Urteil des FG Hessen vom 30.06.2006, 6 K 1521/05

Entschieden
30.06.2006
Schlagworte
Medizinische betreuung, Körperliche untersuchung, Pflegebedürftigkeit, Wiedereinsetzung in den vorigen stand, Firma, Eugh, Steuerbefreiung, Allgemeine vertragsbedingungen, Rechtliches gehör, Gutachter
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Quelle: Gericht: Hessisches Finanzgericht 6. Senat

Normen: § 4 UStG 1999, Art 13 Teil A EWGRL 388/77, § 4 UStG 1993

Entscheidungsdatum: 30.06.2006

Streitjahre: 2001, 2000, 1999, 1998, 1997

Aktenzeichen: 6 K 1521/05

Dokumenttyp: Urteil

(Keine Umsatzsteuerbefreiung bei der Erstellung von Gutachten für die Pflegeversicherung)

Tatbestand

1Streitig ist, ob die vom Kläger aus seiner Tätigkeit als Gutachter für die Firma A erzielten Einnahmen nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind.

2Der Kläger ist Arzt für Allgemeinmedizin. Neben seiner Praxis übt er verschiedene Nebentätigkeiten aus. Dabei erstellt er u. a. im Auftrag der Firma A Gutachten zur Einstufung pflegebedürftiger Menschen in Pflegestufen für Zwecke der Pflegeversicherung. Die Einnahmen hieraus betrugen 106.848,00 DM (1997), 100.756,-- DM (1998), 78.060,00 DM (1999), 67.603,00 DM (2000) sowie 16.440,00 DM (2001). Außerdem erbrachte der Kläger betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen gegenüber der Firma B sowie Betreuungsleistungen für Neukunden gegenüber der Firma C und führte sog. Fallbeobachtungen für D durch. Hieraus erzielte er Einnahmen in Höhe von 10.995,-- DM (1997), 6.932,-- DM (1998), 11.737,-- DM (1999), 6.667,-- DM (2000) und 6.637,-- DM (2001).

3Für die Streitjahre 1997 - 2000 gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärungen ab. In der am 28.02.2003 abgegebenen Umsatzsteuererklärung 2001 erklärte er zwar steuerpflichtige Umsätze von 74.869,-- DM, die streitgegenständlichen Umsätze aus den o. g. Nebentätigkeiten waren darin jedoch nicht enthalten.

4Das FA führte vom 15.09.2003 bis zum 15.12.2003 eine Betriebsprüfung durch. Die Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die vom Kläger aus seinen o. g. Nebentätigkeiten erzielten Einnahmen nicht steuerfrei seien. Die Umsätze aus den für die Firma A erstellten Gutachten - von denen sich ein Frau S. betreffendes in den Akten (Bl. 7 - 15 Sonderband Betriebsprüfung) befindet - fielen auch nicht unter die im Erlass des BMF vom 13.02.2001 getroffene Regelung hinsichtlich der Anwendung des EuGH-Urteils vom 14.09.2000 in der Rechtssache C-384/98 (Tz 12a des Bp-Berichtes vom 07.01.2004).

5Das FA erließ hierauf unter dem 20.04.2004 erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 - 2000 und einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2001. Mit seinem dagegen eingelegten Einspruch machte der Kläger die Umsatzsteuerfreiheit der Vergütungen für die bis zum 08.03.2001 erstellten Pflegegutachten geltend und brachte vor, die Einnahmen aus der Tätigkeit für die Firma B, D und die Firma C lägen innerhalb der Grenzen für die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG.

6Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte der Prozessbevollmächtigte ein vom Kläger im Jahr 2004 erstelltes "Zweitgutachten nach Einwendungen gegen ein Vorgutachten" vor und fügte die Richtlinien der Spitzenverbände der Pflegekassen zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit nach dem XI. Buch des Sozialgesetzbuches (Begutachtungs-Richtlinien - BRI - ) bei. In diesen ist auf S. 9 unter B "Aufgaben des Medizinischen Diensts der Krankenversicherung (MDK)

unter B "Aufgaben des Medizinischen Diensts der Krankenversicherung (MDK) festgelegt, dass die wichtigste Aufgabe des MDK in der Pflegeversicherung die Feststellung der Pflegebedürftigkeit sei und der MDK den Pflegekassen darüber hinaus "Vorschläge über Maßnahmen zur Prävention und Rehabilitation und Art und Umfang von Pflegeleistungen zu unterbreiten sowie einen individuellen Pflegeplan zu empfehlen hat". Am 22.03.2005 übersandte der Prozessbevollmächtigte eine Kopie der sog. Begutachtungsanleitung (Bl. 72 - 100 Sonderband "Einsprüche"), die bei der Anfertigung von Gutachten für die Firma A zu beachten ist. Darin finden sich unter Tz 1.1. "Anforderungen an ein Gutachten" folgende Aussagen:

7"Die A GmbH vermittelt im Auftrag der privaten Pflegeversicherungen Sachverständige, die auf der Grundlage eines Besuches im häuslichen Bereich oder in stationären Pflegeeinrichtungen, Gutachten zur Pflegebedürftigkeit im Sinne des Pflegeversicherungsgesetzes bei privat versicherten Antragstellern durchführen.

8Diese Gutachten sind die Voraussetzungen für eine Leistungsentscheidung der Versicherer. Ihre Aufgabe als sachverständiger Gutachter besteht dabei in der ausführlichen Darstellung aller relevanten Sachverhalte, die dem jeweiligen Versicherer diese Entscheidung ermöglicht und für ihn eine entsprechende Argumentationsgrundlage bildet…Ein Sachverständiger erfüllt seine Aufgabe nur, wenn es ihm gelingt, ein vollständiges Bild der individuellen Pflegesituation eines Antragstellers, seiner krankheits- und behinderungsbedingten Fähigkeitsstörungen und des daraus resultierenden Hilfebedarfs im Ablauf des täglichen Lebens wie auch seiner noch vorhandenen Ressourcen und Selbständigkeiten wiederzugeben".

9Nach Tz. 3 der Anweisung enthalten die zu erstellenden Gutachten folgenden Gliederungspunkte:

10

I. Derzeitige Betreuungs- und Versorgungssituation II. Pflegerelevante Unterlagen und Anamnese III. Gutachterliche Befunde IV. Bestimmung der Pflegebedürftigkeit V. Ergebnis VI. Stellungnahme zum weiteren Verlauf VII. Empfehlung zur Verbesserung der Pflegesituation VIII. Allgemeine Bemerkungen

11 Mit der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2005 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück und begründete dies im Wesentlichen damit, dass die vom Kläger gefertigten Gutachten zur Einstufung in Pflegestufen nicht der Behandlungspflege, sondern lediglich der Feststellung des zeitlichen und finanziellen Aufwandes zur Abdeckung der Grundpflege eines Menschen dienten. Die im Verfahren zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit durchzuführende Begutachtung nach § 18 SGB XI betreffe die Art und den Umfang der erforderlichen Grundpflege (Körperpflege, Zubereitung und Aufnahme der Nahrung, An- und Auskleiden, Aufstehen und Zubettgehen sowie die hauswirtschaftliche Versorgung). Da die Gutachten anhand eines von der Firma A vorgegebenen Fragebogens erstellt und hierzu Auskünfte von den versicherten Personen selbst, den Angehörigen und/oder den Pflegepersonen eingeholt würden, entspreche das Verfahren dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 28.06.2000 zugrunde liege. Die streitgegenständlichen Umsätze seien auch nicht aufgrund der bis März 2001 gültigen Verwaltungsregelung in Abschnitt 80 Abs. 3 UStR steuerfrei. Ärztliche Gutachten seien auch vor diesem Zeitpunkt bereits umsatzsteuerpflichtig gewesen, wenn sie nicht unter den Begriff "Ausübung der Heilkunde" subsumiert werden konnten. Es reiche nicht aus, dass ein Arzt eine Tätigkeit ausübe, für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG müsse es sich um eine Tätigkeit der Heilkunde handeln (BFH-Urteil vom 26.05.1977 V R 95/86, BStBl II 1977, 879).

12 Mit seiner Klage vom 30.05.2005 verfolgt der Kläger sein Rechtsschutzinteresse weiter und trägt zur Begründung im Einzelnen vor:

13 a) Die von ihm angefertigten Gutachten seien zwar Entscheidungsgrundlage der Versicherung, darüber hinaus erbringe er aber Leistungen, die als ärztliche

Versicherung, darüber hinaus erbringe er aber Leistungen, die als ärztliche Leistungen der Heilkunde anzusehen seien. So habe der Gutachter nach Tz 1.1. der Begutachtungsanleitung neben der Wiedergabe der individuellen Pflegesituation und seiner Fähigkeitsstörungen auch eine Bewertung der erhobenen Befunde vorzunehmen. Außerdem sei nach der Begutachtungsanleitung zu beurteilen, inwieweit ein Versorgungsdefizit vorliege bzw. wie Gefährdungsmomente aufgrund des Körperzustandes beseitigt werden könnten. Schließlich sei nach VII/1. der Begutachtungsanleitung aufgrund der Krankheit des Pflegebedürftigen festzustellen, wie seine Mobilität, eigenständige Lebensführung oder die Linderung von Beschwerden aus Sicht des Gutachters verbessert werden könnten. Aus den Richtlinien zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit nach SGB XI unter B 7.1. ergebe sich, dass auch die Rehabilitationsmöglichkeiten aus ärztlicher Sicht zu untersuchen seien. Damit dienten die Gutachten zwei Hauptzwecken: Einerseits solle eine Einordnung des Patienten in die entsprechende Pflegestufe erfolgen, andererseits solle geprüft werden, wie es sich mit persönlichen Voraussetzungen des Patienten hinsichtlich der Rehabilitation verhält. Da die medizinische Betreuung eindeutig im Vordergrund stehe, seien die Leistungen insgesamt umsatzsteuerfrei.

14 b) Die hier streitigen Gutachten seien allesamt zeitlich vor der Geltung des BMF- Schreibens vom 13.02.2001 erstellt worden, diese Anwendungsregelung hinsichtlich Gutachten sei jedoch nur auf solche Leistungen anzuwenden, die nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens ausgeführt worden seien. Da die Verwaltung bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens am 08. März 2001 die streitgegenständlichen Gutachtenstätigkeiten als steuerfrei behandelt habe, sei es willkürlich, dem Kläger gegenüber anders zu verfahren. Hinzu komme, dass dem FA bei jeder Einkommensteuererklärung die Überschüsse aus der Gutachtertätigkeit mitgeteilt worden seien. Trotz Kenntnis des gesamten Sachverhaltes sei das FA gleichwohl nicht aktiv tätig geworden.

15 c) Der Kläger meint unter Hinweis auf § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, es müsse Vertrauensschutz gewährt werden. Zwar habe sich mit dem EuGH-Urteil vom 14.09.2000 nicht die Rechtsprechung des BFH geändert, auf die Änderung der Rechtsprechung des EuGH sei § 176 aber analog anzuwenden.

16 d) Selbst wenn die vom Kläger erstellten Gutachten nur als Entscheidungsgrundlage für die Pflegeversicherung anzusehen sei, lägen steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 UStG vor. Die Pflegeversicherung entscheide zwar nach § 32 Abs. 1 SGB XI letztlich über die Pflegebedürftigkeit, dabei handele es sich aber um eine gebundene Entscheidung, also einen rein formalen Akt aufgrund der Stellungnahme des Gutachters. Es müsse daher auf die eigentlichen Hauptzwecke der Gutachten abgestellt werden, diese bestünden im Gesundheitsschutz und der vorbeugenden Gesundheitssicherung. Da eine Prüfung von Leistungsvoraussetzungen durch die Pflegeversicherung im Grunde genommen nicht stattfinde, sei die Annahme gerechtfertigt, dass unmittelbar die Gesundheit geschützt werde.

17 e) Entgegen der Ansicht des FA seien die im Streitfall zu beurteilenden Umsätze nicht schon aufgrund des BFH-Urteils vom 28.06.2000 V R 72/99 steuerpflichtig. Dort sei es nicht um einen Arzt, sondern um einen Krankenpfleger gegangen. Außerdem dienten die Gutachten im vorliegenden Fall nicht nur der Beurteilung und Feststellung der Voraussetzungen der Pflegestufe, sondern es gehe auch um die Linderung vorhandener Beschwerden und um die Behandlungspflege und damit um die Ausübung von Heilkunde.

18 Nachdem der Kläger in der Klageschrift seiner Prozessbevollmächtigten vom 30.05.2005 zunächst beantragt hatte, die Umsatzsteuerbescheide 1997 - 2000 vom 20.04.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2005 aufzuheben, hat er mit Schriftsatz vom 02.08.2005 die Klage auf den Umsatzsteuerbescheid 2001 erweitert und zur Begründung vorgetragen, infolge eines Tippfehlers sei nur Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000 erhoben worden, tatsächlich solle aber auch das Jahr 2001 erfasst sein. Zur Behauptung, dass ein Tippfehler vorgelegen habe, hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 30.06.2006 Beweis angeboten durch Vernehmung der Zeugen E, F und G, alle zu laden über die Kanzlei G und Partner.

19 Der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 26.04.2005 sowie die erstmaligen Umsatzsteuerbescheide 1997 - 2000 und den Umsatzsteuer- Änderungsbescheid 2001 vom 20.04.2004 aufzuheben.

20 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

21 Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung vom 26.04.2005 und ergänzt sein Vorbringen in folgenden Punkten:

22 a) Hauptziel der vom Kläger erstellten Gutachten sei die Information für einen Dritten (Pflegeversicherung), die diesem eine Entscheidung ermöglichten, die gegenüber dem Pflegebedürftigen Rechtswirkungen erzeuge. Im Vordergrund der Leistung stehe jedoch nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der begutachteten Person. Soweit eine körperliche Untersuchung des Patienten erfolge oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte, handele es sich um Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilten. Die Tätigkeit des Klägers sei nicht von der Steuerfreiheit erfasst, unabhängig davon, ob die Erstellung der Gutachten Anforderungen an die medizinische Kompetenz des Unternehmers stelle und für den Arztberuf typische Tätigkeiten wie die körperliche Untersuchung des Pflegebedürftigen oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte umfasse. Dass der Gutachter die Feststellungen nur treffen könne, wenn er über entsprechende medizinische bzw. ärztliche Kenntnisse verfüge, sei nicht entscheidungserheblich. Denn entgegen der klägerischen Auffassung falle nicht jede von einem Arzt durchgeführte Leistung oder Maßnahme unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG.

23 b) Soweit der Kläger behaupte, bei seiner Tätigkeit stehe die medizinische Betreuung und vorbeugende Gesundheitspflege im Vordergrund, könne dem nicht gefolgt werden. Die Gutachten enthielten lediglich unter VII. Empfehlungen zur Verbesserung der Pflegesituation, wobei Angaben zur Versorgung mit Pflegehilfsmitteln, Pflegeverbrauchsmitteln und zur Verbesserung/Veränderung des individuellen Wohnumfeldes gemacht werden könnten. Die Beantwortung dieser Fragen, die nur bei häuslicher Pflege erforderlich seien, diene als Entscheidungshilfe dafür, ob u.a. die Pflegehilfsmittel von der Pflegeversicherung erstattet würden.

24 c) Der Kläger könne sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen, da es an einer verbindlichen Zusage oder Auskunft fehle. Soweit der Kläger auf seine Angaben in der Einkommensteuererklärung verweise, habe er nicht angegeben, um welche Art von Gutachten es sich gehandelt habe. Abgesehen davon gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.

25 d) Die von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen resultierten nicht aus einer Änderung der Rechtsprechung, da die streitgegenständlichen Umsätze schon immer steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig gewesen sein. Das BFH-Urteil vom 28.02.2000 V R 72/99 habe dies lediglich bestätigt. Der klägerische Einwand, dass das BFH-Urteil vom 28.02.2000 V R 72/99 keinen Arzt, sondern einen Krankenpfleger betreffe, sei unerheblich. Anders als das Einkommensteuergesetz stelle das Umsatzsteuergesetz allein auf die zu beurteilende Leistung ab. Voraussetzung für die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG sei stets eine heilberufliche Tätigkeit. Der BFH habe daher in der o.g. Entscheidung die Steuerbefreiung nicht deshalb abgelehnt, weil der Kläger Krankenpfleger war, sondern weil die Gutachtertätigkeit keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit gewesen sei.

26 e) Das FA berufe sich nicht auf die neuen Anwendungsregeln des BMF-Schreibens vom 13.02.2001, da bereits nach der BFH-Rechtsprechung zu § 4 Nr. 14 UStR 1967 nicht alle vom Arzt erbrachten Leistungen steuerfrei gewesen seien, sondern nur diejenigen, die er in Ausübung seiner heilkundlichen Tätigkeit bewirke (BFH- Urteil vom 26.05.1977 V R 95/76, BStBl II 1977, 879). Deshalb seien auch nicht alle Gutachten, die von einem Arzt erstellt wurden, von der Umsatzsteuer befreit. Abschnitt 88 Abs. 3 Nr. 1 UStR 1996 habe nur die Gutachten von der Umsatzsteuer freigestellt, die nach den in Abs. 2 bezeichneten Grundsätzen unter die Tätigkeit als Arzt fielen (= Ausübung der Heilkunde).

27 Durch Beschluss vom 19.01.2006 ist der Rechtsstreit gemäß §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 1 FGO dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.

Entscheidungsgründe

28 Die Klage ist zum Teil unzulässig und im Übrigen auch unbegründet.

29 I. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2001 ist unzulässig.

30 1. Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die Frist zur Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf.

31 a) Die Einspruchsentscheidung vom 26.04.2005 wurde ausweislich ihres Verfügungsteils (Bl. 112 Sonderband Bp/Einspruchsverfahren) am 28.04.2005 zur Post gegeben und gilt, da der dritte Tag ein Sonntag war, am 02.05 2005 als bekannt gegeben 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die einmonatige Klagefrist endete somit mit Ablauf des 02.06. 2005.

32 b) Mit Schriftsatz vom 30.05.2005 haben die Bevollmächtigten zwar rechtzeitig Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000 erhoben, nicht aber wegen Umsatzsteuer 2001.

33 2. Erst mit Schriftsatz vom 02.08.2005 und damit zwei Monate nach Ablauf der Klagefrist wurde die Klage um die Umsatzsteuer 2001 erweitert und zur Begründung vorgebracht, aufgrund eines Tippfehlers sei das Jahr 2001 versehentlich nicht erwähnt worden. Es werde höflich darum gebeten, dieses Versehen zu entschuldigen und eine entsprechende "Berichtigung" vorzunehmen.

34 a) Für die von den Bevollmächtigten beantragte "Berichtigung" ist eine Rechtsgrundlage nicht ersichtlich: § 107 Abs. 1 FGO sieht lediglich eine Berichtigungsmöglichkeit für Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten des Gerichts im Urteil - nicht aber für Prozesserklärungen eines Bevollmächtigten - vor und § 108 Abs. 1 FGO ermöglicht allein dem Gericht eine Berichtigung des Tatbestands eines Urteils, wenn dieser Unrichtigkeiten oder Unklarheiten enthält. Eine Berichtigung kann auch nicht auf § 129 AO gestützt werden, weil diese Vorschrift nur für offenbare Unrichtigkeiten der Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsaktes gilt.

35 b) Das Berichtigungsbegehren der Bevollmächtigten kann auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass die Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000 das Jahr 2001 beinhaltet.

36 aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind Prozesserklärungen in entsprechender Anwendung des § 133 BGB auszulegen, wenn es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehlt. Der in der Erklärung verkörperte Wille ist dabei anhand der dem Empfänger erkennbaren Umstände zu ermitteln (Urteil des BFH vom 30.08.1994 VIII R 42/91, BFH/NV 1995, 481; vom 19.06.1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; vom 01.09.1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596; vom 31.10.2000 VIII R 47/98 BFH/NV 2001, 589). Eine Auslegung setzt jedoch Auslegungsbedürftigkeit voraus. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Die Auslegung einer Verfahrenserklärung darf nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der verkörperten Erklärung selbst keinerlei Anhaltspunkte mehr finden lassen (von Groll in Gräber, Kommentar zur FGO, Vor § 33 Rn 16 m.w.N.).

37 bb) So liegen die Verhältnisse im Streitfall: Für das Gericht stellt sich der Inhalt der Klageschrift vom 30.05.2005 als klar, eindeutig und widerspruchsfrei dar, sodass für eine rechtschutzgewährende Auslegung kein Raum bleibt. Der Wille des Klägers, gerichtlichen Rechtsschutz auch für den Umsatzsteuerbescheid 2001 in Anspruch zu nehmen, ist in der Klageschrift vom 30.05.2005 in keiner Weise zum Ausdruck gekommen. Mithin kann die Klageschrift nicht dahingehend ausgelegt werden, dass mit ihr auch der Umsatzsteuerbescheid 2001 angefochten wurde. Gegen die von Klägerseite begehrte Auslegung spricht aus der maßgeblichen Sicht des Gerichts als Adressat der Klageschrift insbesondere, dass sich die Prozessbevollmächtigten auf Seite 5 ihrer Klageschrift unter Nr. 4 darauf berufen, die hier streitigen Gutachten läge allesamt zeitlich vor der Geltung der neuen Anwendungsmaßstäbe. Ausweislich des BMF-Schreibens vom 13.02.2001 sei die neue Anwendungsregelung nur auf solche Leistungen anzuwenden, die nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens ausgeführt worden seien. Daraus folgern die Bevollmächtigten "für die USt-Bescheide der Zeiträume 1997-2000, dass diese Leistungen vor März 2001 bereits steuerfrei waren". Die Behauptung, dass die streitigen Gutachten "allesamt" vor der Geltung des BMF-Schreibens lägen, ist sachlich unzutreffend für eine Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2001, dagegen zutreffend und im Einklang stehend mit der nach dem Wortlaut erhobenen Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000. Diese Sichtweise wird dadurch bestätigt, dass

wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000. Diese Sichtweise wird dadurch bestätigt, dass die Bevollmächtigten ausdrücklich auf die nach ihrer Ansicht vorliegende Steuerfreiheit für Leistungen vor März 2001 hinweisen. Wenn Klage auch wegen Umsatzsteuer 2001 erhoben werden sollte, wäre für das Jahr 2001 eine Aufteilung der Einnahmen bis Anfang März (steuerfrei) und die Zeit danach (steuerpflichtig) erforderlich gewesen. Da dies nicht erfolgte, bestehen für das Gericht keine Zweifel daran, dass nur Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000 erhoben wurde. Ansonsten wäre der Kläger bereits im Rahmen der Eingangsverfügung vom 01.06.2005 zu einer Ergänzung seiner Angaben nach § 65 Abs. 2 FGO aufgefordert worden. Den Bevollmächtigten hätte jedoch aufgrund der gerichtlichen Eingangsmitteilung vom 01.06.2005, des Beklagtenschriftsatzes vom 21.06.2005 sowie der gerichtlichen Verfügung vom 06.07.2005 bekannt sein können und müssen, dass eine Klage nur wegen "Umsatzsteuer 1997 - 2000" registriert worden war. Hierauf hätten sie gemäß § 56 FGO innerhalb von zwei Wochen einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung einer gesetzlichen Frist (Klagefrist) stellen können. Dies ist jedoch nicht geschehen, da sie erst mit ihrem am 04.08.2005 eingegangenen Schreiben - und damit verspätet - sinngemäß beantragt haben, dass die Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000 auch das Jahr 2001 umfassen solle.

38 c) Die Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000 kann auch nicht in eine Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2001 umgedeutet werden. Eine Umdeutung ist zwar grundsätzlich auch bei Verfahrenserklärungen (vgl. BFH-Beschluss vom 23.11. 1978 I R 56/76 , BStBl II 1979, 173), namentlich im Verhältnis eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs zu einem außergerichtlichen Antrag etwa auf Veranlagung denkbar (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO § 357 AO 1977 Tz 6; Haarmann in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 1006/5). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Beschluss vom 24.09.1970 II B 28/70, BStBl II 1970, 813; Urteile vom 24.06. 1964 II 76/63, HFR 1965, 177; vom 27.11.1959 VI 211/58, HFR 1961, 39), der sich das Gericht anschließt, kommt jedoch eine Umdeutung von Verfahrenserklärungen rechtskundiger Personen - wie im Streitfall eines Fachanwaltes für Steuerrecht - nicht in Betracht, weil bei diesen Personen davon ausgegangen werden kann, dass sie sich über die rechtliche Tragweite ihrer Erklärungen im klaren sind.

39 3. Soweit die Bevollmächtigten zum Nachweis ihrer Behauptung, es habe ein "Tippfehler" vorgelegen, in der mündlichen Verhandlung vom 30.06.2006 eine Beweisaufnahme beantragt haben, hält das Gericht diese nicht für erforderlich:

40 a) Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf unberücksichtigt bleiben, wenn das angebotene Beweismittel für die zu treffende Entscheidung untauglich ist, weil es auf die Beweistatsache nicht ankommt oder wenn die Beweistatsache als wahr unterstellt wird (Urteile des BFH vom 15. 05. 1996 X R 252-253/93, BFH/NV 1996, 096; vom 13.03.1996 II R 39/94, BFH/NV 1996, 757; BFH-Beschluss vom 27.10.2004 XI B 182/02, BFH/NV 2005, 564).

41 b) Im Streitfall ist die Klage wegen Umsatzsteuer 2001 auch dann unzulässig, wenn das Vorliegen des behaupteten "Tippfehlers" als wahr unterstellt wird. Denn nur ein offensichtlichen Versehen bei der Bezeichnung des anzufechtenden Verwaltungsaktes, das der Adressat der Verfahrenserklärung - das erkennende Gericht - hätte erkennen können, wäre für die Bestimmung des Erklärungsinhalts irrelevant. Aus den unter 2b) im Einzelnen genannten Gründen war das - behauptete und als wahr unterstellte - klägerische Versehen für das Gericht nicht zu erkennen und damit nicht "offensichtlich".

42 II. Die Klage wegen Umsatzsteuer 1997 - 2000 ist unbegründet, die Klage wegen Umsatzsteuer 2001 ist - auch - unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten den Kläger daher nicht in seinen subjektiven Rechten.

43 Die vom Kläger erzielten Einnahmen aus Nebentätigkeiten für die Firmen A, B und C sowie für D sind nicht steuerfrei und daher vom FA zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen worden.

44 1. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1996/1999 fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 14 UStG u.a. steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Steuerbefreiung ist Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie. Entsprechend Buchstabe c) dieser Richtlinie befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden

Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden".

45 a) Nach richtlinienkonformer Auslegung setzt die Steuerbefreiung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er dafür die erforderlichen Befähigungsnachweise besitzt (vgl. EuGH-Urteil vom 10.09.2002 Rs. C-141/00, UR 2002, 513; EuGH vom 06.11.2003 Rs. C-45/01, UR 2003, 585; BFH-Urteil vom 19.12.2002 V R 28/00, UR 2003, 284; BFH-Urteil vom 01.04.2004 V R 54/98, UR 2004, 472). Heilbehandlungen im Sinne des Art. 13 A Abs. 1 Buchst. c) der 6. EG- Richtlinie sind Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen beim Menschen vorgenommen werden. Das Hauptziel der Leistung muss im Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit bestehen. Nicht unter die Befreiung fallen daher Tätigkeiten, die nicht Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts sind.

46 b) Nach diesen Grundsätzen fällt die Erstellung von Gutachten nur dann unter die Steuerbefreiung, wenn der Gegenstand des Gutachtens im unmittelbaren Zusammenhang mit einer heilberuflichen Behandlung steht. Dies ist etwa dann der Fall, wenn die Begutachtung einen unmittelbaren Bezug zur sog. Behandlungspflege aufweist, also zu Pflegemaßnahmen, die durch eine Erkrankung veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2000 V R 72/99, HFR 2001, S. 62). Die Mehrwertsteuerbefreiung gilt dagegen nicht für die Leistung eines Arztes, die in der Erstellung eines Gutachtens zum Gesundheitszustand einer Person im Hinblick darauf besteht, Anhaltspunkte zu gewinnen, die für oder gegen einen Antrag auf Zahlung einer Invaliditätspension sprechen (EuGH-Urteil vom 20.11.2003 Rs. C-212/01 - Margarete Unterpertiger, UR 2004, S. 70 Rz 42). Außerdem hat der EuGH im Urteil vom 20.11.2003 in der Rs C-307/01 - D'Ambrumenil (HFR 2004, 278) entschieden, dass die Steuerbefreiung nicht für folgende Leistungen gilt, die im Rahmen der Ausübung des Arztberufes erbracht werden:

47

- das Ausstellen von ärztlichen Bescheinigungen für Zwecke eines Kriegsrentenanspruchs, - ärztliche Untersuchungen für die Erstellung von Gutachten für Haftungsfragen und die Bemessung des Schadens von Personen, die die Erhebung einer Klage wegen Körperverletzung in Erwägung ziehen, - die Erstellung von ärztlichen Gutachten im Anschluss an solche Untersuchungen sowie die Erstellung von Gutachten auf der Grundlage von Arztberichten ohne Durchführung ärztlicher Untersuchungen, - ärztliche Untersuchungen für die Erstellung von Gutachten über ärztliche Kunstfehler für Personen, die die Erhebung einer Klage in Erwägung ziehen, - die Erstellung von ärztlichen Gutachten im Anschluss an solche Untersuchungen sowie die Erstellung von Gutachten auf der Grundlage von Arztberichten ohne Durchführung ärztlicher Untersuchungen. Zur Begründung dieser Einschränkung führt der EuGH aus, dass im Falle der Erstellung eines ärztlichen Gutachtens das Hauptziel, auch wenn die Erbringung der Leistung Anforderungen an die medizinische Kompetenz des Erbringers stellt und für den Arztberuf typische Tätigkeiten, wie die körperliche Untersuchung des Patienten oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte umfassen kann, nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Person ist, über die das Gutachten erstellt wird. Eine Leistung, die die im Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten soll, soll vielmehr einem Dritten den Erlass einer Entscheidung ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt (EuGH-Urteil vom 20.11.2003 Rs C-307/01, HFR 2004, 278 Tz 61). Daraus folgt, dass die Vergütung für die Erstellung solcher ärztlicher Gutachten, die von Gerichten, Versicherungen oder anderen Auftraggebern als Grundlage einer weitergehenden Entscheidung benötigt werden, der Umsatzsteuer unterliegt.

48 c) Im Streitfall führen diese Grundsätze zur Überzeugung des erkennenden Gerichts zu dem Ergebnis, dass die vom Kläger erstellten Gutachten nicht unter die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 14 UStG fallen. Das Hauptziel dieser Gutachten liegt nicht im therapeutischen Bereich, sondern besteht vielmehr darin, der

nicht im therapeutischen Bereich, sondern besteht vielmehr darin, der Pflegeversicherung als Grundlage für deren Entscheidung über Leistungen nach § 28 i.V.m. §§ 36 - 45 SGB XI zu dienen:

49 aa) Als Gutachter hatte der Kläger in erster Linie Feststellungen darüber zu treffen, ob Pflegebedürftigkeit vorliegt und welcher Pflegestufe die pflegebedürftige Person zuzuordnen ist. Pflegebedürftig sind nach § 14 Abs. 1 SGB XI solche Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer der Hilfe bedürfen. Die Stufen der Pflegebedürftigkeit richten sich gemäß § 15 SGB XI nach dem Grad der Einschränkungen bei den gewöhnlichen und regelmäßigen Verrichtungen, wobei nach Abs. 3 an den zeitlichen Aufwand für die Grundpflege angeknüpft wird. Im Einzelfall wurde der Kläger auf der Grundlage von sog. Gutachten-Aufträgen tätig, die ihm von der Firma A erteilt wurden und zum Inhalt hatten: "Bitte begutachten Sie die Pflegebedürftigkeit der/des Versicherten nach § 6 Abs. 2 MB/PPV". In § 6 Abs. 2 MB/PVV (Allgemeine Vertragsbedingungen für die private Pflegepflichtversicherung) ist geregelt, dass Eintritt, Stufe und Fortdauer der Pflegebedürftigkeit, die Eignung, Notwendigkeit und Zumutbarkeit von Maßnahmen zur Beseitigung, Minderung oder Verhütung einer Verschlimmerung der Pflegebedürftigkeit und die Notwendigkeit der Versorgung mit beantragten Pflegehilfsmitteln und technischen Hilfen durch einen von dem Versicherer beauftragten Arzt festzustellen sind. Entsprechend den gesetzlichen Vorgaben und seinem jeweiligen Auftrag von der Firma A suchte der Kläger die zu begutachtende Person in deren Wohnung auf ermittelte vornehmlich durch Befragen der pflegebedürftigen Person, von Angehörigen und des ambulanten Pflegedienstes die derzeitige Betreuungs- und Versorgungssituation, pflegerelevante Unterlagen und die Krankheitsgeschichte, bewertete die Alltagskompetenzen und bestimmte unter IV. und V. seines Gutachtens die Pflegebedürftigkeit der begutachteten Person.

50 bb) Die Gutachten des Klägers wurden von der Pflegeversicherung als Grundlage für deren Entscheidung über Leistungen nach der Pflegeversicherung benötigt. Denn die Pflegeklassen haben nach § 18 Abs. 1 Satz 1 SGB XI (Verfahren zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit) durch den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung prüfen zu lassen, ob die Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit erfüllt sind und welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliegt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift hat der Medizinische Dienst im Rahmen dieser Prüfung durch eine Untersuchung des Antragstellers die Einschränkungen bei den Verrichtungen im Sinne des § 14 Abs. 4 SGB XI festzustellen sowie Art, Umfang und voraussichtliche Dauer der Hilfebedürftigkeit zu ermitteln. Darüber hinaus sind auch Feststellungen darüber zu treffen, ob und in welchem Umfang Maßnahmen zur Beseitigung, Minderung oder Verhütung einer Verschlimmerung der Pflegebedürftigkeit einschließlich der Leistungen zur medizinischen Rehabilitation geeignet, notwendig und zumutbar sind. § 18 Abs. 6 SGB XI regelt, dass der Medizinische Dienst der Pflegekasse das Ergebnis seiner Prüfung mitzuteilen und Leistungen zur medizinischen Rehabilitation, Art und Umfang von Pflegeleistungen sowie einen individuellen Pflegeplan zu empfehlen hat. Diesen Vorgaben entsprechend legen die sog. Begutachtungs-Richtlinien der Spitzenverbände fest, dass die wichtigste Aufgabe des Medizinischen Dienstes in der Pflegeversicherung die Feststellung der Pflegebedürftigkeit ist (S. 9 unter B "Aufgaben des Medizinischen Dienstes). Schließlich ergibt sich aus der Begutachtungsanleitung der Firma A, dass die Gutachten die Voraussetzungen für eine Leistungsentscheidung der Versicherer darstellen (Tz 1.1. "Anforderungen an ein Gutachten"). Der Sachverständige - so heißt es dort weiter - erfülle seine Aufgabe nur, wenn es ihm gelinge, ein vollständiges Bild der individuellen Pflegesituation eines Antragstellers, seiner krankheits- und behinderungsbedingten Fähigkeitsstörungen und des daraus resultierenden Hilfebedarfs im Ablauf des täglichen Lebens wie auch seiner noch vorhandenen Ressourcen und Selbständigkeiten wiederzugeben.

51 cc) Soweit der Kläger behauptet, seine Gutachten enthielten auch Ausführungen zur medizinische Betreuung, vorbeugenden Gesundheitspflege, Reha-Maßnahmen und zur Verminderung von Gesundheitsschäden bzw. Gesundheitsstörungen, findet dies jedenfalls in dem vorliegenden Gutachten betreffend Frau S (Bl. 7 - 15 Sonderband Bp/Einspruchsverfahren) keinerlei Bestätigung. Zum Nachweis seiner Behauptung hat der Kläger im Klageverfahren auch keinerlei Gutachten vorgelegt. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde zwar ein "Zweitgutachten nach Einwendungen gegen ein Vorgutachten" eingereicht, wonach er überprüfte, ob und

Einwendungen gegen ein Vorgutachten" eingereicht, wonach er überprüfte, ob und seit wann eine Höherstufung empfohlen werden kann. Abgesehen davon, dass dieses Gutachten aus dem Jahr 2004 stammt und ihm daher für die Streitjahre keine Bedeutung beigemessen werden kann, finden sich darin lediglich unter "2.3.4. Maßnahmen der Behandlungspflege" und unter "2.3.5. Krankheitsspezifische Pflegemaßnahmen" kurze Ausführungen zur Einnahme von Medikamenten und deren Überwachung, zur prophylaktischen Behandlung der Haut und zum An- und Ausziehen eines Kompressionsstrumpfes. Selbst wenn zugunsten des Klägers davon ausgegangen würde, dass er vergleichbare Ausführungen bzw. - wie behauptet - Ausführungen zur vorbeugenden Gesundheitspflege, Reha-Maßnahmen und zur Verminderung von Gesundheitsschäden bzw. Gesundheitsstörungen auch in den die Streitjahre betreffenden Gutachten gemacht hätte, ergäbe sich daraus kein unmittelbarer Zusammenhang der Gutachten mit einer heilberuflichen Behandlung. Im Übrigen verkennt der Kläger, dass es nicht darauf ankommt, dass er im Rahmen der Gutachtenerstellung auch ärztliche Leistungen erbringt. Entscheidend ist, dass das Ziel dieser ärztlichen Tätigkeit nicht im therapeutischen Bereich liegt, sondern diese ärztliche Tätigkeit im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Feststellung einer Pflegebedürftigkeit steht. Dies ergibt sich für das Gericht zwingend aus der Überlegung, dass die Gutachten des Klägers ihren Zweck auch dann erfüllen und für die Pflegekassen verwendbar sind, wenn in ihnen keine oder - wie in dem eingereichten Zweitgutachten - nur beiläufige Ausführungen zu Maßnahmen der "Behandlungspflege" bzw. zu "Krankheitsspezifischen Pflegemaßnahmen" enthalten sind, der Gutachter dagegen seine gesetzlichen und privatrechtlichen Verpflichtungen nicht erfüllt, wenn er keine Feststellungen zur Pflegebedürftigkeit und zur Einordnung in Pflegestufen trifft. Schließlich fallen Maßnahmen, die therapeutischen Zielen in der Zukunft dienen, nicht in den Risikobereich der Pflegeversicherung (vgl. BSG-Urteil vom 26.11.1998 B 3 P 20/97 R - SozR 3-3300 § 14 Nr. 9).

52 d) Die Behauptung des Klägers, im Vordergrund seiner Gutachten stehe ausschließlich oder nahezu ausschließlich die Begutachtung der sog. Behandlungspflege, ist weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren substantiiert, geschweige denn nachgewiesen worden. Wie oben bereits ausgeführt, finden sich in einem nicht die Streitjahre betreffenden Zweitgutachten lediglich beiläufige Ausführungen zur Behandlungspflege. Diese sind jedoch in keiner Weise geeignet, dem Gutachten das Gepräge zu geben und teilen daher das Schicksal der Hauptleistung.

53 e) Dass durch die betriebswirtschaftlichen Beratungsleistungen gegenüber der Firma B, den Betreuungsleistungen für Neukunden gegenüber der Firma C und den sog. Fallbeobachtungen für D keine heilberufliche und damit nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Tätigkeit ausgeübt wird, ist offensichtlich und wird auch von Klägerseite zugestanden. Denn im Einspruchsverfahren wurde insoweit lediglich vorgebracht, dass diese Einnahmen unterhalb der Grenzen des § 19 Abs. 1 UStG lägen.

54 2. Der Kläger kann auch nicht mit seinem Hinweis auf Abschnitt 88 Absatz 2 i.V.m. Absatz 3 Nr. 1 UStR 1996 durchdringen, wonach unter die Tätigkeit als Arzt im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG auch die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens fiel.

55 a) Bei Abschnitt 88 UStR handelt es sich um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisung, da sie die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden sicherstellen soll. Da derartige Verwaltungsrichtlinien jedoch generell die Gerichte nicht binden können und Abschnitt 88 Absatz 2 i.V.m. Absatz 3 Nr. 1 UStR 1996, der § 4 Nr. 14 UStG unzutreffend auslegt, auch vom Inhalt her für ein Gericht keine Entscheidungsgrundlage sein kann, kann sich der Kläger nicht auf die zitierte Vorschrift in den Umsatzsteuerrichtlinien berufen (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1982 IV R 85/79, BStBl II 1982, 397, 399 unter Punkt 3 sowie BFH-Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl II 1991, 610, 612 unter 3a reSp).

56 b) Ob sich der Kläger gegenüber der Verwaltung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung an ihre Richtlinien - bis zur Einschränkung durch das BMF-Schreiben vom 13.02.2001 - auf Abschnitt 80 Absatz 3 Nr. 1 UStR berufen kann, braucht das Gericht im Streitfall nicht zu entscheiden. Denn diese Frage wäre im Rahmen eines von der Steuerfestsetzung gesonderten Billigkeitsverfahrens nach §163 AO zu entscheiden. Die Berücksichtigung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 AO im Rahmen eines die

Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 AO im Rahmen eines die Steuerfestsetzung betreffenden Verfahrens scheidet somit aus (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1988 VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284, 288 unter 5; BFH-Urteil vom 15.07.2004 V R 27/03, BStBl II 2004, 862, 864 unter 4).

57 3. Der Kläger verkennt die Rechtslage, wenn er meint, sich auf den in § 176 AO normierten Vertrauensschutz berufen zu können.

58 a) Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung und Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass ich die Rechtsprechung des obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt wurde.

59 aa) § 176 setzt somit voraus, dass zunächst vom FA erlassene Steuerbescheide später aufgehoben oder geändert wurden. Diese Grundvoraussetzung für die Inanspruchnahme von Vertrauensschutz liegt für die Streitjahre 1997 - 2000 nicht vor, weil der Kläger für diese Jahre keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben hat und deshalb im Anschluss an die Betriebsprüfung keine Steuerbescheide geändert, sondern erstmalige Bescheide erlassen wurden. Derartige Fälle werden von dem eindeutigen Wortlaut des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht erfasst.

60 bb) Für das Streitjahr 2001 ist es zwar nach Abgabe einer Umsatzsteuererklärung zu einer Steuerfestsetzung gekommen, die nach der Betriebsprüfung geändert wurde, gleichwohl greift diese Vorschrift auch für das Streitjahr 2001 nicht. Denn es fehlt insoweit an einer Änderung der Rechtsprechung: Der Bundesfinanzhof hatte die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG schon im Urteil vom 26.05.1977 (BStBl II 1977, 879) einschränkend ausgelegt und erkannt, dass die Steuerfreiheit die "Ausübung heilkundlicher Tätigkeit" voraussetzt. Darüber hinaus hatte der EuGH mit Urteil vom 14.09.2000 Rs C-384/98 (UR 2000, 432) entschieden, dass medizinische Leistungen, die nicht im Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung bestehen, nicht in den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift fallen. Schließlich ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 28.06.2000 V R 72/99 (BStBl II 2000, 554), dass im Auftrag des Medizinischen Diensets einer Krankenversicherung für Zwecke der Pflegeversicherung erstellte Gutachten nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG fallen. Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2001 beruhte also nicht auf einer geänderten Rechtsprechung, sondern gerade auf der Anwendung der im Streitjahr 2001 geltenden Rechtsprechung.

61 b) Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht im Einklang stehende bezeichnet worden ist. Diese Norm greift jedoch nach allgemeiner Ansicht nicht ein, wenn - wie im Streitfall - das BMF selbst eine Verwaltungsvorschrift aufhebt oder - wie Abschnitt 88 Abs. 3 Nr. 1 UStR 1996 durch das BMF-Schreiben vom 13.02.2001 - ändert (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 176 Tz 23 m.w.N.).

62 4. Neben der Sache liegen die Ausführungen des Klägers, soweit er vorbringt, bei der Entscheidung der Pflegeversicherung handele es sich - da eine Prüfung der Leistungsvoraussetzungen nicht stattfinde - um eine gebundene Entscheidung, sodass die Annahme gerechtfertigt sei, durch die Gutwachten werde die Gesundheit unmittelbar geschützt. Wie bereits unter II.1. ausgeführt wurde, liegt das Hauptziel der Gutachten gerade nicht in einer Heilbehandlung. Daran kann sich auch dann nichts ändern, wenn der Entscheidung der Pflegeversicherung lediglich formale Bedeutung beigemessen würde.

63 5. Schließlich kann der Klage auch nicht zum Erfolg verhelfen, dass der Kläger geltend macht, in dem BFH-Urteil vom 28.02.2000 (BStBl II 2000, 554) sei es um einen Krankenpfleger gegangen, während er die Gutachten in seiner Funktion als Arzt erstellt habe. Ob eine Gutachtertätigkeit als "heilberufliche" Tätigkeit qualifiziert werden kann, richtet sich ausschließlich nach dem Gegenstand des Gutachtens, d.h. danach, ob es im unmittelbaren Zusammenhang mit einer heilberuflichen Behandlung steht. Es kommt somit nicht auf die Qualifikation des Leistungserbringers, sondern auf die Art der erbrachten Leistung an.

64 III. Das Gericht sah sich durch die in der mündlichen Verhandlung erhobenen Rügen nicht an einer Entscheidung gehindert. Denn es hält die von den Bevollmächtigten erhobenen Rügen, dass der Termin nicht - wie beantragt -

Bevollmächtigten erhobenen Rügen, dass der Termin nicht - wie beantragt - verlegt wurde und dass der rechtliche Hinweis auf die Unzulässigkeit der Klage erst am Vortrag der Sitzung gefaxt wurde, für offensichtlich unbegründet:

65 1. Indem es das Gericht durch Verfügung vom 23.06. 2006 den Antrag der Prozessbevollmächtigten auf Terminsverlegung abgelehnt hat, wurde der Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör nicht verletzt.

66 a) Die Ablehnung der Terminsverlegung erfolgte auf der Grundlage des § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 ZPO, weil einer der Prozessbevollmächtigten das Vorliegen eines "erheblichen Grundes" hinsichtlich seines Urlaubes nicht ausreichend dargelegt, geschweige denn glaubhaft gemacht hatte. Abgesehen davon ergab sich aus der am 22.06.2006 auf Erinnerung des Einzelrichters vorgelegten Prozessvollmacht, dass diese nicht - wie von RA G im Schreiben vom 22.06.2006 unzutreffenderweise behauptet - auf ihn lautet, sondern auf "G und Partner Rechtsanwalt G - Rechtsanwältin H". Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die gerichtliche Verfügung vom 23.06. 2006 verwiesen.

67 b) Im Übrigen ist im Termin zur mündlichen Verhandlung Frau Rechtsanwältin H im Beistand des die Klage bearbeitenden Assessors I erschienen und hat für die Klägerseite Anträge gestellt und zur Sache verhandelt. Unter solchen Umständen hält das Gericht eine Verletzung rechtlichen Gehörs für ausgeschlossen.

68 2. Ein Verfahrensfehler ist auch nicht darin zu sehen, dies das Gericht die Prozessbevollmächtigten am Vortrag der Sitzung auf Bedenken hinsichtlich der Zulässigkeit der Klage wegen Umsatzsteuer 2001 hingewiesen hat.

69 a) Nach § 76 Abs. 2 FGO hat der Vorsitzende darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt werden. Das Gericht ist deshalb gehalten, durch Hinweise den Weg zu zeigen, wie das erstrebte Prozessziel am wirksamsten und einfachsten erreicht werden kann. Dagegen ist es nicht Aufgabe des Gerichts, Rechtsrat und Rechtauskunft zu geben (BFH-Urteil vom 28.11.1991 XI R 13/90, BFH/NV 1992,609). Der BFH hat daher entschieden, dass die Prozessförderungspflicht und Prozessfürsorgepflicht des Vorsitzenden nicht so weit geht, dass er im Fall der Unzulässigkeit oder Unbegründetheit eines Rechtsmittels den Rechtsmittelführer darauf hinweisen muss, um ihm Gelegenheit zur Rücknahme des Rechtsmittels zu geben (BFH-Beschluss vom 10.01.1995 VII E 11 12/94, BFH/NV 1995, 722; BFH-Urteil vom 27.09.1994 VIII R 36/89, BStBl II 1995, 353ff, 356).

70 b) Besteht aber keine Pflicht des Gerichts, auf Mängel der Zulässigkeit hinzuweisen, kann ein gleichwohl erfolgter Hinweis keinen Verfahrensfehler zur Folge haben. Dies gilt umso mehr, als der Hinweis gerade dazu diente, der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung eine Stellungnahme zu der bislang nicht thematisierten Frage der Zulässigkeit der Klage zu ermöglichen. Die Klägerseite hat diese Möglichkeit genutzt und darüber hinaus einen Beweisantrag gestellt.

71 Die Klage war daher insgesamt abzuweisen.

72 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.

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Anmerkungen zum Urteil