Urteil des FG Hessen, Az. 6 K 3787/05

FG Frankfurt: unternehmer, steuerbefreiung, beförderung, anschrift, versendung, beweislast, fahrzeug, vollmachten, internet, vorsteuerabzug
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
2000, 2001, 2003
Aktenzeichen:
6 K 3787/05
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 4 Nr 1b UStG 1999, § 6a Abs
1 UStG 1999, § 6a Abs 3 UStG
1999, § 17a Abs 2 Nr 4 UStDV
1999, § 6a Abs 4 UStG 1999
(Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von
Gebrauchtfahrzeugen, die über das Internet der
Allgemeinheit zur Endverbraucherpreisen angeboten
wurden)
Tatbestand
Die Klägerin, eine GmbH, die einen Handel mit Kraftfahrzeugen aller Art betreibt,
begehrt die Änderung der nach Außenprüfungen ergangenen Umsatzsteuer -
Änderungsbescheide 2000, 2001 und 2003.
Die Außenprüfungen und diesen folgend der Beklagte (das Finanzamt -FA)
versagten der Klägerin in 10 Fällen (9 Beförderungen und eine Versendung) die
geltend gemachte Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6 a
UStG) von Gebrauchtfahrzeugen mit der Begründung, sie habe die
Belegnachweise (§ 17 a UStDV) nicht ordnungsgemäß geführt. (Außerdem wurde
der Klägerin der anhand einer Rechnung einer Frau A geltend gemachte
Vorsteuerabzug nicht gewährt). Bei den Beförderungsfällen bemängelte die
Betriebsprüfung, dass gültige Empfangsbestätigungen (§ 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV)
und Versicherungen über die Beförderung der Gebrauchtwagen in das übrige
Gemeinschaftsgebiet (§17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV) der von den Abnehmern der
Gebrauchtwagen beauftragten Abholer nicht vorlägen. Aus den vorgelegten
Belegen könne keine Verbindung zwischen den beauftragten Abholern und den
Abnehmern hergestellt werden. Es fehle an gültigen Vollmachten der beauftragten
Abnehmer, Handelsregisterauszügen der Abnehmerfirmen und Passkopien der
Geschäftsführer der Abnehmerfirmen. Bei dem Versendungsfall beanstandete die
Betriebsprüfung, die mangelnde Übereinstimmung der Empfängerangaben
zwischen Rechnung und Versandbeleg.
Die gegen die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 2000 und 2001 vom 6.12.2004
erhobenen Einsprüche vom 10.12.2004 und der gegen den Umsatzsteuer-
Änderungsbescheid 2003 vom 10.12.2004 erhobene Einspruch vom 15.12.2004
wurden mit Verfügung vom 29.10.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Der an
das erkennende Gericht gerichtete Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der
Bescheide (6 V 459/05) hatte im Hinblick auf drei im Jahr 2000 ausgeführte
innergemeinschaftliche Lieferungen nach Spanien und den geltend gemachten
Vorsteuerabzug keinen Erfolg. Im Übrigen war der Antrag erfolgreich.
Mit der Klage hält die Klägerin an ihrem Änderungsbegehren nur noch in
eingeschränktem Umfang fest. Sie beanstandet nicht mehr die Aberkennung der
Steuerfreiheit im Falle der Lieferung an die Fa. B im Jahr 2000 und die Versagung
des Vorsteuerabzugs an Hand der Rechnung "A".
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe der Betriebsprüfung in allen noch
streitigen Fällen ordnungsgemäße Belege vorgelegt. In allen Beförderungsfällen
habe sie Lieferscheine vorgelegt, auf denen die von den Abnehmern der
Fahrzeuge beauftragten Abholer die Versicherung unterzeichnet hätten, das
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Fahrzeuge beauftragten Abholer die Versicherung unterzeichnet hätten, das
betreffende Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern zu wollen. Auf
Grund ihrer technischen Ausstattung sei es nicht möglich gewesen, bessere
Kopien von den Ausweisen der Abholer anzufertigen. Dass die Unterschriften nicht
leserlich seien, könne ihr nicht angelastet werden; was an Aufzeichnungen
notwendig und zumutbar gewesen sei, sei daher erfüllt worden. Das FA erfinde
immer neue, unverhältnismäßige Regeln zum Nachteil der Händler. Die Klägerin
könne nur solche Aufzeichnungen vornehmen, die rechtlich und tatsächlich
möglich seien; sie besitze keine polizeilichen Befugnisse und müsse darauf
vertrauen, dass die vorgelegten Unterlagen in Ordnung seien, soweit diese nicht
erkennbar falsch seien. Nicht erfüllbare Sorgfaltsanforderungen an den liefernden
Unternehmer ließen die Vertrauensschutzregelungen leer laufen.
Wie die Einlassungen des FA erkennen ließen, hätten die Aufzeichnungen der
Klägerin genügt, um die Geschäftspartner feststellen zu können. Für das Verfahren
sei ohne Bedeutung, dass teilweise Geschäftspartner später ihr Geschäft
geschlossen haben oder weggezogen sind. In keinem Fall habe es sich tatsächlich
um einen "Missing Trader" gehandelt. Alle Unternehmen hätten im Zeitpunkt der
Vertragsabschlüsse bestanden und seien vom Bundesamt für Finanzen bestätigt
worden. Deshalb bestehe in allen Fällen Vertrauensschutz nach § 6 a UStG.
Auch die Buchnachweise (§ 17 c UStDV) habe sie ordnungsgemäß geführt.
§ 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV, der bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, die in
einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Weise erfolgen, anordnet, dass der
Name und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers aufgezeichnet werden
soll, sei in den Streitfällen nicht einschlägig, weil die betreffenden Umsätze in der
für Großhandelsumsätze gebräuchlichen Weise ausgeführt worden seien.
Die streitbefangenen Kraftfahrzeuge seien ausschließlich im Internet angeboten
worden. Im Unterschied zu Verkäufen im Einzelhandel erfolgten Verkäufe an
andere Händler ohne Besichtigungen und Probefahrten, ohne schriftliche
Bestellungen und Kaufverträge. Weder im Umsatzsteuergesetz noch in anderen
Gesetzen sei geregelt, was unter Einzelhandel oder Großhandel zu verstehen sei.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
30.11.2005 den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2000 vom 6.12.2004 um
9.486,76 Euro, den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2001 vom 6.12.2004 um
21.985,55 Euro und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2003 um 3.923,90
Euro herabzusetzen, die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen und im
Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seinem Standpunkt fest, dass es in den Streitfällen mangels
gültiger Vollmachten für die Abholer am ordnungsgemäßen Belegnachweis und
zudem wegen der fehlenden Aufzeichnung von Namen und Adressen der Abholer
der Fahrzeuge in der Buchführung auch am ordnungsgemäßen Buchnachweis
fehle.
Ob es sich bei dem Abholer des Fahrzeugs und Unterzeichner der
Verbringungsversicherung tatsächlich um den "Beauftragten" i. S. d. § 17 a Abs. 2
UStDV des in der Rechnung als Abnehmer bezeichneten Unternehmers handelt,
lasse sich, wie es § 17 a Abs. 1 Satz 2 UStDV vorschreibt, nur dann anhand von
Belegen "eindeutig und leicht" nachprüfen, wenn eine gültige Vollmacht die
Verbindung zwischen Abholer und Abnehmer des Fahrzeugs belege. Auch der
Buchnachweis sei nicht ordnungsgemäß geführt worden. Schon der Umstand,
dass ausweislich der vorliegenden Rechnungen der Verkauf der Fahrzeuge "wie
gesehen und Probe gefahren" erfolgt sei, deute auf eine für den Einzelhandel
übliche Art und Weise der Lieferung i. S. d § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV hin.
Zwar handele es sich bei dieser Norm um eine so genannte Sollvorschrift, die den
Beweis bei gleichem Beweiswert auch aus anderen Belegen oder Aufzeichnungen
der Gesamtheit der Buchführung zulasse. In den Streitfällen seien Name und
Anschrift der Abholer aber weder in den Belegen noch anderweitigen Buchungen
festgehalten worden. Da in den Streitfällen weder die Belegnachweise noch die
Buchnachweise ordnungsgemäß geführt worden seien, stelle sich die von der
Klägerin aufgeworfene Frage des Vertrauensschutzes nach § 6 a Abs. 4 UStG gar
nicht erst. Die vom Bundesamt für Finanzen vorgelegten Unterlagen betreffend die
Firmen C, D, E sowie F sein zur Abrundung des Gesamtbildes vorgelegt worden.
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Der Rechtsstreit ist durch Beschluss vom 23.6.2006 dem Einzelrichter zur
Entscheidung übertragen worden.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat der Klägerin in allen Streitfällen die geltend
gemachte Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen zu Recht
versagt.
§ 4 Nr. 1 lit. b UStG befreit die innergemeinschaftlichen Lieferungen von der
Umsatzsteuer, ohne dass die beim Erwerb des Liefergegenstandes angefallene
Umsatzsteuer vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, § 15 Abs. 3 Nr. 1 lit. a
UStG.
Innergemeinschaftlichen Lieferungen sind nach § 6 a Abs. 1 UStG u. a.
anzunehmen, wenn der Liefergegenstand vom Unternehmer oder seinem
Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden
ist, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein
Unternehmen erworben hat, und wenn der Erwerb des Liefergegenstands beim
Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der
Umsatzbesteuerung unterliegt. - Die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher
Lieferungen dient der Verwirklichung des sog. Bestimmungslandsprinzips, nach
dem bei grenzüberschreitenden Warenlieferungen innerhalb des
Gemeinschaftsgebiets die Ware vollständig von der Umsatzsteuer des
Lieferstaates entlastet und bei der Weitergabe durch den Abnehmer an den
Endverbraucher mit der Umsatzsteuer des Abnehmerstaates belastet wird.
Diese Regelungen sind infolge des Fortfalls der Grenzkontrollen bekanntlich sehr
missbrauchsanfällig; Scheinrechnungen an Unternehmer im übrigen
Gemeinschaftsgebiet werden z.B. dazu verwendet, steuerpflichtige
Inlandslieferungen oder steuerpflichtige Lieferungen an private Endverbraucher im
übrigen Gemeinschaftsgebiet belegmäßig abzudecken und der
Umsatzsteuerbesteuerung zu entziehen. Zur Vermeidung derartigen
Steuerbetrugs bestimmt § 6 a Abs. 3 UStG, dass der Unternehmer zur Erlangung
der Steuerbefreiung die Voraussetzungen innergemeinschaftlicher Lieferungen
nachzuweisen hat, und zwar nach Maßgabe der vom Bundesministerium der
Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats dazu erlassenen Rechtsverordnungen
(§§ 17 a - 17 c UStDV). Danach hat der Unternehmer den Nachweis der
Beförderung oder der Versendung des Liefergegenstandes in das übrige
Gemeinschaftsgebiet durch bestimmte Belege (§ 17 a UStDV) und die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung insgesamt einschließlich der Umsatzsteuer-
Identifikationsnummer buchmäßig (§ 17 c UStDV) eindeutig und leicht nachprüfbar
nachzuweisen. § 17 c Absätze 2 und 3 UStDV bestimmen im Einzelnen, welche
Aufzeichnungen der Unternehmer zum buchmäßigen Nachweis vornehmen soll.
Der eindeutig und leicht nachprüfbare Beleg und Buchnachweis ist materiell-
rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung (BFH-Urteil vom 2.4.1997 V B
159/96, BFH/NV 1997, 629 ff.).
Beim belegmäßigen Nachweis der Verbringung des Liefergegenstandes in das
übrige Gemeinschaftsgebiet unterscheidet § 17 a UStDV danach, wie die
Auslieferung des Gegenstandes im Einzelfall durchgeführt wird. Es wird
unterschieden zwischen der Beförderung des Gegenstandes durch den
Unternehmer oder dessen Abnehmer, der Beförderung des Gegenstandes durch
den Unternehmer oder dessen Abnehmer im "gemeinschaftlichen
Versandverfahren" und der Versendung des Gegenstandes durch den
Unternehmer oder dessen Abnehmer.
Die Fälle der Beförderung und die der Versendung unterscheiden sich dadurch von
einander, dass im Falle der Beförderung der Transport des Liefergegenstandes in
das übrige Gemeinschaftsgebiet durch den Unternehmer oder dessen Abnehmer
selbst (oder einem unselbständigen Beauftragten) durchgeführt wird, während im
Falle des Versendens der Unternehmer oder der Abnehmer den Transport des
Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen selbständigen
beauftragten Dritten vornehmen lassen. Im "gemeinschaftlichen
Versandverfahren" werden Waren unter zollamtlicher Überwachung befördert.
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Unter Berücksichtigung dieser Entscheidungsmaßstäbe hat das FA die
Steuerfreiheit in allen Streitfällen zu Recht nicht anerkannt.
Im Falle der am 23.11.2000 an die Fa. G., Spanien, (einem Versendungsfall),
ausgestellten Rechnung fehlt, worauf bereits im Aussetzungsverfahren
hingewiesen worden ist, der nach § 17 a Abs. 1 UStDV erforderliche Beleg, aus
dem sich "eindeutig und leicht nachprüfbar" ergibt, dass das in der Rechnung
angegebene Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet oder
befördert wurde. Zwar geben Rechnung und CMR-Frachtbrief eine spanische
Empfängeradresse an, doch wird hierdurch die Versendung nach Spanien nicht
belegt, weil dem Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Abnehmerbestätigung
fehlt. Wie das Finanzgericht Bremen durch Beschluss vom 1.12.2004 (2 V 64/05,
EFG 2005, 646) zutreffend entschieden hat, ist ein derartiges Dokument lediglich
zum Nachweis der Abholung des Ausfuhrgegenstandes durch einen Frachtführer
geeignet. Die Beförderung zum Empfänger im Drittland kann auf diese Weise nicht
nachgewiesen werden. Da die Klägerin auch kein anderes Dokument vorgelegt hat,
das eine Bestätigung des Empfangs des versendeten Fahrzeugs durch den
Abnehmer zum Ausdruck bringt, ist die geltend gemachte Steuerfreiheit zu Recht
nicht anerkannt worden. Das Vorbringen der Klägerin, dass die Rechnung durch
Überweisung bezahlt worden sei, rechtfertigt keine andere Einschätzung, weil der
Überweisungsbeleg nur den Zahlungsweg, nicht aber den Transportweg der Ware
belegt. (Hiervon abgesehen unterscheiden sich die Rechnung und der Frachtbrief
auch in der Angabe des Namens des Abnehmers bei ansonsten gleicher
Anschrift.)
Bei den übrigen vom FA beanstandeten Fällen handelt es sich um
Beförderungsfälle, bei denen die Fahrzeugtransporte durch unselbständige
Beauftragte der Abnehmer durchgeführt wurden. In diesen Fällen geht das FA
davon aus, dass im Hinblick darauf die erforderlichen Belegnachweise fehlen, dass
von den Beauftragten der Fahrzeugabnehmer keine ordnungsgemäßen
Versicherungen i. S. d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV darüber abgegeben worden
seien, dass die Beförderung der Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet
durchgeführt werde.
Im Falle des durch die Rechnung vom 10.7.2000 gegenüber der C abgerechneten
Fahrzeugverkaufs fehlt unstreitig die Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
gänzlich. Die Steuerfreiheit dieses Umsatzes ist daher zu Recht nicht anerkannt
worden.
Bei den restlichen Abholungsfällen durch unselbständige Beauftragte der
Fahrzeugkäufer hat die Klägerin unstreitig an die Rechnungsadressaten gerichtete
Lieferscheine vorgelegt, auf denen die maschinenschriftlich angebrachte
Versicherung, dass das Fahrzeug an die Rechnungsadresse oder in das Land des
Rechnungsadressaten überführt werde, handschriftlich abgezeichnet worden ist.
Darüber hinaus konnte sie in allen diesen Fällen Ablichtungen der Pässe der
Abholer und in den Fällen der Fa. H, Malmö, sowie der Fa. I, Stockholm,
schwedische Registerauszüge vorlegen. - In diesen Fällen beanstandet das FA
nicht den Wortlaut oder den Inhalt der Erklärungen, sondern es ist der Ansicht,
dass der Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV über den Wortlaut der
Vorschrift hinaus zusätzliche Belege (gültige Vollmachten der beauftragten
Abnehmer für die Abholer, Handelsregisterauszüge der Abnehmerfirmen und
Passkopien der Geschäftsführer der Abnehmerfirmen und der Abholer) erfordere,
aus denen sich die Beauftragung der Abholer durch die Rechnungsempfänger
ergibt.
Die Vorschriften über den Beleg- und Buchnachweis nach § 17 a ff. UStDV weichen
beweisrechtlich von den allgemeinen Regeln des Besteuerungsverfahrens ab,
wonach die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen und unter
Berücksichtigung aller für den Einzelfall bedeutsamen Umstände zu ermitteln hat,
§ 88 AO. Mithin bestehen im Besteuerungsverfahren im Allgemeinen für den
Steuerpflichtigen weder eine Darlegungslast (materielle Beweislast) noch
formalisierte Beweisregeln. Demgegenüber erlegt § 6 a Abs. 3 UStG dem
Unternehmer, der sich auf die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen
beruft, die materielle Beweislast für die Voraussetzungen der Steuerfreiheit auf,
und die §§ 17 a ff. UStDV schränken zudem die Beweismittel auf bestimmte
Belege und bestimmte Buchungen ein.
Die Belege, die der Unternehmer im Einzelnen zum Nachweis dafür vorzulegen
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Die Belege, die der Unternehmer im Einzelnen zum Nachweis dafür vorzulegen
hat, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert hat, zählt § 17 a Abs. 2 UStDV abschließend auf.
Das Gericht hält an der bereits im Aussetzungsverfahren geäußerten Ansicht fest,
das das FA nicht befugt ist, wegen des Fehlens weiterer von ihm als erforderlich
angesehener, aber in § 17 a Abs. 2 UStDV nicht aufgeführter Belege die
Steuerbefreiung kurzer Hand mit der Begründung zu versagen, der Belegnachweis
sei nicht ordnungsgemäß geführt worden. Hat der Unternehmer die in § 17 a Abs.
2 UStDV bezeichneten Belege vorgelegt, so hat er den Belegnachweis geführt. Hat
er auch die erforderlichen Buchungen vorgenommen und stellt sich heraus, dass
die Belege und Buchungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers der
Lieferungen beruhen, m. a. W. wenn der Unternehmer über das Vorliegen einer
innergemeinschaftlichen Lieferung vom Abnehmer getäuscht worden ist, so ist die
Lieferung nach § 6 a Abs. 4 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn der
Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
Aus den Vorschriften für die Gewährung der Steuerfreiheit für
innergemeinschaftliche Lieferungen folgt für die anzuwendenden Beweisregeln,
dass auch in diesem Bereich keine unbeschränkte materielle Beweislast des
Unternehmers gilt, sondern dass sich diese auf die von den § 17 a -17 c UStDV im
Einzelnen geregelten Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis beschränkt.
Ist der Beleg- und Buchnachweis regelgerecht geführt worden und tauchen dessen
ungeachtet Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers auf, so ist
diesen Zweifeln und, wenn sie sich bestätigen, der Frage nach der Beachtung der
gebotenen Sorgfalt durch den Unternehmer nach den allgemeinen Regeln des
steuerlichen Verfahrensrechts (§§ 88 AO ff.) nachzugehen, d.h. unter
Berücksichtigung der Amtsermittlungspflicht der Behörde und der
Mitwirkungspflicht des Unternehmers. In diesem Bereich gelten weder formalisierte
noch materielle Beweisregeln. Im Falle der Unerweislichkeit der in diesem Bereich
festzustellenden Tatsachen gelten wie im Steuerrecht allgemein die Regeln der
formellen Beweislast.
Das Gericht stimmt der Klägerin darin zu, dass das FA nicht berechtigt ist,
zusätzlich zu den vom Verordnungsgeber in § 17 a Abs. 2 UStDV aufgeführten
Belegen vom Unternehmer weitere Belege zu verlangen, bei deren Fehlen es mit
der Begründung, der Belegnachweis sei nicht geführt worden und es fehle daher
an einer materiellen Voraussetzung der Steuerfreiheit, die Steuerbefreiung ohne
Weiteres versagen dürfte. Andere als die in § 17 a UStDV aufgeführten Umstände
sind daher nicht belegmäßig nachzuweisen. Insbesondere kommt es bei einer
Abholung durch einen Beauftragten, anders als das FA meint, nicht auf das
Vorliegen einer belegmäßig dokumentierten Abholvollmacht an (Wäger,
Umsatzsteuerbescheid 2004, 2006 ff.). Eine andere Problematik als die des
Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV stellt sich dagegen bei der Frage,
wie der Unternehmer im Falle von unrichtigen Angaben des Abnehmers (§ 6 a Abs.
4 UstG) nachweisen soll, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auch
in Bezug auf einen Beauftragten beachtet hat.
Es ist aber die Frage, ob die im Streitfall vorgelegten "Versicherungen" der
Beauftragten als ordnungsgemäße Belege i. S. d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
angesehen werden können. Dies ist fraglich, weil die Lieferscheine nur die
maschinenschriftlich vorgegeben Versicherungen und die (meist unleserlichen)
Unterschriften der Abholer enthalten. Die mangelnde Leserlichkeit der
Unterschriften nimmt den Erklärungen nicht von vornherein den (erforderlichen)
Charakter der Schriftlichkeit, weil für die Annahme gültiger Unterschriften
(eigenhändiger Unterzeichnung mit dem Familiennamen) nur ein Schriftbild
individueller Art, nicht aber dessen Leserlichkeit erforderlich ist. Die Zweifel an der
Ordnungsmäßigkeit der "Versicherungen" rühren in den Streitfällen daher, dass sie
neben den Unterschriften der Abholer nicht auch deren Namen und Anschriften
aufweisen. Infolge ihrer Beweisfunktion gehört es zu den Bestandteilen von
Urkunden, dass diese nicht nur eine schriftliche Gedankenerklärung, sondern auch
eine bestimmte Person als Aussteller erkennen lassen. Berücksichtigt man dabei,
dass die Belege i. S. d. § 17 a Abs. 2 UStDV nicht nur eindeutig, sondern auch
leicht nachprüfbar sein müssen, so stellt sich die Frage, ob nur dann
ordnungsgemäße Versicherungen i. S. d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV anzunehmen
sind, wenn die Urkunden auch den Namen und die Anschrift dessen enthalten, der
mit seiner Unterschrift die Verantwortung für die Richtigkeit der
Gedankenerklärung übernommen hat. Namen und Adressen könnten in
Zweifelsfällen der Steuerverwaltung z.B. die Nachprüfung ermöglichen, ob nicht ein
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Zweifelsfällen der Steuerverwaltung z.B. die Nachprüfung ermöglichen, ob nicht ein
Anderer unter Verwendung eines fremden Namens die Erklärung abgegeben hat.
In den Streitfällen enthalten die vorgelegten "Versicherungen" selbst nicht die
Namen und Adressen der beauftragten Abholer, aber in allen diesen Fällen sind
Passablichtungen vorgelegt worden, aus denen teilweise Namen und Wohnorte der
Betreffenden im Zeitpunkt der Passausstellungen ersichtlich sind; in keinem Falle
ergibt sich indessen aus diesen Ablichtungen die (im Zeitpunkt der Abholung)
vollständige Adresse mit Straßenangabe und Hausnummer, die ohne weitere
Ermittlungen eine Kontaktaufnahme mit der angegeben Person ermöglichen
würde.
Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4
UStDV außer der Unterschrift auch die Angabe von Namen und vollständiger
Adresse des Abholers erfordert. Der Klägerin ist nämlich wegen des Fehlens dieser
Angaben in ihrem Buchführungs- und Belegwesen die Steuerfreiheit der Umsätze
nach § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV zu versagen. Nach dieser Vorschrift soll der
Unternehmer den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers
aufzeichnen bei Lieferungen, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel
gebräuchlichen Art und Weise erfolgen. Das Gericht geht davon aus, dass bei den
noch in Frage stehenden Beförderungsfällen die Lieferungen in einer für den
Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt sind. Da unstreitig die Namen
und die (vollständigen) Anschriften der Abholer weder durch Aufzeichnungen in der
Buchführung der Klägerin noch in den dazugehörigen Belegen festgehalten worden
sind, sind die Abnehmerversicherungen (§§ 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV) nicht ohne
weitere Ermittlungen durch Rückfragen an die angeblichen Abholer auf ihren
Wahrheitsgehalt überprüfbar.
Weder das UStG noch die UStDV enthalten nähere Bestimmungen über die
Begriffe "Einzelhandel" oder die "für den Einzelhandel gebräuchliche Art und Weise"
von Lieferungen. Nach allgemeinem Verständnis werden Lieferungen im
Einzelhandel im Rahmen von gewerbsmäßigen Verkäufen von Unternehmern an
private Endverbraucher ausgeführt, während im Gegensatz dazu Großhändler (als
gewerbliche Zwischenhändler) an Einzelhändler zum gewerblichen Wiederverkauf
liefern.
In den Streitfällen geht es nach den vorliegenden Belegen nicht um Verkäufe an
private Endverbraucher, sondern um Lieferungen an Autohändler im übrigen
Gemeinschaftsgebiet. Damit scheiden Einzelhandelsumsätze aus. Gleichwohl ist §
17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV einschlägig, weil diese Lieferungen in einer für den
Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgten.
Typischer Weise richten sich die Verkaufsangebote von Großhändlern exklusiv an
Wiederverkäufer unter Berücksichtigung einer Handelsspanne, die dem
Wiederverkäufer gegenüber dem Endpreis der Handelsware verbleibt. Die
Handelsspanne ist in der Regel auch durch die größere Stückzahl der
Handelswaren gerechtfertigt, die der Einzelhändler dem Lieferanten im Vergleich
zum einzelnen Endverbraucher abnimmt. Der Großhändler wendet sich daher
exklusiv an einen Kundenkreis von gewerblichen Einzelhändlern und bietet diesem
die Waren zu Preisen an, die unter dem Endverkaufspreisen liegen und die
gegenüber der Öffentlichkeit, namentlich gegenüber den potenziellen
Endverbrauchern nicht aufgedeckt werden, während sich der Einzelhändler
typischer Weise an einen Kundenkreis von privaten Endverbrauchern, die
Allgemeinheit, wendet und dabei seinen Endverkaufspreis gegenüber diesem
Kundenkreis offen legt.
Die Klägerin hat in den Streitfällen die Gebrauchtwagen weder einem exklusiven
Käuferkreis von Kraftfahrzeughändlern noch unter Berücksichtigung einer
Handelsspanne gegenüber dem Endverbraucherpreis angeboten. Vielmehr hat sie
die Fahrzeuge über das Internet der Allgemeinheit zu Endverbraucherpreisen
angeboten. Durch dieses Angebot konnten Nachfrager aller Art entweder über
eine Recherche, in der nach Fahrzeugen über die Marke, das Baujahr, die
Erstzulassung, den Kilometerstand, den Preis usw. gesucht wird, oder über eine
"Händlerabfrage", durch die man gezielt nach Kfz-Gebrauchtwagenhändlern
differenziert nach Regionen, Marken usw. suchen kann, mit der Klägerin entweder
über deren Internetportal oder in deren Geschäftslokal in Kaufverhandlungen
treten. Bei diesen Marktofferten stehen selbstverständlich die Verkaufsangebote
der Klägerin nicht nur privaten Endverbrauchern, sondern auch gewerblichen
Wiederverkäufern offen. Der Absatzweg ist aber dessen ungeachtet für
Einzelhandelsumsätze typisch; der für Großhandelsumsätze typische Marktauftritt
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Einzelhandelsumsätze typisch; der für Großhandelsumsätze typische Marktauftritt
fehlt dagegen völlig. Im Streitfall spricht zudem für Lieferungen in einer für den
Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise dass es sich bei allen Geschäften um
den Absatz einzelner Liefergegenstände und nicht, wie für den Großhandel
bezeichnend, um den Zwischenhandel mit größeren Stückzahlen an Handelswaren
handelt, die zudem nicht, wie unter Geschäftsleuten üblich, bargeldlos, sondern
gegen Barzahlung abgewickelt wurden.
Dieses Ergebnis entspricht auch dem offenbaren Zweck, den der
Verordnungsgeber mit der Regelung des § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV verfolgt. Die
eingangs erwähnte Betrugsanfälligkeit der Steuerfreiheit von
innergemeinschaftlichen Lieferungen wird erfahrungsgemäß in vielen Fällen durch
die Vortäuschung von Lieferbeziehungen zu vorgeschobenen
Leistungsempfängern im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgenützt. Diese
vorgeschobenen Firmen (in der Regel Kapitalgesellschaften) dienen nur kurzfristig
angelegten Betrugsmanövern und sind daher von vornherein auf nur kurzfristigen
Bestand angelegt. Werden die Steuerbehörden auf sie aufmerksam, so sind sie
und ihre Verantwortlichen in der Regel nicht mehr greifbar. Das Operationsfeld
dieser Firmen ist eher daher der nach der Art und Weise des Einzelhandels
angelegte Markt, auf dem auch Einzelhändler einkaufen können, als die
Großhandelsmärkte, die wesenstypisch auf längerfristige Handelsbeziehungen und
regelrechte "Absatzkanäle" ausgerichtet sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Zur Fortbildung des Rechts und Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zur
Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen wird die Revision
zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.