Urteil des FG Hamburg, Az. 6 K 8/11

FG Hamburg: verkehr, teleologische auslegung, historische auslegung, einkünfte, änderung der rechtsprechung, systematische auslegung, grammatikalische auslegung, vercharterung, erwerb, chartervertrag
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Einkommensteuer: Antragsfrist bei Tonnagesteuer
1. Erstjahr im Sinne des § 5a Abs. 3 EStG ist das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf
die Erzielung von gewerblichen Einkünften im Sinne des § 5a EStG gerichteten Tätigkeit begonnen hat.
Dabei ist nicht erforderlich, dass bereits alle Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 EStG vorliegen,
insbesondere, dass ein Schiff bereits im internationalen Verkehr betrieben wird. Entscheidend ist vielmehr,
dass der Steuerpflichtige Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt.
Hierzu gehören auch - negative - Einkünfte aus einem Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, das mit
dem späteren Hauptgeschäft in einem unmittelbarem Zusammenhang steht.
2. Die Übernahme eines Schiffsbauvertrages stellt ein Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
dar, wenn dieser Vertrag dazu dient, ein Seeschiff im internationalen Verkehr zu betreiben. Zwischen dem
Hilfsgeschäft und dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr besteht ein unmittelbarer
Zusammenhang, wenn das Hilfsgeschäft mit der künftigen, gegenwärtigen oder früheren Hauptleistung in
Gestalt des Betriebes eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr wirtschaftlich verknüpft ist.
3. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. i. V. m. § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht einschränkend dahingehend
auszulegen, dass es für den Beginn des Gewerbebetriebes im Sinne dieser Vorschrift auf die tatsächliche
Eintragung des Schiffes im Schiffsregister und die tatsächliche - aktuelle - Verwendung des betreffenden
Schiffes im internationalen Verkehr ankommt. (Änderung der Rechtsprechung des FG Hamburg 6. Senat)
Rev., Az.: IV R 15/13
FG Hamburg 6. Senat, Urteil vom 18.02.2013, 6 K 8/11
§ 5a EStG
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn der Klägerin für das Jahr 2005 nach § 5a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln ist. Insbesondere ist streitig ob ein fristgerechter, wirksam
gestellten Antrag auf "Tonnagebesteuerung" vorliegt.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2001 gegründet und am ... 2001 in das Handelsregister bei
dem Amtsgericht Hamburg-1 (HRA ...) eingetragen. Unternehmensgegenstand war der "Betrieb eines
Seeschiffs sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten und ggfs. auch die
Veräußerung von Seeschiffen". Die Klägerin gehörte zur Unternehmensgruppe um die A GmbH & ... KG,
Hamburg, X-Straße.
Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblagen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der B
Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in Hamburg. Gründungskommanditistin war die C Reederei GmbH & ...
KG (C Reederei KG) mit einer Einlage von ... DM; diese wurde mit Eintragung vom ... 2003 auf € ... erhöht und
zuletzt auf € ... herabgesetzt. Am ... 2004 traten die Herren D, E und F der Gesellschaft bei; Ihre Einlage
betrug jeweils € .... Alle drei Herren waren seinerzeit in verschiedenen Gesellschaften der A-
Unternehmensgruppe Geschäftsführer. Weitere Gesellschafter traten der Klägerin mit Vertrag vom ... 2004 bei,
in dem die C Reederei KG Kommanditanteile in Höhe von € ... auf Herrn H (Geschäftsführer der persönlich
haftenden Gesellschafterin des Fonds-Hauses J Gesellschaft ... mbH & Co. KG), in Höhe von € ... auf Herrn K
sowie in Höhe von € ... auf die L GmbH (jetzt: L-1 GmbH) übertrug.
Die Klägerin erstellte ihren Jahresabschluss jeweils auf den 31.12. des Jahres.
Nach Ankauf eines Schiffsbauvertrages und späterer Veräußerung des Schiffes wurde die Auflösung der
Klägerin beschlossen. Die C Reederei KG wurde mit der Abwicklung beauftragt. Die Auflösung der Gesellschaft
wurde am ... 2007 im Handelsregister (HRA ...; Amtsgericht Hamburg-1) eingetragen; die Firma ist erloschen.
Nach der erfolgten Auflösung der Klägerin übernahm die C Reederei KG durch einstimmigen Beschluss aller
Gesellschafter der Klägerin die Abwicklung derselben.
Die C Reederei KG hatte im Jahr 2001 eine Baureihe von vier Containerschiffen mit einer Stellplatzkapazität
von jeweils ... TEU nach einem "Fast Vessel Concept" bei der S Werft in N geordert. Bei den Schiffen handelte
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es sich um die Neuentwicklung durch ein deutsches Ingenieurbüro in enger Zusammenarbeit mit der C
Reederei KG. Wesentlicher Vorteil der neuen Baureihe war die hohe Geschwindigkeit der Schiffe, die bis zu
vier Knoten über den Geschwindigkeiten vergleichbarer Schiffe liegt. Die jeweiligen Bauverträge waren für noch
zu benennende Gesellschaften abgeschlossen worden.
Die Schwesterschiffe wurden der O, der P, der Q und der Klägerin "zugeordnet".
Der Schiffsbauvertrag für den Neubau Hull Nr. ..., der von der C Reederei KG der Klägerin zugeordnet wurde,
wurde am 12.04.2001 von der C Reederei KG für eine noch zu benennende Gesellschaft mit der R Corp. sowie
der S Co. Ltd. abgeschlossen. Als Lieferdatum war der 31.03.2005 (oder früher) vorgesehen. Der vereinbarte
Lieferpreis betrug US$ .... Der Vertrag wurde mit Stellung der Refundment Guarantee zugunsten der C Reederei
KG wirksam. Am 30.08.2001 schloss die Klägerin mit der C Reederei KG ein Assumption and Novation
Agreement ab.
Ebenfalls am 12.04.2001 wurde zwischen der R Corp. sowie der S Co. Ltd. und der C Reederei KG eine
Vereinbarung geschlossen, nach der die C Reederei KG für die Vermittlung des Bauvertrages eine Provision
von US$ ... erhalten sollte. Mit einem Geschäftsbesorgungsvertrag wurde der C Reederei KG von der Klägerin
die Bauaufsicht übertragen.
Die erste in 2001 fällig gewordene Rate finanzierte die Klägerin über einen Darlehensvertrag mit der C Reederei
KG vom 15.06.2001. Die weitere Finanzierung erfolgte durch die Bank-1 Hamburg; zur Zahlung der Raten zwei
bis vier wurde der Klägerin mit Vertrag vom 29.10.2001 ein Darlehen von max. US$ ... bereitgestellt. Die
Zahlung der 2. Rate - Steel Cutting (10.04.2003) - erfolgte im April 2003, die Schlussrate war für März 2005 -
Delivery - vorgesehen. Als Sicherheiten dienten u. a. die Abtretung der Rechte der Klägerin aus dem
Bauvertrag sowie die Abtretung der Ansprüche aus der Refundment Guarantee (die zuvor von C Reederei KG
auf die Klägerin übertragen werden sollten) sowie eine gesamtschuldnerische Bürgschaft der C Reederei KG
und von Herrn T. Die Laufzeit der Baufinanzierung war nach § 5 des Vertrages ab erstmaliger
Inanspruchnahme befristet bis zur Ablieferung des Neubaus, längstens jedoch bis zum 14.12.2005. In § 6 war
die Berechtigung der Klägerin, das Darlehen ganz oder teilweise zum Ende einer Zinsperiode außerplanmäßig
zurückzuzahlen, geregelt. Die Rechte und/oder Pflichten aus dem Darlehensvertrag durften nach vorheriger
schriftlicher Zustimmung der Bank-1 auf Dritte übertragen werden (§ 10 Abs. 2).
Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2001 wies unter der Position Anlagevermögen "Anzahlungen Schiff" in Höhe
von € ... sowie unter den Passiva Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern von knapp mehr als ... T€ aus.
Zum 31.12.2003 erhöhten sich die geleisteten Anzahlungen und Anlagen im Bau auf € .... Zudem wurden die
technischen Anlagen und Maschinen unter den Aktiva ausgewiesen.
Am 05.01.2004 schloss die Klägerin einen von der U & Co. (Befrachtungsmakler - zu 50 % beteiligt ist die A
Holding GmbH & ... KG) vermittelten Time-Chartervertrag mit der V ... Limited (V) über das Schiff "W", die
künftige "X", ab. Als Übernahmedatum war der 31.03.2005 vorgesehen - nach Auslieferung des Schiffes an die
Klägerin von der Werft.
Am 27.09.2004 schloss die Klägerin mit der C Reederei KG ("Vertragsreeder") einen Bereederungsvertrag ab.
Gem. § 5 des Vertrages erhält der Vertragsreeder für die laufende Bereederung, mit Ausnahme der Tage, an
denen das Schiff keine Einnahmen erzielt, 4,5 % der eingegangenen Erträge. Wegen der weiteren Einzelheiten
wird auf den Vertrag verwiesen.
Am ... 2004 wurde das Schiff als "X" Y in das Seeschiffsregister eingetragen.
Das Schiff wurde am ... 2004 an die Klägerin ausgeliefert und fuhr als "X" für den Charterer V in Asien im
internationalen Verkehr. Für 2005 wurden Umsatzerlöse von € ... erzielt.
2005 legte die J Gesellschaft ... mbH & Co. KG einen weiteren Schiffs-Fonds auf. Am 27.09.2005 wurde
zwischen der Klägerin und der Y Schiffahrtsgesellschaft mbH & ... KG ein Vereinbarungsprotokoll
(Memorandum of Agreement) über den Verkauf des Schiffes X (ex Y) unterschrieben. Der Kaufpreis betrug
US$ .... Das Schiff sollte am 14.10.2005 an die Käuferin übergeben werden.
Mit Schreiben vom 20.12.2004 (Eingang am 22.12.2004) stellte die Klägerin beim Beklagten den Antrag, "den
Gewinn für diesen Gewerbebetrieb ab dem 01.01.2004 gemäß § 5a EStG ermitteln."
Nach Aufforderung des Finanzamtes wurden am 05.09.2009 für 2005 sowohl geänderte Feststellungs- als auch
Gewerbesteuererklärungen eingereicht, die auf einer Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG basierten.
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Auf der Grundlage des eingereichten Jahresabschlusses zum 31.12.2005 setzte der Beklagte mit Bescheiden
vom 28.09.2009 den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf € ... und die Gewerbesteuer für 2005 auf € ... fest;
dabei berücksichtigte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von .... Die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 lautete auf null.
Mit Schreiben vom 19.10.2009 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass der
Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages kein relevantes Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a EStG sei. Die
Entscheidung, das Schiff durch die Gesellschaft selbst zu betreiben, sei frühestens 2003 gefallen. Nach dem
Wortlaut des Gesetzes sei 2004 das Erstjahr, da erst in 2004 die Indienststellung des Schiffes erfolgt sei.
Durch Einspruchsentscheidung vom 08.12.2010 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Am 10.01.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass der Antrag auf
Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht verspätet gestellt worden sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten
beginne die Dreijahresfrist gemäß § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG erst ab dem Zeitpunkt zu laufen, in dem die
Voraussetzungen des § 5a EStG erstmals erfüllt seien.
Maßgeblich sei hier § 5a EStG in der bis zum 31.12.2005 geltenden Fassung; nach Abs. 3 Satz 1 dieser
Regelung hätte der Antrag innerhalb von drei Wirtschaftsjahren gestellt werden müssen, wobei das erste dieser
drei Jahre dasjenige sei, in dem erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Seeverkehr erzielt worden seien. Denn nach dem Wortlaut der Vorschrift beginne die Antragsfrist erst zu
laufen, wenn die Voraussetzungen erstmals erfüllt seien, d. h. das Schiff erstmals überwiegend im
inländischen Seeschiffsregister registriert sei und erstmals überwiegend im internationalen Verkehr eingesetzt
worden sei. Dies sei erst 2004 gewesen, da erst in diesem Jahr die Ablieferung des Schiffes erfolgte.
Neben dem eigentlichen Betrieb des Schiffs gehörten dazu zwar auch Hilfs- und Nebengeschäfte, allerdings
nur solche, die unmittelbar ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung dienten. Es gehörten also nicht alle
Geschäfte dazu, sondern nur solche, die unmittelbar dem Einsatz des Schiffs dienten, wozu ausweislich des
Wortlauts der Vorschrift auch die Veräußerung zähle, während der Erwerb nicht im Gesetz genannt sei.
Entgegen der Ansicht des Beklagten sei es deshalb nicht möglich, auch den Erwerb von Schiffen als
Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a EStG a. F. anzusehen, da der Erwerb nicht mit dem späteren Einsatz in
unmittelbarem Zusammenhang stehe und außerdem auch nicht im Gesetz aufgeführt sei.
Es könne auch nicht argumentiert werden, dass bei einem allgemeinen Gewerbebetrieb auch bereits
vorbereitende Maßnahmen dazu gehörten, denn durch § 5a EStG werde ein spezieller Gewerbebetrieb normiert,
der erst vorliegen könne, wenn alle Voraussetzungen vorlägen.
Zudem sei es Sinn und Zweck der Dreijahresfrist gewesen, dem Steuerpflichtigen Zeit zu gewähren, um zur
Gewinnermittlung aufgrund der Tonnage zu wechseln. Dies werde aber durch die Auffassung des Beklagten
bzw. durch die in dem einschlägigen BMF-Schreiben niedergelegte Ansicht verhindert. Denn aufgrund der
regelmäßig mehrjährigen Bauzeit von Schiffen werde insbesondere dann, wenn bei Auftragserteilung die
Voraussetzungen des § 5a EStG a. F. überhaupt noch nicht vorlägen, ein vorläufiger Antrag notwendig, obwohl
noch unklar sei, ob der spätere Betrieb des Schiffs überhaupt die Voraussetzungen des § 5a EStG a. F.
erfüllen werde. Ein solcher Antrag "ins Blaue hinein" sei dem Steuerrecht aber fremd. Im Übrigen führe die
Auffassung des Beklagten zur Einführung eines subjektiven Elements in § 5a a. F. EStG, das dort nicht
vorgesehen sei.
Der Abschluss des Bauvertrags könne auch tatsächlich kein Hilfsgeschäft gewesen sein, denn zunächst sei
nicht geplant gewesen, das Schiff selbst zu betreiben. Wegen des mit der neu entwickelten Bauserie
verbundenen Investitionsrisikos seien die Schiffe nur schwer bei etablierten Werften zu platzieren gewesen.
Nach längerer Suche sei es der C Reederei KG gelungen, mit der S Co. Ltd eine Werft zu finden, die zur
Übernahme der Bauserie bereit gewesen sei. Diese Werft habe jedoch zu diesem Zeitpunkt über keinerlei
Erfahrungen mit dem Bau von Containerschiffen dieser Größe verfügt. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des
Vertrages habe noch nicht festgestanden, was mit dem Schiff nach Fertigstellung passieren sollte.
Entscheidend sei zunächst nur die Sicherung des Werftenplatzes gewesen. Hätte man damals schon
Charterverträge abschließen wollen, wäre dies nur mit einem hohen Abschlag möglich gewesen, da solche
Abschläge das Risiko widerspiegelten, dass die Charterraten im Laufe der Zeit sinken könnten. Ein
zusätzliches Risiko sei auch durch die fehlende Erfahrung mit der ... Werft und dem neuen Schiffsmodell
verbunden gewesen. Vor diesem Hintergrund habe sie, die Klägerin, zunächst eine Verwendung in Form der
Bareboat-Charter geplant. Abgesehen von den Vermarktungsproblemen bestehe der Vorteil der Bareboat-
Charter darin, dass die operativen Risiken des neuen Schiffstyps, d. h. das off-hire-Risiko und die Höhe der
Schiffsbetriebskosten bei dem angestrebten größeren Geschwindigkeiten weitgehend auf den Charterer
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verlagert würden. Außerdem könnten Bareboat-Charterverträge grundsätzlich längerfristig als Time-
Charterverträge abgeschlossen werden. Dies habe dazu geführt, dass die C Reederei KG in der Vergangenheit
immer wieder Bareboat-Charterverträge abgeschlossen habe.
Konkrete Verhandlungen seien im Sommer/Herbst 2003, kurz vor Ablieferung der ersten beiden Schiffe der
Baureihe, geführt worden. Es habe damals zwei Interessenten gegeben: die ... V ... (V) und die in M ansässige
Z Reederei. Die V, mit der in erster Linie verhandelt worden sei, sei interessiert gewesen, zwei der Schiffe zu
kaufen und zwei weitere Schiffe auf Bareboat-Charter zu nehmen. Wegen der Einzelheiten werde auf eine
Stellungnahme der C Reederei KG vom 31.03.2009 verwiesen. Außerdem werde eine E-Mail vorgelegt, aus der
sich die Absicht der V ergebe, zwei Schiffe kaufen und zwei weitere Schiffe chartern zu wollen. Zu der Frage,
ob zunächst ausschließlich eine Bareboat-Charter geplant gewesen ist, könne als Zeuge Herr F befragt werden.
Die V habe beabsichtigt, das zu charternde Schiff von einer ... Crew fahren zu lassen. Da die C Reederei KG
wegen mangelnder Ausbildung einer solchen Crew allerdings Sicherheitsbedenken gehabt habe, habe man sich
schließlich darauf geeinigt, dass die Klägerin die Crew und die V einen Teil der Offiziere stellen sollte. Wegen
weiterer Einzelheiten werde auf die E-Mail vom 25.06.2003 verwiesen. Zwar sei es richtig, dass diese E-Mail
nicht eindeutig einem Schiff oder einer Gesellschaft zuzuordnen sei, allerdings sei es für die damals
handelnden Personen eindeutig gewesen, dass es hierbei insbesondere um das Schiff der Klägerin gegangen
sei. Diese Verhandlungen seien letztendlich aber gescheitert.
Der Entschluss, das Seeschiff im Sinne der Voraussetzungen des § 5a EStG selbst zu betreiben, sei
frühestens Ende 2003 von der Klägerin gefasst worden. Denn im Oktober 2003 sei das erste Schiff aus der
Baureihe ausgeliefert worden. Zu diesem Zeitpunkt sei absehbar gewesen, dass auch die anderen Schiffe
vereinbarungsgemäß fertiggestellt würden. Somit habe man ab diesem Zeitpunkt auch ohne Risiken Time-
Charterverträge abschließen können. Abweichend von der ursprünglichen Planung sei dann der Time-
Chartervertrag am 05.04.2004 abgeschlossen worden. Es könne hierdurch aber nicht mehr rückwirkend ein
Zusammenhang als Hilfsgeschäft im Rahmen von § 5a EStG hergestellt werden.
Ob ein Hilfsgeschäft vorliege, könne immer nur rückwirkend in einer Betrachtung ex post beurteilt werden, so
dass es gerade bei gestreckten Erwerbsvorgängen ggf. erst nach Jahren feststehe, wann die Frist in Gang
gesetzt worden sei. Auch bestehe die Gefahr, dass die Antragsfrist ablaufe, ohne dass wirksam optiert hätte
werden können, weil die erforderlichen Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten. Der Gesetzgeber habe aber
durch die Frist gerade erreichen wollen, dass der Steuerpflichtige in einem steuerlich optimierten Zeitpunkt zur
Tonnage optieren kann. Hierdurch sollten Wettbewerbsnachteile im europäischen Vergleich beseitigt werden.
Gerade aber weil es so schwierig sei, später festzustellen, welche Nutzungsabsicht vorgelegen habe, sei es
nicht möglich, im Rahmen von § 5a EStG auf subjektive Komponenten abzustellen.
Zu der Höhe des Gewerbeertrags trägt die Klägerin vor, dass die Währungsgewinne in Höhe von ... € und die
sonstigen Erlöse in Höhe von ... € durch die Tonnagesteuer ebenso abgegolten seien, wie das
Bereederungsentgelt. Die Abgeltung des Bereederungsentgeltes ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom
12.06.2002 (IV A6-S 2133a - 11/02). Die Abgeltung sei auch unabhängig davon, ob es sich um einen
Vorabgewinn oder eine Sondervergütung handele. Diese Verwaltungsanweisung stelle eine Billigkeitsregelung
dar, welche den Beklagten binde, denn bei der Regelung in Tz. 7 und Tz. 34 gehe es nicht um eine Frage der
Auslegung. Dem Beklagten sei auch kein Ermessen eröffnet. Verweigere der Beklagte die
Ermessensausübung, wie er es bereits angedeutet habe, stelle dieses einen Ermessensfehlgebrauch dar.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom 28.09.2009 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 08.12.2010 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf
... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung vom 08.12.2010 und trägt ergänzend vor, dass
der Antrag auf Gewinnermittlung gem. § 5a EStG a. F. verfristet gewesen sei, weil der Lauf der Frist bereits mit
Bestellung des Seeschiffs bzw. Übernahme des Schiffsbauvertrages begonnen habe. Der Erwerb des Schiffes
stelle ein Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. dar. Bereits in 2001 seien erstmals (negative)
Einkünfte i. S. d. § 5 Abs. 3 EStG a. F. erzielt worden, da die erste Rate, die in 2001 habe gezahlt werden
müssen, über Fremdmittel habe finanziert werden müssen.
Anders als die Gewerbesteuer erfasse die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen
Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung des Betriebs an (Hinweis auf BFH Urteil vom
14.04.2011 - IV R 52/09, BStBl. II 2011, 929). Die Rechtsprechung rechne auch die Anschaffung eines
Schiffes zu den Hilfsgeschäften, die bereits in die Ermittlung des begünstigten Gewerbeertrags einzubeziehen
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seien (Hinweis auf BFH Urteile vom 24.11.1983 - IV R 74/80, BStBl. II 1984, 155; und vom 19.01.1984 - IV R
26/81, BStBl. II 1984, 376); dies gelte auch im Zusammenhang mit § 5a EStG (Hinweis auf FG Schleswig-
Holstein Urteil vom 12.10.2010 - 5 K 136/06, EFG 2011, 424; und FG Hamburg Urteil vom 02.02.2010 - 2 K
147/08, EFG 2010, 1116). Dass in diesem vom Gesetz als Erstjahr definierten Jahr nicht sämtliche
Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a EStG a. F. vorgelegen hätten, nämlich insbesondere nicht der
Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr, sei unschädlich. Es sei hinzunehmen, dass es
möglicherweise in den so verstandenen ersten drei Jahren nicht zur Erfüllung der Voraussetzungen komme und
dem Schiffseigner - hier also der Klägerin - auf diese Weise die Möglichkeit des § 5a EStG genommen werde.
Dies sei Ausfluss des Grundsatzes, dass im Steuerrecht der verwirklichte Sachverhalt maßgeblich sei.
Der Vortrag der Klägerin, dass es in einer Vielzahl von Fällen wegen der langen Bauzeiten zu einem
Ausschluss der Option gekommen sei, könne nicht überzeugen, denn grundsätzlich betrage die Bauzeit bei
den Schiffen keine drei Jahre. Nur in den Fällen, in denen Reedereien gleich mehrere Schiffe in Auftrag geben,
könne dieses Problem entstehen. Maßgeblich könne aber immer nur die tatsächliche Bauzeit sein. Wenn der
Steuerpflichtige durch eine frei gewählte Sachverhaltsgestaltung bewirke, dass zwischen dem Abschluss des
Bauvertrages und dem Beginn des Baus eine längere Zeit liege, müsse er auch ggf. die steuerrechtlichen
Konsequenzen tragen. Zudem bestehe die Möglichkeit, durch Handlungsalternativen die Voraussetzungen für §
5a EStG zu schaffen.
Die Klägerin könne sich bei ihrer Argumentation auch nicht auf den abschließenden Wortlaut der Vorschrift
berufen, denn es sei unstreitig, dass § 5a EStG insgesamt nicht immer glücklich sei. Bestätigt werde die
Auslegung des Beklagten auch durch § 52 Abs. 15 EStG, denn hiernach ergebe sich, dass es für die
Berechnung der Antragsfrist nicht erheblich sei, ob bereits vorher alle Voraussetzungen vorgelegen haben.
Zu Unrecht unterstelle die Klägerin, der Beklagte stelle auf subjektive Elemente ab, denn im Streitfall sei
entscheidend, dass es tatsächlich zu einer Time-Charter gekommen sei. Insofern sei ausschließlich
entscheidend, ob bei Indienststellung des Schiffes ein funktionaler Zusammenhang zur Bestellung des
Schiffes gegeben gewesen sei.
Der Vortrag der Klägerin, es sei zunächst nur der Abschluss eines Bareboat-Chartervertrags beabsichtigt
gewesen, könne nicht überzeugen, denn in dem Parallelfall der Schwestergesellschaft sei vorgetragen worden,
dass es beim Abschluss des Bauvertrages gerade noch nicht festgestanden habe, was mit dem Seeschiff
nach Fertigstellung passieren würde. Es sei nicht einleuchtend, dass die Klägerin von Anfang an habe
ausschließen wollen, einen steuerrechtlich wesentlich günstigeren Time-Chartervertrag abzuschließen.
Hinzu komme, dass der Vortrag der Klägerin, dass es schwierig gewesen sein solle, überhaupt eine Werft zu
finden, nur schwer nachvollziehbar sei. Denn die abgeschlossenen Vereinbarungen über Kommissionen bzw.
Provisionen von ca. ... US$ ließen eher den Schluss zu, dass die bauausführende Werft der C Reederei KG
finanzielle Anreize habe zusichern müssen, bevor sie den Auftrag überhaupt erhalten habe.
Auch der Vortrag der Klägerin, mit Rücksicht auf die Unwägbarkeiten in Bezug auf den Verbrauch keinen Time-
Charter-, sondern einen Bareboat-Charter-Vertrag angestrebt zu haben, da es sich bei dem Schiff um eine
Neuentwicklung mit hoher Geschwindigkeit handeln würde, könne nicht tragen. U habe mit seiner Preliminary
Time Charter Description bereits Erstbeschäftigungen in Form von Time-Charter gesucht, als noch alle Schiffe
in Bau gewesen sein. Daraufhin sei für das erste Schiff, die am 24.10.2003 abgelieferte "G", am 29.10.2003 ein
Time-Chartervertrag abgeschlossen worden, mithin zu einem Zeitpunkt, als noch keine verlässlichen Werte
über den Verbrauch vorgelegen hätten.
Es könne auch nicht ausschließlich auf die subjektiven Erinnerungen der handelnden Personen abgestellt
werden, wenn objektive nachprüfbare Gegebenheiten vorhanden seien. So sei es bei der C Reederei KG
durchaus üblich gewesen, dass zum Abschluss des Bauvertrages die Nutzung noch nicht festgelegt gewesen
sei, zumal das Risiko auch auf die Einschiffsgesellschaften verlagert gewesen sei. Selbst die Klägerin habe
nicht vorgetragen, dass bereits in 2001 und 2002 nach einer Bareboat-Chartermöglichkeit gesucht worden sei.
Selbst wenn das Gericht jedoch davon ausgehen würde, dass die Klägerin tatsächlich zunächst nur eine
Bareboat-Charter habe abschließen wollen, könne dieses nicht den Zusammenhang des Hilfsgeschäfts, des
Abschlusses des Bauvertrags, zum späteren Time-Chartervertrag lösen, denn die Bemühungen um die
Bareboat-Charter seien letztendlich nicht erfolgreich umgesetzt worden. Insofern sei eine Beweiserhebung zu
dieser Frage auch nicht erforderlich.
Zur Höhe des Gewerbeertrags vertritt der Beklagte die Ansicht, dass die Sondervergütungen der Gesellschafter
hinzuzurechnen seien. Somit sei es nicht nachvollziehbar, wieso die Währungsgewinne und die sonstigen
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Erlöse, die die Klägerin selbst als Sonderbetriebseinnahmen erklärt habe, nicht zugerechnet werden sollten.
Auch die Bereederungsentgelte seien netto hinzuzurechnen. Das Finanzgericht könne nicht im
finanzgerichtlichen Verfahren erstmalig eine Billigkeitsmaßnahme treffen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten Bezug genommen.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Zeugenvernehmung von Herrn F. Auf die Sitzungsniederschriften
des Erörterungstermins vom 07.09.2012 und der mündlichen Verhandlung vom 18.02.2013 wird verwiesen.
Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Band 1, der Aktenband "Allgemeines",
der Aktenband "Tonnagebesteuerung § 5a EStG", ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten, und die
Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin
nicht in ihren Rechten gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Die Klägerin ist klagebefugt, obwohl sie bereits seit 2007 aufgelöst ist und dies auch im Handelsregister
eingetragen wurde. Es ist deshalb davon auszugehen, dass sie vollbeendet ist und damit grundsätzlich ihre
Beteiligtenfähigkeit und Prozessfähigkeit verloren hat. Eine Personengesellschaft besteht nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedoch auch bei deren Auflösung so lange fort, bis alle das
Gesellschaftsverhältnis betreffenden Ansprüche und Verpflichtungen, zu denen auch die Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis (§§ 33, 37 der Abgabenordnung) zwischen der Gesellschaft und der Finanzbehörde
gehören, abgewickelt sind (vgl. z. B. BFH Urteil vom 04.12.2012 VIII R 42/09, DB 2013, 262 m. w. N.). Die
Personengesellschaft ist Schuldnerin der Gewerbesteuer, so dass sie auch nach einem Erlöschen auf Grund
zivilrechtlicher Vollbeendigung gegen einen Gewerbesteuermessbescheid klagebefugt ist (BFH Beschluss vom
12.04.2007 - IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923; Urteil vom 16.10.2008 - IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725;
Beschluss vom 12.05.2010 - IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480).
2. Der Beklagte hat zu Recht den Gewerbeertrag gem. § 7 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) nach den
allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4, 5 EStG ermittelt. § 7 Satz 3 GewStG gelangt nicht zur
Anwendung, da die Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a EStG nicht vorgelegen haben, weil die
Klägerin die Tonnagebesteuerung nicht innerhalb der Frist gem. § 5a Abs. 3 EStG beantragt hat.
a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn,
soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag
des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in seinem
Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt
wird (sog. Tonnagebesteuerung). Gemäß § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG werden Handelsschiffe im internationalen
Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem
inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von
Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen
Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Nach Satz 2 der
genannten Regelung gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre
Vercharterung, wenn sie vom Vercharterter ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz
oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der
Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
Nach der in den Jahren 2001 bis 2005 geltenden Fassung des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Antrag auf
Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 dieser Vorschrift mit Wirkung ab dem jeweiligen
Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt,
in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen
im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr). Gem. § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG ist diese Gesetzesfassung
weiterhin anzuwenden.
b) Der Antrag der Klägerin vom 20.12.2004 auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG wurde
nicht rechtzeitig innerhalb der Frist des § 5 Abs. 3 EStG a .F. gestellt; diese begann im Jahr 2001 und lief zum
31.12.2003 ab.
Denn das Jahr 2001 ist im Streitfall das Erstjahr i. S. d. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG, in dem die Frist begann. Die
Klägerin erzielte bereits in diesem Jahr negative Einkünfte aus dem Betrieb eines Handelsschiffes im
internationalen Verkehr, weil sie die erste Rate für das von ihr angeschaffte Schiff gezahlt und diese Rate über
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einen Darlehensvertrag fremdfinanziert hat, so dass ihr in 2001 Zinsaufwand entstanden ist.
Nach der Legaldefinition in § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. ist "Erstjahr" im Sinne der Fristenregelung das Jahr,
in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen
im internationalen Verkehr erzielt.
Erstjahr im Sinne dieses Gesetzes ist nach Auffassung des erkennenden Senats das Wirtschaftsjahr, in dem
der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit
begonnen hat. Dabei ist nicht erforderlich, dass bereits alle Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 EStG vorliegen,
insbesondere nicht, dass ein Schiff bereits im internationalen Verkehr betrieben wird. Entscheidend ist
vielmehr, dass der Steuerpflichtige Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr
erzielt (so auch FG Niedersachsen Urteil vom 28.02.2012 8 K 174/08, EFG 2012, 1729; FG Hamburg Urteil
vom 02.02.2010 2 K 147/08, EFG 2010, 1116; Hofmeister in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 85.
Aufl., EStG § 5a Rn. 56; a. A. FG Hamburg Urteil vom 27.02.2012 6 K 131/10, EFG 2012, 1442 mit einer
Übersicht über die Meinungen in der Literatur). Der Senat hält damit nicht mehr an seiner bisherigen
Auffassung fest.
Die Klägerin erzielte in 2001 Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Hierzu
gehören auch - negative - Einkünfte aus einem Hilfsgeschäft i. S. d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, das mit dem
späteren Hauptgeschäft in einem unmittelbarem Zusammenhang steht.
Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die
Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Maßnahmen, die auf den Erwerb
oder die Herstellung eines Seeschiffes gerichtet sind, insbesondere der Abschluss des Bauvertrages, gehören
typischerweise zu den Hilfsgeschäften (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1983 - IV R 74/80, BStBl II 1984, 155; FG
Hamburg Urteil vom 02.02.2010 2 K 147/08, EFG 2010, 1116; BMF vom 24.06.1999, IV C 2 - S 1900 - 65/99,
BStBl I 1999, 669, Rn. 6, 14; vom 12.06.2002 - IV A 6 - S2133a - 11/02, BStBl I 2002, 614 Rn. 6, 14).
Die Tätigkeit der Klägerin in 2001 stellt mit der Übernahme des Bauvertrages von der C Reederei KG
(Assumption and Novation Agreement vom 30.08.2001) ein Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2
EStG dar, weil dieser Vertrag mit der C Reederei KG dazu diente, ein Seeschiff im internationalen Verkehr zu
betreiben. Zwischen diesem Hilfsgeschäft und dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr
bestand auch ein unmittelbarer Zusammenhang. Dieser ist gegeben, wenn das Hilfsgeschäft mit der künftigen,
gegenwärtigen oder früheren Hauptleistung in Gestalt des Betriebes eines Handelsschiffes im internationalen
Verkehr wirtschaftlich verknüpft ist.
aa) Unstreitig hat die Klägerin am 05.01.2004 einen Time-Chartervertrag abgeschlossen und nach Auslieferung
des Schiffes im Oktober 2004 dieses als Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieben. Damit wurde ein
Hauptgeschäft im Sinne des § 5a EStG durchgeführt, so dass die Voraussetzungen für die
Tonnagebesteuerung vorlagen.
An dieser Stelle kann dahingestellt bleiben, ob es sich auch dann um ein Erstjahr handelt, wenn bei
Übernahme des Schiffsbauvertrages am 30.08.2001 noch nicht beabsichtigt gewesen wäre, das Schiff später
im internationalen Verkehr zu betreiben, sondern eine Bareboat-Charter vereinbart werden sollte. Zwar hat die
Klägerin behauptet, dass sie bei Übernahme des Schiffsbauvertrages zunächst ausschließlich eine Bareboat-
Charter geplant gehabt habe. Diese Behauptung konnte jedoch durch die durchgeführte Beweisaufnahme nicht
bewiesen werden.
Das Gericht ist nach der Durchführung der Beweisaufnahme nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die
Klägerin zunächst ausschließlich eine Bareboat-Vercharterung beabsichtigt hatte. Zwar hat der Zeuge bei
seiner Vernehmung in der mündlichen Verhandlung am 18.02.2013 seine schriftliche Stellungnahme vom
31.03.2009 insofern bestätigt, als er ausgesagt hat, dass die Klägerin zunächst nur eine Bareboat-Charter
vereinbaren wollte, weil ein solcher Vertrag sicherer für den Vercharterter gewesen wäre.
Allerdings hat er sich einschränkend dahingehend eingelassen, dass ein Bareboat-Chartervertrag nicht auch
wirtschaftlich sinnvoller sei als eine Time-Charter. Zudem hat er eingeräumt, bei einer solchen wirtschaftlichen
Betrachtung die steuerrechtlichen Konsequenzen nicht einbezogen zu haben. Bezieht man aber diese
steuerliche Komponente (erhebliche Steuersubventionierung gemäß § 5a EStG bei Time-Charter) in die
wirtschaftliche Gesamtbeurteilung mit ein, kann diese Aussage des Zeugen insgesamt nicht mehr überzeugen.
Zudem hat der Zeuge selbst ausgesagt, dass nach seiner Einschätzung maximal 5 % der Verträge bei der C
Reederei Bareboat-Charterverträge gewesen seien. An dieser Aussage bestehen erhebliche Zweifel, weil die
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Klägerin im Laufe des Verfahrens nicht ein Beispiel für eine Bareboat-Vercharterung innerhalb der A-Gruppe
glaubhaft gemacht hat. Selbst bei Unterstellung dieser Aussage als wahr, ist aber gerade die
Wahrscheinlichkeit, eine Bareboat-Charter für ein von einer unbekannten ... Werft gebautes technisch neues
Modell vereinbaren zu können, so ungewiss gewesen, dass ein wirtschaftlich vernünftiger Kaufmann nicht
allein auf Grund dieser Option das Schiff in Auftrag gegeben hätte.
Gestützt wird diese Annahme auch durch den Vortrag der Klägerin, dass man sich in 2003 gerade nicht auf
eine Bareboat-Charter habe einigen wollen, da man Sorge gehabt habe, dass das Schiff durch eine
ausländische Mannschaft in einen schlechten Zustand geraten wäre. Dieser Aspekt kann bei jeder Bareboat-
Charter zum Tragen kommen.
Unter Berücksichtigung dessen geht der Senat davon aus, dass die Aussage des Zeugen dazu, dass eine
Bareboat-Charter von Anfang an geplant gewesen sei, nicht glaubhaft gewesen ist. Denn der Zeuge hat bei
seiner Vernehmung nur sicher erinnert, dass ausschließlich eine Bareboat-Charter geplant gewesen sei; auf
andere Fragen hat er ausweichend oder mit Nichtwissen reagiert, obwohl ihn diese Fragen zum Teil auch
persönlich betroffen haben, wie z. B. die Höhe seiner Beteiligung. Diese Zweifel an der Glaubwürdigkeit des
Zeugen werden nach Ansicht des Senats auch durch seine wirtschaftliche Beteiligung an der Klägerin und den
ggf. für ihn negativen Konsequenzen aus dem Verfahren verstärkt.
Die Annahme des Gerichts, dass die Klägerin in 2001 tatsächlich auch eine Time-Charter in Betracht gezogen
hat, wird schließlich dadurch gestützt, dass dieser Vortrag der Klägerin bezüglich der Bareboat-Vercharterung
erstmalig in 2009 erfolgte; denn vorher war unstreitig, dass die Verwendung zunächst offen und damit auch
eine Time-Charter möglich gewesen war.
bb) Schließlich ist § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. i. V. m. § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht einschränkend
dahingehend auszulegen, dass es für den Beginn des Gewerbebetriebes im Sinne dieser Vorschrift auf die
tatsächliche Eintragung des Schiffes im Schiffsregister und die tatsächliche - aktuelle - Verwendung des
betreffenden Schiffes im internationalen Verkehr ankommt.
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille
des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers
dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang
(systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien
und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der
Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder
Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem
Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines
Gesetzes nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen
Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann oder wenn sonst anerkannte
Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/08, BStBl II 2011, 277).
Durch § 5a EStG wird Handelsschiffen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, die Möglichkeit
eingeräumt, zur sog. Tonnagesteuer zu optieren. Hierdurch gewährt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen
eine erhebliche Steuersubventionierung. Diese Subventionsvorschrift ist der Systematik des EStG
grundsätzlich fremd. Dies ist an diversen Schnittstellen zu anderen steuerlichen Vorschriften sichtbar
geworden (z. B. bei §§ 6b, 15a EStG). Dementsprechend muss bei der Auslegung von § 5a EStG der
Regelungszweck der Vorschrift einbezogen werden (FG Hamburg Urteil vom 27.08.2009, 2 K 185/07, EFG
2010, 134), wobei dem Wortlaut der Norm eine besondere Bedeutung zukommt (zu den Grenzen der
Wortlautauslegung vgl. BFH Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/08, zitiert nach juris; FG Hamburg Urteil vom
27.01.2011 2 K 183/10, EFG 2011, 1447).
aaa) Der Wortlaut des § 5a Abs. 3 EStG stellt auf das Wirtschaftsjahr ab, in dem der Steuerpflichtige durch
den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr
erzielt. Nach diesem Wortlaut ist es gerade nicht erforderlich, dass bereits alle Voraussetzungen für ein
Hauptgeschäft vorliegen. Auch aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG folgt kein anderes Ergebnis,
denn es ist für ein Hilfsgeschäft, das in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft steht, gerade
typisch, dass es dem Hauptgeschäft zeitlich vorgeht. D. h. im Zeitpunkt eines Hilfsgeschäfts gibt es
typischerweise noch kein Hauptgeschäft. Die Aufführung des Begriffs des Hilfsgeschäfts in § 5a Abs. 2 Satz 2
EStG wäre dementsprechend nicht erfolgt, wenn es auch für ein Hilfsgeschäft erforderlich gewesen wäre, dass
es bereits ein Hauptgeschäft gibt. Hätte der Gesetzgeber dieses Ziel erreichen wollen, hätte er die Regelung
auf Nebengeschäfte beschränkt.
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Auch aus der Formulierung "und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung
zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte" kann keine einschränkende Auslegung hergeleitet werden.
Denn ohne ein Schiff zu kaufen oder bauen zu lassen, kann der Einsatz eines Schiffes nicht erfolgen, so dass
die Unmittelbarkeit im Sinne der Vorschrift gegeben ist. Insofern misst der Senat der (etwas) anderen
Formulierung "Einsatz" bei § 5a EStG und "Betrieb" bei § 34c Abs. 4 EStG a. F. keine Bedeutung zu.
Dem Wortlaut des § 5a EStG kann insbesondere nicht entnommen werden, dass der Begriff des Hilfsgeschäfts
abweichend von der bis dahin vorgenommen Auslegung durch die Rechtsprechung verstanden werden sollte.
bbb) Auch die Entstehungsgeschichte des § 5a EStG stützt diese Auslegung. Maßgeblich für die historische
Auslegung ist dabei nicht der Wille des Gesetzgebers der späteren Änderung des § 5a EStG durch das
Haushaltsbegleitgesetz 2004, sondern des Gesetzgebers, der die Norm des § 5a EStG in das
Einkommensteuergesetz eingeführt hat. § 5a EStG wurde durch das Gesetz zur Anpassung der technischen
und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard
(Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 09.09.1998 (BStBl I 1998, 1158) eingeführt, um die
Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu verbessern. Nicht beabsichtigt war, dass der Wechsel
der Gewinnermittlungsarten durch die Wahl eines möglichst günstigen Zeitpunktes für zusätzliche
Steuervorteile genutzt werden kann. Insbesondere sollte nicht zugelassen werden, dass die Verluste aus der
internationalen Seeschifffahrt nach den allgemeinen steuerlichen Regeln ermittelt und mit anderen Einkünften
ausgeglichen werden und danach erst in der Gewinnphase zur Tonnagesteuer übergangen wird. Der
Gesetzgeber hat deshalb bewusst, um die Möglichkeit dieser Mitnahmeeffekte und neuer Steuersparmodelle
einzuschränken, bestimmt, dass der Antrag auf Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der
Handelsschifftonnage im ersten Wirtschaftsjahr gestellt werden muss, in dem der Steuerpflichtige durch den
Gewerbebetrieb Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (siehe BR-
Drs. 342/98 S. 7).
In diesem Zusammenhang muss zudem berücksichtigt werden, dass durch § 5a EStG vorherige
Vergünstigungen, wie § 34c Abs. 4 EStG a. F. kompensiert werden sollten. § 5a EStG muss deshalb auch als
teilweise Fortsetzung des § 34c EStG gewertet werden. Dies wird insbesondere daran deutlich, dass der
Gesetzgeber in § 5a EStG Begriffe und Definitionen des § 34c Abs. 4 EStG a. F. (weitestgehend) übernommen
hat. Infolgedessen ist die bis zur Einführung der Tonnagesteuer schon umfangreich vorhandene
Rechtsprechung zu § 34c EStG auch für die Auslegung des § 5a EStG heranzuziehen. Für § 34c Abs. 4 EStG
a. F. ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass der Erwerb des Seeschiffs oder der Abschluss eines
Bauvertrags über ein Seeschiff ein Hilfsgeschäft im Sinne des § 34c EStG ist (vgl. insbesondere BFH Urteil
vom 24.11.1983 IV R 74/80, BStBl 1984, 155; Kranz, Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagesteuer),
DStR 2000, 1215).
ccc) Systematische Gründe stützen ebenfalls die hier vorgenommen Auslegung. Die Tonnagebesteuerung ist
Teil des Einkommensteuerrechts, so dass der einkommensteuerrechtliche Beginn des Gewerbebetriebes
maßgebend ist. Danach beginnt die Einkünfteerzielung in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige
erstmals Einkünfte aus Hilfs- und Nebengeschäften, die dem eigentlichen Geschäftsbetrieb vorangehen, durch
den Gewerbebetrieb erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, BStBl II 1984,155;
Hennrichs/Kuntschik, Anm. D13 zu § 5a EStG in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff). Hierunter fallen auch der als
Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen
Verkehr bestimmtes Handelsschiff (vgl. Finanzgericht Hamburg Urteil vom 02.02.2010, 2 K 147/08, EFG 2010,
1116 m. w. N.; Blümich a. a. O. Rdn. 56; BMF- Schreiben vom 24.06.1999 C 2-S 1900-65/99, BStBl I 1999,669
unter III. und vom 12.06.2002 IV A 6-S 2133a-7/02, BStBl I 2002,614 unter III.1.) und alle Maßnahmen, die auf
den Erwerb und Betrieb des Schiffes gerichtet sind. Denn die Einkommensteuer als Personensteuer erfasst
sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung des Betriebs an. Dieser
Grundsatz wird auch durch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG klargestellt. Der Gesetzgeber hätte eindeutig zum
Ausdruck bringen müssen, falls er von diesen allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts hätte
abweichen wollen.
Zwar ist der Anwendungsbereich des § 5a EStG auf Unternehmen zum Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr beschränkt. Hierdurch sollte jedoch keine eigene Einkunftsart eingeführt werden; § 5a
EStG ist lediglich eine Vorschrift der Gewinnermittlung.
ddd) Auch die teleologische Auslegung gebietet kein anderes Ergebnis. § 5a EStG ist eine Subventionsnorm.
Es obliegt dem weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, sich zu entscheiden, wie er eine
Subventionsnorm ausgestaltet. Es ist der Entscheidung des einzelnen Steuerpflichtigen überlassen, ob er zur
Tonnage optieren möchte. Eine solche Subventionsnorm ist grundsätzlich eng auszulegen. Dies hat auch der
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Gesetzgeber, wie bereits oben dargelegt, deutlich gemacht. Mitnahmeeffekte sollen beschränkt werden. Dem
Steuerpflichtigen soll es gerade nicht ermöglicht werden, in den Anfangsjahren Verluste zu erwirtschaften und
dann relativ spät zur Tonnagesteuer zu optieren.
Die Klägerin kann auch nicht damit ein anderes Ergebnis begründen, dass sie bei der hier vorgenommen
Auslegung keine Möglichkeit gehabt hätte, in den Genuss der Tonnagesteuer zu gelangen. Zwar ist es richtig,
dass die Klägerin im Streitfall nicht mehr fristgemäß einen Antrag gem. § 5a Abs. 3 EStG stellen konnte. Dem
liegt aber die von ihr gewählte Gestaltung zugrunde. Denn die mit der Klägerin verbundene C Reederei KG
(Kommanditistin) hat gleich mehrere Schiffe in Auftrag gegeben, obwohl die beauftragte Werft keine
Kapazitäten hatte, alle Schiffe gleichzeitig zu bauen. In diesem Zusammenhang muss in die Beurteilung
ebenfalls einbezogen werden, dass die C Reederei KG mit Vereinbarung vom 12.04.2001 für die Vermittlung
des Bauvertrages von der ... Werft eine Provision in Höhe von US$ ... erhalten sollte. Auch dieses wird mit ein
Motiv für die hier vorgenommene Gestaltung gewesen sein. Zudem stand für die Klägerin und die C Reederei
KG zur Disposition, wann die Klägerin den Schiffsbauvertrag übernahm und wie die finanzielle Ausstattung der
Klägerin vorgenommen wurde. Nur im Zusammenspiel dieser Komponenten ergab sich die vorliegende
steuerrechtliche Auswirkung für die Klägerin, denn grundsätzlich genügt die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 EStG
für eine "normale" Bauzeit eines Seeschiffes. Von einem möglichen "Leerlaufen" der Subventionsvorschrift
kann deshalb auch keine Rede sein.
Auch das Argument der Klägerin, eine solche Auslegung des § 5a Abs. 3 EStG führe ggf. dazu, dass der
Steuerpflichtige einen Antrag stellen müsse, obwohl er noch nicht wisse, ob er die Voraussetzungen für eine
Option zur Tonnagesteuer jemals erfüllen werde ("Antrag ins Blaue hinein"), kann kein anderes Ergebnis
begründen, denn eine Antragstellung hätte für den Steuerpflichtigen, falls er später nicht die Voraussetzungen
des § 5a Abs. 1 und 2 EStG erfüllt, auch keine negativen Konsequenzen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
zugelassen.