Urteil des FG Hamburg, Az. 6 K 273/13

FG Hamburg: vergabe von aufträgen, notwendiges privatvermögen, unternehmen, beteiligungsgesellschaft, qualifikation, widmung, darlehen, einspruch, zukunft, steuerfestsetzung
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Einkommensteuer: GmbH-Geschäftsanteile als notwendiges Betriebsvermögen
1. Für die Zuordnung eines GmbH-Geschäftsanteils zum notwendigen Betriebsvermögen genügt es nicht, wenn mit der
Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen
Unternehmen bestehen. Die Beteiligung muss die gewerbliche Betätigung vielmehr entscheidend fördern, etwa indem sie
den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen gewährleistet, weil die Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des
Steuerpflichtigen ist.
2. Die sog. Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO betrifft nur Änderungen eines Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1
AO und nicht aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung und außerdem nur die Bescheide über die Steuerarten und
Besteuerungszeiträume, die von der Prüfungsanordnung umfasst waren.
FG Hamburg 6. Senat, Urteil vom 21.07.2014, 6 K 273/13
§ 4 Abs 1 EStG, § 5 Abs 1 EStG, § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG, § 173 Abs 1 AO, § 174 Abs 2 S 1 AO
Verfahrensgang
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, ob die Voraussetzungen für
Teilwertabschreibungen auf GmbH-Geschäftsanteile und Darlehensforderungen
vorliegen.
Der Kläger betrieb seit 2002 und auch im Streitjahr 2008 als Einzelunternehmer unter der
Bezeichnung A eine Bildagentur. Hierbei vermittelte er die Bilder anderer Agenturen an
seine Kunden. Seit 2005 betrieb er im Rahmen dieses Einzelunternehmens unter der
Bezeichnung "Shop" einen Onlineshop, über den er Textilien und Wohnaccessoires
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vertrieb.
Mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2006 (Akte Allgemeines Bl. 34 ff.) wurde die C GmbH (...)
mit Sitz in Hamburg gegründet. Gesellschafter waren der Kläger und Frau D mit Anteilen
am Stammkapital von je ... €. Geschäftsgegenstand der C-GmbH war die Entwicklung, die
Fabrikation und der Handel mit Textilien sowie Bekleidungsstücken aller Art und
Accessoires einschließlich des Im- und Exports von Textilien und Bekleidungsstücken
und allen damit in Zusammenhang stehenden Waren.
Der Kläger schloss mit der C-GmbH am 29.12.2006 einen Vertrag über die Gewährung
eines Kontokorrentdarlehens über höchstens ... € (Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 47).
Über das Vermögen der C-GmbH wurde am ... 2008 aufgrund des am ... 2008 gestellten
Eigenantrags das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
nach Vollzug der Schlussverteilung am ... 2010 wurde die C-GmbH am ... 2010 wegen
Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.
Mit Vertrag vom ... 2007 (RbA Bl. 65 ff.) erwarb der Kläger zum Preis von ... € einen
Geschäftsanteil in Höhe von nominell ... € an der am ... 2006 mit einem Stammkapital von
... € gegründeten E GmbH (...). Nachdem das Amtsgericht Hamburg am ... 2008 einen
vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt hatte, eröffnete es mit Beschluss vom ... 2008 das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der E-GmbH. Das Verfahren wurde am ... 2011
mangels Masse eingestellt.
In der Bilanz auf den 31.12.2007 wies der Kläger ein Beteiligungsvermögen in Höhe von
insgesamt ... € aus.
Für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 führte der Beklagte aufgrund der
Prüfungsanordnung vom 07.11.2008 (Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 23) beim Kläger
eine abgekürzte Außenprüfung durch und erließ im Anschluss am 05.06.2009 geänderte
Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die Gewerbe-
und die Umsatzsteuer. Der Bilanzansatz des Beteiligungsvermögens wurde in der
Prüferbilanz nicht korrigiert (Betriebsprüfungsbericht vom 24.02.2009, BpA Bl. 27 ff.).
Nachdem der Beklagte am 13.08.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen
Bescheid für 2008 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
erlassen hatte, in dem er die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb auf ... € geschätzt
hatte, reichte der Kläger am 16.09.2010 die Gewinnfeststellungserklärung für 2008 ein, in
der er Verluste aus der Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von ... € (... € Beteiligung und
... € Darlehen) und aus der Beteiligung an der E-GmbH in Höhe von ... € geltend machte.
Die Position Beteiligungen war in der Bilanz auf den 31.12.2008 mit 0,00 € ausgewiesen.
Der Beklagte erließ daraufhin am 05.10.2010 einen geänderten Bescheid über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 entsprechend der
eingereichten Erklärung (festgestellter Gewinn aus Gewerbebetrieb: ./. ... €); der Vorbehalt
der Nachprüfung blieb bestehen. Gleichzeitig erließ der Beklagte erstmalig einen
Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf
den 31.12.2008, in dem er den Verlust erklärungsgemäß auf ... € feststellte.
Da der vom Kläger geltend gemachte Beteiligungsverlust nach Auffassung des Beklagten
in der Folgezeit nicht ausreichend erläutert und belegt wurde, erließ der Beklagte am
25.10.2011 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten
Feststellungsbescheid für 2008, in dem er den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf ./. ... €
feststellte, und einen geänderten Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008, den er auf ... € feststellte, wobei er jeweils - neben
einem anderen Punkt - die erklärten Beteiligungsverluste nicht berücksichtigte.
Hiergegen legte der Kläger am 25.11.2011 Einspruch ein und führte zur Begründung aus,
die Beteiligungen an der C-GmbH und der E-GmbH gehörten zum notwendigen
Betriebsvermögen. Dies ergebe sich bzgl. der E-GmbH bereits aus deren
Geschäftsgegenstand. Mit der Beteiligung an der C-GmbH habe er, der Kläger, seinen
Unternehmensbereich Kleidung und Accessoires stärken wollen. Einer Änderung des
Bescheides stehe im Übrigen die Vorschrift des § 173 Abs. 2 AO entgegen. Ferner teilte
der Kläger mit Schreiben vom 07.06.2013 (RbA Bl. 45) mit, dass die Abschlussbuchungen
bzgl. der E-GmbH für das Jahr 2007 am 07.07.2008 vorgenommen worden seien und
bzgl. der C-GmbH am 12.11.2008 und dass die ausgereichten Beträge wohl als
Darlehensforderungen hätten erfasst werden müssen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013 als
unbegründet zurück. Eine Einlage aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen
setze eine objektive und für Dritte erkennbare Einlagehandlung voraus. Hinsichtlich der
Beteiligung an der E-GmbH sei schon die Zahlung des gebuchten Betrages von ... € nicht
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nachgewiesen. Darüber hinaus komme die Widmung der Beteiligung zum
Betriebsvermögen in der laufenden Buchführung des Jahres 2007 nicht zum Ausdruck.
Die Einlagebuchung am 07.07.2008 sei zu einem Zeitpunkt vorgenommen worden, in
dem das Insolvenzverfahren bereits eröffnet gewesen sei und sich der Verlust daher
schon abgezeichnet habe. Auch die Beteiligung an der C-GmbH - die der Höhe nach
ebenfalls nicht nachgewiesen worden sei - sei nicht bei Erwerb, sondern erst am
12.11.2008 und damit nach Insolvenzeröffnung eingebucht worden. Die Höhe des der C-
GmbH gewährten Darlehens im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung habe der Kläger
schließlich ebenso wenig nachgewiesen. Die tatsächliche Abwicklung dieses Darlehens
entspreche auch nicht den getroffenen Vereinbarungen; so seien keine Zinserträge
gebucht worden. Das Darlehen gehöre damit zum Privat- und nicht zum
Betriebsvermögen. Der ursprüngliche Bescheid habe auch geändert werden können, da
sich die erhöhte Bestandskraft wegen der durchgeführten Betriebsprüfung nicht auf die
Bescheide für das Streitjahr erstrecke.
Hiergegen hat der Kläger am 28.11.2013 Klage erhoben.
Er trägt vor:
Eine Beteiligung an einem anderen Unternehmen gehöre zum notwendigen
Betriebsvermögen, wenn mit ihr eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete
Geschäftsbeziehung unterhalten oder geschaffen werden solle und der
Geschäftsgegenstand der Beteiligungsgesellschaft nicht wesensfremd sei. Diese
Voraussetzungen lägen sowohl bzgl. der C-GmbH als auch bzgl. der E-GmbH vor.
Gegenstand seines, des Klägers, Einzelunternehmens sei neben dem Betrieb der
Bildagentur der Handel und Vertrieb von Wohnaccessoires und Bekleidung. Mit diesem
Unternehmensteil habe er im Wirtschaftsjahr 2006 Nettoumsatzerlöse in Höhe von ... €
erzielt und im Wirtschaftsjahr 2007 in Höhe von ... €, wie bereits im Rahmen der
Außenprüfung mitgeteilt worden sei. Zur Unterstützung dieses Betriebszweiges habe er
sich an der C-GmbH beteiligt, deren Gegenstand die Etablierung eines Modelabels und
der Handel mit Textilien und Kleidungsstücken gewesen sei. Frau D habe im Jahr 2007
eine Musterkollektion entworfen und diese auf Messen vorgestellt. Er, der Kläger, habe
Textilien aus dieser Kollektion erworben und über den "Shop" vertrieben. Er habe sich mit
der Beteiligung Exklusivrechte an dem Modelabel und Verdienstmöglichkeiten aus dem
Vertrieb der Textilien erhofft sowie günstige Einkaufspreise. Der Umsatz des "Shops" aus
diesen Textilien habe sich auf ca. ... € bis ... € monatlich belaufen. Der Kapitalbedarf der
C-GmbH sei durch die Darlehensgewährung sichergestellt worden. Im Streitjahr sei es zu
wirtschaftlichen Problemen bei der C-GmbH gekommen, die die Vorlaufkosten für neue
Musterkollektionen offenbar nicht habe finanzieren können.
Die Beteiligung an der E-GmbH habe der Bildagentur gedient. Er, der Kläger, habe sich
an der E-GmbH auf Bitten der anderen Gesellschafter beteiligt. Während die E-GmbH sich
von seiner Beteiligung Leistungen der Bildagentur versprochen habe, habe er, der Kläger,
gehofft, über die E-GmbH Werbeleistungen zu günstigen Konditionen zu erhalten. Ferner
habe er einen besseren und preiswerteren Zugriff auf den Support und die Pflege der
Internetpräsenz seines Einzelunternehmens sicherstellen und zudem Einblick in die
Arbeitsweise einer Werbeagentur bei der Suche nach Bildern erhalten wollen. Er habe in
der Zeit seiner Beteiligung über die E-GmbH eine Provision in Höhe von ungefähr ... €
verdient.
Die Auffassung des Beklagten, dass es für die Qualifikation eines Wirtschaftsgutes als
notwendiges Betriebsvermögen auf eine nach außen gerichtete Widmung ankomme, sei
unrichtig. Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche
Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt würden oder dazu bestimmt seien, zählten auch
dann zum Betriebsvermögen, wenn sie fälschlicherweise nicht aktiviert worden seien.
Der Betriebsprüfer habe beide Beteiligungen und die Darlehensgewährung an die C-
GmbH im Rahmen der Außenprüfung für 2006 und 2007 aufgegriffen. Es habe ein
intensives Gespräch zwischen ihm, dem Kläger, seinem steuerlichen Berater und dem
Betriebsprüfer über die Einordnung der Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen
stattgefunden. Dementsprechend seien die Beteiligungen und die Darlehensforderungen
in der Prüferbilanz auf der Aktivseite ausgewiesen worden.
Die Einordnung und Behandlung der Beteiligungen und der Darlehensforderungen als
notwendiges Betriebsvermögen seien damit in der Außenprüfung festgestellt worden. Auf
die Feststellungen im Einspruchsverfahren komme es nicht mehr an. Steuerbescheide,
die aufgrund einer Außenprüfung ergangen seien, könnten nur aufgehoben oder geändert
werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung
vorlägen; dies sei nicht der Fall.
Die Aktivierung der Wirtschaftsgüter sei zwingend geboten gewesen und für die Zukunft
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nicht mehr änderbar.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008
und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008, jeweils vom 25.10.2011 und in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013, dahingehend zu ändern, dass
Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von ... € und auf die
Beteiligung an der E-GmbH in Höhe von ... € verlusterhöhend berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Der Kläger habe nicht nachvollziehbar dargelegt, dass es sich bei den Beteiligungen um
notwendiges Betriebsvermögen gehandelt habe. Der Hinweis auf die Außenprüfung für
die Jahre 2006 und 2007 genüge hierfür nicht. Aus der Übernahme des Bilanzansatzes
des Klägers in die Prüferbilanz folge nicht, dass dieser auch überprüft worden sei.
Eine Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt
sei, die betriebliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn
sie dazu diene, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die
bloße Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen genüge demgegenüber nicht.
Der Kläger habe nicht dargelegt, inwiefern die Beteiligung an der E-GmbH den
Betriebszweig Bildagentur unterstütze, etwa im Wege der Auftragsvergabe von der E-
GmbH an den Betrieb des Klägers.
Hinsichtlich der Beteiligung an der C-GmbH, die mit Textilien handele, seien bereits das
Bestehen von Geschäftsbeziehungen und deren konkrete Ausgestaltung fraglich.
Gewillkürtes Betriebsvermögen liege in Bezug auf beide Beteiligungen nicht vor, weil die
Einlagen erst gebucht worden seien, als die jeweiligen Insolvenzverfahren bereits eröffnet
gewesen seien.
Er, der Beklagte, sei verpflichtet gewesen, die unzutreffenden Bilanzansätze bei der
ersten Gewinnfeststellung zu korrigieren, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt
der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich gewesen sei,
hier also in der Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2008. Die Änderungssperre des §
173 Abs. 2 AO greife nur ein, wenn der betreffende Steuerbescheid aufgrund einer
Außenprüfung ergangen sei, vorliegend folglich bzgl. der Bescheide für 2006 und 2007,
und sei für den streitgegenständlichen Bescheid für 2008 nicht relevant.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung des steuerlichen Beraters
des Klägers, Herrn F. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und der weiteren
Erörterungen wird auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 09.05.2014
(Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 22 ff.) Bezug genommen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin
einverstanden erklärt und auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht haben Band I der Akten Allgemeines, Band I der Bilanz- und
Bilanzberichtsakten, Band II der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Band I
der Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten und Band I
der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch die Berichterstatterin (§
79 a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und ohne mündliche
Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und
verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat
die erklärten Verluste aus den Beteiligungen des Klägers an der C-GmbH und der E-
GmbH zu Recht nicht berücksichtigt.
1. Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides für 2008 und des Bescheides über
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die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008,
jeweils vom 05.10.2010, durch die Bescheide vom 25.10.2011 war verfahrensrechtlich
zulässig. Die vom Kläger angeführte Regelung des § 173 Abs. 2 AO steht dieser
Änderung nicht entgegen.
Nach § 173 Abs. 1 AO sind Steuerbescheide unter bestimmten weiteren
Voraussetzungen aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel
nachträglich bekannt werden. Eine Änderung oder Aufhebung nach § 173 Abs. 1 AO ist
für Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, gemäß §
173 Abs. 2 Satz 1 AO aber nur zulässig, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine
leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.
a) Schon aus dem Wortlaut dieser sog. Änderungssperre ergibt sich, dass sie nur für die
in § 173 Abs. 1 AO geregelten Korrekturtatbestände gilt (BFH-Urteil vom 18.08.2009 X R
8/09, BFH/NV 2010, 161). Auf eine Änderung aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO, wie sie im Streitfall vorgenommen wurde, ist die Vorschrift
weder unmittelbar noch analog anwendbar (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 Rz.
90).
b) Darüber hinaus ist der geänderte Feststellungsbescheid für 2008, worauf der Beklagte
zutreffend hinweist, auch nicht aufgrund der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung
ergangen. Maßgebend für die Frage, ob ein Bescheid aufgrund einer Außenprüfung
ergangen ist, ist, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume nach der
Prüfungsanordnung umfasst sein sollten (BFH-Urteil vom 25.03.2003 IX R 106/00
BFH/NV 2004, 1379; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 Rz. 93 m. w. N.). Vorliegend
umfasste die Außenprüfung beim Kläger lediglich die Besteuerungszeiträume 2006 und
2007 und nicht das Streitjahr 2008.
2. Dass der Beklagte die Wertminderungen der Beteiligungen an der C-GmbH und der E-
GmbH und der Darlehensforderung gegenüber der C-GmbH bei der Gewinnermittlung
des Klägers für das Streitjahr steuerlich nicht berücksichtigt hat, ist auch materiell-
rechtlich nicht zu beanstanden.
a) aa) Gewinn ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1
Einkommensteuergesetz (EStG) der durch Bilanzierung ermittelte Unterschiedsbetrag
zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem
Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den
Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.
bb) Für die Gewinnermittlung ist von der Bilanz des Steuerpflichtigen auszugehen. Hält
das Finanzamt einen Bilanzansatz für fehlerhaft, weil er mit speziellen steuerrechtlichen
Vorschriften oder den handelsrechtlichen Bestimmungen für die Handelsbilanz nicht
vereinbar ist, darf es die Gewinnermittlung insoweit der Besteuerung nicht zugrunde
legen. Es muss vielmehr eine eigene Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich mit gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz
abgeänderten Werten vornehmen (BFH-Urteil vom 04.11.1999 IV R 70/98, BFHE 190,
404, BStBl II 2000, 129).
cc) Das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei
der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu
berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat.
Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem
Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz
grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in
der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung
maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Beschluss vom 31.01.2013 GrS 1/10, BFHE
240, 162, BStBl II 2013, 317; BFH-Urteil vom 19.07.2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221,
BStBl II 2011, 1017).
b) Danach waren die Wertminderungen der Darlehensforderung und der Beteiligungen in
der Gewinnermittlung des Streitjahrs nicht zu berücksichtigen.
aa) Der Kläger hat zur Ermittlung des Betriebsvermögens am Schluss des
Wirtschaftsjahres zu Recht die unstreitig richtige Bilanz auf den 31.12.2008 zugrunde
gelegt, in der die Beteiligungen und Darlehensforderungen nicht ausgewiesen waren.
bb) Das Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist in der
Bilanz des Klägers auf den 31.12.2007 hingegen nicht richtig ausgewiesen.
Die Erfassung der GmbH-Beteiligungen (einschließlich der Darlehensforderung) als
Betriebsvermögen mit einem Wert von insgesamt ... € ist unzutreffend, weil diese
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Wirtschaftsgüter weder zum notwendigen (dazu nachfolgend aaa.) noch zum gewillkürten
Betriebsvermögen gehörten (bbb.). Der Beklagte hat diesen Fehler in der Schlussbilanz
für 2007 zu Recht im Streitjahr berücksichtigt (ccc.). Auf die Frage, ob die
Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
vorliegen, die der Kläger - ohne dies ausdrücklich so zu bezeichnen - vornimmt, wenn er
die Beteiligungen und die Darlehensforderung in der Bilanz auf den 31.12.2008 mit einem
Wert von 0,00 € ansetzt, kommt es daher nicht an.
aaa) (1) Zum notwendigen Betriebsvermögen (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) gehören
Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des
Steuerpflichtigen genutzt werden. Das gilt auch für eine GmbH-Beteiligung. Für die
Zuordnung eines GmbH-Geschäftsanteils zum notwendigen Betriebsvermögen genügt es
allerdings nicht, wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen
unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen.
Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt,
wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen
entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des
Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 11.12.2008 X B 158/08, juris;
BFH-Urteil vom 15.10.2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622), so etwa, wenn die
Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist (BFH-Urteil
vom 02.09.2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634; FG Münster, Urteil vom
25.02.2011 12 K 656/08 F, BB 2011, 1200).
(2) Es ist nicht zur Überzeugung des Gerichts erwiesen, dass und in welcher Weise die
GmbH-Beteiligungen das Einzelunternehmen des Klägers entscheidend gefördert oder
den Absatz der von ihm angebotenen Leistungen gewährleistet hätten. Dies geht zulasten
des Klägers, den insoweit die Feststellungslast trifft.
(a) In Bezug auf die C-GmbH befindet sich in den Betriebsprüfungsarbeitsakten (BpAA)
lediglich eine Rechnung vom 28.12.2007, in der die C-GmbH dem Kläger für die Planung
und Organisation eines Mitarbeitershootings den Betrag von ... € berechnet, und eine
weitere Rechnung vom selben Tag, in der sie ihm für die Planung und Durchführung der
Shopgestaltung ... in der Zeit von Januar bis Dezember 2007 den Betrag von ... € in
Rechnung stellt (BpAA Bd. II Bl. 10 f.). Es ist nicht ersichtlich, inwieweit diese
Geschäftsbeziehung nicht auch zu anderen Unternehmen hätte bestehen können und den
Betrieb des Klägers entscheidend gefördert hätte.
Der Vortrag des Klägers, er habe sich Rechte an dem von der C-GmbH zu entwickelnden
Modelabel und entsprechende Verdienstmöglichkeiten aus dem Vertrieb der Produkte
erhofft, genügt insoweit ebenso wenig. Wie der Kläger selbst vorgetragen hat, hat er mit
dem "Shop" in 2007 einen Jahresumsatz von ... € erzielt. Der Umsatz, der nach seinem -
unbewiesenen - Vortrag auf den Vertrieb der von der C-GmbH bezogenen Produkte
entfiel, belief sich lediglich auf ... € bis ... € monatlich, wobei nicht klar ist, über wieviele
Monate die Produkte überhaupt vertrieben wurden. Dieser Umsatz machte folglich nur
einen geringfügigen und nicht, wie für die Einordnung der Beteiligung als notwendiges
Betriebsvermögen erforderlich, einen maßgeblichen Teil des Gesamtumsatzes aus.
Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger für die Zukunft mit einer Umsatzsteigerung
hätte rechnen können, liegen nicht vor. Seine bloße und nicht durch konkrete Umstände
und Planungen begründete Hoffnung, zukünftig mehr Produkte der C-GmbH vertreiben zu
können, genügt für die Qualifikation der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen
nicht.
Die Beteiligung an der C-GmbH mag betriebswirtschaftlich sinnvoll erschienen sein,
sodass der Kläger sie als gewillkürtes Betriebsvermögen hätte behandeln können. Die für
die Qualifizierung einer Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen erforderliche
entscheidende Förderung des klägerischen Unternehmens, die mit der Förderung durch
die Beteiligung an einem wesentlichen Kunden vergleichbar wäre, ist jedoch nicht
erkennbar. Die Geschäftsbeziehung zur C-GmbH ging nicht über diejenigen hinaus, die
üblicherweise mit anderen Unternehmen bzw. Lieferanten unterhalten werden. Für das
der C-GmbH gewährte Darlehen gilt Entsprechendes.
(b) Bzgl. der E-GmbH ist in den vorliegenden Akten eine Rechnung dieser Firma an den
Kläger vom 23.08.2006 enthalten, die die Beilage eines Prospektes für den "Shop" in
einer Zeitung betrifft (BpAA Bd. I Bl. 99). Aus dem Auszug des Kontos "Werbekosten" des
Klägers (BpAA Bd. I Bl. 96 f.; 108 ff.) ergibt sich, dass die E-GmbH offenbar weitere
Werbeleistungen für den Betrieb des Klägers erbracht hat.
Der Vortrag des Klägers, die Mitarbeiter der E-GmbH hätten ihm bei der Erstellung der
Internetpräsenz seines Einzelunternehmens geholfen, ohne in jedem Fall eine Rechnung
zu schreiben, ist werde hinreichend spezifiziert noch nachgewiesen. So ist nicht klar,
welche Leistungen konkret unentgeltlich erbracht worden sein sollen und welcher Wert
diesen Leistungen der E-GmbH zuzumessen wäre. Die nach dem Vortrag des Klägers
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über die E-GmbH verdiente Provision von ... € ist jedenfalls zu gering, um hierauf die
Qualifikation der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen zu gründen. Insgesamt
ist auch in Bezug auf die E-GmbH nicht nachvollziehbar, inwieweit sich die
Geschäftsbeziehung zu ihr von denen zu anderen Werbeagenturen - die der Kläger auch
beauftragt hat, wie aus den Kontoauszügen "Werbekosten" für 2006 und 2007 ersichtlich
ist (BpAA Bd. I Bl. 96 f., 108 ff.), unterschieden haben sollte und auf welche Weise die
Beteiligung an dieser Werbeagentur über deren Beauftragung hinaus den Betrieb
entscheidend hätte fördern können.
bbb) (1) Ist ein Wirtschaftsgut weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges
Privatvermögen, so kann es gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es objektiv dazu
geeignet und erkennbar subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil
vom 21.08.2012 VIII R 12/11, juris). Für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das
Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ist ein eindeutig nach
außen verbindlich manifestierter, d. h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar
dokumentierter Widmungsakt erforderlich (BFH-Urteil vom 08.02.2011 VIII R 18/09,
BFH/NV 2011, 1847), der regelmäßig in einem Ausweis in der Buchführung zu sehen ist
(BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461; FG Hamburg,
Urteil vom 15.06.2006 2 K 267/04, EFG 2006, 1652). Die objektive Eignung zur Förderung
des Betriebes fehlt, wenn sich bereits im Zeitpunkt der Widmung zu betrieblichen
Zwecken ein Verlust abzeichnet (BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009,
1650; FG München, Urteil vom 08.12.2009 13 K 3971/07, DStRE 2011, 130).
(2) So verhält es sich im Streitfall. In den Zeitpunkten, in denen der Kläger die
Beteiligungen eingebucht hat, nämlich am 07.07.2008 und am 12.11.2008, waren die
Insolvenzverfahren über die Vermögen der C-GmbH und der E-GmbH bereits eröffnet.
Dass die Darlehensbeträge bereits im Laufe des Jahres 2007 vom Geschäftsbankkonto
des Klägers an die C-GmbH überwiesen wurden, beinhaltet noch keine Widmung zu
Betriebsvermögen, weil vom betrieblichen Bankkonto auch Privatentnahmen getätigt
werden können. Davon, dass die Darlehensbeträge noch vor den Abschlussbuchungen
für das Jahr 2007, insbesondere noch im Laufe des Jahres 2007, als betriebliche
Darlehensforderungen gebucht worden wären, ist in Anbetracht der Mitteilung des
Klägers vom 07.06.2013 (RbA Bl. 45), die Beträge hätten wohl als Darlehensforderung
erfasst werden müssen, nicht auszugehen.
ccc) Der Beklagte konnte den unrichtigen Ansatz des Beteiligungsvermögens nicht im
Feststellungszeitraum 2007 korrigieren, weil die Bescheide für 2007 bereits
bestandskräftig waren und weil die Aufnahme der Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen
in die Bilanz keine Auswirkung auf den Gewinn des Feststellungszeitraums 2007 hatte (s.
oben a. cc.). Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2
EStG) ist die Frage, ob es sich bei den Beteiligungen und der Darlehensforderung um
Betriebsvermögen handelte, unabhängig vom Umfang und Ergebnis der durchgeführten
Außenprüfung und der vom Betriebsprüfer erstellten Prüferbilanz auf den 31.12.2007 zu
beurteilen.
Etwas anderes ergibt sich ebenso wenig aus dem Vortrag des Klägers und der
entsprechenden Bekundung des Zeugen F, die Qualifikation der Beteiligung an der C-
GmbH sei bereits im Rahmen der Außenprüfung diskutiert und vom Betriebsprüfer
akzeptiert worden. Denn auch nach diesem Vortrag besteht, und das ist auch unstreitig,
kein Anhaltspunkt dafür, dass der Beklagte hierüber eine verbindliche Zusage erteilt hätte
(§§ 204 ff. AO).
II. 1. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.