Urteil des FG Hessen, Az. 3 V 517/04

FG Frankfurt: prüfer, sicherheitsleistung, aussetzung, vollziehung, steuerberater, akteneinsicht, china, offenkundig, gaststätte, vollstreckung
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 3.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1994, 1995, 1996,
1997, 1998, 1999
Aktenzeichen:
3 V 517/04
Dokumenttyp:
Beschluss
Quelle:
Normen:
§ 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs
2 S 3 FGO, § 69 Abs 3 FGO, Art
3 GG
(Rechtzeitige Antragstellung auf Akteneinsicht -
Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung)
Gründe
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für Steuerbescheide, die größtenteils
aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, eine Aussetzung der Vollziehung von
der Gestellung einer Sicherheit abhängig gemacht werden kann. Dem Rechtsstreit
liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Antragsteller (geboren 1958) ist chinesischer Staatsbürger. Nach den
Angaben seines Prozessbevollmächtigten hält er sich seit mindestens 15 Jahren in
Deutschland auf. Er war seit 1979 verheiratet. Die Ehe ist inzwischen geschieden.
Für die Jahre 1994 bis 1999 hatte der Antragsteller bei den Ordnungsbehörden den
Betrieb eines sog. China-Restaurants angemeldet. Auch gegenüber dem
Antragsgegner (dem Finanzamt) trat er als Betriebsinhaber auf. Das Restaurant
führte den Namen „A“.
Mit der Erstellung der Gewinnermittlungen sowie der Steuererklärungen
(Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer) waren für die Jahre 1994 bis
1996 der Steuerberater B, und für die Jahre 1997 bis 1999 der Steuerberater C
beauftragt. Für alle Jahre des genannten Zeitraums wurde der Gewinn gemäß § 4
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahme-Überschuss-
Rechnung ermittelt.
Das Finanzamt führte die Veranlagung zur Einkommensteuer betreffend die Jahre
1994 bis 1999 für den Antragsteller und seine damalige Ehefrau zusammen durch,
und zwar mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (Antragsteller) und zeitweise
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (damalige Ehefrau). Bei der Veranlagung
zur Umsatzsteuer und der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages
behandelte es den Antragsteller als Steuerpflichtigen.
Für die Jahre 1994 bis 1997 sowie das Jahr 1999 folgte das Finanzamt jeweils den
Angaben des Antragstellers in seinen Steuererklärungen. Für das Jahr 1998 nahm
es in Bezug auf die Angaben zum Gewinn und zu den Umsätzen eine geringfügige
Hinzuschätzung beim Eigenverbrauch vor.
Das Finanzamt erließ auf der vorgenannten Grundlage folgende Bescheide bzw.
Abrechnungshinweise (für angemeldete Umsatzsteuer):
- zur Einkommensteuer für die Jahre 1994 bis 1999
- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Einkommensteuer auf die Stichtage 31.12.1996 und 31.12.1997
- zur Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1999
- über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1994 bis 1999
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- über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf die
Stichtage 31.12.1994, 31.12.1995, 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1999
Im Jahr 2002 wurde dem Finanzamt über das Finanzamt D eine größere Zahl von
Rechnungskopien übermittelt. Daraus ergibt sich, dass die Fa. E GmbH bzw. F
GmbH, während der Jahre 1994 bis 1999 in großem Umfang restaurant-spezifische
Waren an den Betrieb „A“ geliefert hatte. Die Kopien stammen aus Ermittlungen,
die die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt G bei verschiedenen Betreibern von
China-Restaurants und deren Lieferanten durchgeführt hatte.
Ausgehend von den Erkenntnissen des Finanzamts G führte das hier beteiligte
Finanzamt beim Antragsteller für die Jahre 1994 bis 1999 eine Außenprüfung
durch. Bereits bei der Eingangsbesprechung teilte der damalige Steuerberater des
Antragstellers den Prüfern mit, er selbst habe für das Jahr 1997 die gebuchten
Erlöse im Wege der Hinzuschätzung um den Betrag von 70.000,00 DM erhöht. Im
Rahmen ihrer Ermittlungen gelangten die Prüfer im Wesentlichen zu folgenden
Ergebnissen: Die Wareneinkäufe bei der Fa. E GmbH bzw. F GmbH seien zum
größten Teil nicht verbucht worden. Die Grundaufzeichnungen für die Barkasse
wiesen erhebliche Unregelmäßigkeiten auf. Wie eine Reihe von betriebsinternen
Verprobungsrechnungen und ein Vergleich mit den vom Finanzamt G
gesammelten Erfahrungswerten ergeben habe, seien die vom Antragsteller
verbuchten Beträge völlig unrealistisch. Es hätte daher bei den Umsätzen und
beim Gewinn für alle Prüfungsjahre jeweils eine Zuschätzung vorgenommen
werden müssen. Grundlage hierfür sei zum einen eine Ausbeutekalkulation bei den
Getränken anhand der Buchhaltungsunterlagen des Antragstellers (vorgelegt für
die Jahre 1996 bis 1999) und zum anderen eine Aufschlagskalkulation bei den
Speisen anhand der nunmehr festgestellten Wareneinkäufe gewesen. Bei den
Speisen sei für den Mittagstisch ein Aufschlag von 250 % und für die Abendkarte
ein Aufschlag von 360 % angesetzt worden. Dabei sei man den Angaben des
Antragstellers gefolgt, wonach der Mittagstisch und der Verkauf für den Verzehr
außer Haus einerseits einen Anteil von 70 % und der Umsatz laut Abendkarte
andererseits einen Anteil von 30 % ausgemacht hätten.
Dies zusammen habe einen gemittelten Aufschlagsatz von 283 % ergeben (s. a.
amtsinterne Stellungnahme der Betriebsprüfungsstelle vom 09.04.2003).
Zu den verschiedenen Prüfungsergebnissen hatte am 22.08.2002 eine
Besprechung stattgefunden, an der für den Antragsteller dessen damaliger
Berater und für das Finanzamt die beiden Prüfer sowie die Sachgebietsleiterin des
Außendienstes und der Sachgebietsleiter des Innendienstes teilgenommen
hatten. Der Antragsteller selbst war nicht anwesend. Für die Besprechung war der
Text einer tatsächlichen Verständigung vorbereitet worden, in der neben den
wesentlichen Prüfungsfeststellungen bestimmte Zuschätzungsbeträge für jedes
Jahr des Prüfungszeitraums angegeben waren. Nach den Aufzeichnungen der
Prüfer (s. Fallheft) sollen für die tatsächliche Verständigung die im Rahmen der
Prüfung ermittelten Aufschlagssätze deutlich gemindert worden sein.
In der Folgezeit fanden zwischen den Prüfern und dem damaligen Berater des
Antragsteller intensive Verhandlungen statt (s. Schreiben vom 27.08.2002 und
16.09.2002, Telefongespräche vom 04.09.2002, 16.09.2002, 26.09.2002 und
04.10.2002). Dabei erklärte der Berater immer wieder, nach Auffassung des
Antragstellers seien die von den Prüfern angenommenen Aufschlagsätze zu hoch,
die vom Finanzamt G übernommenen Vergleichswerte seien im vorliegenden Fall
nicht anwendbar.
Ausweislich des Prüfer-Fallheftes (zwei Originalausfertigungen am Ende des
Ordners) wurde die tatsächliche Verständigung sowohl von den Vertretern des
Finanzamts als auch von Herrn Steuerberater C unterschrieben. Der Antragsteller
hatte die Unterschrift – trotz mehrfacher Vermittlungsversuche seines Beraters –
verweigert.
Nachdem sie von dem Steuerberater erfahren hatten, dass der Antragsteller nach
China verreist sei, fertigten die Prüfer den abschließenden Bericht. Bei ihren
Zuschätzungen hielten sie nicht mehr an den Beträgen fest, die sie für die
tatsächliche Verständigung vorgesehen hatten, sondern setzten für die einzelnen
Jahre zum Teil deutlich höhere und zum Teil auch niedrigere Beträge an (s. Tz. 14
des Berichts vom 09.10.2002).
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Das Finanzamt übernahm die Feststellungen der Außenprüfung. Auf dieser
Grundlage erließ es folgende Änderungs- bzw. Aufhebungsbescheide:
- zur Einkommensteuer 1994 bis 1999 (geänderte Festsetzung)
- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den
31.12.1996 und den 31.12.1997 (Aufhebung)
- zur Umsatzsteuer 1994 bis 1999 (geänderte Festsetzung)
- über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 bis 1999 (geänderte
Festsetzung)
- über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1994, den 31.12.1995, den 31.12.1996, den 31.12.1997 und den 31.12.1999
(geänderte Feststellung).
Die Bescheide ergingen unter dem Datum vom 29.10.2002 bzw. vom 08.11.2002
(Umsatzsteuer 1997).
Auf der Grundlage des Prüfungsberichts erließ das Finanzamt am 31.10.2002 eine
Arrestanordnung über einen Gesamtbetrag von 331.139,81 €. In Ausführung der
Arrestanordnung wurden sodann auf zwei dem Antragsteller gehörenden
Grundstücken Höchstbetragshypotheken zugunsten des Landes Hessen
eingetragen, einmal auf dem Grundstück Z in Höhe von 188.866,64 € und einmal
auf dem Grundstück Y in Höhe von 144.273,17 €. Außerdem pfändete das
Finanzamt einen dem Antragsteller gehörenden Pkw der Marke Mercedes.
Der Antragsteller legte gegen die Bescheide vom 29.10.2002 bzw. vom
08.11.2001 jeweils Einspruch ein. Zur Begründung machte er, nunmehr vertreten
durch den Prozessbevollmächtigten, im Wesentlichen geltend: Die vom Finanzamt
vorgenommenen Schätzungen seien völlig unrealistisch. Die Prüfer hätten eine
Reihe verschiedener Einzelumstände nicht berücksichtigt, so die geringe Zahl der
Sitzplätze, die Lage des Lokals in einem Industriegebiet, das Hinzukommen von
Konkurrenzbetrieben, die Abgabe von Gratisessen, die geringe Anzahl von
Mitarbeitern, der geringe Umfang des vorhandenen Geschirrs. Sie hätten ihre
Berechnung auf falsche Annahmen über die jeweiligen Portionsgrößen gestützt. Im
Übrigen hätten sie die Kalkulation fälschlicherweise nur auf den in der Abendkarte
angegebenen Preisen aufgebaut. Insbesondere hätten sie nicht berücksichtigt,
dass die eingekauften Waren an Angestellte und Verwandte wieder veräußert
worden seien.
Das Finanzamt wies die Einsprüche zum Teil als unzulässig und zum Teil als
unbegründet zurück. Zur Begründung in materiell-rechtlicher Hinsicht verwies es
auf die Feststellungen der Außenprüfung. Weiter führte es u. a. aus: Die vom
Antragsteller vorgebrachten Einwendungen seien nicht geeignet, die Kalkulationen
der Außenprüfung zu widerlegen. Die Prüfer hätten die einzelnen Berechnungen
mit dem Berater des Antragstellers erörtert. Der Aufforderung, seine eigene
Kalkulation darzulegen, sei der Antragsteller nicht gefolgt
(Einspruchsentscheidungen vom 24.11.2003).
Für die Jahre 2000 und 2001 führte das Finanzamt für den Antragsteller eine
Einzelveranlagung zur Einkommensteuer durch. Dabei setzte es die Steuer jeweils
auf 0 € fest (Bescheide vom 07.05.2003 bzw. vom 25.06.2003). Des Weiteren
stellte es auf den 31.12.2001 den verbleibenden Verlustvortrag gesondert fest
(Bescheid vom 25.06.2003). Der Antragsteller, vertreten durch den
Prozessbevollmächtigten, legte gegen die Festsetzungsbescheide über
Einkommensteuer 2000 und 2001 sowie den Verlustfeststellungsbescheid jeweils
Einspruch ein, begründete diesen jedoch nicht. Das Finanzamt wies die Einsprüche
als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidungen vom 24.11.2003 und vom
26.11.2003).
Der Antragsteller hat, weiter vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, gegen
die Bescheide, die das Finanzamt im Anschluss an die Außenprüfung erlassen hat,
sowie gegen die Bescheide über Einkommensteuer 2000 und 2001 und
Verlustfeststellung zum 31.12.2001 verschiedene Klagen erhoben. Diese sind
beim beschließenden Senat unter den Geschäftsnummern 3 K 4511/03, 3 K
4513/03, 3 K 4514/03, 3 K 4515 und 3 K 4518/03 anhängig.
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Außerdem hatte der Antragsteller Klage erhoben gegen einen Bescheid, durch den
das Finanzamt es abgelehnt hatte, die den Streitfall betreffenden Akten
einschließlich des Prüfer-Fallheftes in das Büro des Prozessbevollmächtigten zu
versenden (damalige Geschäftsnummer des Gerichts: 3 K 2647/03). Der
Berichterstatter des Senats hatte daraufhin die Akten beim Finanzamt angefordert
und entsprechend einem vom Prozessbevollmächtigten hilfsweise gestellten
Antrag an das Amtsgericht zur Einsichtnahme versandt. Das Finanzamt hatte
sodann mitgeteilt, der Prozessbevollmächtigte habe die Akten eingesehen, und
hatte gleichzeitig den Rechtsstreit wegen Akteneinsicht in der Hauptsache für
erledigt erklärt (Schreiben vom 04.05.2004). Der Prozessbevollmächtigte hat
später ebenfalls eine Erledigungserklärung abgegeben (Schreiben vom
09.03.2005).
Mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 12.02.2004 hat der Antragsteller
bei Gericht den Antrag gestellt, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren für
folgende Bescheide:
- zur Einkommensteuer 1994 bis 2001
- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den
31.12.1996, den 31.12.1997, den 31.12.1998 und den 31.12.1999
- zur Umsatzsteuer 1994 bis 1999
- über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 bis 1999
- über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1994, den 31.12.1995, den 31.12.1996, 31.12.1997, den 31.12.1998 und
den 31.12.1999
Dabei hatte er sein Begehren auf einstweiligen Rechtsschutz zunächst begrenzt
auf einen Zeitraum von mindestens drei Monaten, gerechnet ab dem Zeitpunkt,
zu dem sein Prozessbevollmächtigter die Gelegenheit gehabt hätte, die Akten des
Finanzamts einschließlich des Prüfer-Fallheftes einzusehen. Nachdem der
Prozessbevollmächtigte dann später Einsicht in die vorgenannten Akten
genommen hatte, hat der Antragsteller für sein Begehren auf einstweiligen
Rechtsschutz die vorgenannte zeitliche Begrenzung fallen lassen. Zur Begründung
hat er zunächst im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht:
(1) Die Prüfer hätten die Tatsache, dass ein Großteil der Geschäfte in bar
abgewickelt worden sei, zu Unrecht als Anlass für ihre Schätzung genommen.
Denn Bargeschäfte entsprächen einem chinesischen Brauch. (2) Er, der
Antragsteller, sei nicht allein Inhaber der Gaststätte „A“ gewesen. Sein Anteil habe
nur 40 % betragen. Weitere Teilhaber seien Frau H (40 %) und Herr I (20 %)
gewesen. Die Geschäfte im Zusammenhang mit den Anteilserwerben sowie die
Auszahlung der Gewinnanteile seien stets in bar erfolgt. In diesem
Zusammenhang sei auch der (schon früher geltend gemachte) Umstand zu
sehen, dass die Wareneinkäufe zum größten Teil nicht für das Restaurant, sondern
für Freunde und Verwandte getätigt worden seien. Das Finanzamt könne
demgegenüber nicht darauf verweisen, dass Steuerberater C die tatsächliche
Verständigung von sich aus unterschrieben habe. Denn dies sei ohne
entsprechende Absprache geschehen. (3) Die Prüfer hätten die Unzulänglichkeiten
im Kassensystem nicht zum Anlass für ihre Hinzuschätzung nehmen dürfen. Die
Fehler in den Grundaufzeichnungen seien nicht auf eine Manipulation, sondern auf
technische Mängel in der Registrierkasse (fehlende Speicherung durch defekten
Akku) zurückzuführen.
Das Finanzamt hatte zunächst den Standpunkt vertreten, die Voraussetzungen für
eine Aussetzung der Vollziehung seien nicht gegeben. Später hat es die
Bereitschaft geäußert, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, wenn der
Antragsteller seinerseits sich bereit erkläre, Sicherheit zu leisten. Hierzu hat es
ausgeführt: Auf eine Sicherheitsleistung könne nicht verzichtet werden. Angesichts
des Gesamtbetrags der Steuernachforderung in Höhe von über 300.000,00 €
erscheine eine spätere Vollstreckung als gefährdet oder zumindest erschwert. Im
Übrigen müsse damit gerechnet werden, dass der Antragsteller Vermögenswerte
ins Ausland verbringe. Auch seien die wirtschaftlichen Verhältnisse des
Antragstellers nicht als geordnet anzusehen. Schließlich dürften die von den
Prüfern vorgenommenen Hinzuschätzungen „in nicht unerheblichem Umfang“ im
Hauptsacheverfahren Bestand haben. Schon während der Betriebsprüfung habe
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Hauptsacheverfahren Bestand haben. Schon während der Betriebsprüfung habe
der Antragsteller keine plausible Erklärung für den Verbleib der einkauften Waren
geben können. Die im gerichtlichen Verfahren nachgereichten Erläuterungen seien
ebensowenig stichhaltig.
Demgegenüber macht der Antragsteller geltend: (1) Die Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide seien so „erdrückend“, dass ihm
schon deswegen die Gestellung einer Sicherheit nicht zugemutet werden könne.
So hätten die Prüfer die ihnen angebotenen Nachweise überhaupt nicht überprüft.
Es sei unklar geblieben, auf welche „Erfahrungen“ die Prüfer ihre Schätzwerte
gestützt hätten. Dabei verkenne das Finanzamt die Tatsache, dass es selbst für
die behaupteten Mehrergebnisse aus der Prüfung beweisbelastet sei. Die Prüfer
seien von bloßen Vermutungen ausgegangen. Das Geld aus den angeblich
„schwarzen“ Erlösen sei nicht vorhanden. Der Umstand, dass der damalige
steuerliche Berater von sich aus Erlöse in Höhe von 70.000,00 DM hinzugeschätzt
habe, könne – entgegen der Meinung des Finanzamts – nicht als Indiz für die
Fehlerhaftigkeit der Buchführung gedeutet werden. Das Finanzamt habe im
Übrigen nicht geprüft, ob die Buchführung zu verwerfen sei. (2) Auch darüber
hinaus sei es nicht ermessensgerecht, eine Sicherheitsleistung zu fordern. Er, der
Antragsteller, sei nach seinen Vermögensverhältnissen nicht in der Lage, die
geforderten Sicherheitsleistungen zu erbringen. Während des bisherigen
Verfahrens habe er keinen Anlass für die Annahme gegeben, er werde durch
irgendwelche Vermögenstransaktionen den Steueranspruch gefährden. Die
Tatsache, dass er chinesischer Staatsbürger sei, dürfe hier schon aus Gründen der
Gleichbehandlung keine Rolle spielen. (3) Das Finanzamt habe schließlich schon
bisher ausreichend Sicherheiten erlangt. So seien aufgrund der Arrestanordnung
vom 31.10.2002 Zwangssicherungshypotheken auf den beiden Grundstücken Y
und Z eingetragen worden. Außerdem habe das Finanzamt im Rahmen der
Mobiliarvollstreckung einen Pkw der Marke Mercedes gepfändet.
Der Antragsteller beantragt,
für die o. g. Steuerbescheide die Aussetzung der Vollziehung anzuordnen und die
Aussetzung nicht von der Gestellung einer Sicherheit abhängig zu machen,
hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die beantragte Aussetzung der Vollziehung zu gewähren und diese von der
Gestellung einer Sicherheit in Höhe von 325.503,00 DM abhängig zu machen.
Hierzu verweist es auf die Ausführungen, die es schon im früheren Verfahren zum
Erfordernis einer Sicherheitsleistung gemacht hat (Schreiben vom 15.09.2004).
Der Antragsteller hat sich durch den Prozessbevollmächtigten mit einer Reihe von
Schriftsätzen gegen die Auffassung des Finanzamt gewandt, die Anordnung einer
Sicherheitsleistung sei zwingend erforderlich (Schreiben vom 14.02.2005, vom
08.03.2005, vom 09.03.2005 und vom 10.03.2005). Mit Schreiben vom 29.03.2005
hat er seine bisherigen Einwendungen nochmals wiederholt und teilweise ergänzt.
Dazu hat er den Antrag gestellt, ihm Einsicht in alle Akten zu gewähren, die beim
Finanzamt G in Bezug auf die dort geprüften China-Restaurants geführt werden.
Die den Streitfall betreffenden Akten des hier beteiligten Finanzamts einschließlich
des Prüfer-Fallheftes waren Gegenstand des Verfahrens.
II. Der Senat war nicht gehindert, über den vorliegenden Antrag auf Aussetzung
der Vollziehung der Sache nach zu entscheiden, ohne zuvor dem
Prozessbevollmächtigten des Antragstellers Gelegenheit gegeben zu haben,
Einsicht in bestimmte beim Finanzamt G geführte Akten zu nehmen.
Der vorgenannte Antrag auf Akteneinsicht war schon deshalb zu versagen, weil er
schuldhaft zu spät gestellt worden ist.
Stellt im Klageverfahren der Kläger nach Beginn der mündlichen Verhandlung den
Antrag, ihm außerhalb des Finanzgerichts Akteneinsicht zu gewähren, so ist eine
Vertagung abzulehnen, wenn der Kläger bis zum Termin der mündlichen
Verhandlung hinreichend Gelegenheit zur Akteneinsicht hatte (vgl. Stöcker in
Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 78 FGO Rz. 34 m. w. N. zur
Rechtsprechung). Entsprechendes muss nach Auffassung des Senats für das
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Rechtsprechung). Entsprechendes muss nach Auffassung des Senats für das
Verfahren der gerichtlichen Vollziehungsaussetzung gelten, wenn der Antragsteller
den Antrag auf Akteneinsicht erst nach Ablauf einer unangemessen langen Frist
stellt und dadurch den Eindruck erweckt, er wolle die Entscheidung über den
Aussetzungsantrag hinauszögern.
Der Prozessbevollmächtigte hatte bereits im April 2004 die Akten eingesehen, die
von dem hier beteiligten Finanzamt den Streitfall betreffend geführt werden. Die
hieraus gewonnenen Erkenntnisse hat er sodann im Rahmen seiner ausführlichen
Antragsbegründung verwertet (Schreiben vom 14.07.2004). Schon zu diesem
Zeitpunkt hätte er vortragen können, die „Erfahrungen“ des Finanzamts G, auf die
sich die Prüfer verschiedentlich berufen haben, seien im vorliegenden
Aussetzungsverfahren von entscheidender Bedeutung und deshalb sei eine
Einsichtnahme in die betreffenden Akten erforderlich. Auch im weiteren Verlauf des
Verfahrens hätte er ausreichend Gelegenheit für einen nochmaligen
Akteneinsichtsantrag gehabt. So hat er in seinen Schriftsätzen, die er im Laufe
des Jahres 2005 eingereicht hat, zwar immer wieder gerügt, die vom Finanzamt G
gesammelten „Erfahrungen“ seien für ihn nicht überprüfbar, einen
diesbezüglichen Antrag auf Akteneinsicht hat er jedoch erst gestellt, nachdem seit
Eingang des Aussetzungsantrags eine Frist von über dreizehn Monaten verstrichen
war.
Nach der Überzeugung des Senats ist es dem Prozessbevollmächtigten durchaus
bewusst, dass die Einsicht in die beim Finanzamt G geführten Akten wegen der
Wahrung des Steuergeheimnisses mit gewissen Schwierigkeiten verbunden sein
dürfte und dass ein diesbezügliches Verfahren die hier zu treffende
Sachentscheidung nicht unerheblich verzögern würde. Ob überhaupt und ggf. in
welcher Form die „Erfahrungen“ des Finanzamts G sowie die dazugehörigen
Aktenvorgänge für die gerichtliche Überprüfung der hier streitigen
Steuerbescheide verwertet werden können, hat der Senat nicht im vorliegenden
Aussetzungsverfahren, sondern allenfalls im Hauptsacheverfahren zu entscheiden.
III. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat nur teilweise Erfolg.
1. Der Antrag ist teilweise unzulässig, und zwar zum einen in Bezug auf die vom
Antragsteller genannten „Bescheide“ über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1998 und den 31.12.1999 sowie über
die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1998 und zum anderen in Bezug auf die Bescheide zur Einkommensteuer
2000 und 2001.
Nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Klage nur zulässig, wenn
der Kläger geltend macht, durch einen Verwaltungsakt in seiner Rechten verletzt
zu sein. Entsprechendes gilt für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung
(Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Tz. 60).
Demzufolge ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung – ebenso wie die Klage
– unzulässig, wenn die Finanzbehörde den vom Antragsteller bezeichneten
„Verwaltungsakt“ überhaupt nicht erlassen hat oder wenn es - von bestimmten
Ausnahmen abgesehen - um einen Steuerbescheid geht, in dem die festgesetzte
Steuer 0 € beträgt (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 40 FGO Tz. 40a ff.).
So verhält es sich im Streitfall mit den o. g. „Bescheiden“ zur Verlustfeststellung
einerseits und den Bescheiden zur Einkommensteuer 2000 und 2001 andererseits.
Weil schon nach den Steuererklärungen des Antragstellers die Voraussetzungen
für eine Verlustfeststellung nicht vorlagen, hat das Finanzamt auf die Stichtage
31.12.1998 und 31.12.1999 (Einkommensteuer) bzw. 31.12.1998 (Gewerbesteuer)
keine Feststellungsbescheide erlassen. Daher bestand auch kein Anlass, aufgrund
der Ergebnisse der Außenprüfung diesbezüglich Änderungs- oder
Aufhebungsbescheide zu erlassen.
Für die Jahre 2000 und 2001 lautet die Festsetzung zur Einkommensteuer jeweils
auf 0 €. Dass der Antragsteller hierdurch in seinen Rechten verletzt sein könnte, ist
nicht ersichtlich.
Das Finanzamt hat zwar gegenüber dem Gericht erklärt, (bei Gestellung einer
entsprechenden Sicherheit) für alle von dem Antragsteller genannten Bescheide
Aussetzung der Vollziehung gewähren zu wollen. Dies gibt dem Senat jedoch
keinen Anlass, über das – offensichtliche – Fehlen der einschlägigen
Sachentscheidungsvoraussetzungen hinwegzusehen. Eine Bindung des Gerichts
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Sachentscheidungsvoraussetzungen hinwegzusehen. Eine Bindung des Gerichts
an einen diesbezüglichen Antrag besteht nicht. Denn Anträge, Stellungnahmen
und Einwände des Antragsgegners (wie des Beklagten) haben nur den Charakter
einer prozessualen Anregung an das Gericht (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O.; § 96 Tz. 95;
s. a. § 113 Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
2. In Bezug auf die Bescheide, die das Finanzamt im Anschluss an die
Außenprüfung erlassen hat, ist der Antrag begründet, soweit die Aussetzung der
Vollziehung begehrt wird, unbegründet hingegen insoweit, als die Aussetzung ohne
die Anforderung einer Sicherheit angeordnet werden soll.
Zwischen den Beteiligten ist zwischenzeitlich nicht mehr streitig, dass ernstliche
Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vorgenannten Bescheide im Sinne des § 69
Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen und dass insoweit die Voraussetzungen für eine
Aussetzung der Vollziehung gegeben sind. Angesichts der Gesamtumstände des
Streitfalles sieht der Senat auch keinen Anlass, von der übereinstimmenden
Auffassung der Beteiligten abzuweichen. Insofern erübrigt sich eine weitere
Begründung.
Dem Vorbringen des Antragstellers, es sei nicht ermessensgerecht, die
Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, vermag der Senat
jedoch nicht zu folgen.
Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung
von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.
Über die Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung hat das Gericht nach
pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden und in diesem Rahmen zwischen den
Interessen des Steuergläubigers und den Interessen des Steuerpflichtigen
abzuwägen. Hierbei hat es sich zunächst nach dem der Sicherheitsleistung
zugrunde liegenden Zweck zu orientieren, Steuerausfälle, die sich im Falle eines
für den Steuerpflichtigen ungünstigen Ausgangs des Hauptsacheverfahrens
ergeben könnten, zu vermeiden. So ist die Anordnung einer Sicherheitsleistung in
aller Regel ermessensgerecht, wenn die spätere Vollstreckung gefährdet oder
erschwert erscheint. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Vollstreckung
unter Umständen im Ausland erfolgen müsste. Die Gefährdungslage braucht sich
noch nicht konkretisiert zu haben. Es reicht aus, wenn sie als möglich erscheint
(vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Anm. 153 ff.; Gosch in
Beermann, a. a. O., § 69 FGO Rdnr. 206 ff.; jeweils m. w. N. zur Rechtsprechung).
Das Gericht muss dem Interesse des Steuerpflichtigen gegenüber dem
öffentlichen Interesse des Steuergläubigers jedoch dann Vorrang geben, wenn mit
Gewissheit oder zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den
Steuerpflichtigen günstiger Ausgang des Hauptsacheverfahrens zu erwarten ist
(grundlegend hierzu: Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22.12.1969 V
B 115-116/69, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1970, 127). Ein solcher Fall liegt
beispielsweise vor, wenn sehr schwerwiegende Unsicherheiten bei der Beurteilung
einer Rechtsfrage (hier zu den Grenzen der privaten Vermögensverwaltung)
gegeben sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.06.1977 VIII S 15/76, BStBl II 1977,
726, und vom 13.10.1988 IV R 220/85, BStBl II 1989, 39), wenn das Finanzamt
eindeutig einen Verfahrensfehler begangen hat, der zur Aufhebung des
angefochtenen Bescheids führen muss (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.1999 III B
15/99, Sammlung aller Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2000,
827), wenn das Vorbringen des Finanzamts für das Bestehen einer Steuerpflicht
im Gesetz „keine Stütze“ findet und für das Vorliegen anderer
Besteuerungstatbestände der Sachverhalt „keinen Anlass“ gibt (hier: zur
Grunderwerbsteuer; vgl. BFH-Beschluss vom 08.11.1989 II B 129/89, BFH/NV 1990,
671; s. a. BFH-Urteil vom 31.07.1991 II R 43/89, BFH/NV 1992, 409). Anders verhält
es sich jedoch, wenn der – vom Steuerpflichtigen darzulegende – Sachverhalt
bisher im Unklaren geblieben ist und deshalb der Ausgang des
Hauptsacheverfahrens – trotz ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angegriffenen Steuerbescheids – nicht vorhergesagt werden kann (hier: zu den
Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs; vgl. BFH-Beschlüsse vom 26.05.1988 V B
27/86 und V B 26/86, BFH/NV 1989, 329 und 403).
Des Weiteren muss das Gericht im Rahmen seiner Ermessensausübung das
Übermaßverbot und das Gebot der Verhältnismäßigkeit beachten. Deshalb darf
eine Sicherheitsleistung nicht gefordert werden, wenn und soweit es dem
Steuerpflichtigen unter zumutbaren Anstrengungen nicht möglich ist, Sicherheit zu
leisten (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 Tz. 111; Gräber/Koch, a. a. O., § 69 Anm.
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leisten (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 Tz. 111; Gräber/Koch, a. a. O., § 69 Anm.
156). Diesbezügliche Erwägungen sind jedoch nur dann angebracht, wenn die
Unmöglichkeit der Sicherheitsleistung zuverlässig feststeht (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 1989, 329).
Bei alledem ist es Sache des Steuerpflichtigen die Umstände darzulegen, die den
Verzicht auf eine Sicherheitsleistung rechtfertigen. Die entsprechenden Tatsachen
hat er glaubhaft zu machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17.01.1996 V B 100/95,
BFH/NV 1996, 491, und vom 31.01.1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512).
a) Der Antragsteller hat sein Vorbringen, der Steueranspruch sei durch das
Hinausschieben der Vollstreckung nicht gefährdet, nicht glaubhaft gemacht.
Im Streitfall ergibt sich der Gefährdungstatbestand schon allein aus dem
Umstand, dass der Antragsteller bis zu seiner Übersiedlung nach Deutschland
(über 30 Jahre) in China gelebt und seine persönlichen und wirtschaftlichen
Bindungen zu seiner Heimat offenkundig noch nicht aufgegeben hat.
Demgegenüber behauptet der Antragsteller zwar, er habe „sämtliche
wirtschaftlichen Kontakte“ zu seinem Heimatland abgebrochen. Greifbare Belege
hierzu vermag er jedoch nicht zu geben. Zudem widerspricht seine Behauptung
dem Inhalt der vorliegenden Akten. So findet sich in der Prüfer-Handakte die Kopie
eines Belegs, wonach der Antragsteller am 07.08.1996 einer chinesischen Bank
den Auftrag erteilt hat, auf sein Konto bei der Kreissparkasse einen Betrag von
23.000,00 DM zu überweisen. Von daher ist es nicht auszuschließen, dass der
Antragsteller schon in der Vergangenheit Geldbeträge in die umgekehrte Richtung
transferiert hat und dies auch in Zukunft noch tun wird. Im Übrigen unterhält der
Antragsteller nach Lage der Akten weiterhin persönliche (und möglicherweise auch
wirtschaftliche) Kontakte zu seiner Heimat. So ist in den Prüfer-Handakten
vermerkt, dass der Antragsteller noch vor Abschluss der Außenprüfung (ohne das
Wissen seines damaligen Steuerberaters) nach China verreist ist (Telefongespräch
zwischen dem Prüfer und dem Steuerberater vom 04.10.2002).
Angesichts der vorstehend dargelegten Umstände kann der Antragsteller nicht
gehört werden mit seinem Vorbringen, der Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des
Grundgesetzes) werde verletzt, wenn die Sicherheitsleistung allein wegen seiner
chinesischen Staatsangehörigkeit gefordert werde. Denn ein solcher
Gleichheitsverstoß liegt nur dann vor, wenn die Behörde Vergleichbares ohne
zureichenden Grund ungleich oder – umgekehrt – Unvergleichbares gleich
behandelt. Das Verhalten der Behörde darf nicht „willkürlich“ sein. Der
Gleichheitssatz ist erst dann verletzt, wenn es für die Ungleichbehandlung keinen
„vernünftigen aus der Natur der Sache sich ergebenden oder sonstwie
einleuchtenden Differenzierungsgrund“ gibt (vg. Pahlke in Pahlke/Koenig,
Abgabenordnung, § 5 Rz. 30 m. w. N. zur Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts). Im Streitfall ist nicht allein die Staatsangehörigkeit
der tragende Grund für die vom Antragsteller gerügte Ungleichbehandlung,
sondern die nicht unbegründete Vermutung, dass Vermögensgegenstände ins
Ausland transferiert worden sind oder dass dies noch geschehen könnte und dass
insofern der Steuergläubiger an einer Vollstreckung gehindert wäre.
Rechtsprechung und Kommentarliteratur haben – wie dargelegt – eine derartige
„Möglichkeit“ stets als sachlichen Grund für eine Sicherheitsleistung genügen
lassen. Im Übrigen darf in dem vorstehenden Zusammenhang nicht der Grundsatz
des § 85 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) außer Acht gelassen werden, wonach
die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig
festzusetzen und zu erheben haben. Von daher verbietet es sich, auf eine
Sicherheitsleistung allein aufgrund der – nicht belegten – Behauptung zu
verzichten, der Steueranspruch werde nicht durch Vermögenstransaktionen ins
Ausland gefährdet.
b) Entgegen dem Vorbringen des Antragstellers geht der Senat nicht von der
Annahme aus, das Hauptsacheverfahren werde für diesen mit Gewissheit oder mit
großer Wahrscheinlichkeit günstig ausgehen.
Nach Auffassung des Senats ist der Streitfall nicht vergleichbar mit den
Sachverhalten, bei denen der BFH im Hinblick auf das Hauptsacheverfahren eine
Sicherheitsleistung für nicht ermessensgerecht angesehen hat. Vielmehr ist hier –
im Sinne der o. g. Rechtsprechung – „ unklar“ geblieben, welcher Sachverhalt
voraussichtlich der abschließenden Sachentscheidung zugrunde zu legen ist.
Angesichts der vielen Widersprüchlichkeiten und Ungereimtheiten, die sich
hauptsächlich aus der Sphäre des Antragstellers ergeben, wirken sich die
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hauptsächlich aus der Sphäre des Antragstellers ergeben, wirken sich die
„Unklarheiten“ zu dessen Ungunsten aus. Ein insgesamt günstiger
Verfahrensausgang ist vom Antragsteller jedenfalls nicht glaubhaft gemacht.
aa) Dies gilt zunächst für die Behauptung des Antragstellers, die Einkünfte aus
dem Betrieb der Gaststätte „A“ seien nicht ihm als Einzelunternehmer, sondern
nur als Teilhaber einer Mitunternehmerschaft mit einem Anteil von 40 %
zuzurechnen.
Gegen die Glaubhaftigkeit dieser Behauptung spricht das Verhalten des
Antragstellers während der vorangegangenen Verfahrensabschnitte
(Veranlagungs-, Prüfungs- und Einspruchsverfahren): In seinen Erklärungen zur
Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer der Jahre 1994 bis 1999 sowie in den
diesbezüglichen Gewinnermittlungen hat der Antragsteller sich stets als alleiniger
Inhaber der Gaststätte bezeichnet. Auch gegenüber den Prüfern hat er
offenkundig nie erwähnt, dass andere Personen als Mitunternehmer in Betracht
kommen. Ansonsten hätte das Prüfer-Fallheft entsprechende Vermerke und
Feststellungen enthalten müssen. Auch der damalige Steuerberater ist
offenkundig von der (Allein-) Inhaberschaft des Antragstellers ausgegangen. Selbst
im Rahmen seiner – umfangreichen – Einspruchsbegründung hat der Antragsteller,
vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, nichts zur Beteiligung anderer
Personen gesagt.
Der Antragsteller trägt zwar vor, er und die beiden anderen von ihm als Mitinhaber
bezeichneten Personen hätten zusammen „die Gaststätte“ erworben und sodann
während der nachfolgenden Zeit stets die entsprechenden Gewinnanteile erhalten.
Nachweise über irgendwelche Geldbewegungen hat er jedoch nicht vorgelegt. Er
behauptet vielmehr, alle Zahlungen seien in bar erfolgt. Eine Überprüfung im
summarischen Verfahren ist dem Senat insofern nicht möglich.
Demgegenüber sind die schriftlichen Erklärungen, in denen die jeweilige
Mitunternehmerstellung von den betreffenden Personen angeblich bestätigt wird,
zur Glaubhaftmachung nicht geeignet. Denn angesichts der Gesamtumstände des
Falles kann nicht ausgeschlossen werden, dass es sich hier um
Gefälligkeitsbescheinigungen handelt. Hierfür sprechen zum einen der Widerspruch
zu dem früheren Verhalten des Antragstellers und zum anderen die fehlende
Überprüfbarkeit der behaupteten Geldbewegungen.
bb) Der Senat geht des Weiteren nicht von einem höchstwahrscheinlich günstigen
Verfahrensausgang aus hinsichtlich der Behauptung des Antragstellers, die
Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre
1994 bis 1999 seien überhaupt nicht gegeben gewesen.
Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO hat das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen
insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder
Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen
kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der
Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die Buchführung und die Aufzeichnungen
sind nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie einerseits den
Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen und andererseits im Einzelfall kein
Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Nach § 143 Abs. 1 AO sind gewerbliche Unternehmer verpflichtet, den
Wareneingang entsprechend den Vorgaben in § 143 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2 AO
gesondert aufzuzeichnen. Verpflichtet hiernach sind alle Steuerpflichtigen, die –
wie hier der Antragsteller während des streitigen Zeitraums – Einkünfte im Sinne
des § 15 Abs. 2 EStG beziehen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 143 Tz. 2). Dabei sind
nach § 143 Abs. 2 Satz 2 AO Waren, die nach Art des Betriebs üblicherweise für
den Betrieb zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erworben werden, auch
dann aufzuzeichnen, wenn sie für betriebsfremde Zwecke verwendet werden. Dies
gilt allerdings dann nicht, wenn die Waren unmittelbar für den Privatbereich
erworben werden (vgl. Cöster in Pahle/Koenig, a. a. O., § 143 Rz. 15).
Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist ein Unternehmer –
wie hier der Antragsteller – verpflichtet, nach Maßgabe des § 22 Abs. 2 UStG
Aufzeichnungen zu machen.
Der Betriebsprüfungsbericht enthält die Feststellung, der Antragsteller habe für die
Jahre 1994 und 1995 überhaupt keine Aufzeichnungen vorgelegt. Einwendungen
gegen diese Feststellungen sind dem bisherigen Vorbringen des Antragstellers
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gegen diese Feststellungen sind dem bisherigen Vorbringen des Antragstellers
nicht zu entnehmen. Der Senat sieht auch keinen Anlass, von einem anderen
Sachverhalt auszugehen.
Für die Jahre 1996 bis 1999 hat der Antragsteller zwar Aufzeichnungen geführt und
den Prüfern vorgelegt. Im Rahmen der hier gebotenen
Wahrscheinlichkeitserwägungen ist jedoch davon auszugehen, dass diese den
Vorschriften des § 143 AO (bzgl. Wareneingang) sowie des § 22 UStG (bzgl. Höhe
der Umsätze) nicht entsprechen.
Wie sich aus den im Prüfer-Fallheft abgelegten Rechnungskopien ergibt, hat die Fa.
C GmbH in den Jahren 1994 bis 1999 wiederholt restaurant-spezifische Waren an
die Gaststätte „A“ geliefert. Die Prüfer haben festgestellt, dass der Antragsteller
diese Warenlieferungen nur vereinzelt aufgezeichnet hat. Einwendungen gegen
diese Feststellung sind bisher nicht erhoben worden.
Nach Aktenlage spricht viel dafür, dass alle diese Warenlieferungen dem
Gewerbebetrieb des Antragstellers zuzurechnen sind und dass insofern ein
unmittelbarer Erwerb für den Privatbereich ausgeschlossen ist. Die vom
Antragsteller erhobene Behauptung, er habe einen wesentlichen Teil der Waren
ausschließlich im Auftrag anderer Personen, mithin für den Privatbereich,
erworben, erscheint demgegenüber als nicht glaubhaft im Sinne des hier
erforderlichen Wahrscheinlichkeitsmaßstabs. An dieser Einschätzung vermögen
auch die schriftlichen Erklärungen nichts zu ändern, in denen einzelne Personen
bestätigen, aus Kostengründen über den Antragsteller Waren bei dessen
Lieferanten bestellt zu haben. Denn auch hier ist angesichts der Gesamtumstände
des Falles nicht auszuschließen, dass dem Gericht Gefälligkeitsbescheinigungen
vorgelegt worden sind. Ob der Antragsteller überhaupt für den Privatbereich Waren
bei der Fa. C GmbH bezogen hat und ggf. in welchem Umfang dies geschehen ist,
wird ggf. erst im Hauptsacheverfahren geklärt werden können.
Es spricht nach Lage der Akten weiter viel dafür, dass die Grundaufzeichnungen
über die vom Antragsteller erzielten Umsätze nicht ordnungsgemäß waren. Von
dieser Annahme ist offenkundig schon der damalige Steuerberater des
Antragstellers ausgegangen, als er für das Jahr 1997 den von dem Antragsteller
selbst ermittelten Gesamtumsatz um den Betrag von 70.000,00 DM erhöhte. Der
Einwand des Antragstellers, dies sei rein vorsorglich geschehen, vermag nicht zu
überzeugen. Vielmehr scheint sich die Annahme des Steuerberaters im Rahmen
der Außenprüfung bestätigt zu haben. Wie dem Fallheft zu entnehmen, haben die
Prüfer umfangreiche Ermittlungen angestellt zu der Frage, ob die von der
Registrierkasse ausgedruckten Tagesendsummenbons ein in sich schlüssiges Bild
ergeben. Sie haben dazu beispielhaft eine Reihe von Daten aufgelistet, die zu nicht
erklärbaren Widersprüchen führen. Demgegenüber hat der Antragsteller zunächst
nur Einwendungen in Bezug auf einzelne Feststellungen erhoben und daraus den
Schluss gezogen, die Ermittlungen zur Richtigkeit der Grundaufzeichnungen seien
insgesamt fehlerhaft. Erst später hat er eine Bescheinigung vorgelegt, in der der
Inhaber eines Fachbetriebs für Registrierkassen – unter dem Datum vom
16.04.2004 – ausführt, er müsse nach Prüfung „dieser ausgedruckten Bögen …
annehmen“, dass die Ausdrucke von der Kasse nicht korrekt gewesen seien, weil
der Akku, der die Werte speichere, nicht in Ordnung gewesen sei, und weiter, der
Fehler habe mit einer Manipulation nichts zu tun, sondern sei auf den defekten
Speicher (Akku) zurückzuführen. Der Senat vermag derzeit nicht zu beurteilen, ob
die vorstehende Aussage für die Klärung der hier streitigen Frage (Richtigkeit der
Grundaufzeichnungen während der Jahre 1994 bis 1999) überhaupt verwertet
werden kann. Jedenfalls rechtfertigt sie nicht die Annahme, im
Hauptsacheverfahren werde sich die Behauptung des Antragstellers
höchstwahrscheinlich als richtig herausstellen.
cc) Schließlich vermag der Senat nicht dem Vorbringen des Antragstellers zu
folgen, die vom Finanzamt vorgenommenen Schätzungen seien als
„Mondschätzungen“ zu bewerten und als solche nichtig.
Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, wenn er an einem besonders
schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in
Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nichtig in diesem Sinne kann u.
U. auch eine Steuerbescheid sein, der auf einer (in dem vorgenannten Sinne)
besonders fehlerhaften Schätzung von Besteuerungsgrundlagen beruht. Bei der
Schätzung hat das Finanzamt nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle insoweit
bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen.
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Nach ständiger Rechtsprechung führen Fehler, die dem Finanzamt bei der
Schätzung unterlaufen, allerdings nur in den seltensten Fällen zur Nichtigkeit eines
Steuerbescheids. Selbst eine Mehrzahl von groben Schätzungsfehlern oder ein
überhöhtes Schätzungsergebnis ergibt nicht die Nichtigkeit, sondern allenfalls die
bloße Rechtswidrigkeit des Schätzungsbescheids. Nichtigkeit ist unter
Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalles ausnahmsweise nur
dann anzunehmen, wenn für die Schätzung überhaupt keine Begründung
gefunden werden kann, oder anders ausgedrückt, wenn das Finanzamt
offenkundig bewusst und willkürlich zu Lasten des Steuerpflichtigen geschätzt hat
(vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 AO Tz. 99; Cöster in Pahlke/Koenig, a. a. O., § 162
Rz. 126; jeweils m. w. N.).
Von derartigen Willkürmaßnahmen kann aus derzeitiger Sicht nicht ausgegangen
werden. Die Prüfer haben ihren Schätzungen zahlreiche Verprobungen und
Kalkulationen zugrunde gelegt. Die Ergebnisse der verschiedenen Berechnungen
haben sie mit dem damaligen Steuerberater des Antragstellers mehrfach erörtert.
Ob der für das abschließende Schätzungsergebnis angewandte
Rohgewinnaufschlagsatz von 283 % überhöht ist oder nicht, spielt in dem
vorstehenden Zusammenhang keine Rolle. Er bewegt sich jedenfalls nicht
außerhalb der allgemein anerkannten Erfahrungswerte. So sieht die
Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für das Jahr 1996
(BStBl I 1997, 757) bei Pizzerien einen oberen Rahmensatz von 376 % vor. Zudem
können, wie gerichtsbekannt, bei China-Restaurants – ähnlich den Pizzerien – die
Rohgewinnaufschlagsätze u. U. sehr hoch liegen (vereinzelt bei 500 % und
darüber). Schließlich räumt der Antragsteller selbst ein, dass der Aufwand für den
Wareneinsatz in seinem Betrieb sehr gering war.
c) Der Senat sieht derzeit keine Anhaltspunkte für die Annahme, der Antragsteller
sei aufgrund seiner Vermögensverhältnisse nicht in der Lage, Sicherheit zu leisten.
Wie sich aus den Darlegungen in den vorstehenden Abschnitten a) und b) ergibt,
kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Antragsteller während der Jahre 1994
bis 1999 in nicht unerheblichem Umfang sog. Schwarzgelder aus seinem
damaligen Gaststättenbetrieb entnommen und entsprechende Vermögenswerte
nach China transferiert hat. Der Antragsteller stellt dies zwar entschieden in
Abrede. Für seine Behauptung, außer den beiden Hausgrundstücken verfüge er
über keine wesentlichen Vermögenswerte, hat er jedoch keine greifbaren Belege
angeführt. Insofern kann der Senat nicht mit der gebotenen Zuverlässigkeit
feststellen, dass dem Antragsteller nach seinen Vermögensverhältnisse die
Gestellung einer Sicherheit unmöglich ist.
An dem vorstehenden Ergebnis ändert sich nichts durch den Umstand, dass das
Finanzamt im Arrestverfahren die beiden vorgenannten Hausgrundstücke mit
Grundpfandrechten belastet und im weiteren Verfahren einen Pkw der Marke
Mercedes gepfändet hat. Zum einen bieten diese Pfandrechte dem Finanzamt
keine ausreichende Sicherheit. Dies gilt zunächst – wie der Berichterstatter des
Senats ausführlich in seinem Hinweisschreiben vom 13.12.2004 dargelegt hat – für
die beiden Grundpfandrechte und erst recht für das Mobiliarpfandrecht. Zum
anderen ist es dem Antragsteller zuzumuten, wegen der Freigabe der
Grundpfandrechte mit dem Finanzamt in Verhandlungen einzutreten. Das
Finanzamt seinerseits wird eine solche Freigabe nicht so ohne weiteres verweigern
können, wenn der Antragsteller Zug um Zug die Gestellung der angeordneten
Sicherheit anbietet.
3. Die nach den Ausführungen in Abschn. 2 gebotene Sicherheit war jedoch nicht
in Höhe des vom Finanzamt geforderten Betrages anzusetzen. Hierbei war zu
berücksichtigen, dass die Prüfer in ihrem Bericht vom 09.10.2002 den
entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht ausreichend klar dargestellt haben.
Der Grundsatz, wonach die wegen Gefährdung des Steueranspruchs regelmäßig
notwendige Sicherheitsleistung nur dann nicht angeordnet werden darf, wenn ein
für den Steuerpflichtigen günstiger Ausgang des Hauptsacheverfahrens zumindest
sehr wahrscheinlich ist, gilt nicht ausnahmslos. So kommt eine Sicherheitsleistung
nach der Rechtsprechung des BFH beispielsweise dann nicht in Betracht, wenn das
Finanzamt den Sachverhalt, aus dem es den Steueranspruch herleitet,
unvollständig, widersprüchlich oder auch so ungeordnet dargelegt hat, dass die
rechtliche Subsumtion Schwierigkeiten bereitet (vgl. Beschluss vom 14.02.1984 VIII
B 112/83, BStBl II 1984, 443).
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Die Prüfer haben lediglich unter Tz. 14 ihres Bericht (getrennt nach Steuersätzen
und Veranlagungszeiträumen) die Einzelbeträge zusammengestellt, die sie jeweils
als Ergebnis ihrer Umsatznachkalkulation ansehen. Auf welchen Grundannahmen
und auf welchen Rechenschritten die einzelnen Beträge beruhen, haben sie nicht
erläutert. Sie haben zwar dem eigentlichen Bericht und den dazugehörigen
Anlagen (mit den einzelnen Steuerberechnungen) eine Reihe von
Kalkulationstabellen beigefügt. Es ist jedoch nicht ersichtlich, wie die Prüfer aus
den verschiedenen Tabellen die im Bericht aufgeführten Schätzungsergebnisse
zahlenmäßig abgeleitet haben.
Auch aus den Akten lässt sich ein sachlicher Zusammenhang zwischen den
kalkulatorischen Einzelergebnissen und den betreffenden Gesamtergebnissen des
Berichts nicht ohne größeren Ermittlungsaufwand herstellen. So enthält das
Prüfer-Fallheft eine Fülle von Einzelberechnungen, Reihenvergleichen und Tabellen.
Dabei geht es teils um die Verprobung des Getränkeumsatzes, teils um den
Vergleich mit den sog. Erfahrungswerten aus den Ermittlungen des Finanzamts G,
teils um die betriebsinterne Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes. Es kann
nicht Aufgabe des Gerichts sein, im Rahmen der hier gebotenen summarischen
Sachverhaltsprüfung die Arbeitsschritte der Prüfer im Einzelnen herauszuarbeiten.
Im Übrigen haben weder die Prüfer bei ihren amtsinternen Stellungnahmen noch
die Vertreter des Finanzamts bei ihren Äußerungen gegenüber dem Antragsteller
bzw. dem Gericht die Kalkulationsgrundlagen nachvollziehbar erläutert.
4. Der Senat hält es für ermessensgerecht, die Höhe der Sicherheitsleistung nach
den Schätzungsergebnissen zu bestimmen, die die Prüfer ihrem Entwurf einer
tatsächlichen Verständigung zugrunde gelegt haben. Dabei misst er vor allem
dem Umstand besondere Bedeutung zu, dass Steuerberater C in seiner
Eigenschaft als (damaliger) steuerlicher Berater des Antragstellers den
Einigungsvorschlag des Finanzamts unterschrieben hat.
Der Senat musste bei der Ermessensausübung abwägen zwischen der
Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung einerseits (vorstehender Abschn. 2) und
den Mängeln in der Sachverhaltsdarstellung durch das Finanzamt andererseits
(vorstehender Abschn. 3). Dabei ist er zu dem Schluss gekommen, dass die
Darstellungsmängel allenfalls bei der Höhe des Schätzungsergebnisses, nicht
jedoch bei der Schätzung dem Grunde nach zu berücksichtigen sind und dass
demzufolge (gemessen am Gesamtbetrag der Mehrsteuern) bei der Höhe der
Sicherheitsleistung lediglich ein gewisser Abschlag zu machen ist. Als
Orientierungspunkt hierfür bot sich der Einigungsvorschlag des Finanzamts
insofern an, als Steuerberater C als eine (eher) „neutrale“ Person diesem
Vorschlag zugestimmt hat. Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte für die
Annahme, Herr C habe mit seiner Zustimmungserklärung bewusst zum Nachteil
des Antragsteller handeln wollen.
Wie dem Prüfer-Fallheft zu entnehmen, hat Herr C nach Abschluss der eigentlichen
Ermittlungsarbeiten intensive Verhandlungen mit den Prüfern geführt. Dabei ging
es in erster Linie um die Höhe des Aufschlagsatzes. Grundlage für die
Verhandlungen waren die von den Prüfern erstellten Kalkulationstabellen. Eine
summarische Beurteilung dieses Sachverhalts legt nachstehende
Schlussfolgerung nahe: Herr C hat die Berechnungen der Prüfer im Einzelnen auf
ihre Schlüssigkeit nachgeprüft. Nachdem seine Einwendungen nicht den
gewünschten Erfolg gebracht hatten, hat er den Einigungsvorschlag des
Finanzamts (mit dem dort zugrunde gelegten Rohgewinnaufschlagsatz von 250 %)
akzeptiert. Er ist dabei davon ausgegangen, dass die Prüfer die (größtenteils von
ihm selbst erstellten) Gewinnermittlungen zu Recht als unrichtig verworfen haben
und sodann bei ihren Hinzuschätzungen zu vertretbaren Ergebnissen gekommen
sind.
Wegen der Berechnungen zur Höhe der Sicherheitsleistung wird auf die Anlage 1
zu diesem Beschluss verwiesen.
5. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO unter den
Beteiligten verhältnismäßig zu teilen. Denn der Antragsteller ist mit seinem
Antrag, die dort genannten Bescheide ohne die Anordnung einer
Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen, teilweise erfolglos geblieben.
Hat der Antragsteller sein (ausdrücklich genanntes) Ziel, Aussetzung der
Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu erhalten, nicht erreicht, sind ihm insoweit
die Kosten des Antragsverfahrens aufzuerlegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn
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die Kosten des Antragsverfahrens aufzuerlegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn
das Finanzamt die Bereitschaft bekundet hat, Aussetzung der Vollziehung gegen
entsprechende Sicherheitsleistung zu gewähren. War insoweit nur noch die
Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung zwischen den Beteiligten streitig, gilt nicht
der allgemeine Grundsatz, wonach die Sicherheitsleistung nur eine Modalität der
Vollziehungsaussetzung darstellt und demzufolge bei der Kostenentscheidung
nicht zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25.03.1993 V S 22/95,
BFH/NV 1994, 397, und vom 02.12.1999 I B 62/99, BFH/NV 2000, 845; Brandt in
Beermann, a. a. O., § 136 FGO Rz. 13).
Das Finanzamt hat schon in seiner Erwiderung zu dem vorliegenden
Aussetzungsantrag sich dazu bereit erklärt, Aussetzung der Vollziehung gegen
entsprechende Sicherheit zu gewähren. Daraufhin hat der Antragsteller seinen
Antrag dahingehend verdeutlicht, dass das Gericht die Aussetzung ohne
Sicherheitsleistung anordnen soll. Hieran hat er im weiteren Verfahren
unverändert festgehalten.
Die Tatsache, dass der Antrag in Bezug auf verschiedene „Bescheide“ unzulässig
ist, war bei der Aufteilung der Kosten nicht zu berücksichtigen. Denn die
betragsmäßigen Auswirkungen sind im Verhältnis zum Gesamtstreitwert sehr
gering.
6. Der Streitwert war gemäß § 25 Abs. 2 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes in der
bis zum 30.06.2004 gültigen Fassung vom Prozessgericht im Rahmen des
vorliegenden Beschlusses festzusetzen, weil dies im Hinblick auf die vorstehend
dargelegte Kostenquotelung als angemessen anzusehen ist.
Wegen der zahlenmäßigen Ermittlung wird auf die Anlage 2 zu diesem Beschluss
verwiesen.
7. Die Beschwerde war - entgegen dem (hilfsweise gestellten) Antrag des
Antragstellers - nicht zuzulassen. Weder dem Vorbringen des Antragstellers noch
dem sonstigen Inhalt der Akten ist zu entnehmen, dass ein Zulassungsgrund im
Sinne des § 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO vorliegt, dass
also die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1) oder dass eine
Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (Nr. 2).
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.