Urteil des FG Hamburg vom 11.06.2014

FG Hamburg: halle, berechnung der steuer, bemessungsgrundlage, lieferung, herstellung von bauwerken, abnahme, vollziehung, unterbrechung, tausch, daten

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Abgabenordnung/Umsatzsteuer: Zur unmittelbaren Unterbrechung einer Außenprüfung nach
deren Beginn und zur Bemessungsgrundlage einer Leistung bei einem Tausch
1. Für den Beginn einer Außenprüfung genügt die Durchsicht übersandter Unterlagen und Schriftverkehr zu sich hieraus
ergebenden materiell-rechtlichen Fragestellungen. Eine Unterbrechung der Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn
liegt nicht vor, wenn an die Ermittlungsergebnisse nach Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann.
2. Bei einem Tausch wird im Ergebnis der Wert der tatsächlichen eigenen Aufwendungen des Leistenden, also der Wert der
zu besteuernden Leistung, als Bemessungsgrundlage angesetzt.
FG Hamburg 1. Senat, Beschluss vom 11.06.2014, 1 V 290/13
§ 171 Abs 4 S 1 AO, § 171 Abs 4 S 2 AO, § 10 Abs 2 S 2 UStG 2004, § 3 Abs 12 S 1 UStG 2004,
§ 13b Abs 1 S 1 Nr 4 S 1 UStG 2004
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerlichen Folgen eines tauschähnlichen
Umsatzes sowie einer Einzelwertberichtigung einer Forderung im Streitjahr 2004 sowie
über die Berechnung von Zinsen.
Die Antragstellerin schloss am ... 2003 mit der A GmbH (im Folgenden: A GmbH) einen
notariellen Vertrag. Danach erwarb die Antragstellerin eine Teilfläche (ca. ... qm) der im
Grundbuch des Amtsgerichts B von C Bl. ... eingetragenen Grundstücke. Die
Grunderwerbsteuer hatte die Antragstellerin zu tragen. Zugleich verpflichtete sich die
Antragstellerin gegenüber der A GmbH, eine Halle im Inland zu errichten.
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Der Nettokaufpreis, den die Antragstellerin der A GmbH für das Grundstück zu bezahlen
hatte, betrug pauschal 1.000.000 Euro zuzüglich 16 % Umsatzsteuer in Höhe von 162.800
Euro auf den um 50 % der Grunderwerbsteuer erhöhten Kaufpreis. In dem Kaufvertrag
erklärte auch die Antragstellerin, zur Umsatzsteuer zu optieren. Der Kaufpreisanspruch
war durch Aufrechnung mit dem Zahlungsanspruch der A GmbH gegen die Antragstellerin
aus dem Vertrag über die Errichtung der Halle zu erfüllen. Der Zahlungsanspruch sollte
danach voraussichtlich 1.000.000 Euro betragen. Bis zur Abnahme der Halle wurde der
Nettokaufpreis für das Grundstück zinslos gestundet. Die Übergabe der Grundstücke mit
dem Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten sollte drei Wochen nach der Abnahme der
Halle erfolgen.
Als Vergütung für die Errichtung der Halle wurde ein Pauschalfestpreis in Höhe von
1.000.000 Euro zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer (insgesamt 1.160.000 Euro)
vereinbart. Der mit Abnahme der Halle fällige Pauschalfestpreis war bis zu einer Höhe
von 1.000.000 Euro durch Aufrechnung mit dem Kaufpreisanspruch der A GmbH gegen
die Antragstellerin aus dem Grundstückskaufvertrag zu begleichen.
Am 11.09.2003 stellte die A GmbH der Antragstellerin eine Rechnung über den Verkauf
der Grundstücke über einen Betrag in Höhe von 1.000.000 Euro zuzüglich 162.800 Euro
Umsatzsteuer.
Am 23.09.2003 stellte die Antragstellerin der A GmbH für die Erstellung der Halle eine
Rechnung über netto 1.000.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer. Mit einer Abrechnung vom
selben Tag bat sie die A GmbH um Überweisung der Erstellungskosten in Höhe von
1.160.000 Euro. Einen Umsatzerlös und etwaige Vorsteuerbeträge aufgrund des
Vertrages mit der A GmbH erfasste die Antragstellerin in ihrer Buchführung des Jahres
2003 nicht.
Für die Errichtung der Halle gab die Antragstellerin in den Jahren 2003 und 2004
insgesamt 1.795.689 Euro (netto) aus, wobei sie das hierfür notwendige Material selbst
beschaffte. Sie buchte die entsprechenden Aufwendungen zum 01.01.2004, 21.06.2004
und zum 31.12.2004. Nach Angaben der Antragstellerin erfolgte im Juli 2004 die
Schlussrechnung des Subunternehmers für die Halle und damit wahrscheinlich die
Endabnahme der Halle.
Des Weiteren erbrachte die Antragstellerin im Streitjahr gegenüber der
Kommanditgesellschaft D ... mbH & Co. (im Folgenden KG D) Leistungen, die sie mit
Datum vom 31.12.2004 als Umsatzerlös in Höhe von 545.147 Euro (netto) zuzüglich
Umsatzsteuer buchte. Mit demselben Datum buchte die Antragstellerin die hieraus gegen
die KG D bestehende Forderung in Höhe von 545.147 Euro (netto) zuzüglich
Umsatzsteuer aus. Als Buchungstext verwendete sie hierfür den Text "Korrektur wg InsO-
Antrag".
Für die KG D wurde am ... ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Über das Vermögen
der KG D wurde am ... 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Die Antragstellerin reichte im Januar 2006 ihre Umsatzsteuererklärung 2004 ein, die zu
einer Abschlusszahlung führte. Der Antragsgegner erließ im Januar 2007 einen
geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004, wobei der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen
blieb.
Im August 2007 erließ der Antragsgegner eine Prüfungsanordnung, unter anderem (u. a.)
für Umsatzsteuer 2004. Zugleich forderte der seinerzeitige Betriebsprüfer von der
Antragstellerin u. a. Daten-CD's an. Die Antragstellerin übersandte daraufhin eine Daten-
CD sowie verschiedene Ordner mit Rechnungen und Bankunterlagen. Im bis zum
20.03.2008 nachfolgenden Schriftverkehr forderte der Betriebsprüfer jeweils nach
Durchsicht der übersandten Dokumente weitere Unterlagen an, u. a. den Vertrag der
Antragstellerin mit der A GmbH sowie Unterlagen zu dem Gesellschafterwechsel und zu
verschiedenen einzelnen Buchungen, und bat um weitere Erläuterungen. In diesem
Zusammenhang gab die Antragstellerin zu, einen Erlös aus dem Vertrag mit der A GmbH
fehlerhaft gebucht zu haben.
Mit Schreiben vom Juni 2011 teilte der Antragsgegner der Antragstellerin mit, dass die
Betriebsprüfung durch neue Prüfer fortgesetzt werde, wobei zugleich um weitere
Erläuterungen zu dem Vertrag mit der A GmbH gebeten wurde. In dem
Betriebsprüfungsbericht vom Mai 2013 gelangten die Prüfer u. a. zu der Auffassung, dass
es sich bei dem Vertrag zwischen der Antragstellerin und der A GmbH um einen
tauschähnlichen Umsatz handele. Die Antragstellerin habe für das Grundstück eine
Gegenleistung in Höhe von 1.795.689 Euro hingegeben. Von diesem Betrag seien
1.000.000 Euro im Jahr 2003 zu berücksichtigen. Zugleich seien die Vorsteuerbeträge
entsprechend zu erhöhen, so dass sich im Jahr 2003 keine Auswirkung ergebe. Der
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Restbetrag in Höhe von 795.689 Euro erhöhe im Streitjahr die Bemessungsgrundlage für
Lieferungen und sonstige Leistungen zu 16 %. Ein Vorsteuerabzug sei mangels
vorliegender Rechnung der A GmbH für den Teilbetrag in Höhe von 795.689 Euro jedoch
nicht zu gewähren. Des Weiteren sei die Bemessungsgrundlage für Leistungen zu 16 %
im Streitjahr um weitere 545.145 Euro zu erhöhen, da nicht ersichtlich sei, aus welchen
Gründen bereits zum 31.12.2004 bekannt gewesen sei, dass die Forderung gegen die KG
D uneinbringlich werde.
Dem folgend erließ der Antragsgegner am 18.07.2013 (Donnerstag) einen geänderten
Umsatzsteuerbescheid für 2004, in dem er die Bemessungsgrundlage der Lieferungen
und sonstigen Leistungen zu 16 % um 1.340.834 Euro (= 795.689 Euro + 545.145 Euro)
und dementsprechend die Umsatzsteuer um 214.533,44 Euro erhöhte. Diesen Betrag
verzinste der Antragsgegner für die Zeit vom 01.04.2006 bis zum 22.07.2013 (87 volle
Monate) und setzte hierfür Zinsen in Höhe von 93.307 Euro fest.
Die Antragstellerin legte am 22.08.2013 Einspruch ein und beantragte zugleich
Aussetzung der Vollziehung. Der Antragsgegner wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 15.10.2013 zurück und lehnte die Aussetzung der
Vollziehung mit Bescheid vom selben Tag ab.
Die Antragstellerin hat am 18.11.2013 Klage erhoben (1 K 289/13), über die noch nicht
entschieden ist. Zugleich hat sie bei Gericht beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2004
nebst Zinsen von der Vollziehung auszusetzen.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, dem Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2004
vom 18.07.2013 stehe die Festsetzungsverjährung entgegen, da die Betriebsprüfung
unmittelbar nach deren Beginn unterbrochen worden sei. Die bis zum März 2008
vorgenommenen Prüfungshandlungen seien nicht von erheblichem Gewicht oder hätten
keine ersten verwertbaren Ergebnisse gezeitigt. Die Prüfung sei vom 20.03.2008 an für
fast vier Jahre unterbrochen worden, was unabhängig vom Argument der
Festsetzungsverjährung zur Verwirkung der Ablaufhemmung führe. Die Antragstellerin
meint zudem, ihr stehe ein Vorsteueranspruch zu, wenn die A GmbH ihre Rechnung aus
der Lieferung des Grundstücks korrigiere, so dass sich die Umsatzsteuerverbindlichkeit
aus der Erhöhung der Bemessungsgrundlage um 795.689 Euro wegen der Lieferung der
Halle an die A GmbH aufhebe. Eine Rechnungsberichtigung entfalte Rückwirkung.
Bezüglich der Zinsabrechnung wirkten die Erkenntnisse aufgrund der Betriebsprüfung
und die Verpflichtung der A GmbH zur Korrektur der Rechnung wie rückwirkende
Ereignisse, da den Prüfungsfeststellungen Verwaltungsaktqualität zukomme. Wegen des
Vertrages zwischen ihr, der Antragstellerin, und der A GmbH bestünden weder
Umsatzsteuer- noch Zinsschulden. Die Erhebung von Zinsen sei unbillig. Des Weiteren
sei für das Jahr 2006 aufgrund der Einzelwertberichtigung ihrer Forderung gegen die KG
D Umsatzsteuer zu erstatten. Insoweit sei ein Zinsanspruch nur für zwei Jahre gegeben.
Die Antragstellerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 18.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 15.10.2013 in Höhe eines Betrages von 214.533,44 Euro nebst Zinsen in Höhe von
93.307 Euro von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Eine Unterbrechung der Betriebsprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn liege nicht vor.
Die Betriebsprüfung sei ernsthaft im August 2007 begonnen und ausweislich des
nachfolgenden Schriftverkehrs durchgeführt worden.
Eine Vorsteuerkorrektur hinsichtlich des Umsatzes der A GmbH an die Antragstellerin sei
nicht möglich, da - unstreitig - keine korrigierte Rechnung der A GmbH vorliege. Im
Übrigen könne eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht erfolgen, weil er, der
Antragsgegner, bereits eine Vorsteuerkorrektur abgelehnt habe. Eine Berichtigung des
Umsatzes an die KG D sei jedenfalls nicht im Streitjahr vorzunehmen.
Dem Gericht haben die Umsatzsteuerakte Band I, Gewinnfeststellungs- und
Gewerbesteuerakte Band I, Bilanzakte Band I, Akte Allgemeines Band I sowie die BP-
Arbeitsakten Bände I bis VI des Finanzamtes E, jeweils zur Steuernummer .../.../...,
vorgelegen.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen verwiesen.
Entscheidungsgründe
II. 1. Der zulässige Antrag ist unbegründet.
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Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das
Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder
teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige,
nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Umsatzsteuerbescheides 2004.
Ernstliche Zweifel bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit
sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der
Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen
(Seer, in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - AO - /FGO, § 69 FGO Randziffer - Rz. - 89 mit
weiteren Nachweisen - m. w. N. -). Dies ist bei dem streitigen Umsatzsteuerbescheid 2004
nicht der Fall.
aa) Der Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 18.07.2013 konnte den Bescheid vom Januar
2007 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern, da der Vorbehalt der Nachprüfung noch
wirksam war. Die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO war zu diesem
Zeitpunkt noch nicht abgelaufen, da der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4
AO gehemmt war.
aaa) Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nach Einreichung
der Umsatzsteuererklärung 2004 mit Ablauf des Jahres 2006. Die Umsatzsteuererklärung
stand gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
gleich.
bbb) Die Festsetzungsfrist lief gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, da vor Ablauf der
vierjährigen Festsetzungsfrist im Jahr 2007 für die Umsatzsteuer 2004 mit einer
Außenprüfung begonnen wurde.
Der Beginn einer Außenprüfung setzt den Erlass einer Prüfungsanordnung und die
Vornahme tatsächlicher Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung
genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume voraus. Die Ermittlungshandlungen
müssen für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet sein, den für die richtige
Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen.
Es muss sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen als
Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den
Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (ständige Rechtsprechung, vergleiche - vgl. -
zum Beispiel - z. B. - Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24.04.2003 VII R 3/02,
Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 202, 32, Bundessteuerblatt Teil II -
BStBl II - 2003, 739 m. w. N.).
Nach diesen Grundsätzen hat der Antragsgegner im Jahr 2007 mit der Außenprüfung für
die Umsatzsteuer 2004 begonnen. Er hat am 09.08.2007 die Prüfungsanordnung an die
Antragstellerin erlassen. Zugleich nahm der Antragsgegner für die Antragstellerin
erkennbar im Jahr 2007 und bis März 2008 Prüfungshandlungen vor. Denn der
seinerzeitige Betriebsprüfer forderte zunächst u. a. Daten-CD's und sodann nach
Durchsicht der übersandten Dokumente und Daten-CD's weitere Unterlagen an, u. a. zu
dem Vertrag der Antragstellerin mit der A GmbH. Des Weiteren erfolgte bis März 2008
Schriftwechsel mit der Antragstellerin hinsichtlich der weiter auftretenden, materiell-
rechtlichen Fragen des seinerzeitigen Betriebsprüfers.
ccc) Die Ablaufhemmung trat ein, da die Außenprüfung nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2
AO unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus
Gründen unterbrochen wurde, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
Ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist
grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem
zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände
hinzuzuziehen sind, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor
der Unterbrechung geben (BFH-Urteil vom 08.07.2009 XI R 64/07, BFHE 226, 19, BStBl II
2010, 4 m. w. N.). Eine Außenprüfung wird nicht im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO
unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, wenn die bis zur Unterbrechung
vorgenommenen Prüfungshandlungen entweder von erheblichem Gewicht waren oder
erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben. Für Letzteres ist ausreichend, dass an die
Ermittlungsergebnisse nach Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann
(BFH-Beschluss vom 31.08.2011 I B 9/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 2011 m. w. N.).
Es erfolgte danach unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls keine
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unmittelbare Unterbrechung der Außenprüfung nach ihrem Beginn. Der seinerzeitige
Betriebsprüfer hatte bereits in der Weise Prüfungshandlungen vorgenommen, dass an
seine Ergebnisse nach der Wiederaufnahme der Prüfung im Jahr 2011 angeknüpft
werden konnte. Denn er hatte den Vertrag zwischen der Antragstellerin und der A GmbH
angefordert und diesbezüglich um weitere Erläuterungen und Übersendung weiterer
Unterlagen gebeten. Mit der Wiederaufnahme der Prüfung konnten die nachfolgenden
Betriebsprüfer an die vorhandenen Unterlagen anknüpfen und um weitere Erläuterungen
diesbezüglich bitten, was letztlich zur hier streitigen Prüfungsfeststellung führte. Im
Übrigen hatte der seinerzeitige Betriebsprüfer auch Prüfungshandlungen von erheblichem
Gewicht vorgenommen. So ergibt sich aus dem Schriftverkehr in den Jahren 2007 und
2008, dass die Antragstellerin einen Erlös aus dem Vertrag mit der A GmbH fehlerhaft
gebucht hatte. Auch der übrige Schriftverkehr zeigt, dass der seinerzeitige Betriebsprüfer
intensiv mit Ermittlungen zum Prüfungszeitraum begonnen hatte. Er forderte Unterlagen
zum Gesellschafterwechsel sowie zu einzelnen Buchungen an und bat jeweils nach
Durchsicht der übersandten Dokumente um weitere Erläuterungen.
ddd) Eine Verwirkung der Ablaufhemmung ist nicht eingetreten.
Verwirkung steht der Festsetzung von Steueransprüchen aufgrund einer unterbrochenen
Prüfung nur dann entgegen, wenn die Behörde während eines längeren Zeitraums untätig
geblieben ist und der Steuerpflichtige daraus den Schluss ziehen konnte, dass die
Untätigkeit endgültig sein sollte und der Steuergläubiger auf die Geltendmachung des
Steueranspruchs verzichtet hat (BFH-Urteil vom 02.07.1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299,
BStBl II 1999, 28 m. w. N.).
Dafür ist im Streitfall nichts ersichtlich. Aus der bloßen Untätigkeit zwischen März 2008
und Juni 2011 folgt nicht, dass der Antragsgegner auf etwaige Steueransprüche
verzichtet. Weitere Umstände, die einen solchen Schluss zulassen könnten, liegen nicht
vor.
bb) Die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen ist im Hinblick
auf den Vertrag zwischen der Antragstellerin und der A GmbH im Streitjahr um 795.689
Euro zu erhöhen. Des Weiteren schuldet die Antragstellerin Umsatzsteuer aufgrund der
Lieferung der Grundstücke, dem ein entsprechender Vorsteuerabzug gegenübersteht.
aaa) Die Antragstellerin bewirkte gegenüber der A GmbH mit der Errichtung der Halle
eine Werklieferung im Sinne des § 3 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UStG alte Fassung - a. F. -). Sie errichtete die Halle, wobei sie das
hierzu benötigte Material selbst beschaffte. Die Werklieferung führte die Antragstellerin im
Streitjahr aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG a. F.), da sie in diesem Jahr bei summarischer
Prüfung durch Übergabe und Abnahme der Halle der A GmbH die Verfügungsmacht
verschaffte (§ 3 Abs. 1 UStG a. F.). Die Antragstellerin buchte die Aufwendungen für die
Errichtung der Halle im Streitjahr.
Die Antragstellerin ist Steuerschuldnerin der Werklieferung.
Die Steuerschuldnerschaft für die Werklieferung ist nicht auf die A GmbH als
Leistungsempfängerin gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. übergegangen. Danach
schuldet bei Werklieferungen, die der Herstellung von Bauwerken dienen (§ 13b Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F.) der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein
Unternehmer ist, der derartige Bauleistungen erbringt.
Zwar sind § 13b Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. anwendbar (in
Kraft getreten am 01.04.2004 gemäß Art. 14 Nr. 2, Art. 29 Abs. 2 des
Haushaltsbegleitgesetzes 2004 - HBeglG 2004 - vom 29.12.2003, Bundesgesetzblatt Teil
I - BGBl I - 2003, 3076 in Verbindung mit - i. V. m. - Berichtigung vom 13.01.2004, BGBl I
2004, 69 und Bekanntmachung vom 31.03.2004, BGBl II, 2004, 456). Gemäß § 27 Abs. 1
Satz 1 UStG a. F. sind Änderungen dieses Gesetzes grundsätzlich auf Leistungen
anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt
werden, was hier der Fall ist. Der Umsatz der Antragstellerin, die Errichtung der Halle,
wurde infolge der Übergabe und Abnahme der Halle erst nach dem Inkrafttreten der
Änderung ausgeführt. Bei überschlägiger Prüfung erfolgte die Übergabe und Abnahme
erst nach dem 01.04.2004, da die Antragstellerin die Aufwendungen für die Errichtung der
Halle teilweise noch nach diesem Zeitpunkt buchte. Auch nach eigenen Angaben der
Antragstellerin erfolgte die Übergabe und Abnahme erst nach diesem Zeitpunkt, da die
Schlussrechnung des Subunternehmers für die Halle erst im Juli 2004 und damit die
Endabnahme der Halle dann nach dem eigenen Vorbringen der Antragstellerin
wahrscheinlich erfolgte.
Allerdings bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die A GmbH selbst Leistungen im
Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. erbrachte.
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bbb) Die Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Antragstellerin, die Lieferung der
Halle, beträgt insgesamt 1.795.689 Euro.
Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. Es handelt
sich bei dem Umsatz der Antragstellerin wegen der Verknüpfung hinsichtlich des
Entgeltes in dem notariellen Vertrag mit der Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH
gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG a. F. um einen Tausch. Das Entgelt für den Umsatz der
Antragstellerin besteht in der Lieferung des Grundstücks durch die A GmbH.
Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. gilt bei einem Tausch der Wert jedes Umsatzes als
Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes wird in
richtlinienkonformer Auslegung durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene
und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert
festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und
deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist.
Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der
Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl.
BFH-Urteil vom 11.07.2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560 m. w. N.; vgl. auch Gerichtshof der
Europäischen Union - EuGH - , Urteil vom 19.12.2012, Rechtssache - Rs. - C-549/11 -
Orfey -, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2013, 188 Rz. 45 m. w. N.). Im
Ergebnis wird damit der Wert der tatsächlichen eigenen Aufwendungen des Leistenden,
also der Wert der zu besteuernden Leistung, als Bemessungsgrundlage angesetzt
(Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: November 2013, § 10 Rz. 285). Danach ist
Bemessungsgrundlage des Umsatzes der Antragstellerin, nämlich die Lieferung der
Halle, der Gesamtbetrag ihrer Aufwendungen für die Errichtung der Halle in Höhe von
insgesamt 1.795.689 Euro. Dies ist der Betrag, der aus der Sicht der Antragstellerin dem
Wert der Lieferung der Grundstücke als anderer Umsatz im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2
UStG a. F. entspricht, da die Antragstellerin diesen Betrag aufwendete, um im Gegenzug
die Lieferung der Grundstücke zu erhalten. Die Umsatzsteuer gehört gemäß § 10 Abs. 2
Satz 3 UStG a. F. nicht zum Entgelt.
Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich auch - entgegen der Auffassung der
Antragstellerin -, dass die gesetzliche Regelung keine gleich hohe Bewertung bei einem
Tausch bezweckt, sondern eine unterschiedliche Bemessung der Tauschleistung möglich
ist (so auch Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: November 2013, § 10 Rz. 288).
ccc) Die Steuer entstand im Streitjahr auf einen Betrag in Höhe von 795.689 Euro.
Gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. entsteht die Steuer mit Ausstellung
der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden
Kalendermonats.
Im Streitfall ist § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG
a. F. anzuwenden, da die Antragstellerin ihren Umsatz bei überschlägiger Prüfung nach
dem Inkrafttreten der Vorschrift am 01.04.2004 im Streitjahr ausführte (siehe oben). Die
Ausführung des Umsatzes erfolgte des Weiteren bei dem hier anzulegenden
Prüfungsmaßstab noch vor Dezember 2004, da die Buchungen der Aufwendungen zum
31.12.2004 als Abschlussbuchungen zu verstehen sind und auch nach eigenen Angaben
der Antragstellerin die Endabnahme der Halle wahrscheinlich im Juli 2004 erfolgte (siehe
oben). Die Steuer entstand im Streitjahr jedoch nur auf einen Teilbetrag in Höhe von
795.689 Euro der Bemessungsgrundlage. Die Steuer für einen Betrag in Höhe von
1.000.000 Euro war bereits vor dem Streitjahr entstanden, da die Antragstellerin am
23.09.2003 insoweit eine Rechnung für die Errichtung der Halle ausgestellt hatte.
Eine Berichtigung der Berechnung der Steuer im Streitjahr nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG
a. F. hat nicht zu erfolgen, da sich diese Anwendungsvorschrift nur auf bereits vor
Ausführung der Leistung vereinnahmte Entgelte bezieht (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG a. F.).
Die Antragstellerin hat jedoch das Entgelt für ihren Umsatz nicht vor der Ausführung
vereinnahmt. Das vereinbarte Entgelt, die Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH,
wurde erst durch die Ausführung dieser Lieferung durch Übergang von Gefahr, Nutzen
und Lasten nach der Abnahme der Halle vereinnahmt (vgl. auch zur Vereinnahmung von
Sachleistungen als Anzahlung EuGH-Urteil vom 19.12.2012, Rs. C-549/11 - Orfey -, HFR
2013, 188 Rz. 29, 36 f. m. w. N.).
ddd) Des Weiteren schuldet die Antragstellerin im Streitjahr zwar Umsatzsteuer aufgrund
der Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH. Dieser Umsatzsteuer steht jedoch ein
gleich hoher Vorsteueranspruch gegenüber.
Die Antragstellerin ist als Leistungsempfängerin gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG a. F.
Steuerschuldnerin für die Lieferung der Grundstücke durch die A GmbH.
Die am 01.04.2004 in Kraft getretene Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des
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Leistungsempfängers auf Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 13b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der Fassung des Art. 14 Nr. 2, Art. 29 Abs. 2 HBeglG 2004
vom 29.12.2003, BGBl I 2003, 3076 i. V. m. Berichtigung vom 13.01.2004, BGBl I 2004, 69
und Bekanntmachung vom 31.03.2004, BGBl II, 2004, 456), ist im Streitfall gemäß § 27
Abs. 1 Satz 1 UStG a. F. anzuwenden. Denn die Lieferung der Grundstücke erfolgte nach
dem 01.04.2004 (siehe oben). Eine Berichtigung der Berechnung der Steuer hierauf
gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG a. F. ist mangels vorheriger Vereinnahmung des
Entgeltes durch die A GmbH nicht vorzunehmen, da die Abnahme der Halle nach dem
01.04.2004 stattfand.
Der Umsatzsteuer aus der Lieferung der Grundstücke steht im Streitjahr ein gleich hoher
Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. gegenüber. Danach kann die
Antragstellerin die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1, die für ihr
Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Es kann dahingestellt bleiben, ob eine
rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich ist (vgl. hierzu EuGH-Urteile vom
15.07.2010, Rs. C-368/09 - Pannon Gep Centrum -, Sammlung der Rechtsprechung des
Gerichtshofes und des Gerichts Erster Instanz - Slg. - 2010, I-7467; vom 08.05.2013, Rs.
C-271/12 - Petroma Transports SA -, HFR 2013, 656; weiter offen gelassen in BFH-Urteil
vom 29.01.2014 XI R 4/12, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2014, 797 m. w. N.). Eine
Rechnung ist als Voraussetzung für die Ausübung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs.
1 Nr. 4 Satz 1 UStG a. F. nicht erforderlich.
cc) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, dass im Streitjahr die
Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Antragstellerin an die KG D nicht gemäß § 17
UStG a. F. zu berichtigen und insoweit die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde
liegende Erhöhung der Bemessungsgrundlage um 545.145 Euro rechtmäßig ist.
Jedenfalls im Streitjahr stand nicht fest, dass das vereinbarte Entgelt für die Leistungen
der Antragstellerin an die KG D gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG a. F. uneinbringlich war.
Für die KG D wurde erst Ende 2006 ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und über
ihr Vermögen Anfang des Jahres 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Ob der Antragstellerin aus diesem Vorgang eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage
in Folgejahren zusteht, ist für die hiesige Entscheidung unerheblich.
b) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung der
Zinsen nach § 233a AO.
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin liegen keine rückwirkenden Ereignisse im
Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO vor, die den Beginn des Zinslaufes
gemäß § 233a Abs. 2a AO beeinflussen. Voraussetzung hierfür wäre, dass einer
nachträglichen Änderung eines Sachverhaltes rückwirkende steuerliche Bedeutung
zukommt. Dies bestimmt sich nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (vgl.
BFH-Urteil vom 18.05.1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634 m. w. N.; Loose,
in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 AO Rz. 25 ff. m. w. N.). Indes hat sich der Sachverhalt
nicht nachträglich geändert. Soweit die Antragstellerin auf geänderte Erkenntnisse
aufgrund der Betriebsprüfung und eine vermeintlich bestehende Verpflichtung der A
GmbH zur Korrektur der Rechnung abstellt, handelt es sich allenfalls um geänderte
rechtliche Beurteilungen des unverändert gebliebenen Sachverhalts. Eine
Verwaltungsaktqualität kommt diesen Beurteilungen gleichfalls nicht zu. Ein etwaig
bestehender Umsatzsteuererstattungsanspruch für Folgejahre aufgrund einer
Berichtigung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz an die KG D hat auf die
Zinsfestsetzung für das Streitjahr keinen Einfluss. Denn gemäß § 233a Abs. 3 Satz 1,
Abs. 5 Satz 2 AO ist für die Zinsberechnung u. a. die jeweils festgesetzte Steuer
maßgebend. Eine Saldierung von Zinsen für unterschiedliche Steuern bzw. verschiedene
Jahre findet im Rahmen der Zinsberechnung nicht statt.
Soweit die Antragstellerin meint, die Erhebung der Zinsen sei unbillig, ist dies in dem
hiesigen Verfahren nicht zu berücksichtigen.
c) Eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte ist nicht zu gewähren.
Eine unbillige Härte kann vorliegen, wenn der Antragstellerin durch die Zahlung Nachteile
drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder schwer
wiedergutzumachen wären oder wenn durch die Vollziehung die wirtschaftliche Existenz
der Antragstellerin gefährdet würde (vgl. BFH-Beschluss vom 02.04.2009 II B 157/08,
BFH/NV 2009, 1146). Hierfür bestehen keine Anhaltspunkte.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO
nicht vorliegen (§ 128 Abs. 3 FGO). Insbesondere ist der im anhängigen
Revisionsverfahren IV R 51/11 zu Grunde liegende Sachverhalt mit dem hiesigen nicht
vergleichbar. Dort erfolgte eine mehr als fünfjährige Unterbrechung einer Außenprüfung
(vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.09.2011, 6 K 6032/08, Deutsches
Steuerrecht-Entscheidungsdienst - DStRE - 2012, 1087). Hier dauerte die Unterbrechung
jedoch weniger als vier Jahre.