Urteil des FG Hamburg vom 12.12.2012

FG Hamburg: pension, prostituierte, rechtskräftiges urteil, dienstleistung, bezahlung, berufliche tätigkeit, internet adresse, haus, gesellschafter, buchhaltung

Umsatzsteuer: Zurechnung von Prostitutionsleistungen

Die Leistungen von Prostituierten, die im Rahmen eines Bordellbetriebs erbracht wurden, sind dem

Bordellbetreiber zuzurechnen, wenn er im Außenverhältnis als leistender Unternehmer auftritt.

FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 12.12.2012, 2 K 88/11

§ 1 Abs 1 Nr 1 UStG, § 2 Abs 1 UStG, § 14 UStG, § 14a UStG, § 15 Abs 1 Nr 1 UStG

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Zurechnung von Prostitutionsleistungen.

Die Klägerin - eine Personengesellschaft - betrieb nach Auffassung des Beklagten in den Streitjahren 1999 bis

2005 als rechtlich selbstständiger Teil des A Nightclubs einen Bordellbetrieb. Der A Nightclub war in zwei

Bereiche aufgeteilt. In einen Barbereich, in dem Getränke verzehrt und Kontakt zu Prostituierten aufgenommen

werden konnte. Der Barbereich wurde in den Streitjahren rechtlich selbstständig durch unterschiedliche GmbHs

oder als Einzelfirma geführt. Daneben gab es in einem selbstständigen Hinterhofgebäude den Steigenbereich

(Pension), in dem Zimmer vorhanden waren, in denen die Kunden die Prostitutionsleistungen von den

Prostituierten aus dem Barbereich in Anspruch nehmen konnten. Der Steigenbereich wurde in den Streitjahren

formal als Einzelunternehmen der Gesellschafterin der Klägerin B unter der Firma Pension C betrieben.

Ausgehend von einer im Jahr 2004 begonnene Außenprüfung beim Einzelunternehmen Pension C wurde ein

umfangreiches Steuerstrafverfahren eröffnet, u. a. gegen die Gesellschafter der Klägerin. Die Gesellschafter D,

E und F wurden durch rechtskräftiges Urteil des Landgerichts Hamburg vom ... 2011 (...) jeweils wegen

Steuerhinterziehung in 67 Fällen zu mehrjährigen Haftstrafen verurteilt. Gegenstand der Verurteilung waren

unter anderem Umsatzsteuerhinterziehungen in den Jahren 2000-2005 in Höhe von insgesamt 2.060.520,50 €

durch Abgabe zu niedriger Umsatzsteuererklärungen oder Voranmeldungen für die Pension C.

Nach dem Urteil des Landgerichts haben die Angeklagten in der Pension C mittäterschaftlich dafür gesorgt,

dass die aus den sexuellen Dienstleistungen erzielten unbaren Umsätze und Einnahmen mithilfe eines speziell

von ihnen entwickelten detaillierten Abrechnungsmodells nur etwa zur Hälfte gewinn- und umsatzwirksam

erfasst und der Umsatz-und Ertragsbesteuerung unterworfen wurden. Zudem sind danach in bar kassierte

Umsätze und Einnahmen aus den sexuellen Dienstleistungen grundsätzlich nicht in die Buchführung

aufgenommen und entsprechend auch nicht steuerlich erklärt worden.

Dem Urteil ist eine Verständigung nach § 257c der Strafprozessordnung (StPO) vorausgegangen. Teil dieser

Verständigung waren umfassende Geständnisse der Angeklagten sowie eine teilweise

Schadenswiedergutmachung in Höhe von 700.000 €.

In tatsächlicher Hinsicht hat das Landgericht folgende Feststellungen getroffen:

"Die Angeklagten traten zur Verschleierung ihrer Verantwortlichkeit formal nicht als Verantwortliche des A

Nightclubs auf, sondern setzten verschiedene Strohleute als Geschäftsführer oder Einzelkaufleute ein, die

tatsächlich keinen Einfluss auf die Geschäftsführung hatten. Inhaber und Gesellschafter sowie verantwortlich

Handelnde waren die Angeklagten. Sie bestimmten die Unternehmensführung, steuerten die Buchhaltung und

Bilanzführung, trafen die Entscheidungen über steuerliche Angelegenheiten, organisierten die Betriebe und

Betriebsabläufe, schlossen Verträge und bestimmten die Preise für die gewährten Leistungen. Der A Nightclub

wurde von ihnen als ein einheitlicher Betrieb behandelt, obwohl das Bordell formell in einen Gastronomie- und

einen Steigenbereich aufgeteilt war, deren Rechtsform und Strohleute mehrmals wechselten. Der

Steigenbereich wurde von den Angeklagten in den Jahren 1999 bis 2005 unter der Pension C betrieben. Als

formale Inhaberin und Geschäftsführerin setzten die Angeklagten die ehemalige Lebensgefährtin des

Angeklagten E, B, ein.

Nach außen trat nur einheitlich der A Nightclub in Erscheinung. Für ihn wurde durch die Beschilderung am

Gebäude vor Ort und in Zeitungen geworben. Zum A Nightclub war unter der Internet-Adresse www.A-

Nightclub.de in der Rubrik "ÜBER UNS" zu lesen:

"ÜBER UNS

Der A-Nightclub ist der größte und einer der bekanntesten Clubs in ..., der durch Film, Funk und Fernsehen

auch über die Grenzen der Stadt hinaus bekannt ist. Die gehobene und exklusive Ausstattung steht für

höchste Ansprüche. Unser Ziel und Wunsch ist es, dass sich Kunden, viele davon langjährige Stammkunden,

zu jeder Gelegenheit und zu jedem Anlass bei uns wohl fühlen. Wir bieten Ihnen absolute Diskretion und unser

Vertrauen, damit sie absolut entspannte Stunden in unserem Hause genießen können. Unsere gemütliche und

wunderschön eingerichtete Bar bietet Ihnen jegliche Art an Getränken und Sie können sich entspannt die

Auftritte unserer Modelle auf der Bühne ansehen. Neben elegant eingerichteten Zimmern bietet der A-Nightclub

einen wunderschönen Wellness-Bereich mit einem großen Pool, einer Sauna und einem Whirlpool. Entscheiden

Sie selbst, wo Sie sich am wohlsten fühlen."

In der folgenden Rubrik "UNSER SERVICE" heißt es dann:

"SERVICE

Während unserer Öffnungszeiten erwarten Sie täglich bis zu 40 äußerst gut aussehende Damen, die nur darauf

warten, Ihnen jeden Wunsch zu erfüllen. Unsere internationalen Damen sind zwischen 20 und 40 Jahre alt und

bieten exzellenten Service bei 100 %iger Diskretion. Die Zufriedenheit unserer Kunden steht uns an erster

Stelle. Selbstverständlich steht Ihnen auch die Nutzung unseres Wellness-Bereiches während Ihres

Aufenthaltes uneingeschränkt zur Verfügung. Auch unsere Damen freuen sich darauf, zusammen mit unseren

Gästen den Whirlpool oder die Sauna zu besuchen. Auch wenn Sie sich mal nur bei einem Gläschen

Champagner oder bei einem Whiskey "on the rocks" entspannen möchten, kommen Sie vorbei und seien Sie

unser Gast. Überzeugen Sie sich selbst von der Nr. 1 der Nightclubs in ... und kommen Sie uns bei nächster

Gelegenheit besuchen. Wir akzeptieren alle Kreditkarten! Wir freuen uns auf Sie!"

Der A Nichtclub war von Montag bis Freitag von 13:00 Uhr bis 4:00 Uhr und samstags sowie sonntags von

20:00 Uhr bis 4:00 Uhr geöffnet. Im Gastronomiebereich des Clubs hielten sich bis zu 40 Prostituierte auf. Die

Angeklagten stellten sicher, dass sich zu bestimmten Öffnungszeiten, die für die Prostituierten aufgrund des

geringen Kundenaufkommens finanziell nicht sehr lukrativ waren, zumindest eine ausreichende Anzahl

Prostituierter in dem Club aufhielt. Die Prostituierten erhielten dafür eine garantierte Zahlung von zuletzt 50 €.

Den Prostituierten war es von den Angeklagten freigestellt, wann und wie lange sie sich im Club aufhalten

wollten.

Der Kunde betrat den Club über den Gastronomiebereich. Dort konnte er Getränke konsumieren und

gegebenenfalls Kontakt zu den sich dort aufhaltenden Prostituierten aufnehmen. Die Rechnung aus dem

Besuch des Gastronomiebereichs bezahlte er in der Regel bereits beim Verlassen dieses Bereichs in einem

gesonderten Zahlungsvorgang. Wollte der Kunde die angebotenen sexuellen Dienstleistungen in Anspruch

nehmen, so erfragte er den Preis, wenn dieser nicht anderweitig bereits bekannt war. Auskunft hierüber gaben

die Prostituierten oder das übrige Personal des Clubs, wie z. B. die Tresenkräfte. Der Preis war von den

Angeklagten vorgegeben und nicht verhandelbar. Er berechnete sich stundenweise und umfasste die

Prostitutionsleistung und das Zimmer, in dem die Leistung erfolgen sollte. Der Preis variierte je nach

Ausstattung der Zimmer im Steigenbereich. Er betrug für eine Stunde zuletzt 220,- bis 230,- €.

Um die sexuellen Handlungen durchführen zu können, mussten der Gast und die Prostituierte den

Gastronomiebereich verlassen und den Steigenbereich (Pension) aufsuchen, der in einem Hinterhofgebäude

untergebracht war. Dort teilten sie den an der Rezeption der Pension tätigen Mitarbeitern die Dauer des

Aufenthaltes und das gewünschte Zimmer mit. Die Mitarbeiter wiesen ihnen ein freies, ihrem Wunsch

entsprechendes Zimmer zu. Von den Zimmern aus konnten auch Getränke bestellt werden.

Die Bezahlung des Preises für das Zimmer und die sexuelle Dienstleistung erfolgte überwiegend vor

Leistungserbringung an der Rezeption der Pension. Zahlungen konnten sowohl in bar als auch mit Kreditkarte

oder mit EC-Karte erfolgen. Gemischte Zahlungen waren ebenfalls möglich. Sowohl im Bar- als auch im

Steigenbereich befanden sich elektronische Registrierkassen zur Erstellung von Belegen und der

Vereinnahmung von Barzahlungen. Zur Bezahlung mit Kredit-und EC-Karten befanden sich im Bar- und

Steigenbereich Kartenlesegeräte. Teilweise bezahlten bestimmte Kunden, etwa bekannte Stammgäste, aber

auch erst nach Leistungserbringung. Der Kunde, der mit Kreditkarte zahlte, erhielt an der Rezeption den kleinen

schmalen Kartenzahlungsbeleg vorgelegt, auf dem er mit seiner Unterschrift den Rechnungsbetrag zu

bestätigen hatte. Der Durchschlag wurde ihm grundsätzlich ausgehändigt. Verlängerte der Gast den

Zimmerbesuch, so informierte die Prostituierte die Mitarbeiter an der Rezeption. Diese suchten sodann zur

Bezahlung des zusätzlichen Stundenpreises die Gäste direkt in den Zimmern auf.

Auf Nachfrage des Kunden, aber auch auf Initiative der Mitarbeiter des Clubs oder der Prostituierten konnte der

Kunde den Club auch mit einer oder mehreren Prostituierten verlassen. Es war ferner möglich, die

Prostituierten telefonisch zu Haus-oder Hotelbesuchen zu ordern. Für diese Leistung musste vorher jeweils

eine Erlaubnis eines Mitarbeiters oder eines der anwesenden Angeklagten eingeholt werden. Der Preis für diese

Außer-Haus-Leistung belief sich pro Prostituierte zuletzt auf 520,- € und umfasste 3 Stunden inklusive An-und

Abreise. Die Angeklagten unterhielten einen Fahrservice für die Prostituierten. Bei diesen Leistungen bezahlte

der Kunde die sexuellen Dienstleistungen teilweise bereits im Voraus im Club. Zum Teil beglich er die

Rechnung aber auch in bar und übergab der Prostituierten das Geld.

Soweit der Gast den Preis für die sexuelle Dienstleistung bar entrichtete, zahlte er diesen an der Rezeption der

Pension an die dort tätigen Mitarbeiter. Lediglich in Einzelfällen händigten die Mitarbeiter den Anteil der

Prostituierten sofort direkt in bar und im Beisein des Kunden wieder aus. Überwiegend bewahrten die

Mitarbeiter an der Rezeption die für die Prostituierte von den Angeklagten bestimmte Summe bis an das Ende

ihrer Arbeitszeit auf. Bei Außer-Haus-Leistungen erhielten die Prostituierten ihr Geld erst nach der Rückkehr in

den Club oder am Ende ihrer Arbeitszeit. Eine direkte Bezahlung von Bargeld durch den Gast an die

Prostituierte erfolgte nur im Ausnahmefall. Zahlte der Gast den Preis für die sexuelle Dienstleistung mit Kredit-

oder EC-Karte, so erhielt die Prostituierte ihre von den Angeklagten bestimmte Summe am Ende ihrer

Arbeitszeit von der an der Rezeption der Pension tätigen Person ausgehändigt. Bei dieser Art der Bezahlung

behielten die Angeklagten vom Lohn der Frauen einen als Bearbeitungs-bzw. Servicegebühr bezeichneten

Betrag ein, der rund 10% des Lohnes der Prostituierten ausmachte.

Bei Kartenzahlungen wurde sowohl für In-Haus- als auch für Außer-Haus-Leistungen bei der Bezahlung durch

die Mitarbeiter an der Rezeption der Pension mithilfe der Registrierkasse ein "Guest-Check" erstellt, in dem -

wie bei einem Kassenbon - die gesamten von dem Kunden georderten Leistungen mit Einzelpreisen und einem

Gesamtpreis als Summe aufgeführt waren. Der Gast erhielt diesen "Guest-Check" nur im Ausnahmefall

ausgehändigt. Meistens nahm er von dessen Erstellung oder seinem Inhalt keine Kenntnis. Er erhielt nur den

kleinen schmalen Kartenzahlungsbeleg vorgelegt und ausgehändigt, der lediglich die Gesamtsumme enthielt.

Der für die Buchhaltung bestimmte "Guest-Check" wies dagegen - abhängig von der jeweils gewährten Leistung

- folgende Abrechnungspositionen auf:

- Getränk

- Zimmermiete

- Pool

- Schwimmbad

- Barauszahlung

- Auszahlung Gast

Dabei handelte es sich bei den Positionen "Barauszahlung" oder "Auszahlung Gast" um den

Prostituiertenanteil sowie teilweise auch um Entgelte für Getränkeverkäufe auf den Zimmern. Darauf wurde, im

Gegensatz zu den Positionen "Zimmermiete", "Pool" oder "Schwimmbad", keine Umsatzsteuer berechnet. In

der Buchhaltung wurde zunächst der gesamte Zahlungsbetrag als Einnahme erfasst und sodann der Teil des

Zahlungsbetrages betreffend "Barauszahlung" und "Auszahlung Gast" einnahmemindernd wieder ausgebucht.

Ertrags-und umsatzsteuerrechtlich wurden diese Beträge als durchlaufende Posten behandelt. Die

Formulierungen "Barauszahlung" und "Auszahlung Gast" wurde gewählt, um vorzuspiegeln, dass die

Prostituierten die sexuellen Dienstleistungen und Getränke direkt mit dem Kunden abrechnen würden.

Tatsächlich erhielten die Kunden aber keine Bargeldzahlungen, um die Prostituierten direkt zu bezahlen.

Soweit die Leistungen durch Bargeldzahlungen der Kunden beglichen wurden, wurden die Einnahmen und

Umsätze in der Buchhaltung der Pension C nur zu einem äußerst geringen Teil von 0,38 % erfasst. Tatsächlich

belief sich der Barzahlungsanteil aber auf rund 40 % der in der Buchhaltung erfassten Einnahmen.

Einige Kunden erhielten von den Angeklagten oder nach Rücksprache mit ihnen aus verschiedenen Gründen

die Möglichkeit, die Leistungen auch später zu bezahlen. Dies galt sowohl für die Leistungen in der Bar als

auch von der Pension. Diese den Kunden eingeräumten Stundungen wurden nicht in der Buchführung erfasst.

Weder wurde zunächst eine offene Forderung noch wurde bei späterer Zahlung der Eingang dieser Gelder

gebucht.

Auf Kundenwunsch wurden diesen in Einzelfällen Rechnungen ausgestellt, um dem Gast die Möglichkeit zu

eröffnen, die Rechnung in die Buchführung seines Unternehmens einzubringen. Diese Rechnungen wiesen

sämtliche auf den "Guest-Checks" abgerechneten Leistungen aus. Diese wurden allerdings in der Regel nur

einheitlich und verschleiernd bezeichnet. Auf den Gesamtnettobetrag wurde Umsatzsteuer berechnet."

Die Gesellschafterin B, wurde durch rechtskräftiges Urteil des Amtsgerichts Hamburg vom ... 2012 (...) wegen

Steuerhinterziehung in 4 Fällen, in einem Fall tateinheitlich mit versuchter Steuerhinterziehung, zu einer

Gesamtfreiheitsstrafe von 1 Jahr und 4 Monaten verurteilt. Verfahrensgegenstand der Verurteilung waren

Unterschriften unter Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen 2001 bis 2004 für das Einzelunternehmen

"Pension C".

Der Beklagte setzte mit Bescheiden vom 05. Dezember 2006 für die Jahre 1999 bis 2005, geändert durch

Bescheide vom 03. Juli 2007, gegenüber der Klägerin Umsatzsteuern in folgender Höhe fest:

- 1999: 679.942,- DM (347.648,82 €)

- 2000: 741.031,- DM (378.883,13 €)

- 2001: 661.164,- DM (338.047,79 €)

- 2002: 422.489,05 €

- 2003: 391.275,37 €

- 2004: 411.859,60 €

- 2005: 411.988,91 €

In sämtlichen Bescheiden wurden die nach den Feststellungen der Steuerfahndung von dem

Einzelunternehmen "Pension C" nicht erklärten Umsätze hinzugeschätzt. Die Höhe der Hinzuschätzungen ist

zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin legte am 04. Januar 2007 gegen die Umsatzsteuerbescheide Einsprüche ein. Zur Begründung trug

sie im Wesentlichen vor, dass die Prostitutionsleistungen von den jeweiligen Prostituierten zu versteuern und

nicht beim Pensionsbetrieb zu erfassen seien. Sie seien in der Buchhaltung zutreffend als durchlaufende

Posten behandelt worden. Die Pension habe lediglich als Inkassostelle der Prostituierten fungiert. Aus Sicht

der Kunden sei es auch deutlich gewesen, dass die Prostituierten jeweils die Leistung an sie erbracht hätten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2008 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die Erträge aus den Prostitutionsleistungen seien der Klägerin zuzurechnen. Dies sei unabhängig von der

Frage zu bejahen, ob die Prostituierten als Arbeitnehmerinnen einzustufen seien oder als selbstständige

Subunternehmer. Die Klägerin sei den Kunden gegenüber nicht nur als Zimmervermietung gegenüber getreten,

sondern als Bordellbetrieb, der den Gästen auch die Verschaffung von Geschlechtsverkehr angeboten habe.

Sie habe dafür gesorgt, dass die Ausstattung der Räume auf die Erbringung sexueller Dienstleistungen

zugeschnitten gewesen sei, dafür benötigte Utensilien zur Verfügung gestanden hätten, der Betrieb reibungslos

gelaufen, eine unbare Bezahlung möglich gewesen sei und sich in den Barräumen ausreichend viele

Prostituierte aufgehalten hätten.

Die Klägerin hat am 28. Februar 2008 Klage erhoben (2 K 49/08). Das Verfahren ruhte bis zum rechtskräftigen

Abschluss des Strafverfahrens gegen die Gesellschafter F, E und D und wurde anschließend unter dem

jetzigen Aktenzeichen wieder aufgenommen.

Die Klägerin trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, dass die vom Beklagten angeführte Rechtsprechung

des Bundesfinanzhofes (BFH) in Bezug auf die dort vorgebrachten Argumente, soweit sie sich auf vorherige

Rechtsprechung des BFH beziehe, nicht auf die Bordellfälle übertragbar sei. Eine Zuordnung der Leistung der

Prostituierten zum Betreiber komme nach umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten nur in Betracht, wenn es sich

um eine einheitliche Leistung handele. Es komme insoweit auf die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse an.

Jeder Umsatz sei in der Regel als eigene Leistung zu qualifizieren. Der Kunde habe in zwei Tranchen gezahlt

und spätestens beim Lesen seiner Kontoauszüge erkennen können, dass er zwei Dienstleistungen in Anspruch

genommen habe, vornehmlich die Zimmermiete und die sexuelle Dienstleistung. Erstere sei durch den

Betreiber, Letztere durch die Prostituierten erbracht worden. Die Prostituierten seien selbständig tätig gewesen.

Deshalb scheide eine gemeinsame Versteuerung ihrer Umsätze mit denen des Betreibers aus. Das Interesse

des Kunden bestehe an der Dienstleistung der Prostituierten. Die Zimmermiete stelle lediglich eine

Nebenleistung zu dieser Hauptleistung dar. Auf den einheitlichen Außenauftritt des Bordells könne nicht

abgestellt werden. Dies werde auch in anderen Fällen nicht getan, etwa bei Tankstellen oder bei Restaurants

im Franchisesystem. Auch auf das Hilfsmerkmal "einheitliche festgelegte Preise" könne nicht zur Begründung

einer einheitlichen Leistung von Bordellbetreibern und Prostituierten abgestellt werden. Die Prostituierten hätten

möglicherweise auf den Zimmern auch Zusatzleistungen direkt mit den Kunden abgerechnet und bei

Leistungsstörungen einzustehen gehabt.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2005 vom 03. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung

vom 31. Januar 2008 dergestalt zu ändern, dass der Klägerin Umsätze bzw. Einnahmen aus

Prostitutionsdienstleistungen in Höhe von

2.615.184 DM (1.337.122 €) für 1999,

2.930.456 DM (1.498.318 €) für 2000,

2.581.317 DM (1.319.806 €) für 2001,

1.673.605 €

für 2002,

1.510.134 €

für 2003,

1.139.568 €

für 2004 und

1.099.074 €

für 2005

nicht zugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, den der

beigezogenen Steuerakten des Beklagten und den der beigezogenen Akten zu den Strafverfahren ...

(Landgericht Hamburg) und ... (Amtsgerichts Hamburg) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2005 vom 03. Juli 2007 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2008 sind rechtmäßig.

Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die Klägerin die streitgegenständlichen Umsätze aus den

Prostitutionsleistungen als eigene Leistung erbracht und zu versteuern hat.

1) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die

Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines

Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steuerschuldner (§

13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, früher § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG a. F.) ist demnach maßgebend, ob und welche

Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 16/10,

BFH/NV 2012, 2094; vom 16. März 2000 V R 44/99, BStBl II 2000, 361).

Nach ständiger Rechtsprechung sind entgeltliche Leistungen steuerbar und unterliegen der Steuer, wenn

zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich

dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in

dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die

Leistung bildet (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; vom 05. Dezember

2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486, m. w. N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union).

Nach diesem Rechtsverhältnis bestimmt sich auch die Person des Leistenden und die des

Leistungsempfängers (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; vom 23. September

2009 XI R 14/08, BStBl II 2010, 243). Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich mithin aus den

schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094 m.

w. N.).

Im Rahmen der Bestimmung der Leistungen und Leistungsbeziehungen ist zu beachten, dass derjenige, der im

eigenen Laden Waren verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler

anzusehen ist (sog. Ladenrechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 09. April 1970 V R 80/66, BStBl II 1970,

506; vom 14. Mai 1970 V R 77-78/66, BStBl II 1970, 511; vom 16. Dezember 1987 X R 32/82, BFH/NV 1988,

331; vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094). Denn der Kunde, der in einem Laden Waren kauft,

will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Ihm sind im Regelfall etwaige

Vereinbarungen zwischen dem Ladeninhaber und einem Dritten, wonach es sich lediglich um eine

Vermittlungstätigkeit handeln soll, nicht bekannt. Sie werden ihn im Allgemeinen auch nicht interessieren.

Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht, und dem

Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu

seinem Vertragspartner, der Waren oder Leistungen zur Verfügung stellt, kommt es für die Frage, ob

Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte vorliegen, nicht entscheidend an. Wesentlich ist das

Außenverhältnis, d. h. das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber. Nur wenn der Ladeninhaber in

eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird,

also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich

ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann die Vermittlereigenschaft des

Ladeninhabers umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 16/10,

BFH/NV 2012, 2094 m. w. N.). Diese Grundsätze gelten auch für die Erbringung von sonstigen Leistungen (vgl.

BFH-Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 98).

Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist demnach grundsätzlich derjenige, der als Unternehmer nach

außen auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFH/NV 2012, 2094; BFH-Beschluss vom 29.

Januar 2008, BFH/NV 2008, 827, jeweils m. w. N.).

Dementsprechend sind Umsätze eines Bordellbetriebs, auch soweit sie nicht höchstpersönlich erbracht

werden, demjenigen zuzurechnen, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an die

Leistungsempfänger erbringt. Bietet der Inhaber eines Bordellbetriebs die Verschaffung der Gelegenheit zum

Geschlechtsverkehr nach außen hin an, so ist er - wie in Ladengeschäften - umsatzsteuerlich Leistender

gegenüber den Kunden, denen er im Rahmen seines Unternehmens mit Hilfe der bei ihm tätigen Prostituierten

die Gelegenheit zum Geschlechtsverkehr verschafft. Für diese Beurteilung ist es ohne Bedeutung, ob die

Prostituierten als Arbeitnehmer oder als Subunternehmer des Bordellbetreibers an dem Leistungsaustausch

beteiligt sind (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 11/91, BFH/NV 1991, 844; BFH-Beschlüsse vom 31.

März 2006 V B 181/05, BFH/NV 2006, 2138; vom 29. Januar 2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827; vom 15.

Dezember 2011 XI B 50/11, BFH/NV 2012, 810; FG Köln, Urteil vom 20. Januar 2005 13 K 12/02, EFG 2005,

986; FG München, Urteil vom 25. Oktober 2011 2 K 1938/08, juris).

Hieran hat sich nichts durch das am 01. Januar 2002 in Kraft getretene Gesetz zur Regelung der

Rechtsverhältnisse der Prostituierten (ProstG; BGBl. I 2001, 3983) geändert. Das ProstG trifft keine Aussage

darüber, zwischen wem bei Sachverhalten wie dem vorliegenden eine umsatzsteuerrechtliche

Leistungsbeziehung begründet wird. Aus § 1 Satz 1 ProstG ergibt sich nur, dass eine rechtswirksame

Forderung begründet wird, wenn eine Vereinbarung über die Vornahme sexueller Handlungen gegen ein vorher

vereinbartes Entgelt getroffen wird. § 1 Satz 2 ProstG regelt, dass das Gleiche gilt, wenn sich eine Person im

Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses, für die Erbringung derartiger Handlungen gegen ein vorher

vereinbartes Entgelt für eine bestimmte Zeitdauer bereithält (vgl. FG München, Urteil vom 25. Oktober 2011 2

K 1939/08, juris).

Deshalb sind die Umsätze eines Bordellbetriebes, auch soweit sie nicht höchstpersönlich erbracht werden,

demjenigen zuzurechnen, der sie im Außenverhältnis im eigenen Namen an die Leistungsempfänger erbringt

(vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 11/91, BFH/NV 1991, 844; BFH-Beschlüsse vom 31. März 2006 V

B 181/05, BFH/NV 2006, 2138; vom 29. Januar 2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827; vom 15. Dezember 2011

XI B 50/11, BFH/NV 2012, 810; FG Köln, Urteil vom 20. Januar 2005 13 K 12/02, EFG 2005, 986; FG

München, Urteil vom 25. Oktober 2011 2 K 1939/08, juris).

2) Vorliegend ist dies nach Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalles die Klägerin gewesen.

Das Gericht macht sich dabei die Tatsachenfeststellungen des Landgerichts Hamburg im Urteil vom ... 2011

(...) zu Eigen. Die Klägerin hat dagegen keine substantiierten Einwendungen vorgetragen, die Zweifel an der

Richtigkeit dieser Feststellungen begründen könnten (vgl. BFH-Urteil vom 07. März 2006 X R 8/05, BStBl II

2007, 594). Sie hält diese Feststellungen vielmehr im Wesentlichen für zutreffend, ohne auf mögliche Fehler

einzugehen.

Daraus ergibt sich, dass nicht die einzelne Prostituierte nach Außen als Anbieterin der sexuellen Dienstleistung

aufgetreten ist, sondern der A Nightclub - und damit auch die Pension C -. Dieser warb insbesondere im

Internet auf seiner Homepage damit, sexuelle Dienstleistungen anzubieten. Durch die Darstellung unter der

Rubrik "UNSER SERVICE", dass ständig eine höhere Anzahl an Damen im Club bereitstünden, die mehrmals

als "unsere Damen" bezeichnet werden, sowie die Betonung, dass die Zufriedenheit "unserer Kunden" an erster

Stelle stehe, kommt deutlich zum Ausdruck, dass der Bordellbetreiber die sexuelle Dienstleistung im eigenen

Namen und auf eigene Rechnung anbieten will. Anhaltspunkte dafür, dass der Club insoweit nur eine

Vermittlerfunktion für selbstständig tätige Prostituierte erfüllen will, ergeben sich aus dieser Werbung nicht.

Auch durch die äußeren Umstände des Bordellbetriebs und den Ablauf bis zur Ausführung der sexuellen

Dienstleistung wird deutlich, dass aus der maßgeblichen Sicht des Kunden nicht die Prostituierte, sondern der

Bordellbetrieb Vertragspartner und Leistungserbringer sein musste:

Der Kunde konnte sich im Barbereich des A Nightclubs eine Prostituierte aussuchen, ohne mit ihr über den

Preis verhandeln zu können. Dieser war vielmehr von den Gesellschaftern der Klägerin F, D und E

stundenweise fest vorgegeben und variierte je nach Ausstattung der Zimmer. Er war einheitlich und nicht

aufgegliedert in Zimmermiete und Prostitutionsleistungen. Bei Außer-Haus-Leistungen war ein Festpreis pro

Prostituierter vorgegeben, der drei Stunden inklusive An- und Abreise beinhaltete. Auskünfte über die Preise

gaben nicht nur die Prostituierten, sondern auch das übrige Personal des Clubs. Wenn die Prostituierte auf

eigene Rechnung einen Vertrag über die sexuelle Dienstleistung hätte schließen wollen, hätte es

demgegenüber nahe gelegen, dass der Preis verhandelbar gewesen wäre.

Ferner hat der Kunde die Prostituierte bei In-Haus-Leistungen nicht direkt entlohnt. Die Bezahlung erfolgte

vielmehr vor oder nach der Leistungserbringung an der Rezeption der Pension. Bei Verlängerungen wurde der

zusätzliche Stundenpreis von Mitarbeitern der Pension auf den Zimmer vereinnahmt. Die Rezeption nahm die

Barbeträge in Empfang oder erstellte die Kredit- oder EC-Kartenabrechnung. Der Kunde konnte nicht erkennen,

dass sein Zahlbetrag abrechnungstechnisch aufgespalten war. Er erhielt den "Guest-Check", aus dem sich

dies ergab, nur im Ausnahmefall. Bei Kartenzahlung erhielt er lediglich den schmalen Kartenzahlungsbeleg,

aus dem sich nur die gezahlte Gesamtsumme ergab. Dem Kunden, dem ja nur der Stundenpreis bekannt war,

konnte somit nicht bewusst werden, dass sich dieser aus einer Zimmermiete und dem Entgelt für die

Prostitutionsleistung zusammensetzen sollte. Für ihn war somit auch nicht erkennbar, dass er in

Vertragsbeziehungen mit verschiedenen Leistenden getreten sein könnte (Pension als Zimmervermieter,

Prostituierte für die sexuelle Dienstleistung). Auch wenn die Mitarbeiter an der Rezeption der Pension der

Prostituierten deren Anteil in Einzelfällen direkt in bar und im Beisein des Gastes ausgehändigt haben, musste

bei diesem nicht der Eindruck entstehen, dass er eine Vertragsbeziehung mit der Prostituierten eingegangen

ist. Auf Grund der Außendarstellung des Clubs, des Festpreises und der Einbindung der Prostituierten in den

organisatorischen Ablauf des Bordells musste der Kunde daraus in solchen Fällen eher schließen, dass die

Prostituierte ihren Lohn (als Arbeitnehmerin oder Subunternehmerin des Clubs) vorab erhält. Der Eindruck,

dass es sich bei der Rezeption der Pension nur um eine Inkassostelle für die Prostituierten handeln könnte, lag

demgegenüber eher fern.

Bei Außer-Haus-Leistungen kam es zwar teilweise zu direkten Bargeldzahlungen an die Prostituierten durch die

Kunden. Auch insoweit konnte der Kunde auf Grund der Außendarstellung des Clubs, des Festpreises und der

Einbindung der Prostituierten in den organisatorischen Ablauf des Bordells nicht von einer direkten

Vertragsbeziehung mit der Prostituierten ausgehen. Dies insbesondere auch deshalb, weil vorher die Erlaubnis

eines Mitarbeiters des Clubs oder der Gesellschafter F, E oder D eingeholt werden musste und die

Prostituierten durch einen Fahrservice des Clubs chauffiert wurden. Eine Erlaubnis des Clubs wäre bei einer

selbstständig tätigen Prostituierten nicht einzuholen gewesen. Ferner wäre zu erwarten gewesen, dass diese

sich eigenständig um ihren Transport kümmern.

Zudem wurden einigen Gästen Zahlungsstundungen eingeräumt, ohne dass die Prostituierten gefragt oder

eingebunden wurden. Hierüber haben vielmehr letztlich die Gesellschafter F, D und E entschieden. Dies

verdeutlicht ebenfalls, dass aus Sicht der Kunden nur eine Vertragsbeziehung mit dem Bordellbetreiber und

nicht mit den Prostituierten bestehen konnte.

Soweit die Klägerin die Möglichkeit anführt, dass die Prostituierten auf den Zimmern Zusatzleistungen direkt

mit den Kunden abgerechnet haben und Prostituierte bei Leistungsstörungen in Anspruch genommen worden

sein könnten, ergibt sich dafür weder etwas aus den Feststellungen des Landgerichts Hamburg im Urteil vom

... 2011 (...) noch aus dem Inhalt der dem Gericht vorgelegenen Akten. Der Vortrag der Klägerin ist insoweit

unsubstantiiert und nicht durch Beispiele unterlegt. Das Gericht kann deshalb entsprechende Feststellungen

nicht treffen und in die Gesamtwürdigung der Umstände einbeziehen. Unterstellt, es wäre in Einzelfällen zu

solchen Vorkommnissen gekommen, würden diese im Übrigen die dargestellte Gesamtwürdigung der äußeren

Umstände nicht erschüttern. Sie änderten nichts daran, dass aus den genannten Gründen aus der

maßgeblichen Sicht der Kunden nicht die Prostituierte sondern der Bordellbetrieb Vertragspartner war.

3) Diese Vertragsbeziehung ist mit dem Betreiber der Pension und nicht mit dem des Barbereichs zustande

gekommen. Der Pensionsbetreiber ist insoweit als umsatzsteuerlicher Unternehmer anzusehen (§ 2 Abs. 1

UStG).

Ein neuer Kunde konnte bei Betreten des Barbereichs und Auswahl der Prostituierten noch nicht erkennen, wer

ihm als "Bordellbetreiber" und damit Anbieter der sexuellen Dienstleistung entgegentritt. In der Werbung trat nur

der A Nightclub auf, so dass es eigentlich nahe lag, aus Sicht der Kunden von einem einheitlichen

Bordellbetrieb auszugehen, der als Leistungsanbieter anzusehen ist. Um die sexuellen Handlungen durchführen

zu können, mussten der Kunde und die Prostituierte aber den Gastronomiebereich verlassen und das

eigenständige Hinterhofgebäude mit dem Pensionsbereich aufsuchen. Dort wurde an der Rezeption das

Zimmer zugeteilt und der Stundenpreis bezahlt. Im Gastronomiebereich musste im Regelfall vor dessen

Verlassen die dort entstandene Rechnung in einem gesonderten Zahlungsvorgang beglichen werden. Der

Kunde musste deshalb auf Grund dieser äußeren Umstände davon ausgehen, dass die Pension für die

Zimmergestellung und die sexuellen Dienstleistung sein Vertragspartner ist. Sie bot die Räumlichkeiten und die

ansonsten erforderliche Ausstattung und bei ihr wurde dafür gezahlt. Bei einer Verlängerung des

Zimmerbesuches informierte die Prostituierte die Mitarbeiter an der Rezeption. Diese suchten sodann zur

Bezahlung des zusätzlichen Stundenpreises den Gast direkt in den Zimmern auf. Der Barbereich hat den

Getränkekonsum demgegenüber gesondert abgerechnet und war räumlich vom Steigenbereich (Pension)

getrennt.

Es kann dahinstehen, ob der Vertrag über die sexuelle Dienstleistung bereits nach Auswahl der Prostituierten

im Barbereich geschlossen wurde oder erst an der Rezeption der Pension. Auf Grund der geschilderten

Umstände konnte der Kunde die Prostituierte nicht als Vertragspartnerin, sondern in Bezug auf einen

Vertragsschluss nur als Stellvertreterin des Bordellbetreibers in Form der Pension ansehen, deren

Willenserklärung dem Betreiber zuzurechnen ist (§ 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -).

II.

Der Beklagte geht auch zutreffend davon aus, dass der umsatzsteuerliche Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG) für

die hier in Rede stehenden Leistungen die Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) im Sinne von §

705 ff. BGB ist und nicht B als Einzelunternehmerin.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Dies war in Bezug auf die Pension C entgegen der formalrechtliche Anmeldung nicht B, sondern diese fungierte

nach den Feststellungen des Landgerichts Hamburg im Urteil vom ... 2011 (...), die sich das Gericht auch

insoweit zu Eigen macht, nur als Strohfrau. Tatsächliche Inhaber und sowie verantwortlich Handelnde waren

danach die Gesellschafter D, F und E. Sie bestimmten die Unternehmensführung, steuerten die Buchhaltung

und die Bilanzführung, trafen die Entscheidungen in steuerlichen Angelegenheiten, organisierten die Betriebe

und Betriebsabläufe, schlossen Verträge und bestimmten die Preise für die gewährten Leistungen. Einwände

gegen diese Feststellungen sind von den Beteiligten nicht erhoben worden. Mangels besonderer vertraglicher

Vereinbarungen sind D, F und E somit als Gesellschafter eine GbR nach § 705 BGB anzusehen, die jeden

Zweck haben kann, somit auch den Betrieb eines Bordells. Die Frage, ob B ebenfalls Gesellschafterin dieser

GbR ist, kann umsatzsteuerlich dahinstehen.

III.

Die Umsatzsteuerfestsetzungen beruhen auf Schätzungen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO), weil sich

der Umfang der umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Klägerin nicht aus einer ordnungsgemäßen

Buchführung unter Erfüllung der Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG ergibt. Die Schätzungen sind dem

Grunde und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig.

Ein Vorsteuerabzug in Bezug auf die Leistungen der Prostituierten an die Klägerin kommt nicht in Betracht.

Falls insoweit von einem Subunternehmerverhältnis auszugehen sein sollte, fehlte an Rechnungen nach §§ 14,

14a UStG (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.