamts einschließlich des Prüfer-Fallheftes waren Gegenstand des Verfahrens.

50 II. Der Senat war nicht gehindert, über den vorliegenden Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Sache nach zu entscheiden, ohne zuvor dem Prozessbevollmächtigten des Antragstellers Gelegenheit gegeben zu haben, Einsicht in bestimmte beim Finanzamt G geführte Akten zu nehmen.

51 Der vorgenannte Antrag auf Akteneinsicht war schon deshalb zu versagen, weil er schuldhaft zu spät gestellt worden ist.

52 Stellt im Klageverfahren der Kläger nach Beginn der mündlichen Verhandlung den Antrag, ihm außerhalb des Finanzgerichts Akteneinsicht zu gewähren, so ist eine Vertagung abzulehnen, wenn der Kläger bis zum Termin der mündlichen Verhandlung hinreichend Gelegenheit zur Akteneinsicht hatte (vgl. Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 78 FGO Rz. 34 m. w. N. zur Rechtsprechung). Entsprechendes muss nach Auffassung des Senats für das

Rechtsprechung). Entsprechendes muss nach Auffassung des Senats für das Verfahren der gerichtlichen Vollziehungsaussetzung gelten, wenn der Antragsteller den Antrag auf Akteneinsicht erst nach Ablauf einer unangemessen langen Frist stellt und dadurch den Eindruck erweckt, er wolle die Entscheidung über den Aussetzungsantrag hinauszögern.

53 Der Prozessbevollmächtigte hatte bereits im April 2004 die Akten eingesehen, die von dem hier beteiligten Finanzamt den Streitfall betreffend geführt werden. Die hieraus gewonnenen Erkenntnisse hat er sodann im Rahmen seiner ausführlichen Antragsbegründung verwertet (Schreiben vom 14.07.2004). Schon zu diesem Zeitpunkt hätte er vortragen können, die „Erfahrungen“ des Finanzamts G, auf die sich die Prüfer verschiedentlich berufen haben, seien im vorliegenden Aussetzungsverfahren von entscheidender Bedeutung und deshalb sei eine Einsichtnahme in die betreffenden Akten erforderlich. Auch im weiteren Verlauf des Verfahrens hätte er ausreichend Gelegenheit für einen nochmaligen Akteneinsichtsantrag gehabt. So hat er in seinen Schriftsätzen, die er im Laufe des Jahres 2005 eingereicht hat, zwar immer wieder gerügt, die vom Finanzamt G gesammelten „Erfahrungen“ seien für ihn nicht überprüfbar, einen diesbezüglichen Antrag auf Akteneinsicht hat er jedoch erst gestellt, nachdem seit Eingang des Aussetzungsantrags eine Frist von über dreizehn Monaten verstrichen war.

54 Nach der Überzeugung des Senats ist es dem Prozessbevollmächtigten durchaus bewusst, dass die Einsicht in die beim Finanzamt G geführten Akten wegen der Wahrung des Steuergeheimnisses mit gewissen Schwierigkeiten verbunden sein dürfte und dass ein diesbezügliches Verfahren die hier zu treffende Sachentscheidung nicht unerheblich verzögern würde. Ob überhaupt und ggf. in welcher Form die „Erfahrungen“ des Finanzamts G sowie die dazugehörigen Aktenvorgänge für die gerichtliche Überprüfung der hier streitigen Steuerbescheide verwertet werden können, hat der Senat nicht im vorliegenden Aussetzungsverfahren, sondern allenfalls im Hauptsacheverfahren zu entscheiden.

55 III. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat nur teilweise Erfolg.

56 1. Der Antrag ist teilweise unzulässig, und zwar zum einen in Bezug auf die vom Antragsteller genannten „Bescheide“ über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1998 und den 31.12.1999 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 und zum anderen in Bezug auf die Bescheide zur Einkommensteuer 2000 und 2001.

57 Nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch einen Verwaltungsakt in seiner Rechten verletzt zu sein. Entsprechendes gilt für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Tz. 60). Demzufolge ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ebenso wie die Klage unzulässig, wenn die Finanzbehörde den vom Antragsteller bezeichneten „Verwaltungsakt“ überhaupt nicht erlassen hat oder wenn es - von bestimmten Ausnahmen abgesehen - um einen Steuerbescheid geht, in dem die festgesetzte Steuer 0 beträgt (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 40 FGO Tz. 40a ff.).

58 So verhält es sich im Streitfall mit den o. g. „Bescheiden“ zur Verlustfeststellung einerseits und den Bescheiden zur Einkommensteuer 2000 und 2001 andererseits.

59 Weil schon nach den Steuererklärungen des Antragstellers die Voraussetzungen für eine Verlustfeststellung nicht vorlagen, hat das Finanzamt auf die Stichtage 31.12.1998 und 31.12.1999 (Einkommensteuer) bzw. 31.12.1998 (Gewerbesteuer) keine Feststellungsbescheide erlassen. Daher bestand auch kein Anlass, aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung diesbezüglich Änderungs- oder Aufhebungsbescheide zu erlassen.

60 Für die Jahre 2000 und 2001 lautet die Festsetzung zur Einkommensteuer jeweils auf 0 €. Dass der Antragsteller hierdurch in seinen Rechten verletzt sein könnte, ist nicht ersichtlich.

61 Das Finanzamt hat zwar gegenüber dem Gericht erklärt, (bei Gestellung einer entsprechenden Sicherheit) für alle von dem Antragsteller genannten Bescheide Aussetzung der Vollziehung gewähren zu wollen. Dies gibt dem Senat jedoch keinen Anlass, über das offensichtliche Fehlen der einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen hinwegzusehen. Eine Bindung des Gerichts

Sachentscheidungsvoraussetzungen hinwegzusehen. Eine Bindung des Gerichts an einen diesbezüglichen Antrag besteht nicht. Denn Anträge, Stellungnahmen und Einwände des Antragsgegners (wie des Beklagten) haben nur den Charakter einer prozessualen Anregung an das Gericht (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O.; § 96 Tz. 95; s. a. § 113 Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

62 2. In Bezug auf die Bescheide, die das Finanzamt im Anschluss an die Außenprüfung erlassen hat, ist der Antrag begründet, soweit die Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, unbegründet hingegen insoweit, als die Aussetzung ohne die Anforderung einer Sicherheit angeordnet werden soll.

63 Zwischen den Beteiligten ist zwischenzeitlich nicht mehr streitig, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vorgenannten Bescheide im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen und dass insoweit die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung gegeben sind. Angesichts der Gesamtumstände des Streitfalles sieht der Senat auch keinen Anlass, von der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten abzuweichen. Insofern erübrigt sich eine weitere Begründung.

64 Dem Vorbringen des Antragstellers, es sei nicht ermessensgerecht, die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, vermag der Senat jedoch nicht zu folgen.

65 Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.

66 Über die Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden und in diesem Rahmen zwischen den Interessen des Steuergläubigers und den Interessen des Steuerpflichtigen abzuwägen. Hierbei hat es sich zunächst nach dem der Sicherheitsleistung zugrunde liegenden Zweck zu orientieren, Steuerausfälle, die sich im Falle eines für den Steuerpflichtigen ungünstigen Ausgangs des Hauptsacheverfahrens ergeben könnten, zu vermeiden. So ist die Anordnung einer Sicherheitsleistung in aller Regel ermessensgerecht, wenn die spätere Vollstreckung gefährdet oder erschwert erscheint. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Vollstreckung unter Umständen im Ausland erfolgen müsste. Die Gefährdungslage braucht sich noch nicht konkretisiert zu haben. Es reicht aus, wenn sie als möglich erscheint (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Anm. 153 ff.; Gosch in Beermann, a. a. O., § 69 FGO Rdnr. 206 ff.; jeweils m. w. N. zur Rechtsprechung).

67 Das Gericht muss dem Interesse des Steuerpflichtigen gegenüber dem öffentlichen Interesse des Steuergläubigers jedoch dann Vorrang geben, wenn mit Gewissheit oder zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Ausgang des Hauptsacheverfahrens zu erwarten ist (grundlegend hierzu: Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 22.12.1969 V B 115-116/69, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1970, 127). Ein solcher Fall liegt beispielsweise vor, wenn sehr schwerwiegende Unsicherheiten bei der Beurteilung einer Rechtsfrage (hier zu den Grenzen der privaten Vermögensverwaltung) gegeben sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.06.1977 VIII S 15/76, BStBl II 1977, 726, und vom 13.10.1988 IV R 220/85, BStBl II 1989, 39), wenn das Finanzamt eindeutig einen Verfahrensfehler begangen hat, der zur Aufhebung des angefochtenen Bescheids führen muss (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.1999 III B 15/99, Sammlung aller Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV 2000, 827), wenn das Vorbringen des Finanzamts für das Bestehen einer Steuerpflicht im Gesetz „keine Stütze“ findet und für das Vorliegen anderer Besteuerungstatbestände der Sachverhalt „keinen Anlass“ gibt (hier: zur Grunderwerbsteuer; vgl. BFH-Beschluss vom 08.11.1989 II B 129/89, BFH/NV 1990, 671; s. a. BFH-Urteil vom 31.07.1991 II R 43/89, BFH/NV 1992, 409). Anders verhält es sich jedoch, wenn der vom Steuerpflichtigen darzulegende Sachverhalt bisher im Unklaren geblieben ist und deshalb der Ausgang des Hauptsacheverfahrens trotz ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Steuerbescheids nicht vorhergesagt werden kann (hier: zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs; vgl. BFH-Beschlüsse vom 26.05.1988 V B 27/86 und V B 26/86, BFH/NV 1989, 329 und 403).

68 Des Weiteren muss das Gericht im Rahmen seiner Ermessensausübung das Übermaßverbot und das Gebot der Verhältnismäßigkeit beachten. Deshalb darf eine Sicherheitsleistung nicht gefordert werden, wenn und soweit es dem Steuerpflichtigen unter zumutbaren Anstrengungen nicht möglich ist, Sicherheit zu leisten (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 Tz. 111; Gräber/Koch, a. a. O., § 69 Anm.

leisten (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 Tz. 111; Gräber/Koch, a. a. O., § 69 Anm. 156). Diesbezügliche Erwägungen sind jedoch nur dann angebracht, wenn die Unmöglichkeit der Sicherheitsleistung zuverlässig feststeht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1989, 329).

69 Bei alledem ist es Sache des Steuerpflichtigen die Umstände darzulegen, die den Verzicht auf eine Sicherheitsleistung rechtfertigen. Die entsprechenden Tatsachen hat er glaubhaft zu machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17.01.1996 V B 100/95, BFH/NV 1996, 491, und vom 31.01.1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512).

70 a) Der Antragsteller hat sein Vorbringen, der Steueranspruch sei durch das Hinausschieben der Vollstreckung nicht gefährdet, nicht glaubhaft gemacht.

71 Im Streitfall ergibt sich der Gefährdungstatbestand schon allein aus dem Umstand, dass der Antragsteller bis zu seiner Übersiedlung nach Deutschland (über 30 Jahre) in China gelebt und seine persönlichen und wirtschaftlichen Bindungen zu seiner Heimat offenkundig noch nicht aufgegeben hat. Demgegenüber behauptet der Antragsteller zwar, er habe „sämtliche wirtschaftlichen Kontakte“ zu seinem Heimatland abgebrochen. Greifbare Belege hierzu vermag er jedoch nicht zu geben. Zudem widerspricht seine Behauptung dem Inhalt der vorliegenden Akten. So findet sich in der Prüfer-Handakte die Kopie eines Belegs, wonach der Antragsteller am 07.08.1996 einer chinesischen Bank den Auftrag erteilt hat, auf sein Konto bei der Kreissparkasse einen Betrag von 23.000,00 DM zu überweisen. Von daher ist es nicht auszuschließen, dass der Antragsteller schon in der Vergangenheit Geldbeträge in die umgekehrte Richtung transferiert hat und dies auch in Zukunft noch tun wird. Im Übrigen unterhält der Antragsteller nach Lage der Akten weiterhin persönliche (und möglicherweise auch wirtschaftliche) Kontakte zu seiner Heimat. So ist in den Prüfer-Handakten vermerkt, dass der Antragsteller noch vor Abschluss der Außenprüfung (ohne das Wissen seines damaligen Steuerberaters) nach China verreist ist (Telefongespräch zwischen dem Prüfer und dem Steuerberater vom 04.10.2002).

72 Angesichts der vorstehend dargelegten Umstände kann der Antragsteller nicht gehört werden mit seinem Vorbringen, der Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes) werde verletzt, wenn die Sicherheitsleistung allein wegen seiner chinesischen Staatsangehörigkeit gefordert werde. Denn ein solcher Gleichheitsverstoß liegt nur dann vor, wenn die Behörde Vergleichbares ohne zureichenden Grund ungleich oder umgekehrt Unvergleichbares gleich behandelt. Das Verhalten der Behörde darf nicht „willkürlich“ sein. Der Gleichheitssatz ist erst dann verletzt, wenn es für die Ungleichbehandlung keinen „vernünftigen aus der Natur der Sache sich ergebenden oder sonstwie einleuchtenden Differenzierungsgrund“ gibt (vg. Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 5 Rz. 30 m. w. N. zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Im Streitfall ist nicht allein die Staatsangehörigkeit der tragende Grund für die vom Antragsteller gerügte Ungleichbehandlung, sondern die nicht unbegründete Vermutung, dass Vermögensgegenstände ins Ausland transferiert worden sind oder dass dies noch geschehen könnte und dass insofern der Steuergläubiger an einer Vollstreckung gehindert wäre. Rechtsprechung und Kommentarliteratur haben wie dargelegt eine derartige „Möglichkeit“ stets als sachlichen Grund für eine Sicherheitsleistung genügen lassen. Im Übrigen darf in dem vorstehenden Zusammenhang nicht der Grundsatz des § 85 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) außer Acht gelassen werden, wonach die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben. Von daher verbietet es sich, auf eine Sicherheitsleistung allein aufgrund der nicht belegten Behauptung zu verzichten, der Steueranspruch werde nicht durch Vermögenstransaktionen ins Ausland gefährdet.

73 b) Entgegen dem Vorbringen des Antragstellers geht der Senat nicht von der Annahme aus, das Hauptsacheverfahren werde für diesen mit Gewissheit oder mit großer Wahrscheinlichkeit günstig ausgehen.

74 Nach Auffassung des Senats ist der Streitfall nicht vergleichbar mit den Sachverhalten, bei denen der BFH im Hinblick auf das Hauptsacheverfahren eine Sicherheitsleistung für nicht ermessensgerecht angesehen hat. Vielmehr ist hier im Sinne der o. g. Rechtsprechung unklar“ geblieben, welcher Sachverhalt voraussichtlich der abschließenden Sachentscheidung zugrunde zu legen ist. Angesichts der vielen Widersprüchlichkeiten und Ungereimtheiten, die sich hauptsächlich aus der Sphäre des Antragstellers ergeben, wirken sich die

hauptsächlich aus der Sphäre des Antragstellers ergeben, wirken sich die „Unklarheiten“ zu dessen Ungunsten aus. Ein insgesamt günstiger Verfahrensausgang ist vom Antragsteller jedenfalls nicht glaubhaft gemacht.

75 aa) Dies gilt zunächst für die Behauptung des Antragstellers, die Einkünfte aus dem Betrieb der Gaststätte „A“ seien nicht ihm als Einzelunternehmer, sondern nur als Teilhaber einer Mitunternehmerschaft mit einem Anteil von 40 % zuzurechnen.

76 Gegen die Glaubhaftigkeit dieser Behauptung spricht das Verhalten des Antragstellers während der vorangegangenen Verfahrensabschnitte (Veranlagungs-, Prüfungs- und Einspruchsverfahren): In seinen Erklärungen zur Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer der Jahre 1994 bis 1999 sowie in den diesbezüglichen Gewinnermittlungen hat der Antragsteller sich stets als alleiniger Inhaber der Gaststätte bezeichnet. Auch gegenüber den Prüfern hat er offenkundig nie erwähnt, dass andere Personen als Mitunternehmer in Betracht kommen. Ansonsten hätte das Prüfer-Fallheft entsprechende Vermerke und Feststellungen enthalten müssen. Auch der damalige Steuerberater ist offenkundig von der (Allein-) Inhaberschaft des Antragstellers ausgegangen. Selbst im Rahmen seiner umfangreichen Einspruchsbegründung hat der Antragsteller, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, nichts zur Beteiligung anderer Personen gesagt.

77 Der Antragsteller trägt zwar vor, er und die beiden anderen von ihm als Mitinhaber bezeichneten Personen hätten zusammen „die Gaststätte“ erworben und sodann während der nachfolgenden Zeit stets die entsprechenden Gewinnanteile erhalten. Nachweise über irgendwelche Geldbewegungen hat er jedoch nicht vorgelegt. Er behauptet vielmehr, alle Zahlungen seien in bar erfolgt. Eine Überprüfung im summarischen Verfahren ist dem Senat insofern nicht möglich.

78 Demgegenüber sind die schriftlichen Erklärungen, in denen die jeweilige Mitunternehmerstellung von den betreffenden Personen angeblich bestätigt wird, zur Glaubhaftmachung nicht geeignet. Denn angesichts der Gesamtumstände des Falles kann nicht ausgeschlossen werden, dass es sich hier um Gefälligkeitsbescheinigungen handelt. Hierfür sprechen zum einen der Widerspruch zu dem früheren Verhalten des Antragstellers und zum anderen die fehlende Überprüfbarkeit der behaupteten Geldbewegungen.

79 bb) Der Senat geht des Weiteren nicht von einem höchstwahrscheinlich günstigen Verfahrensausgang aus hinsichtlich der Behauptung des Antragstellers, die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994 bis 1999 seien überhaupt nicht gegeben gewesen.

80 Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO hat das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die Buchführung und die Aufzeichnungen sind nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie einerseits den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen und andererseits im Einzelfall kein Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

81 Nach § 143 Abs. 1 AO sind gewerbliche Unternehmer verpflichtet, den Wareneingang entsprechend den Vorgaben in § 143 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2 AO gesondert aufzuzeichnen. Verpflichtet hiernach sind alle Steuerpflichtigen, die wie hier der Antragsteller während des streitigen Zeitraums Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG beziehen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 143 Tz. 2). Dabei sind nach § 143 Abs. 2 Satz 2 AO Waren, die nach Art des Betriebs üblicherweise für den Betrieb zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erworben werden, auch dann aufzuzeichnen, wenn sie für betriebsfremde Zwecke verwendet werden. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Waren unmittelbar für den Privatbereich erworben werden (vgl. Cöster in Pahle/Koenig, a. a. O., § 143 Rz. 15).

82 Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist ein Unternehmer wie hier der Antragsteller verpflichtet, nach Maßgabe des § 22 Abs. 2 UStG Aufzeichnungen zu machen.

83 Der Betriebsprüfungsbericht enthält die Feststellung, der Antragsteller habe für die Jahre 1994 und 1995 überhaupt keine Aufzeichnungen vorgelegt. Einwendungen gegen diese Feststellungen sind dem bisherigen Vorbringen des Antragstellers

gegen diese Feststellungen sind dem bisherigen Vorbringen des Antragstellers nicht zu entnehmen. Der Senat sieht auch keinen Anlass, von einem anderen Sachverhalt auszugehen.

84 Für die Jahre 1996 bis 1999 hat der Antragsteller zwar Aufzeichnungen geführt und den Prüfern vorgelegt. Im Rahmen der hier gebotenen Wahrscheinlichkeitserwägungen ist jedoch davon auszugehen, dass diese den Vorschriften des § 143 AO (bzgl. Wareneingang) sowie des § 22 UStG (bzgl. Höhe der Umsätze) nicht entsprechen.

85 Wie sich aus den im Prüfer-Fallheft abgelegten Rechnungskopien ergibt, hat die Fa. C GmbH in den Jahren 1994 bis 1999 wiederholt restaurant-spezifische Waren an die Gaststätte „A“ geliefert. Die Prüfer haben festgestellt, dass der Antragsteller diese Warenlieferungen nur vereinzelt aufgezeichnet hat. Einwendungen gegen diese Feststellung sind bisher nicht erhoben worden.

86 Nach Aktenlage spricht viel dafür, dass alle diese Warenlieferungen dem Gewerbebetrieb des Antragstellers zuzurechnen sind und dass insofern ein unmittelbarer Erwerb für den Privatbereich ausgeschlossen ist. Die vom Antragsteller erhobene Behauptung, er habe einen wesentlichen Teil der Waren ausschließlich im Auftrag anderer Personen, mithin für den Privatbereich, erworben, erscheint demgegenüber als nicht glaubhaft im Sinne des hier erforderlichen Wahrscheinlichkeitsmaßstabs. An dieser Einschätzung vermögen auch die schriftlichen Erklärungen nichts zu ändern, in denen einzelne Personen bestätigen, aus Kostengründen über den Antragsteller Waren bei dessen Lieferanten bestellt zu haben. Denn auch hier ist angesichts der Gesamtumstände des Falles nicht auszuschließen, dass dem Gericht Gefälligkeitsbescheinigungen vorgelegt worden sind. Ob der Antragsteller überhaupt für den Privatbereich Waren bei der Fa. C GmbH bezogen hat und ggf. in welchem Umfang dies geschehen ist, wird ggf. erst im Hauptsacheverfahren geklärt werden können.

87 Es spricht nach Lage der Akten weiter viel dafür, dass die Grundaufzeichnungen über die vom Antragsteller erzielten Umsätze nicht ordnungsgemäß waren. Von dieser Annahme ist offenkundig schon der damalige Steuerberater des Antragstellers ausgegangen, als er für das Jahr 1997 den von dem Antragsteller selbst ermittelten Gesamtumsatz um den Betrag von 70.000,00 DM erhöhte. Der Einwand des Antragstellers, dies sei rein vorsorglich geschehen, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr scheint sich die Annahme des Steuerberaters im Rahmen der Außenprüfung bestätigt zu haben. Wie dem Fallheft zu entnehmen, haben die Prüfer umfangreiche Ermittlungen angestellt zu der Frage, ob die von der Registrierkasse ausgedruckten Tagesendsummenbons ein in sich schlüssiges Bild ergeben. Sie haben dazu beispielhaft eine Reihe von Daten aufgelistet, die zu nicht erklärbaren Widersprüchen führen. Demgegenüber hat der Antragsteller zunächst nur Einwendungen in Bezug auf einzelne Feststellungen erhoben und daraus den Schluss gezogen, die Ermittlungen zur Richtigkeit der Grundaufzeichnungen seien insgesamt fehlerhaft. Erst später hat er eine Bescheinigung vorgelegt, in der der Inhaber eines Fachbetriebs für Registrierkassen unter dem Datum vom 16.04.2004 ausführt, er müsse nach Prüfung „dieser ausgedruckten Bögen annehmen“, dass die Ausdrucke von der Kasse nicht korrekt gewesen seien, weil der Akku, der die Werte speichere, nicht in Ordnung gewesen sei, und weiter, der Fehler habe mit einer Manipulation nichts zu tun, sondern sei auf den defekten Speicher (Akku) zurückzuführen. Der Senat vermag derzeit nicht zu beurteilen, ob die vorstehende Aussage für die Klärung der hier streitigen Frage (Richtigkeit der Grundaufzeichnungen während der Jahre 1994 bis 1999) überhaupt verwertet werden kann. Jedenfalls rechtfertigt sie nicht die Annahme, im Hauptsacheverfahren werde sich die Behauptung des Antragstellers höchstwahrscheinlich als richtig herausstellen.

88 cc) Schließlich vermag der Senat nicht dem Vorbringen des Antragstellers zu folgen, die vom Finanzamt vorgenommenen Schätzungen seien als „Mondschätzungen“ zu bewerten und als solche nichtig.

89 Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nichtig in diesem Sinne kann u. U. auch eine Steuerbescheid sein, der auf einer (in dem vorgenannten Sinne) besonders fehlerhaften Schätzung von Besteuerungsgrundlagen beruht. Bei der Schätzung hat das Finanzamt nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle insoweit bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen.

90 Nach ständiger Rechtsprechung führen Fehler, die dem Finanzamt bei der Schätzung unterlaufen, allerdings nur in den seltensten Fällen zur Nichtigkeit eines Steuerbescheids. Selbst eine Mehrzahl von groben Schätzungsfehlern oder ein überhöhtes Schätzungsergebnis ergibt nicht die Nichtigkeit, sondern allenfalls die bloße Rechtswidrigkeit des Schätzungsbescheids. Nichtigkeit ist unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalles ausnahmsweise nur dann anzunehmen, wenn für die Schätzung überhaupt keine Begründung gefunden werden kann, oder anders ausgedrückt, wenn das Finanzamt offenkundig bewusst und willkürlich zu Lasten des Steuerpflichtigen geschätzt hat (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 AO Tz. 99; Cöster in Pahlke/Koenig, a. a. O., § 162 Rz. 126; jeweils m. w. N.).

91 Von derartigen Willkürmaßnahmen kann aus derzeitiger Sicht nicht ausgegangen werden. Die Prüfer haben ihren Schätzungen zahlreiche Verprobungen und Kalkulationen zugrunde gelegt. Die Ergebnisse der verschiedenen Berechnungen haben sie mit dem damaligen Steuerberater des Antragstellers mehrfach erörtert. Ob der für das abschließende Schätzungsergebnis angewandte Rohgewinnaufschlagsatz von 283 % überhöht ist oder nicht, spielt in dem vorstehenden Zusammenhang keine Rolle. Er bewegt sich jedenfalls nicht außerhalb der allgemein anerkannten Erfahrungswerte. So sieht die Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für das Jahr 1996 (BStBl I 1997, 757) bei Pizzerien einen oberen Rahmensatz von 376 % vor. Zudem können, wie gerichtsbekannt, bei China-Restaurants ähnlich den Pizzerien die Rohgewinnaufschlagsätze u. U. sehr hoch liegen (vereinzelt bei 500 % und darüber). Schließlich räumt der Antragsteller selbst ein, dass der Aufwand für den Wareneinsatz in seinem Betrieb sehr gering war.

92 c) Der Senat sieht derzeit keine Anhaltspunkte für die Annahme, der Antragsteller sei aufgrund seiner Vermögensverhältnisse nicht in der Lage, Sicherheit zu leisten.

93 Wie sich aus den Darlegungen in den vorstehenden Abschnitten a) und b) ergibt, kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Antragsteller während der Jahre 1994 bis 1999 in nicht unerheblichem Umfang sog. Schwarzgelder aus seinem damaligen Gaststättenbetrieb entnommen und entsprechende Vermögenswerte nach China transferiert hat. Der Antragsteller stellt dies zwar entschieden in Abrede. Für seine Behauptung, außer den beiden Hausgrundstücken verfüge er über keine wesentlichen Vermögenswerte, hat er jedoch keine greifbaren Belege angeführt. Insofern kann der Senat nicht mit der gebotenen Zuverlässigkeit feststellen, dass dem Antragsteller nach seinen Vermögensverhältnisse die Gestellung einer Sicherheit unmöglich ist.

94 An dem vorstehenden Ergebnis ändert sich nichts durch den Umstand, dass das Finanzamt im Arrestverfahren die beiden vorgenannten Hausgrundstücke mit Grundpfandrechten belastet und im weiteren Verfahren einen Pkw der Marke Mercedes gepfändet hat. Zum einen bieten diese Pfandrechte dem Finanzamt keine ausreichende Sicherheit. Dies gilt zunächst wie der Berichterstatter des Senats ausführlich in seinem Hinweisschreiben vom 13.12.2004 dargelegt hat für die beiden Grundpfandrechte und erst recht für das Mobiliarpfandrecht. Zum anderen ist es dem Antragsteller zuzumuten, wegen der Freigabe der Grundpfandrechte mit dem Finanzamt in Verhandlungen einzutreten. Das Finanzamt seinerseits wird eine solche Freigabe nicht so ohne weiteres verweigern können, wenn der Antragsteller Zug um Zug die Gestellung der angeordneten Sicherheit anbietet.

95 3. Die nach den Ausführungen in Abschn. 2 gebotene Sicherheit war jedoch nicht in Höhe des vom Finanzamt geforderten Betrages anzusetzen. Hierbei war zu berücksichtigen, dass die Prüfer in ihrem Bericht vom 09.10.2002 den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht ausreichend klar dargestellt haben.

96 Der Grundsatz, wonach die wegen Gefährdung des Steueranspruchs regelmäßig notwendige Sicherheitsleistung nur dann nicht angeordnet werden darf, wenn ein für den Steuerpflichtigen günstiger Ausgang des Hauptsacheverfahrens zumindest sehr wahrscheinlich ist, gilt nicht ausnahmslos. So kommt eine Sicherheitsleistung nach der Rechtsprechung des BFH beispielsweise dann nicht in Betracht, wenn das Finanzamt den Sachverhalt, aus dem es den Steueranspruch herleitet, unvollständig, widersprüchlich oder auch so ungeordnet dargelegt hat, dass die rechtliche Subsumtion Schwierigkeiten bereitet (vgl. Beschluss vom 14.02.1984 VIII B 112/83, BStBl II 1984, 443).

97 Die Prüfer haben lediglich unter Tz. 14 ihres Bericht (getrennt nach Steuersätzen und Veranlagungszeiträumen) die Einzelbeträge zusammengestellt, die sie jeweils als Ergebnis ihrer Umsatznachkalkulation ansehen. Auf welchen Grundannahmen und auf welchen Rechenschritten die einzelnen Beträge beruhen, haben sie nicht erläutert. Sie haben zwar dem eigentlichen Bericht und den dazugehörigen Anlagen (mit den einzelnen Steuerberechnungen) eine Reihe von Kalkulationstabellen beigefügt. Es ist jedoch nicht ersichtlich, wie die Prüfer aus den verschiedenen Tabellen die im Bericht aufgeführten Schätzungsergebnisse zahlenmäßig abgeleitet haben.

98 Auch aus den Akten lässt sich ein sachlicher Zusammenhang zwischen den kalkulatorischen Einzelergebnissen und den betreffenden Gesamtergebnissen des Berichts nicht ohne größeren Ermittlungsaufwand herstellen. So enthält das Prüfer-Fallheft eine Fülle von Einzelberechnungen, Reihenvergleichen und Tabellen. Dabei geht es teils um die Verprobung des Getränkeumsatzes, teils um den Vergleich mit den sog. Erfahrungswerten aus den Ermittlungen des Finanzamts G, teils um die betriebsinterne Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes. Es kann nicht Aufgabe des Gerichts sein, im Rahmen der hier gebotenen summarischen Sachverhaltsprüfung die Arbeitsschritte der Prüfer im Einzelnen herauszuarbeiten. Im Übrigen haben weder die Prüfer bei ihren amtsinternen Stellungnahmen noch die Vertreter des Finanzamts bei ihren Äußerungen gegenüber dem Antragsteller bzw. dem Gericht die Kalkulationsgrundlagen nachvollziehbar erläutert.

99 4. Der Senat hält es für ermessensgerecht, die Höhe der Sicherheitsleistung nach den Schätzungsergebnissen zu bestimmen, die die Prüfer ihrem Entwurf einer tatsächlichen Verständigung zugrunde gelegt haben. Dabei misst er vor allem dem Umstand besondere Bedeutung zu, dass Steuerberater C in seiner Eigenschaft als (damaliger) steuerlicher Berater des Antragstellers den Einigungsvorschlag des Finanzamts unterschrieben hat.

100 Der Senat musste bei der Ermessensausübung abwägen zwischen der Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung einerseits (vorstehender Abschn. 2) und den Mängeln in der Sachverhaltsdarstellung durch das Finanzamt andererseits (vorstehender Abschn. 3). Dabei ist er zu dem Schluss gekommen, dass die Darstellungsmängel allenfalls bei der Höhe des Schätzungsergebnisses, nicht jedoch bei der Schätzung dem Grunde nach zu berücksichtigen sind und dass demzufolge (gemessen am Gesamtbetrag der Mehrsteuern) bei der Höhe der Sicherheitsleistung lediglich ein gewisser Abschlag zu machen ist. Als Orientierungspunkt hierfür bot sich der Einigungsvorschlag des Finanzamts insofern an, als Steuerberater C als eine (eher) „neutrale“ Person diesem Vorschlag zugestimmt hat. Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte für die Annahme, Herr C habe mit seiner Zustimmungserklärung bewusst zum Nachteil des Antragsteller handeln wollen.

101 Wie dem Prüfer-Fallheft zu entnehmen, hat Herr C nach Abschluss der eigentlichen Ermittlungsarbeiten intensive Verhandlungen mit den Prüfern geführt. Dabei ging es in erster Linie um die Höhe des Aufschlagsatzes. Grundlage für die Verhandlungen waren die von den Prüfern erstellten Kalkulationstabellen. Eine summarische Beurteilung dieses Sachverhalts legt nachstehende Schlussfolgerung nahe: Herr C hat die Berechnungen der Prüfer im Einzelnen auf ihre Schlüssigkeit nachgeprüft. Nachdem seine Einwendungen nicht den gewünschten Erfolg gebracht hatten, hat er den Einigungsvorschlag des Finanzamts (mit dem dort zugrunde gelegten Rohgewinnaufschlagsatz von 250 %) akzeptiert. Er ist dabei davon ausgegangen, dass die Prüfer die (größtenteils von ihm selbst erstellten) Gewinnermittlungen zu Recht als unrichtig verworfen haben und sodann bei ihren Hinzuschätzungen zu vertretbaren Ergebnissen gekommen sind.

102 Wegen der Berechnungen zur Höhe der Sicherheitsleistung wird auf die Anlage 1 zu diesem Beschluss verwiesen.

103 5. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO unter den Beteiligten verhältnismäßig zu teilen. Denn der Antragsteller ist mit seinem Antrag, die dort genannten Bescheide ohne die Anordnung einer Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen, teilweise erfolglos geblieben.

104 Hat der Antragsteller sein (ausdrücklich genanntes) Ziel, Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu erhalten, nicht erreicht, sind ihm insoweit die Kosten des Antragsverfahrens aufzuerlegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn

die Kosten des Antragsverfahrens aufzuerlegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Finanzamt die Bereitschaft bekundet hat, Aussetzung der Vollziehung gegen entsprechende Sicherheitsleistung zu gewähren. War insoweit nur noch die Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung zwischen den Beteiligten streitig, gilt nicht der allgemeine Grundsatz, wonach die Sicherheitsleistung nur eine Modalität der Vollziehungsaussetzung darstellt und demzufolge bei der Kostenentscheidung nicht zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25.03.1993 V S 22/95, BFH/NV 1994, 397, und vom 02.12.1999 I B 62/99, BFH/NV 2000, 845; Brandt in Beermann, a. a. O., § 136 FGO Rz. 13).

105 Das Finanzamt hat schon in seiner Erwiderung zu dem vorliegenden Aussetzungsantrag sich dazu bereit erklärt, Aussetzung der Vollziehung gegen entsprechende Sicherheit zu gewähren. Daraufhin hat der Antragsteller seinen Antrag dahingehend verdeutlicht, dass das Gericht die Aussetzung ohne Sicherheitsleistung anordnen soll. Hieran hat er im weiteren Verfahren unverändert festgehalten.

106 Die Tatsache, dass der Antrag in Bezug auf verschiedene „Bescheide“ unzulässig ist, war bei der Aufteilung der Kosten nicht zu berücksichtigen. Denn die betragsmäßigen Auswirkungen sind im Verhältnis zum Gesamtstreitwert sehr gering.

107 6. Der Streitwert war gemäß § 25 Abs. 2 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes in der bis zum 30.06.2004 gültigen Fassung vom Prozessgericht im Rahmen des vorliegenden Beschlusses festzusetzen, weil dies im Hinblick auf die vorstehend dargelegte Kostenquotelung als angemessen anzusehen ist.

108 Wegen der zahlenmäßigen Ermittlung wird auf die Anlage 2 zu diesem Beschluss verwiesen.

109 7. Die Beschwerde war - entgegen dem (hilfsweise gestellten) Antrag des Antragstellers - nicht zuzulassen. Weder dem Vorbringen des Antragstellers noch dem sonstigen Inhalt der Akten ist zu entnehmen, dass ein Zulassungsgrund im Sinne des § 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO vorliegt, dass also die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1) oder dass eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (Nr. 2).

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.

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Anmerkungen zum Urteil